BGH: Zuweisung des Vorsteuerabzugsrechts an Organträger formeller Natur

BGH, Urteil vom 29.1.2013 - II ZR 91/11

Leitsatz

Die auf § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG beruhende Zuweisung des Vorsteuerabzugsrechts an den Organträger ist lediglich formeller, der Abwicklung des Steuerschuldverhältnisses dienender Natur. Der Organträger ist der Organgesellschaft im Innenverhältnis der Mitglieder des Organkreises zum Ausgleich der Vorsteuerabzugsbeträge verpflichtet, die auf Leistungsbezüge der Organgesellschaft entfallen und die lediglich infolge der umsatzsteuerlichen Organschaft dem Organträger zu Gute gekommen sind.

Sachverhalt

Die Beklagte war seit dem 24. September 2002 am Grundkapital der klagenden Aktiengesellschaft mit 75,03 % beteiligt. Ein Beherrschungs- oder Gewinnabführungsvertrag bestand nicht. Im Zeitraum von Januar 2003 bis Juni 2003 war die Klägerin in einer umsatzsteuerlichen Organschaft gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG in das Unternehmen der Beklagten als Organträgerin eingegliedert. Die Klägerin teilte der Beklagten monatlich die auf die von ihr ausgeführten Lieferungen und Leistungen angefallene Umsatzsteuer sowie die Vorsteuerbeträge für die an sie erbrachten Lieferungen und Leistungen anderer Unternehmer im Rahmen interner Umsatzsteuervoranmeldungen mit. Für den Zeitraum von Januar 2003 bis Juni 2003 wiesen diese einen Vorsteuerüberschuss der Klägerin von 123.253,90 € aus. Die Beklagte gab als Organträgerin Umsatzsteuervoranmeldungen beim Finanzamt H. ab und vereinnahmte im selben Zeitraum Vorsteuervergütungen in Höhe von 123.980 €.

Für die einzelnen Monate ergibt sich folgendes:

Mit ihrer Klage verlangt die Klägerin von der Beklagten die Zahlung des sich aus ihren internen Umsatzsteuervoranmeldungen ergebenden Vorsteuerüberschusses von 123.253,90 € nebst Zinsen. Das Landgericht hat die Klage abgewiesen. Das Berufungsgericht hat ihr auf die Berufung der Klägerin hin in vollem Umfang stattgegeben. Hiergegen richtet sich die vom Berufungsgericht zugelassene Revision der Beklagten.

Aus den Gründen

5          Die Revision bleibt ohne Erfolg.

6          I. Das Berufungsgericht hat seine Entscheidung im Wesentlichen wie folgt begründet: Der Anspruch der Klägerin ergebe sich aus § 812 Abs. 1 Satz 1 Fall 2 BGB. Bei dem aus einem Vorsteuerabzug folgenden Umsatzsteuerguthaben handele es sich um einen dem Unternehmer zugewiesenen Vermögenswert. In diese Vermögenszuordnung habe die Beklagte dadurch eingegriffen, dass sie einerseits die Aktienmehrheit an der Klägerin erworben und andererseits die Klägerin als Organgesellschaft finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ihr Unternehmen eingegliedert habe. Die daraus folgende steuerrechtliche Zuordnung der Umsatzsteuerguthaben auf die Beklagte stelle anders als bei der gewerbesteuerlichen Organschaft im Innenverhältnis der Parteien noch keinen zivilrechtlich tragenden Grund für die zu Gunsten der Beklagten und zu Lasten der Klägerin eingetretene Vermögensverschiebung dar. Ob sich die Parteien darauf verständigt hätten, dass die Wirkungen der Organschaft bei der Beklagten unausgeglichen bleiben sollten, könne offen bleiben, weil eine solche rechtsgeschäftliche Verständigung mangels Nachteilsausgleichs gem. § 311 Abs. 1, § 317 Abs. 1 Satz 1 AktG unwirksam wäre. Die Klageforderung sei auch nicht durch die hilfsweise erklärte Aufrechnung der Beklagten mit an sie abgetretenen Vergütungs- und Auslagenerstattungsansprüchen ihres Geschäftsführers und Alleingesellschafters erloschen.

7          II. Das angefochtene Urteil hält den Angriffen der Revision stand. Das Berufungsgericht hat im Ergebnis zutreffend angenommen, dass die Beklagte verpflichtet ist, der Klägerin den sich aus den internen Umsatzsteuervoranmeldungen ergebenden Vorsteuerüberschuss für den Zeitraum von Januar 2003 bis Juni 2003 in Höhe von 123.253,90 € auszuzahlen.

8          1. Die Zulassung der Revision ist auf den von der Klägerin verfolgten Klageanspruch beschränkt. Das ergibt sich zwar nicht aus dem Tenor des Berufungsurteils. Von einer beschränkten Zulassung der Revision ist aber auszugehen, wenn die Zulassung wegen einer bestimmten Rechtsfrage ausgesprochen wird, die lediglich für die Entscheidung über einen selbstständigen Teil des Gesamtstreitstoffs erheblich sein kann (BGH, Urteil vom 27. September 2011 II ZR 221/09, ZIP 2011, 2491 Rn. 18; Beschluss vom 27. September 2011 II ZR 256/09, juris Rn. 6; Urteil vom 17. April 2012 II ZR 152/10, juris Rn. 13). Nach den Gründen der angegriffenen Entscheidung ist die Revision zur Klärung der Rechtsfrage zugelassen worden, ob die Regelung des § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG einen auch zivilrechtlich tragfähigen Rechtsgrund für den im Fall der umsatzsteuerlichen Organschaft zu Lasten der Organgesellschaft eintretenden Übergang etwaiger Vorsteuerguthaben auf den Organträger darstellt. Diese Rechtsfrage betrifft nur den Klageanspruch, nicht jedoch die von der Beklagten hilfsweise zur Aufrechnung gestellten Ansprüche. Insoweit ist auch ein selbstständiger, abtrennbarer Teil des Gesamtstreitstoffs betroffen. Dem steht nicht entgegen, dass im Fall der Klageabweisung eine Entscheidung über die Hilfsaufrechnung nicht hätte ergehen dürfen (vgl. BGH, Beschluss vom 1. Juli 2009 XII ZR 93/07, NJW-RR 2009, 1612 Rn. 9 ff.).

9          2. Der Klägerin steht wie das Berufungsgericht im Ergebnis zutreffend angenommen hat gegen die Beklagte in Höhe des geltend gemachten Vorsteuerüberschusses ein Anspruch auf Erstattung der Vorsteuerabzugsbeträge zu, die auf Leistungsbezüge der Klägerin entfallen und die infolge der umsatzsteuerlichen Organschaft zwischen den Parteien gem. § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 15 UStG der Beklagten zu Gute gekommen sind. Die Beklagte ist der Klägerin im Innenverhältnis der Parteien als Mitglieder des Organkreises insoweit zum Ausgleich verpflichtet.

10        a) Aufgrund der zwischen den Parteien nach den Feststellungen des Berufungsgerichts bestehenden umsatzsteuerlichen Organschaft im Zeitraum von Januar bis Juni 2003 war die Beklagte als Organträgerin nach § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG Steuerschuldnerin der auf die Umsätze der Organschaft entfallenden Umsatzsteuer (vgl. BFH, Urteil vom 23. September 2009 VII R 43/08, BFHE 226, 391, 395). Neben dem Organträger als Steuerschuldner haftet bei einer umsatzsteuerlichen Organschaft die Organgesellschaft nach § 73 Satz 1 AO für solche Steuern des Organträgers, für welche die Organschaft zwischen ihnen steuerlich von Bedeutung ist. Die Vorschrift behandelt den Organkreis als einheitliches Ganzes und erfasst infolgedessen auch diejenigen Steuern, die im Unternehmen des Organträgers angefallen sind (BGH, Urteil vom 22. Oktober 1992 IX ZR 244/91, BGHZ 120, 50, 53 f.). Nach § 73 Satz 2 AO erstreckt sich die Haftung der Organgesellschaft auf Ansprüche der Finanzbehörden auf Erstattung von Steuervergütungen, die dem Organträger zugeflossen sind. Der Organträger als Steuerschuldner und die nach § 219 Satz 1 AO nur nachrangig haftende Organgesellschaft werden obwohl es an der Gleichstufigkeit der Schuld fehlt - im Hinblick auf § 44 Abs. 1 AO als Gesamtschuldner behandelt. Ein eventueller Innenausgleich wird nach bürgerlichem Recht entsprechend § 426 BGB vorgenommen (vgl. BGH, Urteil vom 22. Oktober 1992 IX ZR 244/91, BGHZ 120, 50, 55 f.; Urteil vom 1. Dezember 2003 II ZR 202/01, ZIP 2004, 164, 165; Urteil vom 19. Januar 2012 IX ZR 2/11, BGHZ 192, 221 Rn. 19; BFH, Urteil vom 23. September 2009 VII R 43/08, BFHE 226, 391, 398).

11        b) Umfang und Grenzen eines Ausgleichsanspruchs im Anwendungsbereich des entsprechend heranzuziehenden § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB richten sich nach der zivilrechtlichen Ausgestaltung des Innenverhältnisses der am Organkreis Beteiligten (vgl. BGH, Urteil vom 1. Dezember 2003 II ZR 202/01, ZIP 2004, 164, 165). Hierbei gilt im Grundsatz, dass derjenige Beteiligte am Organkreis, aus dessen Umsätzen die an das Finanzamt gezahlten Umsatzsteuerbeträge herrühren, im Innenverhältnis der Organschaft auch die Steuerlast zu tragen hat (BGH, Urteil vom 19. Januar 2012 IX ZR 2/11, BGHZ 192, 221 Rn. 28, 36; BFH, Urteil vom 23. September 2009 VII R 43/08, BFHE 226, 391, 398; vgl. zur gewerbesteuerlichen Organschaft: BGH, Urteil vom 22. Oktober 1992 IX ZR 244/91, BGHZ 120, 50, 59).

12        Die durch § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG bewirkte Zurechnung der Umsätze des Organkreises an den Organträger als Steuerschuldner gegenüber dem Finanzamt dient im Wesentlichen der Vereinfachung der Steuererhebung und stellt keine andere Bestimmung im Sinne des § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB dar. Die gesetzgeberischen Gründe für die Normierung der umsatzsteuerlichen Organschaft in der gegenwärtigen Form berühren die zivilrechtlichen Rechtsbeziehungen zwischen den Parteien nicht. Das Umsatzsteuerrecht wird seit der Einführung des Mehrwertsteuersystems im Jahr 1968 (BGBl. I S. 545) auf der Ebene der selbstständigen Vorunternehmer vom Grundsatz der Belastungsneutralität beherrscht. Der jeweilige am Organkreis beteiligte Rechtsträger vereinnahmt die Umsatzsteuer für die von ihm ausgeführten Umsätze mit dem (Brutto-)Entgelt von seinem jeweiligen Abnehmer. Die Zurechnung dieser Umsätze an den Organträger ohne zivilrechtlichen Innenausgleich widerspräche dem Grundsatz der Belastungsneutralität, weil er zu erheblichen Vermögensverschiebungen zwischen den am Organkreis beteiligten Rechtsträgern führen würde.

13        c) Der Grundsatz der materiellen Zuordnung der Umsatzsteuerlast im Innenverhältnis an den Verursacher ist in entsprechender Weise beim Ausgleich von Vorsteuerabzügen zu beachten. Die (materielle) Interessenlage im Innenverhältnis der Parteien mit einem formal berechtigten Organträger und einer materiell berechtigten Organgesellschaft entspricht der von Gesamtgläubigern. Der zivilrechtliche Ausgleich entsprechend § 430 BGB innerhalb des Organkreises hat auch im Hinblick auf das Vorsteuerabzugsrecht dem Grundsatz der Belastungsneutralität Rechnung zu tragen. Dies gebietet, demjenigen Beteiligten am Organkreis, der durch einen Leistungsbezug die Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 1 UStG schafft, im Innenverhältnis der Organschaft die dem Abzugsrecht korrespondierende Vermögensposition zuzuweisen.

14        aa) Anders als für die Haftung für Steuerverbindlichkeiten des Organkreises (§ 73 AO) ist für Vorsteuervergütungsansprüche des Organträgers gegen die Steuerbehörden, für welche die Organschaft steuerlich von Bedeutung ist, eine (subsidiäre) Mitberechtigung der Organgesellschaft gesetzlich nicht geregelt. Folglich kann nur der Organträger nach § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG Vorsteuervergütungsansprüche geltend machen. Das schließt es indes nicht aus, die Wertungen des Gesamtgläubigerausgleichs für das Verhältnis der am Organkreis beteiligten Rechtsträger untereinander anzuwenden.

15        (1) Die auf § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG beruhende Verlagerung des Vorsteuerabzugsrechts auf den Organträger ist lediglich formeller, der Abwicklung des Steuerschuldverhältnisses dienender Natur, durch die die ohne Bestehen einer Organschaft im Sinne von § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG gegebene Zuweisung der in dem Anspruch auf eine Vorsteuervergütung liegenden Rechtsposition an die Klägerin als die Unternehmerin, für die andere Unternehmer im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG Lieferungen oder andere Leistungen ausgeführt haben, nicht verändert wird. Es gilt insoweit das oben unter II. 2. a) zur Verteilung der Umsatzsteuerlast Ausgeführte entsprechend. Kernelement des bereits angesprochenen Grundsatzes der Belastungsneutralität ist das Recht des selbstständigen Vorunternehmers, die auf empfangene Lieferungen und Leistungen entrichtete Vorsteuer im Rahmen des Vorsteuerabzugs geltend zu machen (EuGH, DStR 2009, 2311 Rn. 55 f.; Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, Stand 9/2011, § 15 Rn. 22). Die gegenüber einer Organgesellschaft erbrachten, zum Vorsteuerabzug berechtigenden Lieferungen oder Leistungen sind durch die Entrichtung des (Brutto-)Entgelts mit einem tatsächlichen Aufwand verknüpft, der durch den Vorsteuervergütungsanspruch kompensiert werden soll. Es ist daher nicht ersichtlich, dass mit der durch § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG bewirkten Zuweisung der Vorsteuervergütungsansprüche an den Organträger eine den Grundsatz der Belastungsneutralität durchbrechende zivilrechtliche Vermögenszuweisung erfolgen sollte (vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, Stand 1/12, § 15 Rn. 193 sowie § 2 Rn. 1039).

16        (2) Lässt die steuerrechtliche Zuweisung des Rechts zum Vorsteuerabzug in der Organschaft den materiell gebotenen Belastungsausgleich zwischen den zivilrechtlich selbstständigen Rechtsträgern des Organkreises unberücksichtigt, kann allein mit der Begründung, es gebe keine formelle Mitberechtigung der Organgesellschaft, eine zivilrechtliche Ausgleichspflicht nicht verneint werden. Infolge der Saldierung der Umsatzsteuerschuld mit den Vorsteuerabzügen im Veranlagungsverfahren gem. § 16 Abs. 1, 2 UStG ist es vom Zufall abhängig, ob es auf der Ebene des Organträgers zu einer Steuerschuld oder zu einem Steuervergütungsanspruch kommt. Der zivilrechtliche Ausgleich der durch die Organschaft bewirkten Vermögensverschiebungen kann hiervon nicht abhängen.

17        bb) Soweit der erkennende Senat für die gewerbesteuerliche Organschaft ausgesprochen hat, dass sich der Organträger wegen einer durch Erträge der Organgesellschaft eintretenden Minderung einer Verlustvortragsmöglichkeit nicht bei dieser schadlos halten kann (BGH, Urteil vom 1. März 1999 II ZR 312/97, BGHZ 141, 79, 87) und der Bundesfinanzhof in § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG einen Rechtsgrund für den Verlustverbrauch auf der Ebene des Organträgers gesehen hat (BFH, Beschluss vom 21. Dezember 2004 I R 107/03, BFHE 208, 288, 291), beruht das auf Besonderheiten der gewerbesteuerlichen Organschaft, die auf die zivilrechtliche Zuweisung des Rechts zum Vorsteuerabzug innerhalb einer umsatzsteuerlichen Organschaft nicht übertragen werden können (vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, Stand 4/12, § 2 Rn. 1039; aA W. Müller, FS Beisse, 1997, S. 363, 370; Pyszka/Hahn, GmbHR 2010, 689, 691). Das Umsatzsteuerrecht ist in seiner Grundstruktur im Unterschied zum Gewerbesteuerrecht nicht auf spezifische, auf der organschaftlichen Verbindung beruhende steuerliche Effekte ausgerichtet (Witt, Die Konzernbesteuerung, 2006, S. 49 f.; Müller/Stöcker, Die Organschaft, 8. Aufl., Rn. 1152). Vielmehr würde der Grundsatz der Belastungsneutralität auf Unternehmensebene systemwidrig durchbrochen, wenn das Recht zum Vorsteuerabzug für die an eine Organgesellschaft erbrachten Lieferungen und Leistungen zivilrechtlich dem Organträger zugewiesen würde.

18        cc) Die Beklagte hat durch die finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung der Klägerin in ihr Unternehmen gem. § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG das Recht erlangt, gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmen für die Klägerin ausgeführt wurden, als Vorsteuer abzuziehen. In Ausübung dieses Rechts hat die Beklagte gem. § 18 Abs. 1 Satz 1 und 3, § 16 Abs. 1 und 2 UStG im Zeitraum Januar 2003 bis Juni 2003 Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben, die in den Monaten Februar, März, April und Juni 2003 infolge des Abzugs der Vorsteuerbeträge teilweise zur Verringerung der Umsatzsteuerverbindlichkeiten aus von ihr selbst ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen und im Übrigen zu einem Steuervergütungsanspruch (§ 37 Abs. 1 AO) geführt haben.

19        d) Das Berufungsgericht hat zutreffend angenommen, dass die von der Beklagten behauptete Vereinbarung, wonach der Klägerin wegen der organschaftlich bedingten Zuordnung von Vorsteuerguthaben bei der Beklagten kein Erstattungsanspruch zustehen solle, dem Ausgleichsanspruch der Klägerin nicht entgegensteht. Die Klägerin wäre gemäß § 317 Abs. 1 Satz 1 AktG, § 249 Abs. 1 BGB so zu stellen, wie sie ohne den Abschluss einer solchen Vereinbarung stünde.

20        aa) Der Ausgleich im umsatzsteuerrechtlichen Organkreis entsprechend § 426 Abs. 1 Satz 1, § 430 BGB vollzieht sich nach einer anderweitigen Bestimmung im Sinne dieser Vorschriften. Umfang und Grenzen eines Ausgleichsanspruchs richten sich nach dem Innenverhältnis der am Organkreis Beteiligten. Haben die Parteien den Ausgleich nicht geregelt, erfolgt die Verteilung von Umsatzsteuerlast und Vorsteuerabzugsrecht - wie dargestellt - grundsätzlich nach dem Verursacherprinzip. Daneben besteht etwa die Möglichkeit der Beeinflussung des Ausgleichs durch einen Unternehmensvertrag (vgl. BGH, Urteil vom 1. Dezember 2003 II ZR 202/01, ZIP 2004, 164, 165).

21        bb) Die revisionsrechtlich zu unterstellende Vereinbarung zwischen den Parteien wäre ein für die Klägerin nachteiliges Rechtsgeschäft im Sinne des § 311 Abs. 1 AktG. Die allein steuerrechtlich veranlasste, der zivilrechtlichen Zuordnung nicht entsprechende Vermögensverlagerung von der Klägerin auf die Beklagte ist wie dargestellt grundsätzlich auszugleichen. Eine diesem Ausgleich entgegenstehende Vereinbarung ist nachteilig im Sinne des § 311 Abs. 1 AktG (vgl. BGH, Urteil vom 1. März 1999 II ZR 312/97, BGHZ 141, 79, 84; Kleindiek, DStR 2000, 559, 561 f.; Hüttemann, ZGR 171 [2007], 451, 465 f.; aA Feddersen, ZGR 2000, 523, 528). Unterlässt es das herrschende Unternehmen, den Nachteil bis zum Ende des Geschäftsjahrs tatsächlich auszugleichen oder der abhängigen Gesellschaft einen Rechtsanspruch auf einen zum Ausgleich bestimmten Vorteil zu gewähren, ist es der abhängigen Gesellschaft zum Ersatz des ihr daraus entstehenden Schadens verpflichtet (§ 317 Abs. 1 Satz 1 AktG). Nach den Feststellungen des Berufungsgerichts haben die Parteien einen Nachteilsausgleich nicht vereinbart. Soweit die Revision darauf verweist, die Beklagte habe vorgetragen, ein Ausgleich habe im Hinblick auf umfangreiche Sanierungsbeiträge nicht stattfinden sollen, ist das Berufungsgericht dieser Behauptung wegen ihrer Substanzlosigkeit zu Recht nicht nachgegangen. Die Klägerin hätte daher gemäß § 249 Abs. 1 BGB Schadenersatz zu leisten (Spindler/Stilz/Müller, AktG, 2. Aufl., § 317 Rn. 8; Bödeker in Henssler/ Strohn, Gesellschaftsrecht, AktG § 317 Rn. 6; Hüffer, AktG, 10. Aufl., § 317 Rn. 9; Habersack in Emmerich/Habersack, Aktien- und GmbH-Konzernrecht, 6. Aufl., § 317 Rn. 15). Läge eine auf den Erlass des Ausgleichsanspruchs gerichtete Vereinbarung zwischen den Parteien vor, wäre die Beklagte der Klägerin gem. § 251 Abs. 1 BGB zum Wertersatz verpflichtet.

22        3. Der Anspruch besteht auf der Grundlage der von der Revision nicht in Frage gestellten Feststellungen des Berufungsgerichts auch in der geltend gemachten Höhe. Die Klägerin verlangt von der Beklagten Zahlung nur in Höhe der Summe der sich aus ihren internen Umsatzsteuervoranmeldungen ergebenden Vorsteuerüberschüsse, d.h. den Betrag, um den die Vorsteuerbeträge die im jeweiligen Zeitraum anfallenden Umsatzsteuerschulden der Klägerin übersteigen. Ob es aufgrund dieser Vorsteuerüberschüsse zu einer Vorsteuervergütung an die Beklagte gekommen ist oder ob diese von einer eigenen Umsatzsteuerschuld befreit wurde, ist für den Anspruch der Klägerin nicht von Bedeutung.

23        4. Rechtsfehlerfrei und von der Revision ebenfalls nicht beanstandet - hat das Berufungsgericht schließlich angenommen, dass der Anspruch nicht verjährt ist.