BFH: Zum „Goldfinger-Modell“ (Auslandsfall) – gewerbliche Gewinne i.S. des DBA-Großbritannien
BFH, Urteil vom 19.1.2017 – IV R 50/14
ECLI:DE:BFH:2017:U.190117.IVR50.14.0
Volltext:BB-ONLINE BBL2017-918-1
Amtliche Leitsätze
1. Ob der Ankauf und Verkauf von Gold als Gewerbebetrieb anzusehen ist, muss anhand der Besonderheiten von Goldgeschäften beurteilt werden. Ein kurzfristiger und häufiger Umschlag des Goldbestands sowie der Einsatz von Fremdkapital können Indizien für eine gewerbliche Tätigkeit sein. Die Grundsätze des Wertpapierhandels sind auf den Handel mit physischem Gold nicht übertragbar.
2. Goldbarren sind keine Wertpapieren vergleichbare nicht verbriefte Forderungen oder Rechte i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG.
Sachverhalt
A.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Gesellschaft in der Rechtsform einer General Partnership (GP). Sie wurde mit Gesellschaftsvertrag (GesV) vom 20. Dezember 2007 nach englischem Recht gegründet. Die Kapitaleinlage beträgt ... EUR. Gesellschafter der Klägerin sind die in A (Inland) wohnenden Beigeladenen zu 1. und 2. Der Beigeladene zu 1. ist mit 80 %, die Beigeladene zu 2. mit 20 % an der Klägerin beteiligt. Beide Gesellschafter sind einzeln zur Geschäftsführung befugt. Die Gesellschaft wurde mit Wirkung ab dem 14. Dezember 2007 auf unbestimmte Zeit begründet (Ziff. 3.1. GesV). Die Klägerin hat seit ihrer Gründung ihren Sitz in London. Geschäftszweck der Klägerin ist der Kauf, der Verkauf, der Handel oder anderweitige Geschäfte mit Edelmetallen einschließlich Kauf und Verkauf von Optionen oder sonstigen Derivaten zum Zwecke der Verringerung von Verlustrisiken oder zur Hebung von Renditechancen (vgl. Ziff. 2.1. GesV). Außerdem darf die Klägerin auch Handels- oder Beratungsdienstleistungen gegenüber Dritten erbringen (vgl. Ziff. 2.2. GesV).
Mit Vertrag vom 17. Dezember 2007 mietete der Beigeladene zu 1. als geschäftsführender Gesellschafter der Klägerin ein Büro in London an. Der Mietvertrag war zunächst bis zum 31. Januar 2008 befristet und wurde zweimal um jeweils einen Monat verlängert. Ende März 2008 endete das Mietverhältnis. Das Büro war u.a. mit einem Computer, Internetanschluss, einem Faxgerät und einem Telefon ausgestattet. Die Klägerin erhielt eine eigene E-Mail-Adresse. In Briefen erschienen Name und Anschrift der Klägerin im Briefkopf. Am 10. März 2008 mietete die Klägerin in London eine Wohnung an, die als neue Geschäftsadresse und als Büro mit Wirkung zum 15. März 2008 diente. Das Mietverhältnis war für zwölf Monate vereinbart. Das Büro war u.a. mit einem eigenen Faxgerät und einem Computer ausgestattet.
Für den Handel mit Edelmetallen --insbesondere Gold-- eröffnete die Klägerin bei der X-Bank zwei Konten. Unter dem Konto mit der Unternummer ...8 wurden Euro- und US-Dollarbeträge erfasst und unter dem Unterkonto ...9 Goldbestände. Weiter nahm die Klägerin am 21. Dezember 2007 bei der X-Bank einen Kontokorrentkredit in Höhe von ... Mio. EUR auf. Am selben Tag erwarb sie ... Unzen Gold (Preis pro Unze Gold: 559,06 EUR) und nahm hierfür einen Kontokorrentkredit in Höhe von ... EUR in Anspruch. Das Gold wurde in den Räumlichkeiten der X-Bank verwahrt. Die zunächst in Sammelverwahrung befindlichen Goldbarren wurden etwa zwei Tage nach dem Zeitpunkt des Kaufs räumlich separiert und in gesonderten Tresoren für "allokiertes" Gold verwahrt. Weiter wurden sie in einer Barrenliste vermerkt und ihr Wert unter Angabe der Werteinheit (Unzen) auf dem "allocated Goldkonto" der Klägerin gutgeschrieben. In der Barrenliste waren die Barrennummern, das Gesamtgewicht und die Feinheit der einzelnen Goldbarren jeweils vermerkt. Die Goldbarren wurden in den Tresoren getrennt von anderen Goldbeständen aufbewahrt.
Am 11. März 2008 erwarb die Klägerin gebrauchte Lebensversicherungspolicen im Wert von 61.463,82 GBP (Britische Pfund).
Das im Dezember 2007 erworbene Gold veräußerte die Klägerin in zwei Tranchen am 7. Januar 2008 und am 2. April 2008 vollständig. Anschließend erwarb sie neue Goldbarren und veräußerte diese wieder. Diesen Vorgang wiederholte sie fortlaufend in den Jahren 2008 bis 2010. Das ab 2008 gekaufte Gold wurde in gleicher Weise behandelt wie das im Dezember 2007 erworbene Gold. Die Goldbarren wurden immer aus der Sammelverwahrung entnommen und in den dafür vorgesehenen Räumlichkeiten der X-Bank separat verwahrt sowie in Barrenlisten vermerkt. Die folgende Tabelle zeigt die Mindestanzahl der in den Jahren 2007 bis Mai 2010 getätigten, durch Kontoauszüge (Statement of Account) der X-Bank nachgewiesenen Goldgeschäfte:
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Neben den Goldgeschäften legte die Klägerin im Jahr 2008 Festgeld an, kaufte und verkaufte Liquidity Funds (Wertpapiere) über die Bank. Die Klägerin ließ sich von der ... Trading Partners beraten und zahlte hierfür Beratungsgebühren für die Zeit von Dezember 2007 bis März 2008 in Höhe von 11.500 GBP. Die Beratungsleistungen hatte S erbracht. Die Rechnung der ... Trading Partners datiert vom 15. Dezember 2008. Ende 2008 ließ die Klägerin ein Konto bei der Y-Bank eröffnen, über das sie neben dem bestehenden Konto bei der X-Bank Gold kaufte und verkaufte.
Die Beigeladenen erklärten für die Jahre 2007 bis 2010 in Großbritannien Einkünfte aus Gewerbebetrieb und zahlten in Großbritannien Steuern auf die erklärten Gewinne, die aus der Geschäftstätigkeit der Klägerin erzielt wurden. Dabei ermittelten die Beigeladenen den Gewinn den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) zufolge auf der Grundlage von Einnahmen und Ausgaben.
Am 28. Januar 2009 reichte die Klägerin die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 2007 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) ein. Darin erklärte sie einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... EUR und rechnete diesen dem Beigeladenen zu 1. in Höhe von ... EUR und der Beigeladenen zu 2. in Höhe von ... EUR zu. Der Verlust ergab sich daraus, dass den Einnahmen aus Kursgewinnen in Höhe von 2.660,97 EUR Ausgaben in Höhe von insgesamt ... EUR gegenüberstanden. Mit Bescheid vom 26. Februar 2009 stellte das FA für 2007 nach Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) steuerfreie/laufende --dem Progressionsvorbehalt unterliegende-- Einkünfte in Höhe von insgesamt ./. 27.765 EUR fest (Feststellungsbescheid). Das FA ließ die Ausgaben für das im Jahr 2007 erworbene Gold in Höhe von ... EUR nicht sofort zum Abzug zu. In den Erläuterungen zum Bescheid heißt es, die Klägerin habe ihren Gewinn nicht nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (EStG) ermitteln dürfen, weil sie in Großbritannien verpflichtet gewesen sei, eine Gewinnermittlung nach bilanzrechtlichen Vorschriften vorzunehmen.
Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Mit Schreiben vom 6. April 2009 legte sie dem FA ein in Englisch verfasstes Schreiben der in London ansässigen Anwaltskanzlei B vom 3. April 2009 vor. Danach sei eine GP in Großbritannien nicht verpflichtet, Bücher zu führen oder Abschlüsse zu erstellen. Der Gewinn oder der Verlust sei "on a cash basis" zu ermitteln.
Am 19. April 2010 begann bei der Klägerin eine Betriebsprüfung durch das Finanzamt A, welche die Jahre 2007 und 2008 umfasste. Prüfungsgegenstand war u.a. die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften. In dem Prüfungsbericht vom 17. Januar 2011 stellte der Prüfer u.a. fest, die Klägerin habe alle Geschäfte mit der X-Bank und der Y-Bank in London abgewickelt. Gegenüber dritten Personen sei sie nicht tätig geworden. Sie habe weder ein nach außen erkennbares Geschäftslokal noch eine Website im Internet gehabt. Sie sei in keinem Branchenverzeichnis erfasst gewesen. Da sich die Klägerin weder als Goldmaklerin im Großhandel auf dem professionellen Goldmarkt noch als Goldhändlerin im engeren Sinne im Einzelhandel (Verkauf von Goldmünzen und kleinen Goldbarren) betätigt habe, sei sie nicht als Gewerbetreibende anzusehen. Dies folge aus der Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und Gewerbebetrieb. Dabei seien die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zum Wertpapierhandel anzuwenden, weil Wertpapierhandel und Goldhandel miteinander vergleichbar seien. Die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit der Klägerin spreche dafür, dass private Vermögensverwaltung vorgelegen habe. So seien zwar ein Büro in London eingerichtet und eine Person mit der Büroverwaltung beauftragt worden. Doch hätten weder diese Person noch die Gesellschafter selbst über einschlägige berufliche Erfahrungen verfügt. Es seien auch keine Goldgeschäfte für fremde Dritte ausgeführt worden. Der Schwerpunkt der Tätigkeit der Klägerin habe demnach in der Verwaltung von Festgeld und Fondsbeteiligungen gelegen. Die Anzahl der Umsätze mit Gold sei demgegenüber gering gewesen. Die Frage, ob die Klägerin bilanzierungspflichtig sei, müsse auf Grund der Zuordnung zur Vermögensverwaltung nicht mehr geklärt werden. Für das Jahr 2008 sei ein Gewinn nach § 23 EStG zu berechnen. Dieser sei den Beigeladenen anteilig zuzurechnen und bei ihnen zu versteuern.
Mit Bescheid vom 30. März 2011 hob das FA den Feststellungsbescheid für 2007 vom 26. Februar 2009 sowie den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Zur Begründung verwies es auf die Ergebnisse der Betriebsprüfung. Hiergegen legte die Klägerin am 6. April 2011 nochmals Einspruch ein.
Der Einspruch hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 1. August 2011). Das FA führte aus, die Klägerin sei vermögensverwaltend und nicht gewerblich tätig gewesen. Ein Feststellungsverfahren sei damit nicht durchzuführen.
Die hiergegen erhobene Klage, mit welcher die Klägerin die Feststellung eines nach DBA steuerfreien, im Inland dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Verlusts von ... EUR begehrte, war erfolgreich. Das FG verpflichtete das FA mit Urteil vom 11. März 2013 6 K 3045/11 F, den von der Klägerin beantragten Feststellungsbescheid 2007 zu erlassen. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, das Besteuerungsrecht für die von der Klägerin erzielten gewerblichen Einkünfte stehe Großbritannien zu, da sich die einzige Betriebsstätte der Klägerin in London befinde, die Klägerin von dort ihre gewerbliche Tätigkeit ausgeübt habe und die Anteile an den Gewinnen solche seien, die der Betriebsstätte in London zuzurechnen seien. Die Klägerin habe --steuerbefreite-- gewerbliche Einkünfte i.S. des Art. III Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Art. VIII Abs. 2, Art. XVIII Abs. 3 Buchst. a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26. November 1964 (BGBl II 1966, 359, BStBl I 1966, 730) i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 23. März 1970 (BGBl II 1971, 46, BStBl I 1971, 140) --DBA-Großbritannien 1964/1970-- erzielt.
Die abkommensrechtliche Qualifizierung der Einkünfte richte sich nach deutschem Steuerrecht und damit nach § 15 Abs. 2 EStG. Die Klägerin habe originär gewerbliche Einkünfte erwirtschaftet. Ihre Tätigkeit sei als händlertypisch anzusehen und insbesondere nach Volumen und Häufigkeit deutlich über eine private Vermögensverwaltung hinausgegangen. Für eine Gewerblichkeit spreche auch die Fremdfinanzierung des Golderwerbs im Jahr 2007. Unerheblich sei hingegen, dass die Klägerin nur einen Eigenhandel betrieben und diesen mit nur zwei Banken abgewickelt habe. Die Grundsätze des Wertpapierhandels seien auf den physischen Goldhandel nicht übertragbar. Zudem sei die Klägerin berechtigt gewesen, ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln. Eine Pflicht, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen, habe sich nicht aus inländischen Vorschriften ergeben. Ebenso könne dahinstehen, ob die §§ 140, 141 der Abgabenordnung (AO) auch auf ausländische Gesetze Bezug nähmen. Denn die Klägerin sei nach ausländischem Recht nicht verpflichtet gewesen, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen. Der von der Klägerin ermittelte Verlust sei der Höhe nach nicht zu beanstanden. Insbesondere greife § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG nicht ein. Die Goldbarren seien dem Umlaufvermögen der Klägerin zuzuordnen. Sie könnten auch nicht als den Wertpapieren vergleichbare nicht verbriefte Forderungen oder Rechte des Umlaufvermögens angesehen werden.
Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der es eine Verletzung formellen und materiellen Rechts rügt.
Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Die Beigeladenen beantragen ebenfalls,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Aus den Gründen
B.
19 Die Revision des FA ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
20 Das FG ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass das FA verpflichtet ist, ein gesondertes und einheitliches Feststellungsverfahren nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO durchzuführen. Die Klägerin hat nach dem DBA-Großbritannien 1964/1970 im Inland steuerbefreite Einkünfte erzielt, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen (dazu I.). Das FG hat für den Senat bindend entschieden, dass die Klägerin für das Streitjahr berechtigt ist, den Gewinn --wie geschehen-- durch eine Einnahmen- Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln (dazu II.). Zudem hat es zutreffend eine Anwendung des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG abgelehnt (dazu III.). Es liegt auch kein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 AO vor (dazu IV.). Außerdem ist weder vorgetragen noch erkennbar, dass der vom FG im Tenor als festzustellender Verlust genannte Betrag der Höhe oder der Aufteilung nach aus sonstigen Gründen unzutreffend ist (dazu V.). Schließlich ist über das Vorliegen eines verrechenbaren Verlusts i.S. des § 15b EStG im Rahmen des vorliegenden Verfahrens nicht zu entscheiden (dazu VI.).
21 I. Nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO sind Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 und Abs. 3 entsprechend anzuwenden, soweit die nach einem DBA von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind.
22 Die Klägerin ist eine GP, die in Großbritannien als steuerlich transparent behandelt wird (vgl. Levedag in Wassermeyer Großbritannien Anhang Rz 41) und die auf Grund des Rechtstypenvergleichs ihrer Struktur nach auch in Deutschland mit einer Personengesellschaft deutschen Rechts vergleichbar ist. Das ist unter den Beteiligten unstreitig und bedarf keiner weiteren Erörterung. Danach ist für Zwecke der Abkommensanwendung infolge des inländischen Wohnsitzes der Beigeladenen (Gesellschafter) Deutschland der Ansässigkeitsstaat.
23 Bei den Einkünften der Klägerin handelt es sich um --anteilig den Beigeladenen zuzurechnende-- gewerbliche Gewinne i.S. des Art. III Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 DBA-Großbritannien 1964/1970 (dazu 1.). Das Besteuerungsrecht für diese gewerblichen Gewinne steht ausschließlich Großbritannien zu (Art. III Abs. 2 Satz 2, Art. VIII Abs. 2, Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1 Halbsatz 1 DBA-Großbritannien 1964/1970); sie können allerdings nach Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 2 DBA-Großbritannien 1964/1970 --wie in § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG geschehen-- in Deutschland bei der Festsetzung des Steuersatzes berücksichtigt werden (dazu 2.).
24 1. Entgegen der Ansicht des FA hat die Klägerin im Streitjahr "gewerbliche Gewinne" i.S. des Art. III Abs. 1 Satz 1 DBA-Großbritannien 1964/1970 erzielt. Die tatrichterliche Würdigung des FG, wonach die Klägerin im Streitjahr gewerbliche Einkünfte i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erzielt und keine vermögensverwaltende Tätigkeit ausgeübt hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie ist möglich und damit für den Senat bindend (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).
25 a) Der Begriff der "gewerblichen Gewinne" ist im DBA-Großbritannien 1964/1970 nicht definiert. Nach Art. II Abs. 3 DBA-Großbritannien 1964/1970 wird bei der Anwendung der Vorschriften des Abkommens durch eine der Vertragsparteien --hier Deutschland-- jeder Ausdruck, der nicht in dem Abkommen bestimmt worden ist, die Auslegung erfahren, die sich aus den Gesetzen ergibt, die in dem Gebiet dieser Vertragspartei in Kraft sind und sich auf Steuern im Sinne des Abkommens beziehen, falls sich aus dem Zusammenhang keine andere Auslegung ergibt. "Gewerbliche Gewinne" sind jedenfalls solche, die aus einer originär gewerblichen Tätigkeit der ausländischen Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 2 EStG stammen (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. August 2011 I R 46/10, BFHE 234, 339, BStBl II 2014, 764, Rz 15 ff.; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 26. September 2014 IV B 5-S 1300/09/10003, 2014/0599097, BStBl I 2014, 1258, Rz 2.2.1).
26 b) Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfordert ein Gewerbebetrieb eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinne zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und keine land- und forstwirtschaftliche, freiberufliche oder andere selbständige Tätigkeit ist. Ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebs ist nach der Rechtsprechung des BFH, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 14. Juli 2016 IV R 34/13, BFHE 255, 12, BStBl II 2017, 175, m.w.N.). Eine Personengesellschaft erzielt --als Subjekt der Einkünfteermittlung-- gewerbliche Einkünfte, wenn die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen betreiben (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG).
27 aa) Die Grenze der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb wird überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung der Vermögenswerte im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.1., m.w.N.). Der Kernbereich der Vermögensverwaltung wird in § 14 Satz 3 AO durch Bezugnahme auf Regelbeispiele (verzinsliche Anlage von Kapitalvermögen und die Vermietung oder Verpachtung von unbeweglichem Vermögen) abgegrenzt. Dadurch wird die Vermögensverwaltung gleichwohl nicht abschließend definiert. Sie wird in der Rechtsprechung des BFH letztlich negativ danach bestimmt, "ob die Tätigkeit dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht" (BFH-Urteil vom 25. Juli 2001 X R 55/97, BFHE 195, 402, BStBl II 2001, 809, unter II.2.d, m.w.N.).
28 bb) Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung ist somit auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.II., m.w.N.). Es entspricht langjähriger und gefestigter Rechtsprechungstradition, das "Bild des Gewerbebetriebs" durch Orientierung an unmittelbar der Lebenswirklichkeit entlehnten Berufsbildern zu konturieren. Zu diesen gehören die --selbständig und nachhaltig ausgeübten-- Tätigkeiten der Produzenten, der Dienstleister und der Händler (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11. Oktober 2012 IV R 32/10, BFHE 239, 248, BStBl II 2013, 538, Rz 28, m.w.N.).
29 cc) Das "Bild des Handels" ist durch die Ausnutzung substantieller Werte durch Umschichtung von Vermögenswerten gekennzeichnet; es unterscheidet sich von der "Vermögensumschichtung im Rahmen privater Vermögensverwaltung" durch den marktmäßigen Umschlag von Sachwerten (z.B. BFH-Urteil vom 31. Mai 2007 IV R 17/05, BFHE 218, 183, BStBl II 2007, 768, unter II.2.b, m.w.N.). Ob Veräußerungen noch der Vermögensverwaltung zuzuordnen sind, lässt sich nicht für alle Wirtschaftsgüter nach einheitlichen Maßstäben beurteilen. Vielmehr sind die jeweiligen artspezifischen Besonderheiten zu beachten (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil in BFHE 239, 248, BStBl II 2013, 538, Rz 29, m.w.N.).
30 dd) Nach zutreffender Auffassung des FG können die Grundsätze des Wertpapierhandels, wonach die Umschichtung von Wertpapieren --selbst in erheblichem Umfang-- regelmäßig noch nicht den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschreitet (BFH-Urteil vom 30. Juli 2003 X R 7/99, BFHE 204, 419, BStBl II 2004, 408, unter II.2.c, m.w.N.), nicht auf den Handel mit physischem Gold übertragen werden.
31 (1) Zutreffend ist zwar, dass sowohl physisches Gold als auch Wertpapiere Wirtschaftsgüter sind, die der Vermögensanlage dienen. Ebenso können sowohl Gold als auch Wertpapiere über Banken erworben werden, und für beide Produkte stehen in der Regel Käufer zur Verfügung. Gleichwohl bestehen grundlegende Unterschiede zwischen beiden Wirtschaftsgütern, die das Verhalten des Investors maßgeblich beeinflussen. Bei der Wertpapieranlage bestehen für den "Investor" zahlreiche Handlungsoptionen. Der angestrebten Erwirtschaftung eines rentierlichen Ergebnisses können höchst unterschiedliche Überlegungen und Strategien zugrunde liegen. Es existieren ertraglose Wertpapiere (z.B. Scheck, Wechsel), Zinspapiere (z.B. Inhaberschuldverschreibungen, Bundesschatzbriefe) und Dividendenpapiere (z.B. Aktien, Genussscheine). Diese Vielfalt bringt es mit sich, dass schlechte Wertpapiere durch gute Wertpapiere oder Zinspapiere durch Dividendenpapiere ersetzt werden. Vermögensumschichtungen liegen in der Natur der Sache. Dies rechtfertigt es, auch noch erhebliche Wertpapierumschichtungen für eigene Rechnung der Vermögensverwaltung zuzuordnen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. Februar 1997 XI R 1/96, BFHE 182, 567, BStBl II 1997, 399, unter II.1.b).
32 Beim Handel mit physischem Gold befindet sich der "Anleger" in einer anderen Ausgangssituation. Physisches Gold ist ein "fruchtloses" Wirtschaftsgut, mit dem sich ein Ertrag ausschließlich durch dessen Veräußerung erzielen lässt. Der Goldhandel erfordert daher bereits dem Grunde nach einen anderen konzeptionellen Geschäftsansatz als der Handel mit Wertpapieren, um ein rentierliches Ergebnis erzielen zu können. Das häufige und kurzfristige Umschichten ist der vermögensverwaltenden Goldanlage fremd.
33 (2) Hinzu kommt, dass in Deutschland keine gesetzlichen Vorschriften existieren, die den Begriff des Goldhändlers oder Goldmaklers definieren oder aufsichtsrechtlich regeln. Der Goldhandel unterliegt in Deutschland nahezu keiner staatlichen Regulierung (vgl. Müller, Betriebs-Berater --BB-- 2015, 1568, 1569).
34 Beim Goldhandel kann daher --anders als beim Wertpapierhandel-- nicht auf ein gesetzlich definiertes Leitbild für den Beruf eines Edelmetallhändlers zurückgegriffen werden. In § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c der Gewerbeordnung (GewO) wird zwar u.a. der An- und Verkauf von Edelmetallen als überwachungsbedürftiges Gewerbe aufgeführt. Daneben existieren noch weitere Vorschriften in der GewO, die sich auf Edelmetalle beziehen (vgl. §§ 56, 147a, 148b GewO). Eine Definition des Edelmetallhandels oder weiterführende Kriterien, die ein derartiges Gewerbe charakterisieren, finden sich aber auch in der GewO nicht. Mangels gesetzlicher Bestimmungen lassen sich daher keine normativen Vorgaben mit Indizwirkung in die eine oder andere Richtung ableiten.
35 (3) Eine Übertragbarkeit der Grundsätze des Wertpapierhandels ergibt sich auch nicht aus den vom FA zitierten BFH-Urteilen vom 20. Dezember 2000 X R 1/97 (BFHE 194, 198, BStBl II 2001, 706) und in BFHE 204, 419, BStBl II 2004, 408. In dem erstgenannten Fall hatte der BFH --auch wenn in dem dortigen Verfahren u.a. ertraglose Papiere gehandelt wurden-- gleichwohl einen Wertpapierhandel zu beurteilen. Hieraus lässt sich nicht ableiten, dass auch der An- und Verkauf von physischem Gold in größerem Umfang im Allgemeinen keinen Gewerbebetrieb begründet. Im zweitgenannten Fall wurden zwar auch Metalle gehandelt. Es bestehen aber keine Anhaltspunkte dafür, dass der BFH dort einen mit dem Streitfall vergleichbaren Fall zu beurteilen hatte, bei dem schwerpunktmäßig physisches Gold ge– und verkauft wurde.
36 ee) Nach alledem ist auf das "Bild des Handels" unter Berücksichtigung der artspezifischen Besonderheiten des gehandelten Wirtschaftsguts abzustellen. Der Handel beschreibt ein planmäßiges und dauerhaftes, auf Güterumschlag gerichtetes Tätigwerden (BFH-Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289). Er unterscheidet sich von der "Vermögensumschichtung im Rahmen privater Vermögensverwaltung" durch den marktmäßigen Umschlag von Sachwerten (BFH-Urteil in BFHE 239, 248, BStBl II 2013, 538, Rz 29, m.w.N.). Bezieht man hierbei die artspezifischen Besonderheiten des ge- und verkauften physischen Goldes mit ein, ergeben sich folgende Grundsätze:
37 Kriterien, denen eine hohe Indizwirkung für das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 2 EStG zukommt, sind insbesondere
- die Anzahl der Goldgeschäfte und die zeitlichen Abstände zwischen Anschaffung und Veräußerung des gehandelten Goldes. Danach wird der kurzfristige und häufige (erhebliche) Umschlag von Gold oftmals für das Vorliegen eines Gewerbebetriebs sprechen (gleicher Ansicht Reiß in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 15 Rz 131e; Preißer, Der Betrieb --DB-- 2015, 1558, 1561; Hahn, jurisPR-SteuerR 26/2013 Anm. 4; Schmidt/ Renger, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2012, 2042, 2044; so wohl auch Schmidt/Wacker, EStG, 35. Aufl., § 15 Rz 91; Hechtner, Neue Wirtschaftsbriefe --NWB-- 2013, 196, 201). In solchen Fällen besteht der Zweck der Goldgeschäfte nicht darin, Vermögen in Gold anzulegen, sondern allein darin, Gewinne zu erzielen. Dabei steht einer Wertung als händlertypisch (gewerblich) nicht entgegen, dass der Goldhandel nicht auf die Ausnutzung des Preisgefälles auf verschiedenen Handelsstufen, sondern auf die Ausnutzung von Wertveränderungen am nämlichen Markt gerichtet ist (BFH-Urteil in BFHE 204, 419, BStBl II 2004, 408, unter II.2.g ee, betreffend den Wertpapierhandel).
- der Einsatz erheblicher Fremdmittel zur Erreichung einer Hebelwirkung (vgl. Schmidt/Renger, DStR 2012, 2042, 2043; Schulte-Frohlinde, BB 2015, 287, 292; Preißer, DB 2015, 1558, 1561; Hechtner, NWB 2013, 196, 201). Anders als beim Wertpapierhandel (vgl. dazu BFH-Urteil vom 29. Oktober 1998 XI R 80/97, BFHE 187, 287, BStBl II 1999, 448, unter II.2.b) und im Rahmen der Vermietung und Verpachtung indiziert der Einsatz von Fremdkapital beim physischen Goldhandel eine gewerbliche Tätigkeit. Infolge der Ertraglosigkeit des Anlageobjekts lassen sich die Fremdkapitalkosten allein durch den Verkauf und das Erzielen einer Gewinnmarge decken (vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 339, BStBl II 2014, 764, Rz 22). Hinzu kommt das Verständnis von Gold als eine --den Wert des eigenen Vermögens erhaltende-- sichere Anlage. Der mit beachtlichem Fremdkapitaleinsatz erfolgte Erwerb entspricht nicht dem Bild der privaten Vermögensverwaltung. In diesem Fall wird nicht eigenes Vermögen verwaltet oder gesichert, sondern ein fremdfinanzierter Handel betrieben.
38 Weitere Kriterien, die für oder gegen das Vorliegen eines Gewerbebetriebs sprechen können, sind insbesondere
- die konkrete Ausgestaltung des Geschäftsbetriebs. So können z.B. eine professionelle Ausgestaltung unter Zukauf von Informationen und Empfehlungen sowie der Einsatz spezieller Informationstechnik für das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit sprechen. Hierbei ist jedoch zu berücksichtigen, dass auch die Verwaltung von hohen privaten Vermögen den professionellen Einsatz von sächlichen und personellen Ressourcen erfordern kann.
- das Volumen der einzeln oder insgesamt getätigten Geschäfte. Hohe Volumina sprechen tendenziell für eine gewerbliche Tätigkeit. Allerdings ist auch hierbei zu berücksichtigen, dass der Einsatz umfangreicher finanzieller Mittel der Vermögensverwaltung nicht fremd ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 239, 248, BStBl II 2013, 538, Rz 45).
- die Hinwendung an eine breite Öffentlichkeit und die unmittelbare Teilnahme am Marktgeschehen (Indiz für Gewerbebetrieb) oder die Abwicklung aller Geschäfte nur über einen Handelspartner (Indiz für private Vermögensverwaltung; vgl. BFH-Urteil vom 28. November 2007 X R 24/06, BFH/NV 2008, 774, unter II.2.e bb). Beim Handel mit physischem Gold ist jedoch zu beachten, dass sich Restriktionen aus dem spezifischen Marktumfeld ergeben können. Gibt es für den physischen Goldhandel nur eine begrenzte Zahl von Marktteilnehmern, kann sich auch ein Angebot nur an diesen Interessentenkreis richten. Auch können besonders hohe Anforderungen an die Verlässlichkeit und Sicherheit der Geschäftsabwicklung bedingen, dass die Geschäfte nur mit oder über eine Bank als Handelspartner abgewickelt werden können. In solchen Fällen ist die Abwicklung der Geschäfte mit oder über nur eine Bank kein Indiz für eine private Vermögensverwaltung.
39 Stellt man auf das "Bild des Handels" ab, kommt dem Umstand, ob der Betroffene (auch) für fremde Rechnung tätig geworden ist, keine Indizwirkung zu. Es ist zwar zutreffend, dass insbesondere das Handeln für fremde Rechnung gegen eine Vermögensverwaltung spricht. Dies führt aber hin zum Vergleich mit einem gewerblichen Dienstleister (BFH-Urteil in BFHE 204, 419, BStBl II 2004, 408, unter II.2.d). So ist gerade das "Bild eines gewerblichen Dienstleisters" durch ein Tätigwerden für fremde Rechnung gekennzeichnet (BFH-Urteil in BFHE 239, 248, BStBl II 2013, 538, Rz 30). Dem "Bild des Handels" entspricht jedoch typischerweise ein Tätigwerden für eigene Rechnung.
40 c) Danach ist die Würdigung des FG, die Klägerin habe eine originär gewerbliche Tätigkeit ausgeübt, frei von Rechtsfehlern.
41 Das FG berücksichtigte die Anzahl der Umschichtungen, die zeitlichen Abstände zwischen Anschaffung und Veräußerung, das Volumen der Geschäfte sowie den hohen Fremdkapitaleinsatz. Es durfte diese Indizien dahingehend werten, dass ein Gewerbebetrieb gegeben ist. Es musste auch nicht daraus, dass die Klägerin nur einen Eigenhandel betrieben sowie die An- und Verkäufe mit nur zwei Banken abgewickelt hat, Gegenteiliges folgern.
42 2. Die gewerblichen Einkünfte sind ausschließlich in Großbritannien steuerpflichtig und unterliegen in Deutschland dem Progressionsvorbehalt (Art. III Abs. 2 Satz 2, Art. VIII Abs. 2, Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a DBA-Großbritannien 1964/1970).
43 a) Der Begriff der Betriebsstätte ist in Art. II Abs. 1 Buchst. l (i) DBA-Großbritannien 1964/1970 als eine feste Geschäftseinrichtung beschrieben, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Das FG hat den Sachverhalt rechtlich dahingehend gewürdigt, dass die Klägerin in London über eine Betriebsstätte verfügt hat. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass diese rechtliche Würdigung rechtfehlerhaft ist. Dieser Umstand war auch während des erstinstanzlichen Verfahrens nicht in Streit.
44 b) Zudem hat das FG den Sachverhalt für den Senat bindend in tatsächlicher Hinsicht dahingehend gewürdigt (vgl. § 118 Abs. 2 FGO), dass die Klägerin allein in London über eine Betriebsstätte verfügt hat. Diese Tatsachenwürdigung verstößt weder gegen Denkgesetze noch Erfahrungssätze. Sie ist auch nicht erfolgreich mit einer Verfahrensrüge angegriffen worden.
45 aa) Die Bindungswirkung entfällt nicht deshalb, weil --wie das FA in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat-- das FG-Urteil diesbezüglich widersprüchliche Feststellungen enthalte.
46 Der BFH ist zwar --auch ohne entsprechende Rüge-- nicht an einander widersprechende Feststellungen des FG gebunden (z.B. BFH-Urteil vom 20. September 2007 IV R 68/05, BFHE 219, 7, BStBl II 2008, 483, unter II.2.). Entgegen der Ansicht des FA stehen aber die Ausführungen des FG (unter II.2. des angefochtenen Urteils), wonach sich die einzige Betriebsstätte der Klägerin in London befunden habe, nicht im Widerspruch zu den Ausführungen des FG (unter II.2.c des angefochtenen Urteils), nach denen die Beigeladenen als Gesellschafter der Klägerin die Zeitpunkte der An- und Verkäufe der Goldbarren selbst entschieden hätten. Hieraus lässt sich insbesondere nicht schlussfolgern, dass auch eine Inlandsbetriebsstätte vorhanden war. Vielmehr hat das FG in seinem Urteil ausgeführt, dass nach dem Vortrag des FA die Beigeladenen ihre Geschäfte während ihrer monatlichen Aufenthalte in London abgewickelt hätten.
47 bb) Die vom FA erhobene Verfahrensrüge, wonach das FG gegen seine Amtsermittlungspflicht (§ 76 FGO) verstoßen habe, weil es nicht geprüft habe, ob auch eine Betriebsstätte im Inland existiert habe, hat der Senat geprüft. Er erachtet diese Rüge nicht für durchgreifend und sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).
48 c) Besteht nur eine Betriebsstätte (Stammhaus), können die gewerblichen Gewinne nur dieser zugeordnet werden. Es gibt prinzipiell keine "betriebsstättenlosen" gewerblichen Einkünfte ("floating income"; vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2007 I R 19/06, BFHE 220, 160, BStBl II 2010, 398, unter II.1.b bb bbb). Danach sind die gewerblichen Gewinne ausschließlich der Betriebsstätte in Großbritannien und anteilig den Beigeladenen zuzurechnen. Sie sind dort steuerpflichtig und unterliegen in Deutschland im Grundsatz dem Progressionsvorbehalt (Art. III Abs. 2 Satz 2, Art. VIII Abs. 2, Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a DBA-Großbritannien 1964/1970; § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG).
49 II. Für den Senat bindend hat das FG entschieden, dass die Klägerin berechtigt war, ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln.
50 1. Die Einkünfte der Klägerin sind von Deutschland als dem Ansässigkeitsstaat für Zwecke des Progressionsvorbehalts zu ermitteln. Das DBA-Großbritannien 1964/1970 bestimmt nicht, wie die Einkünfte zu ermitteln sind. Es findet daher das innerstaatliche Recht Anwendung (BFH-Urteil vom 13. September 1989 I R 117/87, BFHE 158, 340, BStBl II 1990, 57; Wassermeyer in Wassermeyer MA Art. 23 A Rz 53). Es kommen die allgemeinen und besonderen Gewinnermittlungsvorschriften zur Anwendung.
51 2. Die Klägerin hat in Deutschland unstreitig eine Einnahmen-Überschussrechnung erstellt. Das FG hat für den Senat bindend entschieden, dass die Klägerin dazu berechtigt war.
52 § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG erlaubt Steuerpflichtigen (auch Personengesellschaften als Gewinnermittlungssubjekt), die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben anzusetzen.
53 a) Die Klägerin ist nicht auf Grund (inländischer oder ausländischer) gesetzlicher Vorschriften verpflichtet, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen.
54 aa) Aus inländischem Recht ergibt sich keine derartige Verpflichtung.
55 Die Vorschrift des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG knüpft an die allgemeinen abgabenrechtlichen Bestimmungen über die Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten in §§ 140 ff. AO an, die ihrerseits auf die einschlägigen handelsrechtlichen Pflichten zurückzuführen sind (BFH-Urteil vom 25. Juni 2014 I R 24/13, BFHE 246, 404, BStBl II 2015, 141, Rz 12).
56 (1) Nach den §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB) ist jeder Kaufmann verpflichtet, Bücher zu führen. Personenhandelsgesellschaften in Form der OHG und KG gelten als Kaufmann (§ 6 Abs. 1 HGB). Auch eine Gesellschaft ausländischen Rechts kann unter § 6 Abs. 1 HGB fallen (Winkeljohann/Henckel in Beck Bil-Komm., 10. Aufl., § 238 Rz 47). Allerdings können die §§ 238 ff. HGB für eine ausländische Personengesellschaft allenfalls dann eingreifen, wenn sie entweder ihren Verwaltungssitz im Inland hat (vgl. Graf in Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, § 238 HGB Rz 10 ff.) oder sie über eine inländische Zweigniederlassung verfügt (MünchKommHGB/Krafka, 3. Aufl., § 13d, Rz 17).
57 Beides ist im Streitfall nicht gegeben. Die Klägerin hat ihren Sitz in London und verfügt alleine dort --wie ausgeführt-- über eine Betriebsstätte.
58 (2) Eine steuerrechtliche Buchführungspflicht nach § 141 AO besteht nicht. Denn es fehlt --wie vom FG bindend festgestellt-- an der erforderlichen Aufforderung durch die Finanzbehörde (vgl. § 141 Abs. 2 AO).
59 bb) Ebenso ist die Klägerin nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG nicht nach ausländischem Recht verpflichtet, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen. Die vom BFH höchstrichterlich noch nicht geklärte Frage, ob sich eine materiell-rechtliche Buchführungspflicht isoliert aus § 140 AO i.V.m. ausländischem Handelsrecht ergeben kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 246, 404, BStBl II 2015, 141, Rz 17), bedarf daher keiner Klärung.
60 (1) Es ist Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz, das maßgebende ausländische Recht gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 293 der Zivilprozessordnung (ZPO) von Amts wegen zu ermitteln (z.B. BFH-Urteil vom 13. Juni 2013 III R 63/11, BFHE 242, 34, BStBl II 2014, 711, Rz 26, m.w.N.). Wie das FG das ausländische Recht ermittelt, steht in seinem pflichtgemäßen Ermessen (BFH-Urteil vom 19. Dezember 2007 I R 46/07, BFH/NV 2008, 930). Dabei lassen sich die Anforderungen an Umfang und Intensität der Ermittlungspflicht des Tatrichters nur in sehr eingeschränktem Maße generell-abstrakt bestimmen. An die Ermittlungspflicht werden umso höhere Anforderungen zu stellen sein, je komplexer oder je fremder das anzuwendende Recht im Vergleich zum eigenen ist. Gleiches wird man annehmen müssen, wenn die Beteiligten die ausländische Rechtspraxis detailliert und kontrovers vortragen (s. zum Ganzen auch Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 30. April 1992 IX ZR 233/90, BGHZ 118, 151, unter B.I.2.b).
61 Eine Revision kann nicht darauf gestützt werden, die Vorentscheidung beruhe auf der fehlerhaften Anwendung ausländischen Rechts; das ausländische Recht gehört nicht zum Bundesrecht i.S. des § 118 Abs. 1 FGO. Vielmehr sind die Feststellungen zu Bestehen und Inhalt des ausländischen Rechts für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend (§ 155 FGO i.V.m. § 560 ZPO). Sie sind revisionsrechtlich wie Tatsachenfeststellungen zu behandeln (z.B. BFH-Urteil vom 14. Mai 2002 VIII R 67/01, BFH/NV 2002, 1294; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 118 FGO Rz 65 f.; Werth in Beermann/Gosch, FGO § 118 Rz 21 ff.). Allerdings entfällt die Bindungswirkung, soweit die erstinstanzlichen Feststellungen auf einem nur kursorischen Überblick über die zu behandelnde Materie beruhen (BFH-Urteil in BFHE 242, 34, BStBl II 2014, 711, Rz 34, m.w.N.). In diesem Fall liegt ein materieller Mangel der Vorentscheidung vor (Werth in Beermann/Gosch, FGO § 118 Rz 22). Im Übrigen ist auf Grund einer entsprechenden Verfahrensrüge zu prüfen, ob das FG die Ermittlungen zur Feststellung frei von Verfahrensmängeln durchgeführt hat, insbesondere das ihm eingeräumte Ermessen pflichtgemäß ausgeübt und die Erkenntnisquellen genutzt hat (Werth in Beermann/Gosch, FGO § 118 Rz 23).
62 (2) Danach hat das FG für den Senat bindend festgestellt, dass eine GP in Großbritannien nicht verpflichtet ist, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen.
63 (a) Die entsprechenden Passagen im FG-Urteil sind zwar kurz gehalten. Allerdings hat das FG auch auf das Schreiben der in London ansässigen Anwaltskanzlei B vom 3. April 2009 Bezug genommen, welches sich speziell mit dieser Frage beschäftigt. Das FG hat dieses Schreiben dahingehend gewertet, dass für eine GP, an der nur natürliche Personen beteiligt sind, in Großbritannien keine Verpflichtung besteht, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen. Ein nur kursorischer Überblick liegt daher nicht vor.
64 (b) Die Rüge des FA, das FG habe bei Ermittlung des ausländischen Rechts seine Amtsermittlungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) verletzt, hat unter Berücksichtigung der im Streitfall gegebenen Umstände keinen Erfolg.
65 Das FA hat zwar im Revisionsverfahren ausgeführt, die Buchführungspflicht könne sich aus den britischen "Generally accepted accounting principles" (UK-GAAP) und aus der Rechtsprechung zu vergleichbaren Fällen ergeben. Diese Einschätzung --so das FA-- bestätige auch die Auskunft der britischen Steuerverwaltung. Danach hätte sich das FG nicht allein auf das Schreiben der englischen Anwaltskanzlei verlassen dürfen.
66 Diese Einwände hätte das FA aber vor dem FG erheben müssen. Dies ist nicht geschehen. In dem Erstbescheid vom 26. Februar 2009 heißt es zwar noch, die Klägerin habe ihren Gewinn nicht nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln dürfen, weil sie in Großbritannien eine Gewinnermittlung nach bilanzrechtlichen Vorschriften habe erstellen müssen. Daraufhin hat die Klägerin das vorbezeichnete Schreiben der in London ansässigen Anwaltskanzlei beigebracht. Im Rahmen der Betriebsprüfung vertrat das FA nunmehr die Auffassung, dass es hierauf nicht mehr ankomme, weil die Klägerin ohnehin vermögensverwaltend tätig gewesen sei. Daraufhin erließ es den angegriffenen negativen Feststellungsbescheid vom 30. März 2011. In der Einspruchsentscheidung vom 1. August 2011 wird zwar noch (hilfsweise) ausgeführt, die Klägerin hätte ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln müssen. Dies wird jedoch nicht mehr mit einer Bilanzierungspflicht der Klägerin nach ausländischem Recht begründet. Zudem ist nicht erkennbar, dass das FA vor dem FG die inhaltliche Richtigkeit des Anwaltsschreibens ausdrücklich thematisiert und zu einem Streitpunkt gemacht hat. Vor diesem Hintergrund waren die Anforderungen an das FG zur Ermittlung einer Buchführungs- und Abschlusspflicht nach ausländischem Recht reduziert.
67 b) Ebenso hat die Klägerin nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) in Großbritannien nicht freiwillig Bücher geführt und Abschlüsse aufgestellt.
68 aa) Nach der Rechtsprechung des BFH scheidet zwar eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG aus, wenn die Auslandsgesellschaft --hier die Klägerin-- im Ausland tatsächlich Bücher führt und Abschlüsse aufstellt. Dies gilt unabhängig davon, ob sie dem freiwillig oder auf Grund einer Rechtspflicht nach ausländischem Recht nachkommt (BFH-Urteile in BFHE 246, 404, BStBl II 2015, 141, Rz 16; vom 10. Dezember 2014 I R 3/13, Rz 6; Gosch, BFH/PR 2015, 1).
69 bb) Nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG hat die Klägerin jedoch ihre Einkünfte in Großbritannien nicht durch einen Vermögensvergleich ermittelt.
70 Das FG führte in seinem Urteil aus, der Gewinn sei auf der Grundlage von Einnahmen und Ausgaben ermittelt worden. Es nahm diesbezüglich auf den Inhalt der in Großbritannien eingereichten Steuererklärungen Bezug. Hierbei handelt es sich um eine für den Senat bindende Tatsachenfeststellung (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).
71 Die Bindungswirkung dieser Tatsachenfeststellung ist nicht entfallen.
72 (1) Das FA hat erstmals in dem außerhalb der Revisionsbegründungsfrist eingereichten Schriftsatz vom 16. September 2014 ausgeführt, das FG habe nicht geprüft, ob die in Großbritannien eingereichten Steuererklärungen Einnahmen-Überschussrechnungen oder Gewinn- und Verlustrechnungen seien. In der mündlichen Verhandlung hat das FA vorgetragen, die in Großbritannien eingereichten Steuererklärungen seien entgegen den Ausführungen des FG als eine nach bilanzrechtlichen Grundsätzen erstellte Gewinnermittlung zu beurteilen.
73 (2) Soweit das FA hiermit die Verfahrensrüge erheben wollte, das FG habe gegen seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 FGO) verstoßen, kann diese Rüge keinen Erfolg haben. Diese Rüge ist bereits wegen ihrer nicht fristgerechten Erhebung unzulässig. Das Revisionsgericht darf grundsätzlich nur solche Verfahrensrügen berücksichtigen, die innerhalb der Revisionsbegründungsfrist in einer den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO genügenden Weise angebracht werden (z.B. BFH-Urteil vom 22. Februar 2012 X R 14/10, BFHE 236, 464, BStBl II 2012, 511, Rz 76). Hieran fehlt es.
74 Diese Rüge wäre aber auch unbegründet. Im Verwaltungsverfahren war allein die Frage streitig, ob die Klägerin nach britischem Recht verpflichtet ist, eine Bilanz zu erstellen. Das FG durfte annehmen, dass diese Frage auf Grund des Anwaltsschreibens vom 3. April 2009 dahingehend geklärt sei, eine solche Pflicht bestehe nicht. Denn diese Frage wurde vom FA im finanzgerichtlichen Verfahren nicht mehr ausdrücklich thematisiert. Danach bestand für das FG kein Anlass, der Frage nachzugehen, ob das Vorbringen der Klägerin in dem Klageschriftsatz vom 26. August 2011 unter Vorlage der Kopien der britischen Steuererklärungen, wonach die Gewinnermittlungen auf der Grundlage von Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen erfolgt seien, zutreffend ist. Abgesehen davon ist auch dieser Gesichtspunkt vor dem FG nicht ausdrücklich thematisiert worden.
75 (3) Danach kann auch nicht angenommen werden, die Bindungswirkung entfalle deshalb, weil die Sachverhaltsdarstellung des FG an dieser Stelle unzureichend oder gar widersprüchlich sei (vgl. dazu Lange in HHSp, § 118 FGO Rz 230).
76 III. Das FG hat zutreffend eine Anwendung des § 4 Abs. 3 Satz 4 Varianten 1 und 3 EStG abgelehnt.
77 Nach dieser Vorschrift sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten u.a. für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (Variante 1) und für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte des Umlaufvermögens (Variante 3) erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.
78 1. § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 1 EStG greift nicht ein. Denn das FG hat die Goldbarren frei von Rechtsfehlern dem Umlaufvermögen und nicht dem Anlagevermögen der Klägerin zugeordnet.
79 a) Nach § 247 Abs. 2 HGB sind Anlagevermögen diejenigen Gegenstände, die dazu bestimmt sind, auf Dauer dem Betrieb zu dienen. Das sind die zum Gebrauch bestimmten Wirtschaftsgüter (BFH-Urteil vom 30. März 1994 I R 123/93, BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810, unter II.1.b). Zum Umlaufvermögen gehören demgegenüber die zum Verbrauch oder sofortigen Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 31. Mai 2001 IV R 73/00, BFHE 195, 551, BStBl II 2001, 673; vom 28. Mai 1998 X R 80/94, BFH/NV 1999, 359, und vom 5. Februar 1987 IV R 105/84, BFHE 149, 255, BStBl II 1987, 448, jeweils m.w.N.).
80 b) Danach steht im Streitfall außer Frage, dass die Goldbarren, welche die Klägerin für Zwecke der Handelstätigkeit angeschafft hat, dem Umlaufvermögen zuzuordnen sind. Die Goldbarren waren zur alsbaldigen Veräußerung bestimmt. Dies ergibt sich auch aus dem Gesellschaftsvertrag der Klägerin, wonach Geschäftszweck u.a. der Kauf, der Verkauf, der Handel oder anderweitige Geschäfte mit Edelmetallen sein sollte. Dementsprechend ist die Klägerin auch verfahren.
81 2. Ebenso ist das FG rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass die gehandelten Goldbarren keine den Wertpapieren vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG sind.
82 a) Physisches Gold ist kein den Wertpapieren vergleichbares nicht verbrieftes Recht.
83 aa) Wertpapiere sind zum einen durch eine leichte Handelbarkeit (Übertragbarkeit) gekennzeichnet (dazu ausführlich Jennemann, Finanz-Rundschau --FR-- 2013, 253, 259 ff.), zum anderen dadurch, dass sie --auch wenn sie selbst ein körperliches Wirtschaftsgut darstellen-- ein unkörperliches Recht verbriefen (vgl. Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 178; Jennemann, FR 2013, 253, 254). Eine Anwendung des § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG scheidet daher von vornherein in solchen Fällen aus, in denen Gegenstand der Anschaffung das Eigentum an konkreten physischen Goldbarren ist und der Erwerber dieses Sacheigentum an den bestimmten Goldbarren trotz deren Drittverwahrung bei einer Bank beibehält. Denn in diesen Fällen wird kein unkörperliches Recht erworben und übertragen, sondern eine bewegliche Sache (körperlicher Gegenstand). Allein die leichte --durch Besitzkonstitut (§§ 929, 930 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) oder Abtretung des Herausgabeanspruchs (§§ 929, 931 BGB; zur Übertragung des Miteigentumsanteils nach den §§ 929 ff. BGB vgl. Palandt/Herrler, Bürgerliches Gesetzbuch, 76. Aufl., § 1008 Rz 5) und damit ohne körperliche Übergabe mögliche-- Übertragung des Eigentums an den Goldbarren rechtfertigt daher keine Anwendung dieser Vorschrift (gleicher Ansicht Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 178; Korn in Korn, § 4 EStG Rz 550.1; so wohl auch Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 373; ebenso Heuermann, DStR 2014, 169; Müller, BB 2015, 1568; anderer Ansicht Dornheim, DStR 2012, 1581).
84 bb) Aber selbst wenn die drittverwahrende Bank die Möglichkeit hat, einen in Sammelverwahrung befindlichen und mehreren Miteigentümern gehörenden --regelmäßig nur nach Gattung (Gewicht und Feinheit) räumlich separierten-- Goldbestand zu erweitern und zu ergänzen, greift § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG nicht ein (so wohl auch Schulte-Frohlinde, BB 2015, 287, 288; anderer Ansicht Müller, BB 2015, 1568; Korn in Korn, § 4 EStG Rz 550.1; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 178). Der Kunde erwirbt dann zwar nur einen Miteigentumsanteil an einer dynamischen und damit unbestimmten Sachgesamtheit (vgl. Müller, BB 2015, 1568, 1572). Gleichwohl ist § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG auch in diesem Fall nicht anwendbar.
85 (1) Das Miteigentum ist seinem Wesen nach dem Eigentum gleichartig (z.B. BGH-Beschluss vom 10. Mai 2007 V ZB 6/07, BGHZ 172, 209, unter III.3.a). Der Bruchteil ist selbst Eigentum im Rechtssinne. Soweit keine abweichenden Regelungen eingreifen, gelten für den Bruchteil die Vorschriften über das Eigentum (MünchKommBGB/K. Schmidt, 7. Aufl., § 1008 Rz 1). Das Miteigentum führt zu einer geteilten Eigentumszuständigkeit an einer Sache, d.h. an einem körperlichen Gegenstand. Dieser Bezug zu einem körperlichen Gegenstand geht auch bei einem dynamischen Depotbestand im Ergebnis nicht verloren. Denn der Investor wird regelmäßig das Recht haben, sich entsprechend seinem Miteigentumsanteil physische Goldbarren gleicher Art und Menge ausliefern zu lassen.
86 (2) Besondere Bedeutung misst der Senat zudem der Entstehungsgeschichte des § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG bei.
87 Die Formulierung, wonach sich § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG auch auf "Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte ... des Umlaufvermögens" erstreckt, geht auf das Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen (StEindämmG) vom 28. April 2006 (BGBl I 2006, 1095) zurück. Hiermit sollten namentlich Modelle zur Erzielung von Steuerstundungseffekten bekämpft werden (BTDrucks 16/634, S. 10, 13 f.). Dieser --bei der Auslegung der Vorschrift zu berücksichtigende-- Gesetzeszweck (Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 178; Hechtner, NWB 2013, 196, 200; Stahl/Mann, DStR 2015, 1425, 1426; anderer Ansicht Schulte-Frohlinde, BB 2012, 2791, 2793) rechtfertigt es aber nicht, den physischen Goldhandel unter diese Formulierung zu subsumieren. Im Gesetzgebungsverfahren ist nicht unbemerkt geblieben, dass sich ähnliche Steuerstundungseffekte auch mit Edelmetallen und sonstigen Rohstoffen erzielen lassen. So wollte der Bundesrat auch Edelmetalle und sonstige Rohstoffe in den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG einbeziehen (BRDrucks 937/1/05, S. 2 ff.). Dies ist jedoch --aus verschiedenen Gründen-- bewusst nicht geschehen. Insbesondere ist in der Gegenäußerung der Bundesregierung ausgeführt worden, dass bei Überschreiten der Umsatzgrenzen des § 141 Abs. 1 Nr. 1 AO der Gewinn ohnehin durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln sei (BTDrucks 16/749, S. 1). Danach ist es nicht möglich, den An- und Verkauf von physischem Gold doch wieder dem Anwendungsbereich dieser Vorschrift zu unterwerfen.
88 (3) Dieses Gesetzesverständnis wird im Übrigen durch die späteren Aktivitäten des Gesetzgebers auf diesem Gebiet bestätigt.
89 Der Bundesrat hat im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum Jahressteuergesetz 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150) wiederholt versucht, den Edelmetallhandel in den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 3 Satz 4 (und 5) EStG aufzunehmen (BRDrucks 544/07 (Beschluss), S. 12 ff.). Dies ist jedoch nicht geschehen. Die Bundesregierung ist dem mit der Begründung entgegengetreten, dieser Änderung bedürfe es nicht, weil die auf Grund der genannten Gestaltungen entstehenden Verluste ein Steuerstundungsmodell darstellten und somit bereits nach § 15b EStG nicht sofort mit den übrigen Einkünften "verrechenbar" seien (BTDrucks 16/6739, S. 31 f.). Diese Aussage ist nur verständlich, wenn § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG i.d.F. des StEindämmG in Fällen vorliegender Art nicht eingreift und infolge der als Betriebsausgaben sofort abziehbaren Anschaffungskosten Verluste entstehen.
90 Tatsächlich tätig geworden ist der Gesetzgeber betreffend Gestaltungen, in denen --anders als hier-- im Inland steuerpflichtige gewerbliche Einkünfte vorliegen, erst durch das AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz (AIFM-StAnpG) vom 18. Dezember 2013 (BGBl I 2013, 4318), indem er § 15b EStG den neuen Abs. 3a angefügt hat. Nach dieser Vorschrift liegt unabhängig von den Voraussetzungen der Absätze 2 und 3 ein Steuerstundungsmodell i.S. des Absatzes 1 insbesondere vor, wenn ein Verlust aus Gewerbebetrieb entsteht oder sich erhöht, indem ein Steuerpflichtiger, der nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, auf Grund des Erwerbs von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens sofort abziehbare Betriebsausgaben tätigt, wenn deren Übereignung ohne körperliche Übergabe durch Besitzkonstitut nach § 930 BGB oder durch Abtretung des Herausgabeanspruchs nach § 931 BGB erfolgt. Diese Regelung richtet sich gegen Gestaltungen, bei denen Verluste durch die Anschaffung von --dem Umlaufvermögen zuzuordnenden-- Wirtschaftsgütern (z.B. Gold oder Holz) entstehen, ohne dass eine körperliche Übergabe der angeschafften Wirtschaftsgüter erfolgt (BRDrucks 740/13, S. 78). Sie wurde notwendig, weil diverse Finanzgerichte nicht die Auffassung der Finanzverwaltung teilten, wonach § 15b EStG eingreife. § 15b Abs. 3a EStG ist erstmals auf Verluste anzuwenden, bei denen Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens nach dem 28. November 2013 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden (vgl. § 52 Abs. 33a Satz 5 EStG i.d.F. des AIFM-StAnpG, jetzt § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG).
91 Betreffend Gestaltungen, in denen --wie hier-- auf Grund eines DBA im Inland steuerfrei gestellte negative Progressionseinkünfte gegeben sind, hat der Gesetzgeber zum einen durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz (AmtshilfeRLUmsG) vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809) die für die Ermittlung der Progressionseinkünfte zu berücksichtigende besondere Gewinnermittlungsvorschrift des § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG eingefügt (erstmals anwendbar auf Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, die nach dem 28. Februar 2013 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt worden sind; vgl. § 52 Abs. 43a Satz 11 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG, jetzt § 52 Abs. 33 Satz 1 EStG), zum anderen durch das AIFM-StAnpG den § 32b Abs. 1 Satz 3 EStG um die ausdrückliche Formulierung ergänzt, dass auch § 15b EStG "sinngemäß anzuwenden" ist (in allen offenen Fällen anwendbar; vgl. § 52 Abs. 43a Satz 12 EStG i.d.F. des AIFM-StAnpG, jetzt § 52 Abs. 33 Satz 2 EStG). Nach § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG sind für den Fall, dass die nach einem DBA steuerfreien Auslandseinkünfte nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln sind, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (erst) im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Der Gesetzgeber wollte hiermit eine Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sicherstellen (BTDrucks 17/12375, S. 37). Diese Regelung wäre insbesondere für den Edelmetallhandel nicht erforderlich gewesen, fiele jener bereits unter § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG.
92 b) Im Streitfall hat das FG für den Senat bindend festgestellt, dass die Klägerin das Eigentum an einzeln nummerierten Goldbarren erworben und beibehalten hat.
93 Die Goldbarren wurden zwar --so dass FG-- zunächst in Sammelverwahrung gegeben, waren aber weiterhin über eine Barrenliste identifizierbar und wurden anschließend von den übrigen verwahrten Goldbarren physisch separiert und in gesonderten Tresoren aufbewahrt. Damit war gewährleistet, dass das Eigentum an jedem einzeln erworbenen Goldbarren zugeordnet werden konnte. Danach ist für den Senat --was im Übrigen zwischen den Beteiligten auch im finanzgerichtlichen Verfahren nicht streitig diskutiert wurde-- nicht zweifelhaft, dass die Klägerin das Eigentum an konkreten physischen Goldbarren erworben und beibehalten hat.
94 Dabei verkennt der Senat nicht, dass sich in Fällen, in denen das Gold im Ausland verwahrt wird, der Eigentumserwerb anhand des maßgeblichen ausländischen Rechts beurteilt. Denn nach Art. 43 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuche (EGBGB) unterliegen Rechte an einer Sache dem Recht des Staates, in dem sich die Sache befindet (Belegenheitsstatut; lex rei sitae). Diesem Belegenheitsstatut unterfallen alle sachenrechtlichen Verfügungen, auch die Begründung oder Übertragung des (Mit-)Eigentums an beweglichen Sachen (Staudinger/Mansel (2015), Art. 43 EGBGB Rz 503, 506, 703, 784). Es bestehen jedoch keine Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin nach dem maßgeblichen ausländischen Recht nicht Eigentümerin der Goldbarren geworden und geblieben ist.
95 IV. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass kein Gestaltungsmissbrauch vorliegt.
96 1. Nach dem für das Streitjahr 2007 noch anwendbaren § 42 Abs. 1 Satz 1 AO a.F. kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Nach ständiger Rechtsprechung liegt ein solcher Missbrauch vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonstige beachtliche außersteuerrechtliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (z.B. BFH-Urteile vom 17. November 1999 I R 11/99, BFHE 190, 419, BStBl II 2001, 822; vom 17. März 2010 IV R 25/08, BFHE 228, 509, BStBl II 2010, 622, Rz 47). Die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs erfordert überdies eine zweckgerichtete Handlung zur Umgehung eines Steuergesetzes (z.B. BFH-Urteil vom 18. März 2004 III R 25/02, BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787). Diese Umgehung kann auch darin liegen, dass eine steuerentlastende Vorschrift erfüllt wird (z.B. BFH-Beschluss vom 3. Februar 1993 I B 90/92, BFHE 170, 197, BStBl II 1993, 426, unter II.2.).
97 2. Im Streitfall ist eine derartige Steuerumgehung nicht gegeben. Eine solche liegt insbesondere nicht darin, dass die Klägerin als ausländische Personengesellschaft im Ausland einen Goldhandel betrieben hat, um hiermit über eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG durch die Anschaffung erheblichen Umlaufvermögens kurz vor Jahresende hohe negative Progressionseinkünfte zu generieren. Denn das Gesetz steht einer derartigen Gestaltung nicht entgegen. Grundsätzlich darf der Steuerpflichtige seine Verhältnisse so gestalten, dass keine oder möglichst geringe Steuern anfallen.
98 Bei der Einnahmen-Überschussrechnung ist es eine Folge des im Grundsatz anwendbaren Zu- und Abflussprinzips (§ 11 EStG), dass die Anschaffungskosten für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens grundsätzlich im Zeitpunkt der Verausgabung der Mittel als Betriebsausgaben abziehbar sind. Dabei ist es dem Steuerpflichtigen nicht verwehrt, eine Anschaffung noch kurz vor Ablauf des Gewinnermittlungszeitraums vorzunehmen und den Kaufpreis zu begleichen (vgl. Schmieszek in Beermann/Gosch, AO § 42 Rz 203). Ebenso liegt es in der technischen Wirkungsweise der negativen Progressionseinkünfte begründet, dass diese zu einer erheblichen Reduzierung der Einkommensteuerschuld führen können. Die Gestaltung wäre selbst dann nicht als rechtsmissbräuchlich zu beurteilen, wenn sich die in Folgejahren entstehenden positiven Progressionseinkünfte steuerrechtlich nicht mehr auswirken könnten, weil die steuerpflichtigen Einkünfte der inländischen Steuerpflichtigen bereits dem Spitzensteuersatz unterliegen. Ursache der fehlenden steuerrechtlichen Auswirkung positiver Progressionseinkünfte ist die Anwendbarkeit des Spitzensteuersatzes bereits auf Grund der inländischen Einkünfte.
99 Gegen Gestaltungen vorliegender Art, in denen auf Grund eines DBA im Inland steuerfrei gestellte negative Progressionseinkünfte gegeben sind, ist der Gesetzgeber (erst) durch die Regelung in § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG und durch die Regelungen in § 15b Abs. 3a, § 32b Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. AIFM-StAnpG vorgegangen (s. oben unter B.III.2.a bb (3)). Vor Einfügung dieser Vorschriften war es nicht möglich, die Gestaltung als Steuerumgehung zu qualifizieren. Dies hat nicht zuletzt auch die Bundesregierung so gesehen (vgl. Antwort der Bundesregierung, BTDrucks 17/9870, S. 3 und S. 5).
100 V. Es ist weder vorgetragen noch erkennbar, dass die vom FG im Tenor ausgesprochene Verpflichtung, negative Progressionseinkünfte festzustellen, der Höhe oder der Verteilung nach unzutreffend ist.
101 VI. Über das Vorliegen verrechenbarer Verluste i.S. des § 15b EStG kann im Rahmen des vorliegenden Verfahrens nicht entschieden werden. Denn es ist dem Gericht nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO verwehrt, über das Klagebegehren hinauszugehen.
102 1. Der Gewinnfeststellungsbescheid nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO und der Verlustfeststellungsbescheid nach § 15b Abs. 4 EStG sind --vergleichbar dem Gewinnfeststellungsbescheid und dem Feststellungsbescheid nach § 15a EStG (z.B. BFH-Urteil vom 22. Juni 2006 IV R 31, 32/05, BFHE 214, 239, BStBl II 2007, 687, unter II.2.c aa)-- zwei eigenständige Verwaltungsakte mit selbständigem Regelungsgehalt (Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 15b Rz 59). Gleiches gilt für den --hier streitigen-- Feststellungsbescheid nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO und den Verlustfeststellungsbescheid nach § 32b Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 15b Abs. 4 EStG (gleicher Ansicht FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 30. Januar 2013 3 K 1185/12; Stahl/Mann, DStR 2013, 1822). Der in allen offenen Fällen anzuwendende § 32b Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des AIFM-StAnpG (vgl. § 52 Abs. 43a Satz 12 EStG i.d.F. des AIFM-StAnpG, jetzt § 52 Abs. 33 Satz 2 EStG) ordnet an, dass § 15b EStG (insgesamt) sinngemäß anzuwenden ist. Damit gilt auch § 15b Abs. 4 EStG. Bei Vorliegen eines Steuerstundungsmodells i.S. des § 15b EStG sind die geltend gemachten Verluste für Zwecke des Progressionsvorbehalts nach § 15b Abs. 4 EStG durch einen eigenen Verwaltungsakt gesondert festzustellen. Für das finanzgerichtliche Verfahren bedeutet dies, dass es sich bei dem Feststellungsbescheid nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO und dem Verlustfeststellungsbescheid nach § 32b Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 15b Abs. 4 EStG um zwei selbständige --voneinander zu unterscheidende-- Klagebegehren handelt (gleicher Ansicht Stahl/Mann, DStR 2013, 1822).
103 2. Das erstinstanzliche Klagebegehren betraf keinen Verlustfeststellungsbescheid i.S. des § 32b Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 15b Abs. 4 EStG. Die Klägerin begehrte vor dem FG, das FA unter Aufhebung des angegriffenen negativen Feststellungsbescheids zu verpflichten, den nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO beantragten Feststellungsbescheid für 2007 zu erlassen, in dem allein negative Progressionseinkünfte festzustellen waren. Die Frage, ob ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b EStG vorgelegen hat, war nicht Gegenstand des erstinstanzlichen Klageverfahrens. Da in der Revision der Prozessstoff grundsätzlich nicht geändert werden kann (vgl. § 123 Abs. 1 FGO), kann die genannte Frage auch nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens sein.
104 VII. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2, § 139 Abs. 4 FGO.
