BFH: Steuerpflichtige Zinsanteile in Rentenzahlungen bei teilentgeltlicher Übertragung eines Vermögensgegenstands gegen eine Veräußerungszeitrente
BFH, Urteil vom 14.7.2020 – VIII R 3/17
ECLI:DE:BFH:2020:U.140720.VIIIR3.17.0
Volltext:BB-ONLINE BBL2020-2389-1
Leitsätze
Auch bei der teilentgeltlichen Übertragung eines Grundstücks und Gebäudes des Privatvermögens gegen eine Veräußerungszeitrente fließen dem Veräußerer von Beginn an steuerpflichtige Zinseinkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu, soweit die Rentenzahlungen nicht auf den Unterschiedsbetrag zwischen dem Barwert der Rentenforderung zu Beginn und zum Ende des Streitjahres (sog. Tilgungsanteil) entfallen.
BewG § 13 Abs 1 , EStG § 20 Abs 1 Nr 7 , GG Art 3 Abs 1 , GG Art 14 Abs 1 , FGO § 110 Abs 1 , GG Art 100 , EStG § 22 Nr 1 S 3 Buchst a DBuchst bb , EStG VZ 2013
Sachverhalt
I.
Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob die Kläger und Revisionskläger (Kläger) im Streitjahr 2013 (Streitjahr) Zinseinkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) aufgrund der Übertragung von Grundbesitz gegen eine Rente mit fester Laufzeit erzielt haben.
Die Kläger waren bis Anfang 2012 Eigentümer eines Grundstücks mit freistehendem Wohnhaus in B.
Durch notariellen Kaufvertrag vom 18.01.2012 übertrugen sie das Grundstück nebst Gebäude an ihren gemeinsamen Sohn C und dessen Ehefrau. Der Besitz- und Gefahrübergang erfolgte zum Tag des Vertragsabschlusses. Der Verkehrswert des Grundstücks und Gebäudes zum Übertragungszeitpunkt betrug nach einem Gutachten auf einen zeitnahen Stichtag zum Übertragungsdatum 393.000 €.
Es wurde vereinbart, dass die Erwerber über einen Zeitraum von 31 Jahren an die Kläger eine monatliche Rente von 1.000 € zu zahlen haben. Für den Fall des Versterbens eines oder beider Kläger vor Ablauf der Laufzeit der Rente sollte der Rentenanspruch auf die Erben des Letztversterbenden der Kläger übergehen. Der Rentenanspruch wurde nach dem Kaufvertrag durch Eintragung einer Reallast in das Grundbuch und die Unterwerfung des Käufers unter die sofortige Zwangsvollstreckung besichert.
Die Rentenzahlungen waren zum Anfang eines Monats zu leisten. Seit März 2011 geleis-tete Zahlungen in Höhe von monatlich 1.000 € wurden auf die geschuldeten Rentenzahlungen angerechnet. Dies ergab bezogen auf den Übertragungsstichtag im Januar 2012 eine Restlaufzeit der Rentenzahlungen von noch 30 Jahren und zwei Monaten. Falls die Rentenzahlungen nicht wegen einer Wertanpassungsverpflichtung anzupassen seien, sollten sie vom Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bis zum Laufzeitende insgesamt 372.000 € betragen. Die Möglichkeit der Erwerber, die Rente abzufinden, wurde in der Vereinbarung weitgehend ausgeschlossen.
Neben dem Sohn C hatten die Kläger vier weitere Kinder. In einem Erbvertrag vom 23.05.2012 setzten die Kläger sich gegenseitig, der Erstversterbende den Längstlebenden, zum alleinigen und unbeschränkten Erben ein. Der Längstlebende der Kläger berief die gemeinsamen Kinder zu seinen alleinigen Erben.
Bereits für den Veranlagungszeitraum der Übertragung des Grundstücks und Gebäudes (2012) war zwischen den Beteiligten streitig, ob in den empfangenen monatlichen Zahlungen ein steuerpflichtiger Zinsanteil enthalten sei. Die vor dem Finanzgericht (FG) Düsseldorf erhobene Klage hatte Erfolg (s. Urteil vom 22.10.2014 - 7 K 451/14 E, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2015, 127). Die Entscheidung des FG wurde rechtskräftig, da der erkennende Senat mit Beschluss vom 17.08.2015 - VIII R 55/14 (nicht veröffentlicht) die Revision des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) gemäß § 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unzulässig verworfen hat.
Im Streitjahr flossen den zusammen veranlagten Klägern Rentenzahlungen in Höhe von 12.000 € zu. Sie erklärten hieraus für das Streitjahr keine Zinseinkünfte. Nach den Angaben der Anlage KAP erzielten die Kläger andere, dem inländischen Steuerabzug unterliegende Kapitalerträge in Höhe von jeweils 151 € und beantragten jeweils die Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG.
Das FA setzte in den für das Streitjahr ergangenen Einkommensteuerbescheiden auf-grund der Übertragung des Grundbesitzes Zinseinkünfte der Kläger an. Diese erfasste es in Höhe von zuletzt jeweils 4.915 € (vor Abzug des Sparer-Pauschbetrags) aufgrund des Antrags auf Günstigerprüfung als tariflich zu besteuernde Kapitalerträge. Das anschließende Einspruchsverfahren blieb erfolglos.
Das FG gab der anschließend erhobenen Klage in geringem Umfang statt. Es sah den Einkommensteuerbescheid der Kläger für das Streitjahr nur insoweit als rechtswidrig an, als der in den empfangenen Rentenzahlungen erhaltene Zinsvorteil nicht 9.528 €, sondern lediglich 9.420 € für beide Kläger betragen habe.
Mit ihrer Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Sie rügen einen Verstoß des FG gegen materielles Bundesrecht. Das FG habe zu Unrecht entschieden, dass die Kläger mit den Rentenzahlungen Zinseinkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erzielt hätten.
Die Kläger beantragen,
das Urteil des FG Düsseldorf vom 06.02.2017 - 11 K 3064/15 E aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 03.03.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.09.2015 dahingehend zu ändern, dass keine Kapitaleinkünfte aus der Veräußerung des Objekts A-Straße in B berücksichtigt werden.
Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Aus den Gründen
14 II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und gemäß § 126 Abs. 2, Abs. 4 FGO zurückzuweisen.
15 Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass den Klägern aufgrund der teilentgeltlichen Vermögensübertragung gegen eine Veräußerungszeitrente im Streitjahr gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtige Zinseinkünfte in der vom FG ermittelten Höhe zugeflossen sind.
16 1. Der Senat ist nicht aufgrund des zum Veranlagungszeitraum 2012 ergangenen, rechtskräftig gewordenen Urteils des FG Düsseldorf in EFG 2015, 127 gemäß § 110 Abs. 1 FGO an die Beurteilung gebunden, dass die einzelnen Rentenzahlungen an die Kläger keine gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtigen Zinsanteile enthalten.
17 a) Gemäß § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO binden rechtskräftige Urteile die Beteiligten und ihre Rechtsnachfolger, soweit über den Streitgegenstand entschieden worden ist. Für den Umfang der Bindungswirkung eines rechtskräftigen Urteils ist der Begriff des Streitgegenstands in § 110 Abs. 1 Satz 1 FGO im Sinne von "Entscheidungsgegenstand" zu verstehen. Dieser umfasst die Teilmenge aller mit dem angefochtenen Verwaltungsakt erfassten Besteuerungsgrundlagen, über die das Gericht entschieden hat. Der sachliche Umfang der Bindungswirkung ergibt sich in erster Linie aus der Urteilsformel, die Begründung eines Urteils als solche bzw. die Urteilselemente sind nicht rechtskraftfähig (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27.09.2016 - VIII R 16/14, BFH/NV 2017, 595, Rz 31). Der Entscheidungsgegenstand eines rechtskräftigen Urteils, das zu einem bestimmten Sachverhalt in einem Veranlagungszeitraum ergangen ist, ist in zeitlicher Hinsicht auf den jeweiligen Veranlagungszeitraum begrenzt (vgl. BFH-Urteil vom 12.01.2012 - IV R 3/11, BFH/NV 2012, 779, Rz 24).
18 b) Danach entfaltet das Urteil des FG Düsseldorf in EFG 2015, 127 für den Veranlagungszeitraum 2012 keine Bindungswirkung für die Frage, ob in den Rentenzahlungen an die Kläger im Streitjahr 2013 steuerpflichtige Zinsanteile enthalten sind.
19 Das FG Düsseldorf hat in seinem Urteil in EFG 2015, 127 über eine Anfechtungsklage gegen den Einkommensteuerbescheid für 2012 entschieden und die Besteuerung von Zinseinkünften der Kläger gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG aufgrund des Rentenbezugs als rechtswidrig beurteilt. Das Urteil des FG hat i.S. des § 110 Abs. 1 FGO hinsichtlich dieser Besteuerungsgrundlage nur für diesen Veranlagungszeitraum Bindungswirkung. Die der Beurteilung zugrunde liegende rechtliche Würdigung des FG, der Vertrag vom 18.01.2012 habe zu einer insgesamt nicht einkommensteuerbaren Übertragung des Grundstücks geführt, hat für die Beurteilung der Zahlungen an die Kläger im Streitjahr danach keine Bindungswirkung (vgl. auch BFH-Urteil vom 26.11.1997 - X R 114/94, BFHE 184, 554, BStBl II 1998, 190).
20 2. Die Übertragung des Grundstücks samt aufstehendem Gebäude beurteilt der Senat als dessen teilentgeltliche Veräußerung gegen eine Veräußerungszeitrente. Die den Klägern im Streitjahr zugeflossenen Rentenzahlungen sind deshalb in einen (hier: nicht steuerbaren) Tilgungsanteil und einen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtigen Zinsanteil aufzuteilen.
21 a) Übertragen Eltern einem Kind einen Vermögensgegenstand (hier: ein Grundstück samt aufstehendem Gebäude) gegen auf festbestimmte Zeit zu zahlende wiederkehrende Leistungen (sog. Zeitrente), handelt es sich um ein entgeltliches Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft. Dies gilt auch, wenn der Barwert der wiederkehrenden Leistungen im Übertragungszeitpunkt unterhalb des Verkehrswerts des übertragenen Vermögensgegenstands liegt (teilentgeltliche Übertragung, vgl. BFH-Urteil vom 31.08.1994 - X R 44/93, BFHE 176, 19, BStBl II 1996, 676, unter 4.b und 5., juris - Rz 28, 29, 33, zur nicht kaufmännisch abgewogenen Gegenleistung; zur Teilentgeltlichkeit s. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 11.03.2010 - IV C 3-S 2221/09/10004, BStBl I 2010, 227, Rz 66, 77 ff.; Myßen/Fischer/Gragert/Wißborn, Renten, Raten, Dauernde Lasten, 16. Aufl., Rz 546, 547, 569, 588).
22 Auch im Streitfall liegt danach eine teilentgeltliche Übertragung des Grundstücks durch die Kläger auf ihren Sohn und die Schwiegertochter gegen Zahlung einer Veräußerungszeitrente vor. Die Rentenzahlungen waren (aufgrund der verkürzenden Anrechnung vorvertraglich geleisteter zehn Monatszahlungen) an die Kläger und deren Rechtsnachfolger unabhängig von deren Lebensdauer für die im Kaufvertrag bestimmte Dauer von 30 Jahren und zwei Monaten zu erbringen (vgl. zum Begriff der Zeitrente BFH-Urteil vom 12.11.1985 - IX R 2/82, BFHE 145, 368, BStBl II 1986, 261, unter 2.b, juris - Rz 18). Die Übertragung erfolgte teilentgeltlich, weil der Barwert der geschuldeten Rentenzahlungen im Übertragungszeitpunkt (179.592 €, s. unter II.2.d bb) den Verkehrswert der Immobilie (393.000 €) nicht erreichte.
23 b) Die empfangenen Rentenzahlungen aus einer Veräußerungszeitrente sind beim Berechtigten (hier: den Klägern) vom Beginn des Bezugs an in einen (hier: gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht steuerbaren) Tilgungsanteil und in einen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtigen Zinsanteil aufzuteilen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 176, 19, BStBl II 1996, 676, unter 5., juris - Rz 33; s.a. BFH-Urteil vom 31.08.1994 - X R 58/92, BFHE 176, 333, BStBl II 1996, 672; zur Aufteilung der Rentenzahlungen von Beginn an s. BFH-Urteil vom 26.11.1992 - X R 187/87, BFHE 170, 98, BStBl II 1993, 298, unter II.3., juris - Rz 27).
24 aa) Dass ein steuerbarer Zinsanteil in den laufenden Rentenzahlungen einer Veräußerungsrente ab der ersten Rate enthalten ist, folgt aus der wirtschaftlichen Vergleichbarkeit und damit gebotenen Gleichbehandlung mit der Übertragung von Vermögen gegen Kaufpreisraten. Auch bei der Übertragung eines Vermögensgegenstands gegen eine Veräußerungszeitrente ist davon auszugehen, dass das Rentenstammrecht einen bestimmten Barwert besitzt, der sich durch Abzinsung der Summe aller noch ausstehenden Teilbeträge ergibt. Wirtschaftlich gesehen ist in jedem Teilbetrag (Rentenbetrag), gleichgültig, wie sein Tilgungsanteil steuerlich zu behandeln ist, daher stets auch ein Zinsanteil enthalten, der sich nach der Höhe des jeweiligen, allmählich geringer werdenden Barwerts der Rentenforderung bemisst. Dieser in den Rentenbeträgen wirtschaftlich enthaltene Zinsanteil ist vom Beginn der Bezüge an einkommensteuerlich zu erfassen, und zwar auch dann, wenn die gleichzeitig zufließenden Tilgungsbeträge --wie hier-- nicht einkommensteuerbar sind (vgl. BFH-Urteile vom 20.08.1970 - IV 143/64, BFHE 100, 97, BStBl II 1970, 807, unter 2.b bb, juris - Rz 16; vom 19.05.1992 - VIII R 37/90, BFH/NV 1993, 87, unter I.3.b, juris - Rz 41; in BFHE 170, 98, BStBl II 1993, 298, unter II.3., juris - Rz 27; in BFHE 176, 19, BStBl II 1996, 676, unter 5., juris - Rz 33).
25 bb) Bei einer "Veräußerungszeitrente" --wie im Streitfall-- ist der steuerbare Zinsanteil nicht als Ertragsanteil i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG statt als Kapitalertrag gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG einzuordnen, da es sich bei den Rentenbezügen mangels einer Wagniskomponente (der fehlenden Anknüpfung des Rentenbezugs an die Lebenszeit der Bezugsperson) nicht um "Einkünfte aus wiederkehrenden Leistungen" im Sinne der Vorschrift handelt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 87, unter I.3.b, juris - Rz 42; anders wäre dies bei einer --im Streitfall nicht vorliegenden-- Veräußerungsleibrente, vgl. BFH-Urteil vom 18.05.2010 - X R 32-33/01, BFHE 230, 305, BStBl II 2011, 675, Rz 45; BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 227, Rz 71, 75, 78; Myßen/Fischer/Gragert/Wißborn, a.a.O., Rz 567).
26 cc) Die Tilgungsanteile in den Rentenzahlungen sind gemäß § 13 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (BewG) i.V.m. Anlage 9a (zu § 13) zum BewG nach finanzmathematischen Grundsätzen unter Verwendung eines Zinsfußes von 5,5 % in Gestalt der Barwerte zu Beginn und zum Ende des Streitjahres zu ermitteln (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 87, unter I.3.e, juris - Rz 49; BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 227, Rz 78, 79; Myßen/Fischer/Gragert/Wißborn, a.a.O., Rz 561).
27 c) Entgegen der Auffassung der Kläger kann die Übertragung des Grundbesitzes nicht als in vollem Umfang nicht einkommensteuerbare Übertragung des Grundbesitzes (ohne Zufluss eines Zinsanteils in den Rentenzahlungen) behandelt werden, weil der Senat den Verzicht auf einen noch nicht entstandenen Pflichtteilsanspruch gegen wiederkehrende Leistungen als nicht einkommensteuerbaren Vorgang behandelt (vgl. dazu die BFH-Urteile vom 07.04.1992 - VIII R 59/89, BFHE 167, 515, BStBl II 1992, 809; vom 09.02.2010 - VIII R 35/07, BFH/NV 2010, 1793, und VIII R 43/06, BFHE 229, 104, BStBl II 2010, 818, m.w.N.). Die zum Verzicht auf einen noch nicht entstandenen Pflichtteilsanspruch gegen wiederkehrende Leistungen maßgeblichen Grundsätze lassen sich auf den im Streitfall zu beurteilenden Sachverhalt nicht übertragen.
28 aa) Der Senat beurteilt den Verzicht auf einen noch nicht entstandenen Pflichtteilsanspruch gegen wiederkehrende Leistungen als nicht einkommensteuerbaren erbrechtlichen Vorgang. Entscheidend hierfür ist, dass in diesem Fall vom Verzichtenden kein Vermögensgegenstand (keine Rechtsposition) entgeltlich auf den potenziellen Erblasser übertragen wird. Beim Verzicht auf einen noch nicht entstandenen Pflichtteilsanspruch gegen wiederkehrende Leistungen ist in den einzelnen Rentenbeträgen auch deshalb kein Zinsanteil enthalten, weil in dieser Konstellation ein bezifferter (erbrechtlicher) Anspruch nicht im Sinne einer Stundung gestreckt erfüllt wird. Denn der Anspruch des Verzichtenden auf die jeweilige Rentenzahlung entsteht auf erbrechtlicher Grundlage von vornherein nur in Form einer wiederkehrenden Leistung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 104, BStBl II 2010, 818).
29 bb) Hiermit ist die im Streitfall vorliegende teilentgeltliche Übertragung nicht vergleichbar.
30 Bei der Übertragung eines Grundstücks gegen Einräumung einer Veräußerungszeitrente als Gegenleistung wird --anders als im Fall des Verzichts auf einen noch nicht entstandenen Pflichtteilsanspruch-- ein Vermögensgegenstand auf den zur Rentenzahlung Verpflichteten übertragen. Die Rentenzahlung ist eine Gegenleistung für den übertragenen Grundbesitz, sodass ein einkommensteuerbares Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft vorliegt. Der Umstand, dass die Kläger und die Übernehmer der Bemessung des Rentenanspruchs keinen marktgerechten Preis für die Übertragung des Grundbesitzes zugrunde gelegt haben, führt zwar dazu, dass der Barwert des Rentenanspruchs im Übertragungszeitpunkt unterhalb des hälftigen Verkehrswerts des Grundstücks liegt. Die Zuordnung zu einem steuerrechtlich entgeltlichen Geschäft gilt jedoch unabhängig davon, ob die Vertragsparteien einen "marktgerechten" Preis vereinbart haben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 176, 19, BStBl II 1996, 676, unter 4.c, juris - Rz 30). Auch bei einer teilentgeltlichen Übertragung sind die einzelnen Rentenzahlungen somit von Beginn an in steuerbare Zinszahlungen und (hier nicht steuerbare) Tilgungsanteile aufzuteilen (s. unter II.2.b aa).
31 Anders als es beim Verzicht auf einen potenziellen Pflichtteilsanspruch gegen wiederkehrende Leistungen oft der Fall ist, weist die Übertragung des Grundbesitzes im Streitfall auch keinen besonderen familien- oder erbrechtlichen Versorgungscharakter auf. Ein Versorgungscharakter der Zahlungen ist grundsätzlich anzunehmen, wenn die wiederkehrenden Leistungen spätestens mit dem Tod des Bezugsberechtigten enden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 176, 19, BStBl II 1996, 676, unter 4.b, 4.e, juris - Rz 28, 32). Sind die Rentenzahlungen aber wie hier aufgrund des festbestimmten Endtermins der wiederkehrenden Leistungen auch an die Erben der Vermögensübergeber (Kläger) zu erbringen, wird die Vereinbarung maßgeblich auch durch die Funktion geprägt, eine Gleichstellung künftiger Miterben zu gewährleisten. Sie ist sowohl der anlässlich einer vorweggenommenen Erbfolgeregelung durchgeführten entgeltlichen Übertragung eines Grundstücks gegen Gleichstellungsgelder als auch einer entgeltlichen Übertragung im Rahmen einer Erbauseinandersetzung gegen Ausgleichszahlungen vergleichbar. Dass kein wertmäßiger Ausgleich unter den Miterben vorliegt, soweit auch der Sohn C im Erbfall nach dem Längstlebenden der Kläger Miterbe des Rentenanspruchs wird, stellt diese Prägung der im Streitfall vorliegenden Vereinbarung nicht in Frage.
32 d) Die Vorentscheidung ist auf dieser Grundlage im Ergebnis zu bestätigen (§ 126 Abs. 4 FGO).
33 aa) Das FG ist mit anderer Begründung ebenfalls zu dem zutreffenden Ergebnis gelangt, dass die Kläger im Streitjahr gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtige Zinseinkünfte erzielt haben. Es ordnet die Übertragung des Grundbesitzes im Streitfall --anders als der Senat-- zwar als dessen Veräußerung gegen Ratenzahlungen und nicht als Übertragung gegen eine Veräußerungszeitrente ein. Die Übertragung eines Vermögensgegenstands gegen Ratenzahlungen ist dadurch gekennzeichnet, dass das Entgelt für die Veräußerung eines Wirtschaftsgutes gestundet und in Teilbeträgen entrichtet oder ein Kapitalbetrag in Tilgungsbeträgen zurückgezahlt wird; eine solche Stundung liegt aber bei einer Übertragung unter Einräumung eines zeitlich befristeten Rentenanspruchs als Gegenleistung nicht vor (vgl. BFH-Urteil in BFHE 145, 368, BStBl II 1986, 261, unter 2.a, juris - Rz 14). Auch in den vom FG angenommenen Ratenzahlungen sind aber gemäß § 12 Abs. 3 BewG von Beginn des Bezugs an ein Tilgungs- und ein Zinsanteil abzugrenzen (s. unter II.2.b aa). Für die hier allein entscheidungserhebliche Frage, ob die von den Klägern empfangenen wiederkehrenden Leistungen einen unter § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG fallenden Zinsanteil enthalten, führen beide Begründungsstränge zum gleichen Ergebnis.
34 bb) Die Berechnung der im Streitjahr zugeflossenen steuerpflichtigen Zinsen der Kläger durch das FG ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Da im Streitjahr eine Barwertminderung des Stammrechts in Höhe von 2.580 € eintritt, hat das FG die Zinseinkünfte der Kläger im Streitjahr zu Recht in Höhe von 9.420 € (12.000 € ./. 2.580 €) ermittelt.
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Barwertminderung vom 01.01.2012 bis 31.12.2013 |
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Vervielfältiger |
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Barwert |
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Vervielfältiger 31 Jahre |
15,129 |
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Vervielfältiger 30 Jahre |
14,933 |
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Differenz |
0,196 |
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Davon 2/12 |
gerundet 0,033 |
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Barwert zum 01.01.2012 für |
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30 Jahre und zwei Monate |
14,966 |
12.000 € * 14,966 = 179.592 € |
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Barwert zum 31.12.2012 = 01.01.2013 |
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für 29 Jahre und zwei Monate |
14,761 |
12.000 € * 14,761 = 177.132 € |
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Barwert zum 31.12.2013 für |
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28 Jahre und zwei Monate |
14,546 |
12.000 € * 14,546 |
36 3. Der Senat teilt die gegen die Höhe des gemäß § 13 Abs. 1 BewG für die Aufteilung des Rentenstammrechts heranzuziehenden Zinssatzes von 5,5 % vorgebrachten, auf Art. 3 Abs. 1 und Art. 14 des Grundgesetzes (GG) gestützten verfassungsrechtlichen Bedenken der Kläger nicht. Er sieht daher keine Veranlassung, das Verfahren gemäß § 74 FGO auszusetzen und dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) gemäß Art. 100 GG die Frage vorzulegen, ob § 13 Abs. 1 BewG mit den genannten Vorschriften des GG vereinbar ist.
37 a) Die Kläger machen geltend, der für die Aufteilung von Veräußerungszeitrenten in einen Tilgungs- und einen Zinsanteil gemäß § 13 Abs. 1 BewG heranzuziehende Zinssatz von 5,5 % verstoße in dem im Streitjahr bestehenden Niedrigzinsumfeld als nicht realitätsgerechter Zinssatz gegen das Leistungsfähigkeits- und das Folgerichtigkeitsprinzip, wodurch sie in ihren Grundrechten gemäß Art. 3 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG verletzt seien. Sie stützen sich zur Begründung auf den Beschluss des FG Hamburg vom 31.01.2019 - 2 V 112/18 (EFG 2019, 525), das --auch für das Streitjahr 2013-- im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes zur Abzinsung von unverzinslichen betrieblichen Verbindlichkeiten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Zinssatzes von 5,5 % geäußert hat, da dieser aufgrund einer anhaltenden Niedrigzinsphase schon im Jahr 2013 den Bezug zum langfristigen Marktzinsniveau verloren habe.
38 b) Aus dem Vorbringen der Kläger ist nicht ersichtlich, dass der gemäß § 13 Abs. 1 BewG bei der Bestimmung des Barwerts der Rentenforderung anzuwendende Zinssatz von 5,5 % im Streitjahr zu einem Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG führen könnte. Sie legen mit dem Hinweis auf den Beschluss des FG Hamburg in EFG 2019, 525 nicht dar, dass der Gesetzgeber schon für das Streitjahr gehalten war, diesen Zinssatz aufgrund eines geringeren Marktzinsumfelds herabzusetzen.
39 aa) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (BVerfG-Beschlüsse vom 29.03.2017 - 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082, Rz 98; vom 07.05.2013 - 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, BVerfGE 133, 377, Rz 73; vom 06.07.2010 - 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, Rz 35). Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082, Rz 98, und in BVerfGE 133, 377, Rz 74).
40 bb) Für das Steuerrecht wird dem Gesetzgeber ein weitreichender Entscheidungsspielraum zugestanden. Dies gilt für die Auswahl des Steuergegenstands und auch für die Bestimmung des Steuersatzes (BVerfG-Beschlüsse vom 04.12.2002 - 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534, unter C.I.1.b, und vom 22.06.1995 - 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655, unter C.II.1.d). Das BVerfG erkennt in ständiger Rechtsprechung auch Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse als Rechtfertigung für eine unterschiedliche Behandlung vergleichbarer Sachverhalte an (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, und vom 15.01.2008 - 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa; BVerfG-Urteil vom 09.12.2008 - 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, unter C.I.2.). Dabei ist zu berücksichtigen, dass insbesondere Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung typisierender steuerrechtlicher Regelungen auf die Steuerzahler darf ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der hiermit notwendig verbundenen Ungleichheit der Belastung stehen (BVerfG-Urteile vom 20.04.2004 - 1 BvR 905/00, 1 BvR 1748/99, BVerfGE 110, 274, Rz 58; vom 05.01.2014 - 1 BvF 3/11, BVerfGE 137, 350, Rz 66; BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 133, 377, Rz 88, sowie in BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa). Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 133, 377, Rz 87; vom 04.07.2012 - 2 BvC 1/11, 2 BvC 2/11, BVerfGE 132, 39, Rz 29, und in BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa; vgl. zudem BFH-Urteil vom 09.01.2017 - III R 10/16, BFHE 260, 9, BStBl II 2018, 255, Rz 15).
41 cc) Nach diesen Vorgaben kann eine gesetzliche Zinssatztypisierung, die sich von realitätsgerechten Verzinsungen am Markt evident entfernt (hat), den gleichheitsrechtlichen Anforderungen nicht mehr genügen (vgl. aus der Rechtsprechung für den 6 %-igen Zinssatz für Nachzahlungs- und Aussetzungszinsen gemäß §§ 233a, 238 der Abgabenordnung --AO-- BFH-Beschlüsse vom 25.04.2018 - IX B 21/18, BFHE 260, 431, BStBl II 2018, 415, Rz 18 ff.; vom 03.09.2018 - VIII B 15/18, BFH/NV 2018, 1279; vom 04.07.2019 - VIII B 128/18, BFH/NV 2019, 1060: Zweifel an der Höhe des Zinssatzes für Zeiträume ab 2012; Vorlagebeschluss des FG Köln vom 12.10.2017 - 10 K 977/17, EFG 2018, 287, Rz 65 ff., für den 6 %-igen Abzinsungssatz bei Pensionsrückstellungen nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG; BFH-Urteil vom 22.05.2019 - X R 19/17, BFHE 265, 95, BStBl II 2019, 795, Rz 70, zur Abzinsung unverzinslicher Verbindlichkeiten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG --keine Zweifel für das Jahr 2010--; ebenfalls dazu Beschluss des FG Hamburg in EFG 2019, 525: Zweifel an der Zinssatzhöhe ab 2013).
42 dd) Der in § 13 Abs. 1 BewG zur Kapitalwertermittlung einer Forderung geregelte Zinssatz weist hinsichtlich seines Charakters Besonderheiten gegenüber den vorgenannten gesetzlichen Zinssätzen auf.
43 § 13 Abs. 1 BewG bestimmt den Gegenwartswert einer Rentenforderung als Barwert auf einen bestimmten Stichtag (hier: zum 01.01.2013 und zum 31.12.2013). Die Barwerte der Rentenforderungen ergeben sich jahresbezogen aus den Vervielfältigern gemäß Anlage 9a zum BewG, wobei nach der amtlichen Überschrift zur Tabelle der Kapitalwert der Rentenforderung jeweils unter Berücksichtigung von Zwischenzinsen und Zinseszinsen mit 5,5 % errechnet worden ist und einen Mittelwert zwischen dem Kapitalwert für eine jährlich vorschüssige und jährlich nachschüssige Zahlungsweise bildet.
44 Der in § 13 BewG für die Abgrenzung von Zins- und Tilgungsanteilen festgelegte Zinsfuß von 5,5 % fungiert als sog. "Normalzinssatz" für die Barwertermittlung (Kapitalwertermittlung) wiederkehrender Leistungen zu den jeweiligen Bewertungsstichtagen. Er soll als mittlerer (aus Vergangenheitswerten abgeleiteter) Wert die üblichen Schwankungen des Zinsniveaus am Kapitalmarkt berücksichtigen, um zu verhindern, dass sich die dem Kapitalmarkt immanenten Zinsschwankungen auf die Bewertung einer Kapitalforderung, die längere Zeitspannen umfasst, in einem nicht vertretbaren Ausmaß auswirken (BFH-Urteile vom 27.05.1992 - II R 33/89, BFHE 168, 370, BStBl II 1992, 990, unter II.2.a; vom 17.10.1980 - III R 52/79, BFHE 132, 298, BStBl II 1981, 247, unter 2.b). Dies dient nach den vorstehenden Entscheidungen des BFH der Praktikabilität des Bewertungsverfahrens als Massenverfahren und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, da die exakte Ermittlung des jeweils maßgeblichen üblichen Zinssatzes Schwierigkeiten bereitet und es einen einheitlichen Zinssatz für die vielfältigen Kapitalanlagen nicht gibt. Folglich schließt § 13 Abs. 3 Satz 2 BewG den Einwand aus, der Barwert der Rentenforderung sei auf der Grundlage eines anderen Zinssatzes als 5,5 % zu ermitteln.
45 ee) Auf dieser Grundlage führt der Hinweis der Kläger auf den Beschluss des FG Hamburg in EFG 2019, 525, das eine Verfassungswidrigkeit des Zinssatzes von 5,5 % bei der Abzinsung unverzinslicher Verbindlichkeiten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG) für das Streitjahr im summarischen Verfahren angenommen hat, nicht zu verfassungsrechtlichen Zweifeln des Senats an der Verwendung dieses Zinssatzes in § 13 Abs. 1 BewG (s. unter II.3.b ee aaa). Dies gilt auch für in der Rechtsprechung sonst geäußerte verfassungsrechtliche Zweifel an anderen gesetzlichen Zinssätzen (s. unter II.3.b ee bbb).
46 aaa) Mit dem Abzinsungsgebot gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG beabsichtigte der Gesetzgeber, steuerbilanziell abzubilden, dass unverzinsliche Verbindlichkeiten für den Schuldner bei längerer Laufzeit wirtschaftlich weniger belastend als marktüblich verzinste Verbindlichkeiten sind. Es sollen wirtschaftliche Vorteile abgeschöpft werden, die sich aus dem Empfang eines unverzinsten Darlehens ergeben, und zu einer Betriebseinnahme führen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 265, 95, BStBl II 2019, 795, Rz 73); anschließend entsteht dem Schuldner aufgrund einer Barwerterhöhung zu späteren Bilanzstichtagen kompensatorisch Aufwand in Form von Aufzinsungsbeträgen. Dementsprechend sieht der X. Senat des BFH gemessen am Normzweck des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG für eine verfassungsrechtliche Prüfung der Zinssatzhöhe den relevanten Fremdkapitalmarktzinssatz als Bezugspunkt für ein strukturell niedriges Marktzinsniveau an (BFH-Urteil in BFHE 265, 95, BStBl II 2019, 795, Rz 78).
47 Die verfassungsrechtlichen Bedenken, die im summarischen Verfahren im Beschluss des FG Hamburg in EFG 2019, 525 gegen den Abzinsungszinssatz des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG für unverzinste Verbindlichkeiten für das Streitjahr erhoben werden, lassen sich vor diesem Hintergrund nicht auf die Barwertbestimmung wiederkehrender Leistungen gemäß § 13 Abs. 1 BewG beim Empfänger übertragen. Zum einen dienen beide Regelungen völlig unterschiedlichen Zwecken. Zum anderen stellt der Fremdkapitalzinssatz für langlaufende Verbindlichkeiten zu einem bestimmten Zeitpunkt angesichts des unter II.3.b dd dargelegten Zwecks des § 13 Abs. 1 BewG keinen geeigneten Indikator dar. Maßgeblich für die Prüfung eines strukturell niedrigen Marktzinsumfelds in Bezug auf § 13 Abs. 1 BewG ist, welches Marktzinsniveau für langlaufende wiederkehrende Rentenforderungen oder vergleichbare Forderungen mit unterschiedlichen Risikoprofilen im Streitjahr bestanden hat, ob das Zinsniveau evident unterhalb von 5,5 % lag und dieses Zinsniveau strukturell verfestigt war (vgl. Hey/Steffen, Steuergesetzliche Zinstypisierungen und Niedrigzinsumfeld, Institut Finanzen und Steuern e.V., ifst-Schrift 511, S. 72 f). Hierzu haben die Kläger indes nichts dargelegt.
48 bbb) Soweit in der Rechtsprechung im Übrigen verfassungsrechtliche Zweifel an der Höhe gesetzlicher Zinssätze geäußert worden sind (vgl. unter II.3.b cc), lassen sich diese ebenfalls nicht auf § 13 Abs. 1 BewG übertragen.
49 Maßgeblicher Anknüpfungspunkt für die Prüfung eines strukturell verfestigten Niedrigzinsumfelds für die Aussetzungs- und Nachzahlungszinsen gemäß §§ 233a, 238 AO sind Betrachtungszeiträume für kurz- und mittelfristige Kapitalanlagen von bis zu und oberhalb von fünf Jahren (vgl. BFH-Urteil in BFHE 260, 9, BStBl II 2018, 255, Rz 35, 36; BFH-Beschluss in BFHE 260, 431, BStBl II 2018, 415, Rz 18, dem keine anderen Betrachtungszeiträume zugrunde liegen, in dem aber das Abstellen auf Sonderzinssätze für die Girokontenüberziehung und Kreditkartenzinssätze für private Haushalte für unzutreffend gehalten wird). Das im Jahr 2013 für solche Kapitalanlagen bestehende Zinsniveau ist für die Prüfung eines Missverhältnisses zum Marktzinsniveau für eine Rentenforderung mit einer Laufzeit von 30 Jahren wie im Streitfall mangels Vergleichbarkeit nicht maßgeblich.
50 Gleiches gilt für den 6 %-igen Rechnungszinsfuß des § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG, den das FG Köln im Vorlagebeschluss in EFG 2018, 287 jedenfalls ab 2015 für verfassungswidrig hält. Dieser Zinssatz soll einerseits mindestens der Rendite entsprechen, die das Unternehmen auf längere Sicht mit dem durch die Pensionsrückstellungen gebundenen Kapital erwirtschaften kann; andererseits soll der erhöhte Zinsfuß an den durchschnittlichen Zinssatz für langfristige Fremdgelder heranreichen (Vorlagebeschluss des FG Köln in EFG 2018, 287, Rz 63, mit Verweis auf BVerfG-Beschluss vom 28.11.1984 - 1 BvR 1157/82, BVerfGE 68, 287, Rz 2). Aufgrund des anders gearteten Zwecks und Bewertungsgegenstands, der § 13 Abs. 1 BewG zugrunde liegt, hält der Senat auch die verfassungsrechtlichen Überlegungen des FG Köln auf den Streitfall nicht für übertragbar.
51 ff) Da die Höhe der steuerpflichtigen Zinseinkünfte der Kläger dem Unterschiedsbetrag zwischen den Rentenzahlungen eines Jahres und der gemäß § 13 Abs. 1 BewG i.V.m. Anlage 9a zum BewG zu bestimmenden Barwertminderung zu Beginn und zum Ende dieses Jahres entspricht, handelt es sich zudem nur um eine mittelbare Folge aus der Anwendung des § 13 Abs. 1 BewG. Aufgrund der im Streitfall vereinbarten teilentgeltlichen Übertragung des Grundbesitzes gegen niedrige langlaufende Rentenzahlungen ergeben sich für die einzelnen Zeiträume des Rentenbezugs am Anfang der Laufzeit (wie im Streitjahr als zweitem Jahr der Rentenzahlung) niedrige Barwertminderungen und höhere Zinsanteile. Nach dem klägerischen Vortrag wollten die Kläger ihrem Sohn und ihrer Schwiegertochter im Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung den Vorteil niedrigerer Rentenzahlungen mit langer Laufzeit bewusst zuwenden. Die sich hieraus ergebenden Folgen für die Bestimmung der Barwertminderungen und Differenzbeträge als Zinseinkünfte über die Laufzeit des Rentenrechts sind maßgeblich durch die Disposition der Kläger veranlasst.
52 c) Auch eine Verletzung der Kläger in ihrem Grundrecht aus Art. 14 GG ist nicht ersichtlich.
53 aa) Die Besteuerung der Zinsanteile in den zugeflossenen Rentenzahlungen hat bezogen auf die Substanz des Eigentums an der Rentenforderung der Kläger keine erdrosselnde Wirkung (zu dieser Voraussetzung s. BVerfG-Urteil vom 08.04.1997 - 1 BvR 48/94, BVerfGE 95, 267, unter C.I.1.; BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 1191, unter C.II.3.c, und vom 18.01.2006 - 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97, unter C.II.), da die steuerpflichtigen Zinsanteile über die Laufzeit des Rentenbezugs abnehmen. Die Kläger sind durchweg in der Lage, die Steuer auf die Zinseinkünfte, die sich nach dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG (25 %) oder bei erfolgreicher Antragstellung auf Günstigerprüfung (§ 32d Abs. 6 EStG) nach dem persönlichen Steuersatz der Kläger richtet, aus den zugeflossenen Rentenzahlungen zu entrichten; im Fall des Ausbleibens der Rentenzahlungen fallen mangels eines Zuflusses gemäß § 11 EStG keine steuerpflichtigen Zinseinkünfte an.
54 bb) Entgegen der Auffassung der Kläger werden auch keine fiktiven (nicht tatsächlich erzielten) Zinseinkünfte besteuert, die die Substanz des Eigentums an der Rentenforderung aufgrund der Steuerbelastung der Zinsen wirtschaftlich aushöhlen könnten. Die Kläger gehen einerseits fehl in der Annahme, dass ihre Leistungsfähigkeit nicht erhöht sei, solange die Rentenzahlungen den Verkehrswert des Grundbesitzes nicht übersteigen und wenn ein Veräußerungsentgelt gemäß § 23 EStG nicht einkommensteuerbar ist. Zum anderen ist ihre Auffassung nicht zutreffend, dass Zinsen stets nur im Fall einer ausdrücklichen Zinsabrede steuerbar sind. Da die Kläger mit den Übernehmern als Gegenleistung eine Veräußerungszeitrente vereinbart haben, haben sie aufgrund dieser Gestaltung steuerrechtlich betrachtet auch der Vereinnahmung von Zinsanteilen in den Rentenzahlungen zugestimmt.
55 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
