: Persönlicher Anwendungsbereich der Verpflegungspauschale

BFH, Urteil vom 17.2.2009 - VIII R 21/08

Vorinstanz: FG Niedersachsen vom 7.8.2007 - 14 K 28/04

LEITSÄTZE

1. Die Pauschsätze in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG gelten den Mehraufwand für Verpflegung auch hinsichtlich der Personalkosten ab, der für die Bereitstellung der Verpflegung anteilig vom Steuerpflichtigen zu tragen ist.

2. Dies gilt selbst dann, wenn dieser Personalkostenaufwand anteilig im Wege der Umlage (im Streitfall von Lotsen einer Lotsenbrüderschaft für einen gemeinschaftlich unterhaltenen Kantinenbetrieb) unabhängig davon zu tragen ist, ob der Steuerpflichtige die unter Einsatz dieses Aufwandes bereitgestellte Verpflegung in Anspruch genommen hat.

EStG § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5

SACHVERHALT

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind verheiratet und wurden in den Streitjahren 1999 bis 2002 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger erzielte in den Streitjahren als Schiffslotse im Rahmen einer Einsatzwechseltätigkeit Einkünfte aus selbständiger Arbeit, die er durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelte (§ 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Als Betriebsausgabe setzte er dabei u.a. den auf ihn entfallenden Anteil an den Kosten einer Außenstation der Lotsenbrüderschaft an, deren Mitglied er ist. Diese Außenstation bietet durch ihren Küchenbetrieb mit eigenem Personal für die Mitglieder der Lotsenbrüderschaft täglich unentgeltlich ein Frühstück und ein Mittagessen an. Die Umlage der Betriebskosten --einschließlich der Personalkosten-- des Küchenbetriebs erfolgte in den Streitjahren nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) unabhängig davon, ob und in welchem Umfang der jeweilige Lotse tatsächlich in der Außenstation gegessen hatte. Die Umlage umfasste für den Kläger in den Streitjahren einen Anteil an den Personalkosten des Küchenbetriebs von 1 949 DM (1999), 2 412 DM (2000), 2 469 DM (2001) sowie 1 427 Euro (2002).

Diese Aufwendungen (nicht die übrigen anteilig umgelegten Aufwendungen des Küchenbetriebs für die Verpflegung der Lotsen) machten die Kläger mit ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre als Betriebsausgaben bei den Einkünften des Klägers aus seiner Lotsentätigkeit geltend. Nachdem der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Einkommensteuer für die Streitjahre 1999 bis 2001 zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß festgesetzt hatte, lehnte er die Berücksichtigung der anteiligen Personalkosten für den Küchenbetrieb mit Änderungsbescheiden für diese Jahre sowie mit dem Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2002 ab, weil der Kläger neben den Pauschbeträgen für seinen Verpflegungsmehraufwand seine tatsächlichen Verpflegungskosten einschließlich der anteiligen Personalkosten des Kantinenbetriebs nach § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG nicht gewinnmindernd berücksichtigen dürfe.

Der dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das FG mit der Begründung statt, die streitigen Personalkosten seien i.S. des § 4 Abs. 4 EStG durch den Betrieb des Klägers veranlasst. Ihrem Abzug stehe § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG nicht entgegen, weil diese (Personal-)Kosten schon begrifflich nicht zu den "betrieblich veranlassten Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen" im Sinne der Vorschrift gehörten. Dazu rechne vielmehr (nur) der zusätzliche Aufwand, der dadurch entstehe, dass der Steuerpflichtige aus Anlass der betrieblich bedingten Auswärtstätigkeit nicht an der üblichen und bekannten Stelle, z.B. im Betrieb, eine kostengünstige Mahlzeit einnehmen, sondern sich lediglich an teureren Stellen verpflegen könne. Diese Voraussetzung treffe auf die streitigen Personalkosten nicht zu, weil sie als laufende Betriebskosten im Rahmen der Lotsentätigkeit auch dann angefallen wären, wenn der Kläger im Kantinenbereich der Außenstation keine Mahlzeiten eingenommen hätte.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen im Wesentlichen unter Bezugnahme auf das FG-Urteil, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Personalkosten des Kantinenbetriebs seien als Betriebsausgaben schon aufgrund des Prinzips der Umlagefinanzierung abziehbar, weil der entsprechende Aufwand den Kläger selbst dann getroffen hätte, wenn er die Kantine selten oder nie benutzt hätte.

AUS DEN GRÜNDEN

II.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Zu Unrecht hat das FG die streitigen Aufwendungen des Klägers für den auf ihn entfallenden Anteil der Personalkosten des Kantinenbetriebs als Mehraufwand für seine Verpflegung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG bei den Betriebsausgaben seiner Einkünfte aus selbständiger Lotsentätigkeit berücksichtigt.

a) Nach dieser Vorschrift i.d.F. durch das Jahressteuergesetz 1996 vom 11. Oktober 1995 --JStG 1996-- (BGBl I 1995, 1250) kann ein Steuerpflichtiger Verpflegungsmehraufwendungen nur dann als Betriebsausgaben abziehen, wenn er vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig ist (Satz 2 der Vorschrift) oder --wie im Streitfall nach den bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG-- eine sog. Einsatzwechseltätigkeit ausübt (Satz 3 der Vorschrift). In beiden Fällen ist nach Satz 5 der Vorschrift ein Ansatz des Verpflegungsmehraufwandes auf die dort bestimmten Pauschsätze begrenzt (vgl. Bundesfinanzhof --BFH--, Urteile vom 27. Juli 2004 VI R 43/03, BFHE 207, 196, BStBl II 2005, 357; vom 11. April 2006 VI R 52/05, BFH/NV 2006, 2237; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 11. April 2005 IV C 5 -S 2353- 77/05, BStBl I 2005, 673).

b) Mit den Pauschbeträgen soll --typisiert nach Maßgabe ihrer Staffelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG und auf diesen Umfang begrenzt (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2005 VI R 30/05, BFHE 212, 218, BStBl II 2006, 378)-- der Mehraufwand des Steuerpflichtigen für auswärtige Verpflegung abgegolten werden, der durch die fehlende Gelegenheit entsteht, sich so günstig wie zu Hause zu verpflegen. Dabei kommt es für die Gewährung der Pauschbeträge weder darauf an, wie sich die konkrete Verpflegungssituation am Einsatzort darstellt, noch darauf, ob überhaupt ein berufsbedingter Verpflegungsmehrbedarf eintritt (vgl. BFH-Urteile vom 10. April 2002 VI R 154/00, BFHE 198, 559, BStBl II 2002, 779; vom 11. Mai 2005 VI R 7/02, BFHE 209, 502, BStBl II 2005, 782; vom 14. September 2005 VI R 22/04, BFH/NV 2006, 507; vom 13. Dezember 2007 VI R 73/06, BFH/NV 2008, 936). Insbesondere ist danach abweichend zur früheren Fassung der Vorschrift nicht zu prüfen, ob der Ansatz der Pauschalen zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würde (vgl. BFH-Urteil vom 4. April 2006 VI R 44/03, BFHE 212, 571, BStBl II 2006, 567; von Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz G 158; Schmidt/Drenseck, EStG, 24. Aufl., § 9a Rz 9 und § 19 Rz 60, Stichwort: Reisekosten ab VZ 1996).

2. Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger keinen Anspruch auf Abzug der auf ihn umgelegten Personalkosten des Kantinenbetriebs, soweit dieser Personalkostenanteil die Pauschbeträge des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG übersteigt.

a) Schon der Wortlaut des § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG ("Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern") i.V.m. Nr. 5 Satz 1 EStG der Regelung ("Mehraufwendungen für die Verpflegung, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist") schließt es aus, über die in der Vorschrift bestimmten Pauschsätze in Nr. 5 Satz 2 hinaus (besonderen) Aufwand für die Verpflegung als Betriebsausgabe abzuziehen. Dieses Abzugsverbot umfasst ersichtlich alle Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Verpflegung des Steuerpflichtigen stehen. Es betrifft damit insbesondere auch Personalkosten, die --wie im Streitfall-- für die Bereitstellung der Speisen und Getränke entstanden sind. Denn auch dieser Aufwand ist allein durch die Bereitstellung und Abwicklung der Verpflegung veranlasst, deren steuerliche Berücksichtigungsfähigkeit der Gesetzgeber insgesamt mit dem JStG 1996 --unter Abschaffung der früher möglichen Abziehbarkeit von im Einzelnen nachgewiesenen Verpflegungsmehraufwendungen-- auf die gesetzlich geregelten Pauschsätze begrenzen wollte (zur Abgeltungswirkung der Vorschrift Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 570; Seifert in Korn, § 4 EStG Rz 1017; von Bornhaupt, Betriebs-Berater 1996, 1909).

b) Diese nach Wortlaut und Zweck des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG auch hinsichtlich der Personalkosten geltende Abgeltungswirkung der Pauschsätze ist entgegen der Ansicht der Kläger selbst dann gegeben, wenn der (Personal-)Aufwand --wie hier im Wege der Umlage-- unabhängig davon getragen werden muss, ob der Steuerpflichtige die unter Einsatz dieses Aufwandes bereitgestellte Verpflegung in Anspruch genommen hat. Denn für die Frage, ob es sich um "Mehraufwendungen für Verpflegung" handelt, kommt es allein darauf an, dass die Aufwendungen der Verpflegung des Steuerpflichtigen zu dienen bestimmt sind. Diese Voraussetzung ist im Streitfall gegeben, weil der Kantinenbetrieb nach seiner Aufgabenstellung für alle Lotsen der Lotsenbrüderschaft und damit auch für den Kläger im Rahmen der jeweiligen Einsatzwechseltätigkeit die erforderliche Verpflegung bereitzustellen hatte.

Auch wenn einzelne Lotsen wie auch der Kläger jeweils diese Leistung tatsächlich nicht nutzen, ändert dies nichts daran, dass der Aufwand für den Kantinenbetrieb insgesamt Aufwand für die Verpflegung der Lotsen ist. Dies gilt umso mehr, als eine tatsächliche Inanspruchnahme von Verpflegungsleistungen i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG nicht Voraussetzung für die Gewährung der Pauschsätze nach dieser Vorschrift ist. Denn sie sind nach ständiger Rechtsprechung unabhängig davon zu beanspruchen, wie sich die konkrete Verpflegungssituation am Einsatzort darstellt oder ob überhaupt ein berufsbedingter Verpflegungsmehrbedarf besteht (vgl. BFH-Urteile in BFHE 198, 559, BStBl II 2002, 779; in BFHE 209, 502, BStBl II 2005, 782; in BFH/NV 2006, 507; in BFH/NV 2008, 936).