FG Düsseldorf: Kommanditbeteiligung einer Stiftung als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb
FG Düsseldorf, Urteil vom 18.12.2017 – 6 K 1598/16 K
ECLI:DE:FGD:2017:1218.6K1598.16K.00
Sachverhalt
Streitig ist, ob die gemeinnützige Klägerin eine Gewinnausschüttung einer KG, an der sie als Kommanditistin beteiligt ist, als Einnahmen aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb im Sinne des § 14 Abgabenordnung (AO) zu versteuern hat oder ob es sich um steuerfreie Einnahmen aus Vermögensverwaltung handelt.
Die Klägerin ist eine rechtsfähige Stiftung des bürgerlichen Rechts. Zweck der Stiftung ist die Beschaffung von Mitteln zur Förderung der Kinder- und Jugendhilfe, des Wohlfahrtswesens, der Bildung und Erziehung durch eine andere steuerbegünstigte Körperschaft oder eine Körperschaft des öffentlichen Rechts.
Aus einem Schreiben des Beklagten vom 17.07.2013 ergibt sich, dass die Klägerin aus der Beteiligung an der A GmbH & Co. KG folgende Einkünfte hatte:
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2008: |
28.563,39 € |
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2009: |
xx € |
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2010: |
xx € (Veräußerungsgewinn xx €) |
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2011: |
xx €. |
Aus dem Gesellschaftsvertrag der A GmbH & Co. KG ergibt sich unter anderem Folgendes:
§ 2 – Gesellschaftszweck
Zweck der Gesellschaft ist die Errichtung eines ()werkes und die Anschaffung eines ()werkes in B sowie der Betrieb dieser Anlagen ().
§ 9 – Gesellschafterbeschlüsse, Gesellschafterversammlung
(1) Die Gesellschafter fassen ihre Beschlüsse in der Gesellschafterversammlung oder auf schriftlichem Weg.
…
(3) Die Gesellschafter beschließen nach Maßgabe dieses Vertrages über alle Angelegenheiten der Gesellschaft. Sie beschließen insbesondere über
…
(f) Maßnahmen der Geschäftsführung gemäß § 6 Zif. 3,
(i) die Änderung des Gesellschaftsvertrages,
(j) die Auflösung der Gesellschaft.
…
(7) Die Kommanditisten haben je DM 1.000,00 ihres festen Kapitalkontos eine Stimme.
…
Vorbehaltlich der folgenden Bestimmungen fassen die Gesellschafter ihre Beschlüsse mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen. Einer Mehrheit von 2/3 der vorhandenen Stimmen bedarf ein Beschluss über den Entzug der Vertretungsmacht und/oder der Geschäftsführungsbefugnis der persönlich haftenden Gesellschafterin. Einer Mehrheit von 2/3 der vorhanden Stimmen und der Zustimmung der persönlich haftenden Gesellschafterin bedürfen Beschlüsse über:
die Änderung dieses Gesellschaftsvertrages,
die Auflösung der Gesellschaft,
Maßnahmen der Geschäftsführung gemäß § 6 Zif. 3 Buchst. c-b.
§ 14 - Kontrollrechte
Die Kommanditisten, der Beteiligungstreuhänder und der Beirat sind berechtigt, in Angelegenheiten der Gesellschaft in oder außerhalb einer Gesellschaftsversammlung Auskunft zu verlangen und nach Ankündigung mit angemessener Frist Bücher und Schriften der Gesellschaft am Sitz der Gesellschaft einzusehen.
§ 18 – Auflösung der Gesellschaft
…
(3) Ein nach Berichtigung der Verbindlichkeiten der Gesellschaft verbleibender Liquidationserlös wird an die Kommanditisten im Verhältnis ihrer festen Kapitalkonten verteilt.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Gesellschaftsvertrages der A GmbH & Co. KG wird auf die Vertragsakte des Beklagten Bezug genommen.
Mit Freistellungsbescheid für 2008 bis 2010 zur Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer vom 03.02.2014 wurde unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgestellt, dass die Klägerin nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Körperschaftsteuergesetz (KStG) von der Körperschaftsteuer und nach § 3 Nr. 6 Gewerbesteuergesetz (GewStG) von der Gewerbesteuer befreit ist, weil sie ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigten gemeinnützigen Zwecken i.S.d. §§ 51 ff. AO dient.
Mit gemäß § 164 Abs. 2 AO geändertem Bescheid für 2008 über Körperschaftsteuer setzte der Beklagte die Körperschaftsteuer der Klägerin auf 3.709,00 € fest, dabei berücksichtigte er Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. 28.563,00 € und einen Freibetrag nach § 24 oder § 25 KStG i.H.v. 3.835,00 €. In der Anlage zum Bescheid heißt es: Die Steuerpflicht erstreckt sich ausschließlich auf den von der Körperschaft unterhaltenen (einheitlichen) steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Im Übrigen ist die Körperschaft nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit, weil sie ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigten gemeinnützigen Zwecken i.S.d. §§ 51 ff. AO dient.
Die Klägerin legte gegen diesen Bescheid am 05.01.2016 Einspruch ein. Der Einspruch wurde durch Einspruchsentscheidung vom 22.04.2016 als unbegründet zurückgewiesen.
Die Klägerin hat am 23.05.2016 Klage erhoben.
Zur Begründung der Klage beruft sie sich darauf, dass es sich bei ihrer Kommanditbeteiligung an der A GmbH & Co. KG nicht um einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S.d. § 14 AO handele, sondern die Einkünfte der steuerbegünstigten Vermögensverwaltung zuzuordnen seien.
Durch Schenkungsvertrag vom 28.01.2008 habe die Klägerin im Wege einer Zustiftung mit Wirkung zum 31.12.2007 den Kommanditanteil der C mit einem Nennbetrag i.H.v. xx € zugewendet erhalten. Die A GmbH & Co. KG habe sich im Zeitpunkt der Übertragung bereits seit längerem in einer wirtschaftlichen Krise befunden, so dass nicht absehbar gewesen sei, ob hieraus überhaupt noch, und wenn ja, in welcher Höhe, Rückflüsse an die Kommanditisten erfolgen würden. Vielmehr seien bereits zu diesem Zeitpunkt intensive Verhandlungen über den Verkauf des ()werks geführt worden. Der Grundgedanke zur Übertragung des Kommanditanteils habe darin gelegen, dass dieser im Übertragungszeitpunkt keinen bilanziellen Vermögenswert für die Stiftung dargestellt habe. So sei der schenkungssteuerliche Wert mit minus xx € angegeben worden. Für den Fall, dass sich aus dem Verkauf des ()werkes tatsächlich ein Veräußerungserlös ergeben sollte, sei geplant gewesen, diesen als Umschichtungsgewinn dem Stiftungsvermögen zuzuführen und zum Ausgleich der aufgrund der Finanzkrise eingetretenen Verluste im Stiftungskapital zu nutzen. Nachschusspflichten der Kommanditisten seien im Gesellschaftsvertrag der A GmbH & Co. KG vollständig ausgeschlossen gewesen. Die vollständige Einzahlung der Kommanditeinlage im Übertragungszeitpunkt sei zugesichert worden. Vor dem Hintergrund dieser Situation habe die Stiftung die Kommanditbeteiligung zunächst mit einem Erinnerungswert von 1,00 € bilanziert.
Ferner ist die Klägerin der Ansicht, dass eine Vermögensverwaltung i.S.d. § 14 Satz 3 AO in der Regel vorliege, wenn Vermögen genutzt werde, z.B. Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet werde. Diesem Leitbild entspreche vorliegend auch die Beteiligung der Klägerin an der A GmbH & Co. KG. Der Abgrenzung zwischen Vermögensverwaltung und wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb werden derzeit von der Rechtsprechung die allgemeinen Grundsätze zur Abgrenzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) und der Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 EStG zugrunde gelegt. Diese schematische Betrachtung führe jedoch dazu, dass die besondere Bedeutung, die hinter steuerlichen Begünstigungen gemeinnütziger Körperschaften stehe, völlig außer Acht bleibe. Als Ausdruck des Subsidiaritätsprinzips staatlichen Handelns verzichte der Staat auf Steuereinnahmen, um die finanzielle Leistungsfähigkeit gemeinnütziger Körperschaften zu stärken und so darauf hinzuwirken, dass sich einzelne Bereiche der Leistungsverwaltung wirtschaftlich verselbständigen. Ziel sei also die mittel- bis langfristige Entlastung des Staatshaushalts durch die Stärkung der Freiheitsrechte der Bürger, in dem diese in die Lage versetzt werden, mit eigenem Engagement das Gemeinwohl zu fördern. Im Ergebnis führe die Abgrenzung der Rechtsprechung zu dem paradoxen Ergebnis, dass die Dividendenerträge der Klägerin aus einer Minderheitsbeteiligung an einer gewerblich tätigen Aktiengesellschaft als Einkünfte aus Kapitalvermögen steuerfrei blieben, während die Gewinnausschüttungen zu Gunsten der Klägerin aus der Kommanditbeteiligung steuerpflichtig seien. In beiden Sachverhalten werden durch die Investition von Geldvermögen in eine Unternehmensbeteiligung durch die Körperschaft Erträge erwirtschaftet, deren Umfang vom Unternehmenserfolg abhängig sei. In beiden Sachverhalten sei eine Einflussnahme der Körperschaft auf unternehmerische Entscheidungen im gleichen Maße möglich oder unmöglich, nämlich auf die Teilnahme an der Hauptversammlung bzw. der Gesellschafterversammlung beschränkt. Eine verfassungskonforme Auslegung des § 14 AO könne mithin nur auf dem Wege erreicht werden, dass hinterfragt werde, ob die Besteuerung im konkreten Einzelfall der gesetzgeberischen Intention Rechnung trage, den Wettbewerb vor negativen Einflüssen zu schützen. Diese Einzelfallbetrachtung sei insgesamt auf das Vorliegen der Voraussetzung des § 14 AO zu erstrecken und könne nicht allein aufgrund der allgemeinen Feststellung gewerblicher Einkünfte aus Kommanditbeteiligung unterbleiben. Eine Wettbewerbsbeeinträchtigung wäre vorliegend allenfalls dann denkbar, wenn ein aus der Gewährung einer Steuerbegünstigung resultierender Liquiditätsvorteil der Klägerin in die A GmbH & Co. KG zurückgeflossen wäre oder hierfür auch nur eine Wahrscheinlichkeit bestanden hätte. Dies läge jedoch nicht vor. Auch sei nicht ersichtlich, dass die Klägerin einen auf ihrer Seite aus der Steuerbegünstigung resultierenden Liquiditätsvorteil in die A GmbH & Co. KG investiert hätte. Hiergegen spreche bereits der Umstand, dass seit dem Jahr 2008 eine Reinvestition nicht erfolgt sei. Zudem hätte sich aufgrund der Gesamtsituation des Unternehmens, das sich bereits im Zeitpunkt der Übernahme der Beteiligung durch die Klägerin in Abwicklung befunden habe, gar keine Gelegenheit zur Reinvestition ergeben. Insbesondere sei aber die in Abwicklung befindliche Gesellschaft selbst der wohl wesentlichste Aspekt zur Beurteilung einer denkbaren Wettbewerbsbeeinträchtigung. Wie sich aus den Protokollen der Gesellschafterversammlung ergebe, sei in den Jahren 2007 und 2008 bereits mit Hochdruck daran gearbeitet worden, einen Käufer für das ()werk zu finden. Eine Fortführung des Unternehmens sei nicht mehr Gegenstand der Diskussion gewesen.
Ferner ist die Klägerin der Auffassung, dass ein besonderes Augenmerk auf das Tatbestandsmerkmal einer selbständigen und insbesondere nachhaltigen Tätigkeit im Zusammenhang mit der Beteiligung an der A GmbH & Co. KG zu legen sei. Die Intention der Klägerin sei gewesen, die in Aussicht stehende Liquidation des Vermögens der Gesellschaft abzuwarten und den Gegenwert zu vereinnahmen. Nachhaltigkeit setze voraus, dass die Handlung oder eine Mehrheit von Handlungen auf einem vorausgehenden Beschluss beruhe, sie sei also abzugrenzen von der nur gelegentlichen Tätigkeit. Eben hierauf sei aber die Intention der Klägerin gerichtet gewesen, nämlich die in Aussicht stehende Liquidation des Vermögens der Gesellschaft abzuwarten und den Gegenwert zu vereinnahmen.
Ferner fehle es an einer selbständigen Tätigkeit. Als selbständig sei eine Tätigkeit dann zu qualifizieren, wenn sie persönlich selbständig erbracht werde. Der Tätige müsse in der Weise unabhängig sein, dass er Art, Ort und Zeit seiner Tätigkeit im Wesentlichen selbst bestimmen könne, Unternehmerinitiative entfalten und Unternehmerrisiko tragen. Ein Unternehmerrisiko sei im vorliegenden Fall auf Seiten der Klägerin aber nicht festzustellen. Unternehmerrisiko setze stets die Teilhabe am Verlust der Gesellschaft voraus. Eine solche Verlustbeteiligung war auf Seiten der Klägerin aber im vorliegenden Sachverhalt von vornherein ausgeschlossen. Seitens der Schenkerin war der Klägerin die Vorauseinzahlung der Kommanditeinlage im Übertragungszeitpunkt zugesichert worden. Eine persönliche Haftung der Klägerin sei insoweit nicht in Betracht gekommen. Der Gesellschaftsvertrag der A GmbH & Co. KG schließe eine Nachschussverpflichtung der Kommanditisten ausdrücklich aus. Auch die erforderliche Unternehmerinitiative liege im Streitfall nicht vor. Unternehmerinitiative bedeute die Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen. Die Geschäftsführungsbefugnis sei Kommanditisten grundsätzlich entzogen. Vorliegend sehe auch der Gesellschaftsvertrag keine über die gesetzlichen Regelungen hinausgehenden Rechte der Kommanditisten vor. Lediglich ein Widerspruchsrecht für solche Handlungen, die über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes der Gesellschaft hinausgehen, sowie ein Recht auf eine abschriftliche Mitteilung des Jahresabschlusses finde sich in den Regelungen der §§ 164, 166 HGB als tatsächliche Gesellschafterrechte. Dies entspreche aber gerade den Regelungen, die auch für die Aktionäre einer börsengehandelten AG bestünden. Gerade für den Fall einer Kleinstbeteiligung, wie sie auch vorliegend im Fall der Klägerin an der A GmbH & Co. KG gegeben sei, ergäben sich keinerlei Einflussmöglichkeiten der Kommanditisten, die über diejenigen eines Minderheitsaktionärs hinausgehen.
Außerdem sei eine Mitunternehmerstellung der Klägerin auch vor dem Hintergrund gesellschaftsrechtlicher Ausschlussregelungen nicht gegeben. So sehe § 16 des Gesellschaftervertrages verschiedene Ausschließungsmöglichkeiten von Kommanditisten vor, die den tatsächlichen Einfluss der Klägerin auf die Gesellschaft nochmals erheblich beschnitten. So heiße es in § 16 des Gesellschaftsvertrages: Ein Kommanditist scheidet aus der Gesellschaft aus, wenn in seine Kommanditbeteiligung oder in seine Rechten aus dem Treuhandvertrag oder in einzelne seiner Ansprüche aus dem Gesellschaftsverhältnis oder aus dem Treuhandvertrag die Zwangsvollstreckung betrieben werde, die Zwangsvollstreckungsmaßnahme nicht innerhalb von 3 Monaten aufgehoben werde, über sein Vermögen das Konkurs- oder gerichtliche Vergleichsverfahren eröffnet oder die Eröffnung des Konkursverfahrens mangels Masse abgelehnt werde oder er aus der Gesellschaft ausgeschlossen werde. Die persönlich haftende Gesellschafterin sei berechtigt, einen Kommanditisten aus der Gesellschaft auszuschließen, wenn er seine Kommanditeinlage trotz Mahnung unter Setzung einer Nachfrist von 30 Tagen nicht oder nicht vollständig leiste. Ein Kommanditist könne durch Beschluss der Gesellschafterversammlung aus der Gesellschaft ausgeschlossen werden, wenn er in grober Weise, trotz schriftlicher Abmahnung seine sonstigen Verpflichtungen aus dem Gesellschaftsverhältnis verletze und den Gesellschaftern die Fortsetzung des Gesellschaftsverhältnisses mit diesem Kommanditisten unzumutbar geworden sei. Für den Fall des Ausschlusses nach § 16 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages sehe § 17 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages lediglich die Rückzahlung der bislang geleisteten Einlage des Kommanditisten vor sowie einen Abzug hierauf in Höhe von 15 % des gezeichneten Kapitals. Für alle anderen Fälle des Ausschlusses durch die Gesellschafterversammlung sei eine Abfindung auf Grundlage des Standes des Kapitalkontos vorgesehen. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe in seiner Entscheidung vom 10.11.1987, III R 166/84, festgestellt, dass bei der Beurteilung der Frage, ob ein Kommanditist eine Stellung als Mitunternehmer habe, dem Umstand, dass der betreffende Kommanditist nicht gegen seinen Willen durch Kündigung zum Buchwert aus der KG herausgedrängt werden könne, besondere Bedeutung zukomme.
Infolge der Mehrheitsverhältnisse innerhalb der Kommanditgesellschaft habe die Möglichkeit bestanden, über den Beschluss einer Kapitalerhöhung eine Einzahlungsverpflichtung der Klägerin zu begründen, ohne dass diese die Möglichkeit gehabt habe, dies zu verhindern, da § 9 des Gesellschaftsvertrages keine Beschlussgegenstände vorsehe, die eine Einstimmigkeit der Beschlussfassung erfordern. Einer hieraus folgenden Einzahlungsverpflichtung hätte die Klägerin keinesfalls nachkommen können, da die Investition von Stiftungskapital in diese Beteiligung unweigerlich ein Verlustrisiko nach sich gezogen hätte.
Ferner sei das Urteil des BFH vom 11.10.1988, VIII R 328/83, zur Beurteilung der Mitunternehmerstellung der Klägerin zu beachten. Nach diesem Urteil sei eine Mitunternehmerstellung dann zu verneinen, wenn der Kommanditist von der Stimmrechtsausübung in der Gesellschafterversammlung ausgeschlossen sei, wobei es diesem Ausschluss gleichstehe, wenn Kommanditisten in keinem Fall den Mehrheitsgesellschafter an einer Beschlussfassung hindern können. Diese Situation sei vorliegend gegeben. Das höchste Quorum, das der Gesellschaftsvertrag für eine Beschlussfassung erfordere, sei eine 2/3-Mehrheit. Aus der Gesellschafterliste ergebe sich, dass bereits 3 Gesellschafter zusammen mehr als 2/3 des gezeichneten Kapitals vertreten. Somit wäre bei Einvernehmen von nur 3 Personen bereits die 2/3-Mehrheit erreicht, die alle Beschlüsse in der Gesellschaft bis hin zur Liquidation ermöglichten. Dies gelte umso mehr, als 2 der 3 Mehrheitspositionen sich auch noch in der Hand einer Familie befänden, ().
Außerdem ergebe sich die Unrechtmäßigkeit der Besteuerung vorliegend aus § 64 Abs. 3 AO. Hiernach seien Einnahmen steuerbegünstigter Körperschaften von der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer freigestellt, wenn sie im Jahr 35.000,00 € nicht überstiegen. Die Einnahmen der Klägerin beliefen sich im hier gegenständlichen Wirtschaftsjahr 2008 auf lediglich 28.563,00 €. Die Aussage des Beklagten, die Bruttoeinnahmen der Klägerin aus der Beteiligung hätten im Streitjahr 38.378,90 € betragen, werde mit Nichtwissen bestritten.
Es dürfe nicht übersehen werden, dass vorliegend gerade nicht eine klassische unternehmerische Beteiligung den Gegenstand der Vermögensanlage durch die Klägerin bilde. Es handele sich vielmehr um ein gängiges Finanzanlageprodukt, dass durch Banken vertrieben und in das Gesamtvermögenskonzept eines Anlegers eingebunden werde. Da es derzeit kaum noch möglich sei, attraktive Renditen im Bereich der sogenannten ordentlichen Vermögenserträge (z.B. Zinsen, Dividenden) zu erzielen, sei der Fokus der Banken und Anleger immer stärker darauf gerichtet, Umschichtungsgewinne aus dem Kauf und Verkauf von Aktien zu generieren. Dies sei aber im Fall einer geschlossenen Beteiligung, wie sie im vorliegenden Fall gegeben sei, überhaupt nicht möglich. Somit könne das Ziel der Vermögensanlage in einem geschlossenen Fonds nur in der Erwirtschaftung von laufenden Erträgen aus dem eingesetzten Kapital liegen, dass dem Unternehmen zur Verfügung gestellt werde. Dieses Ertragsziel entspreche wiederum der Definition der Vermögensverwaltung in § 14 Satz 3 AO.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Körperschaftsteuerbescheide des Beklagten für das Jahr 2008 vom 07.12.2015 und 15.3.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.04.2016 aufzuheben,
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung seines Antrags beruft er sich unter anderem darauf, dass es sich bei den Einkünften aus der A GmbH & Co. KG nicht um Einkünfte aus steuerbegünstigter Vermögensverwaltung handele. Die Abgrenzung zwischen Vermögensverwaltung und wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb erfolge grundsätzlich anhand der allgemeinen einkommensteuerlichen Grundsätze zur Abgrenzung des Gewerbebetriebes von der Vermögensverwaltung. Es bestünden keine Zweifel daran, dass ein Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S.d. § 14 AO sei (BFH-Urteil vom 27.03.2001, I R 78/99, BStBl. II 2001, 449). Für die Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sei, könne nichts anderes gelten (BFH-Urteil vom 25.03.2015, I R 52/13). Im vorliegenden Fall betreibe die Kommanditgesellschaft ein ()werk und erziele somit unter der Voraussetzung des Bestehens einer Gewinnerzielungsabsicht Einkünfte aus einer gewerblichen Betätigung i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG.
Entgegen ihren Ausführungen sei die Klägerin auch Mitunternehmerin der KG. Mitunternehmerrisiko trage im Regelfall, wer am Gewinn und Verlust des Unternehmens und an den stillen Reserven beteiligt sei. Die Klägerin sei unstreitig am Gewinn und an den stillen Reserven beteiligt, wie sich aus den in den Jahren 2008 bis 2011 erzielten Gewinnen und insbesondere an dem in 2010 erzielten Veräußerungsgewinn i.H.v. xx € ergebe. Es genüge nach ständiger Rechtsprechung für die Annahme eines ausreichenden Mitunternehmerrisikos eines Kommanditisten, wenn er im Fall der Auflösung der KG an den stillen Reserven und dem Geschäftswert beteiligt werde. Auch wenn für die Klägerin keine Nachschusspflicht bestanden habe, trug sie das Risiko, die voll eingezahlte Kommanditeinlage zu verlieren, deren Anschaffungskosten ihr aufgrund der Einzelrechtsnachfolge als Beschenkte zuzurechnen seien. Die schenkweise überlassenen Kommanditanteile stehen einer Mitunternehmerschaft nicht entgegen (BFH-Urteil vom 10.11.1987 VIII R 166/84, BStBl. II 1989, 758).
Die Klägerin verfügte auch über die notwendige Mitunternehmerinitiative. Für die Annahme von Mitunternehmerinitiative sei die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschaftsrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert seien, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustünden oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 BGB entsprechen, ausreichend (BFH-Urteil vom 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751). Zwar sei ein Kommanditist kein Mitunternehmer, wenn er in keinem Fall den Mehrheitsgesellschafter an einer Beschlussfassung hindern könne, z.B. auch dann nicht, wenn es um die Änderung der Satzung oder die Auflösung der Gesellschaft gehe (BFH-Urteil vom 11.10.1988, VIII R 328/83, BStBl. II 1989, 762). Dies gelte aber nicht, wenn der Kommanditist infolge seiner geringen Beteiligung nicht in der Lage sei, gegen den Willen der Mehrheitsbeteiligten Beschlüsse über die Änderung des Gesellschaftsvertrages über die Auflösung der Gesellschaft herbeizuführen, denn diese Situation ergebe sich nicht durch ein Abweichen vom Regelstatut des HGB, sondern folge aus einer nicht ausreichenden Beteiligung, wie sie in jeder Personengesellschaft vorkommen könne (BFH-Urteile vom 10.11.1987 VIII R 166/84, BStBl. II 1989, 758; vom 07.11.2000 VIII R 16/97, BStBl. II 2011, 186).
Auch sei es nicht so, dass ohne Mitwirkung der Klägerin über außergewöhnliche Maßnahmen der Geschäftsführung oder über wesentliche Änderung des Gesellschaftsvertrags entschieden werden könne. Nach § 119 Abs. 1 HGB i.V.m. § 161 HGB seien Beschlüsse der Gesellschafterversammlung grundsätzlich einstimmig zu treffen. Statt des einstimmigen Beschlusses aller Gesellschafter könne im Gesellschaftsvertrag ein Mehrheitsbeschluss vorgesehen werden. Vertragsklauseln über die Zulassung von Mehrheitsbeschlüssen beeinträchtigten aber die gesetzlich vorgesehenen Gesellschaftsrechte und seien nach der Rechtsprechung des BGH eng auszulegen. Dem Bestimmtheitsgrundsatz sei nur genügt, wenn eine Auslegung der betreffenden Vertragsklausel unmissverständlich ergebe, ob ein bestimmter Beschluss Gegenstand der Mehrheitsentscheidung sei. Eine nicht auf bestimmte Angelegenheiten bezogene Mehrheitsklausel sei deshalb einschränkend dahin auszulegen, dass sie nur Beschlüsse über Angelegenheit erfasse, die der laufende Betrieb des Handelsgewerbes der Gesellschaft mit sich bringe. Solle die Mehrheitsklausel – wie im vorliegenden Fall – zum Beispiel auch Vertragsänderungen umfassen, so gelte dies grundsätzlich nur für übliche Änderungen. Über ungewöhnliche Vertragsänderungen könne dagegen nur mit einer Stimmenmehrheit befunden werden, wenn sich der Wille der Gesellschafter, sich auch gerade für diesen Beschlussgegenstand einer Mehrheitsentscheidung zu unterwerfen, zweifelsfrei aus dem Gesellschaftsvertrag ergebe. Fehle es daran, sei für die Vertragsänderung die Zustimmung aller Gesellschafter erforderlich (BGH-Urteil vom 15.06.1987, II ZR 261/86, ZIP 1987, 1178). Dem Bestimmtheitsgrundsatz sei insbesondere dann nicht genüge getan, wenn laut Gesellschaftsvertrag pauschal alle Entscheidungen dem Mehrheitsbeschluss unterliegen sollen; eine solche Klausel sei dahingehend auszulegen, dass sie nur Beschlüsse über die laufenden Geschäfte betreffen (BFH-Urteil vom 07.11.2000, VIII R 16/97, BStBl. II 2001, 186). Die Auslegung des vorliegenden Gesellschaftsvertrages führe daher zu dem Ergebnis, dass Beschlüsse, die die nicht laufende Geschäftsführung der Gesellschaft betreffen, insbesondere z.B. solche über wesentliche Änderungen des Gesellschaftsvertrages, wirksam nur mit Zustimmung der Klägerin gefasst werden können beziehungsweise der Klägerin nach § 164 HGB ein Widerspruchsrecht zustehe.
Die Besteuerungsgrenze gemäß § 64 Abs. 3 AO i.H.v. 35.000,00 € der Einnahmen sei im Streitfall überschritten. Entgegen der Ausführung der Klägerin handele es sich bei dem durch das Finanzamt B einheitlich und gesondert festgestellten Gewinnanteil i.H.v. 28.563,39 € nicht um Einnahmen. Die Höhe der anteiligen Bruttoeinnahmen der Klägerin betrage gemäß Auskunft des Finanzamtes B 38.378,90 €.
Aus den Gründen
Die Klage ist unbegründet.
1. Die Steuerbefreiung für die Einkünfte der Klägerin aus der A GmbH & Co. KG ist nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG ausgeschlossen. Die Klägerin unterhält mit ihrer Beteiligung an der KG einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb im Sinne des § 14 AO.
Nach § 14 AO ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen und andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist ebenso wenig erforderlich (§ 14 Satz 2 AO) wie eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr.
Einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründet nach ständiger Rechtsprechung des BFH in der Regel, wer als steuerbefreite Körperschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 EStG erzielt. Dazu zählt auch die Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist (BFH, Urteile vom 18.2.2016 V R 60/13, BStBl II 2017, 251; vom 25. Mai 2011 I R 60/10, BStBl II 2011, 858).
Mitunternehmer ist derjenige Gesellschafter, der kumulativ Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Mitunternehmerinitiative bedeutet dabei vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen. Mitunternehmerrisiko trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich vergleichbar am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens teilnimmt. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt. Die angesprochenen Merkmale können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein und ein geringeres mitunternehmerisches Risiko kann durch eine besonders starke Ausprägung des Initiativrechts ausgeglichen werden und umgekehrt. Beide Merkmale müssen jedoch vorliegen. Ob dies der Fall ist, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (BFH, Urteil vom 13.7.2017 IV R 41/14, BFHE 258, 459).
Die Klägerin trägt Mitunternehmerrisiko.
Zwar setzt die Teilnahme eines Gesellschafters am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens voraus, dass dieser zugunsten der Gesellschaft sein eigenes Vermögen belastet, sei es in Gestalt einer Haftung gegenüber Gläubigern der Gesellschaft, sei es durch Erbringung eines sein Vermögen belastenden Gesellschafterbeitrags. Ein solcher Beitrag liegt in der Übernahme einer Bar- oder Sacheinlage. Im Fall einer Schenkung des Kommanditanteils ist auf die Einlage des Rechtsvorgängers abzustellen. Der Beschenkte tritt in die Rechtsstellung des Schenkers ein (Wacker in Schmidt, EStG, 36. Aufl., § 16 Rz. 37; BFH, Urteil vom 8.2.1979 IV R 163/76, BStBl II 1979, 405). Des Weiteren genügt es nach ständiger Rechtsprechung des BFH für die Annahme eines ausreichenden Mitunternehmerrisikos eines Kommanditisten, wenn er im Fall der Auflösung der KG an den stillen Reserven und dem Geschäftswert beteiligt wird. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.
Die Klägerin konnte auch Mitunternehmerinitiative entfalten.
Mitunternehmerinitiative kann ausüben, wer Rechte hat, die den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten eines Kommanditisten nach den Vorschriften des HGB wenigstens angenähert sind (ständige Rechtsprechung vgl. BFH, Urteil vom 1.3.1994 VIII R 35/92, BStBl II 1995, 241).
Kommanditisten haben nach dem HGB nur beschränkte Stimm- und Widerspruchsrechte. Sie sind gemäß § 164 Abs. 1 HGB von der Führung der Geschäfte der Gesellschaft ausgeschlossen; sie können einer Handlung der persönlich haftenden Gesellschafter nicht widersprechen, es sei denn, dass die Handlung über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes der Gesellschaft hinausgeht. Die Befugnis zur Geschäftsführung erstreckt sich gemäß § 116 Abs. 1 HGB auf alle Handlungen, die der gewöhnliche Betrieb des Handelsgewerbes der Gesellschaft mit sich bringt. Zur Vornahme von Handlungen, die darüber hinausgehen, ist gemäß § 116 Abs. 2 HGB ein Beschluss sämtlicher Gesellschafter erforderlich. Das gesetzliche Leitbild der in §§ 161 Abs. 2, 119 Abs. 1, 116 Abs. 2 HGB vorgesehenen Einstimmigkeit macht eine Publikums-KG – wie die A GmbH & Co. KG - handlungsunfähig, deshalb sind Mehrheitsentscheidungen faktisch notwendig (Hoppe in: Hesselmann/Tillmann/Mueller-Thuns, Handbuch GmbH & Co. KG, 21. Aufl. 2016, F. Besonderheiten der Publikums-KG, Rz. 2.303). Der BGH prüft Mehrheitsentscheidungen zweistufig. Auf der ersten Stufe prüft er nur die formelle Legitimation für Mehrheitsentscheidungen auf der Grundlage einer Mehrheitsklausel. Auf der zweiten Stufe (materielle Legitimation) prüft er für alle Beschlussgegenstände, insbesondere auch bei sogenannten „Grundlagengeschäften“ oder Maßnahmen, die in den „Kernbereich“ der Mitgliedschaftsrechte bzw. in absolut oder relativ unentziehbare Rechte der Minderheit eingreifen, ob eine Verletzung der gesellschafterlichen Treuepflicht der Mehrheit gegenüber der Minderheit vorliegt. In den Fällen der absolut oder relativ unentziehbaren Rechte ist nach der Rechtsprechung des BGH regelmäßig eine treupflichtwidrige Ausübung der Mehrheitsmacht anzunehmen, während in den sonstigen Fällen die Minderheit den Nachweis einer treupflichtwidrigen Mehrheitsentscheidung zu führen hat (BGH, Urteil vom 21.1.2014 II ZR 84/13, DStR 2014, 2403).
Entgegen der Ansicht der Klägerin sind die beschränkten Stimm- und Widerspruchsrechte gemäß § 9 des Gesellschaftsvertrages der A GmbH & Co. KG ausreichend, um eine Mitunternehmerinitiative der Klägerin anzunehmen, denn die Ausübung der Mehrheitsmacht ist durch die Treuepflicht der Mehrheit gegenüber der Minderheit eingeschränkt.
Gemäß § 166 Abs. 1 HGB ist der Kommanditist berechtigt, die abschriftliche Mitteilung des Jahresabschlusses zu verlangen und dessen Richtigkeit unter Einsicht der Bücher und Papiere zu prüfen. Diese Rechte stehen der Klägerin gemäß § 14 des Gesellschaftsvertrages der A GmbH & Co. KG zu.
Ein Kommanditist, der vom persönlich haftenden Gesellschafter ohne weiteres zum Buchwert aus der Gesellschaft ausgeschlossen werden kann, ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht Mitunternehmer (BFH, Urteil vom 29.4.1981 IV R 131/78, BStBl II 1981, 663). Im Streitfall kann die Klägerin aus der A GmbH & Co. KG nur ausgeschlossen werden, wenn in die Kommanditbeteiligung die Zwangsvollstreckung betrieben wird, über ihr Vermögen das Konkurs- oder gerichtliche Vergleichsverfahren eröffnet oder die Eröffnung des Konkursverfahrens mangels Masse abgelehnt wird oder sie aus der Gesellschaft ausgeschlossen wird, weil sie die Kommanditeinlage nicht oder nicht vollständig geleistet hat oder wenn sie in grober Weise ihre sonstigen Verpflichtungen aus dem Gesellschaftsverhältnis verletzt hat und den Gesellschaftern die Fortsetzung des Gesellschaftsverhältnisses unzumutbar geworden ist. Die Klägerin kann damit nur aus wichtigem Grund zum Buchwert aus der Gesellschaft ausgeschlossen werden. Keine dieser Klauseln ist unüblich und ändert etwas daran, dass die Klägerin Mitunternehmer der A GmbH & Co. KG war.
2. Da die Klägerin im Streitjahr originär gewerbliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 EStG erzielte, unterhielt sie mit ihrer Beteiligung an der KG einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb im Sinne des § 14 AO. Gründe dafür, dass bei der Klägerin trotz der originär gewerblichen Einkünfte ausnahmsweise kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im Sinne des § 14 AO vorliegt, sind nicht ersichtlich.
Auch wenn das Ziel einer Vermögensanlage in einem geschlossenen Fonds in der Erwirtschaftung von laufenden Erträgen aus dem eingesetzten Kapital liegt und es sich nicht um eine klassische unternehmerische Beteiligung, sondern um ein Finanzanlageprodukt handelt, das durch Banken vertrieben und in das Gesamtvermögenskonzept eines Anlegers eingebunden wird, ändert dies nichts daran, dass die Klägerin im Streitjahr Mitunternehmerin eines gewerblichen Unternehmens war. Ohne Bedeutung ist nach der Rechtsprechung des BFH, dass die A GmbH & Co. KG eine sog. Publikums-GmbH & Co. KG ist. Zwar unterscheidet sich die Publikums-GmbH & Co. KG vom Leitbild der §§ 161 ff. HGB, das durch einen geringen Gesellschafterbestand und ein persönliches Vertrauensverhältnis der Gesellschafter geprägt ist, deutlich und ist häufig – wie auch im Streitfall – in ihrer Organisation einer Publikums-AG ähnlich (Gummert/Horbach in Münchener Handbuch des Gesellschaftsrecht, Band 2, § 61 Rz. 2, 11). Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Publikums-GmbH & Co. KG aber trotzdem eine Personengesellschaft. Als Mitunternehmerin der A GmbH & Co. KG erzeugte die Klägerin Strom und Wärme und ging damit – entgegen ihrer Ansicht – einer wettbewerbsrelevanten Tätigkeit nach.
Dass die A GmbH & Co. KG sich im Zeitpunkt der Übertragung nach dem Vortrag der Klägerin bereits seit längerem in einer wirtschaftlichen Krise befunden hat, ist – entgegen der Ansicht der Klägerin – für die Beurteilung, dass eine Beteiligung an der KG einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründet, ohne Bedeutung.
3. Die Besteuerungsgrenze gemäß § 64 Abs. 3 AO i.H.v. 35.000,00 € der Einnahmen ist im Streitfall überschritten.
Übersteigen die Einnahmen einschließlich Umsatzsteuer aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, die keine Zweckbetriebe sind, insgesamt nicht 35.000 Euro im Jahr, so unterliegen die diesen Geschäftsbetrieben zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen gemäß § 64 Abs. 3 AO nicht der Körperschaftsteuer.
Entgegen der Ausführung der Klägerin handelt es sich bei dem durch das Finanzamt B einheitlich und gesondert festgestellten Gewinnanteil i.H.v. 28.563,39 € nicht um Einnahmen. Bei Anwendung des § 64 Abs. 3 AO ist auf die anteiligen Bruttoeinnahmen der Klägerin aus der Kommanditbeteiligung, die der Feststellung des Gewinnes aus Gewerbebetrieb zugrunde liegen, abzustellen (BFH, Urteil vom 27.3.2001 I R 78/99, BStBl II 2001, 449). Die Höhe der anteiligen Bruttoeinnahmen der Klägerin beträgt gemäß Auskunft des Finanzamtes B 38.389,90 €.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
