: Keine Verzinsung der Erstattung von Abzugsteuern nach § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 1997 - Zum Verhältnis von Gemeinschaftsrecht und nationalem Recht

BFH, Beschluss vom 18.9.2007 - I R 15/05

Vorinstanz: FG Köln vom 27.1.2005 - 2 K 3316/02 (EFG 2005, 677)

LEITSATZ

Die vom Bundesamt für Finanzen (jetzt: Bundeszentralamt für Steuern) antragsgemäß nach § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 EStG 1997 festgesetzte Erstattung von Abzugsteuern gemäß § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 1997 ist nicht nach § 233a Abs. 1 Satz 2 AO zu verzinsen (Anschluss an EuGH-Urteil vom 3. Oktober 2006 - Rs. C-290/04 "FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH", EuGHE I 2006, 9461).

AO § 233a; EStG 1997 § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d, § 50 Abs. 5 Satz 1, Satz 4 Nr. 3, § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1; KStG 1996 § 2 Nr. 1, § 49 Abs. 1; EGV Art. 59, 60 (= EG Art. 49, 50)

Sachverhalt:

Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) einen Anspruch auf Festsetzung von Erstattungszinsen hat.

Die Klägerin, eine Kapitalgesellschaft britischen Rechts mit Sitz und Geschäftsleitung in Großbritannien, stellte einer deutschen Konzertveranstalterin im Jahr 1997 eine Musikgruppe für verschiedene Konzerte in Deutschland zur Verfügung. Die Konzertveranstalterin hat von den der Klägerin zustehenden Vergütungen Körperschaftsteuer nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d i.V.m. § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes 1997 (EStG 1997), § 73e der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV), § 2 Nr. 1 und § 49 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1996) im Wege des Steuerabzugs in der gesetzlich bestimmten Höhe einbehalten (96 981,13 DM zzgl. Solidaritätszuschlag 7 273,58 DM). Ein zunächst auf einen Betrag in Höhe von 82 531,25 DM gerichteter Antrag der Klägerin auf Erstattung von Abzugsteuer (und Solidaritätszuschlag) gemäß § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 EStG 1997 ging am 23. Dezember 1998 beim Bundesamt für Finanzen (BfF) ein. In der Folgezeit wurden von der Klägerin Belege und Nachweise eingereicht, zuletzt unter dem 12. Juli 2000. Nachdem die Klägerin unter dem 21. Juni 2001 Untätigkeitseinspruch eingelegt hatte, erging unter dem 19. Juli 2001 ein Erstattungsbescheid über 82 613,91 DM. Ein Einspruchsverfahren im Zusammenhang mit der Geltendmachung weiterer Betriebsausgaben wurde durch einen geänderten Bescheid vom 16. November 2001 (Erstattungsbetrag 91 584,05 DM) abgeschlossen.

Die daraufhin beantragte Verzinsung des Erstattungsbetrages lehnte das BfF ab. Auch die dagegen erhobene Klage blieb erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) Köln vom 27. Januar 2005 2 K 3316/02 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 677 abgedruckt.

Im Revisionsverfahren ist an die Stelle des bisherigen BfF das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) getreten (Art. 1 und Art. 6 des Gesetzes zur Neuorganisation der Bundesfinanzverwaltung und zur Schaffung eines Refinanzierungsregisters vom 22. September 2005, BGBl I 2005, 2809, mit Wirkung vom 1. Januar 2006).

Die Klägerin macht geltend, der Erstattungsbetrag sei gemäß § 233a Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) zu verzinsen. Es gebe einen gemeinschaftsrechtlichen Anspruch auf Verzinsung; darüber hinaus sei der Ausschluss von einer Verzinsung als Verstoß gegen Art. 3 des Grundgesetzes (GG) anzusehen.

Sie beantragt

das Ruhen des Verfahrens bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) in der Rechtssache C-185/06 "British Telecommunications",

sinngemäß, das Urteil des FG, die Einspruchsentscheidung und den Ablehnungsbescheid aufzuheben und das BZSt zu verpflichten, Erstattungszinsen in Höhe von mehr als 6 807,34 € (13 314 DM) festzusetzen,

hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und den Rechtsstreit dem EuGH bzw. dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) vorzulegen.

Das BZSt beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Aus den Gründen:

Ein Ruhen des Verfahrens i.S. des § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 251 der Zivilprozessordnung (ZPO) kommt nicht in Betracht. Das von der Klägerin angeführte Verfahren C-185/06 "British Telecommunications" ist beim EuGH nicht mehr anhängig. Durch Beschluss des Präsidenten des EuGH vom 5. Juni 2007 wurde dort "die Streichung der Rechtssache angeordnet" (Amtsblatt der Europäischen Union --ABlEU-- 2007 Nr. C 199, 24). Es ist auch nicht ersichtlich, dass die EU-Kommission in einem Vertragsverletzungsverfahren auf der Grundlage der Beschwerde der Klägerin im Hinblick auf einen Ausschluss der Verzinsung von einem Vertragsverstoß durch die Bundesrepublik Deutschland ausgeht und insoweit eine Klage zum EuGH bevorsteht.

III.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a FGO. Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und ungeachtet des Antrags der Klägerin auf mündliche Verhandlung i.S. des § 90a Abs. 3 FGO eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

1. Nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO ist ein Unterschiedsbetrag, der sich bei der Festsetzung u.a. der Körperschaftsteuer ergibt, zu verzinsen. Für die Festsetzung von Vorauszahlungen und Steuerabzugsbeträgen ist nach § 233a Abs. 1 Satz 2 AO eine Verzinsung ausgeschlossen.

a) Der Gesetzgeber hat Steuerabzugsbeträge aus dem sachlichen Anwendungsbereich des § 233a AO ausgenommen, weil eine Verzinsung dort "in aller Regel ins Leere gehen (würde), da die Steuerfestsetzungen bzw. Steueranmeldungen insoweit zeitnah, d.h. innerhalb der vorgesehenen Karenzzeit von 15 Monaten, erfolgen und nach der Steuerfestsetzung oder Steueranmeldung das geltende Zins- und Säumnisrecht eingreift" (BTDrucks 11/2157, S. 195). Auch wenn insoweit wohl eher die Situation beschrieben ist, in der sich an die Erhebung eines Steuerabzugs eine Steuerveranlagung anschließt, bleibt die Überlegung, dass ein Bedürfnis für eine Verzinsung erstatteter Abzugsteuern nicht besteht, da eine solche Erstattung (z.B. nach Maßgabe der §§ 44b, 44c, 50d EStG 1997) "ohnehin regelmäßig zeitnah ..." erfolgen würde (Baum, Die Vollverzinsung nach § 233a AO, 1997, Rz 29; im Ergebnis ebenso z.B. Heuermann in Hübschmann/Hepp/ Spitaler --HHSp--, AO/FGO, § 233a AO Rz 20; Kögel in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 233a AO Rz 5.17; Koenig in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, § 233a Rz 15). Darüber hinaus wird geltend gemacht, dass eine eigenständige Verzinsung dieser Beträge eine erhebliche Verkomplizierung der Vollverzinsung mit sich bringen würde (Baum, a.a.O., Rz 27; Heuermann in HHSp, § 233a AO Rz 20). Der Ausschluss der Verzinsung bezieht sich dabei generell auf Steuerabzugsbeträge und betrifft (im Bereich der Lohnsteuer und der Kapitalertragsteuer) auch Steuerinländer. Im Übrigen bleiben --umgekehrt-- auch Nachforderungen von Abzugsteuern unverzinst (BTDrucks 11/2157, S. 195; Heuermann in HHSp, § 233a AO Rz 20; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 233a AO Rz 9).

b) § 233a AO will einen Ausgleich für Liquiditätsvorteile herstellen, die dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung widersprechen (z.B. Senatsurteile vom 8. September 1993 I R 30/93, BFHE 172, 304, BStBl II 1994, 81; vom 26. April 2006 I R 122/04, BFHE 212, 426, BStBl II 2006, 737; s. auch Heuermann in HHSp, § 233a AO Rz 17). Dies rechtfertigt es, den sachlichen Anwendungsbereich des § 233a Abs. 1 Satz 1 AO auf "Veranlagungssteuern" (Heuermann in HHSp, § 233a AO Rz 17; Kögel in Beermann/Gosch, a.a.O., § 233a AO Rz 5.13) bzw. "laufend veranlagte Steuern" (Rüsken in Klein, AO, 9. Aufl., § 233a Rz 6) zu beschränken. Soweit sich dabei Verzinsungslücken ergeben, ist dies de lege lata hinzunehmen. Der Gesetzgeber ist nicht zu einer lückenlosen Verzinsung jeglicher Erstattungsansprüche verpflichtet (Senatsurteil in BFHE 212, 426, BStBl II 2006, 737; s. auch Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. Februar 2006 III R 66/03, BFHE 212, 386, BStBl II 2006, 741; vom 20. April 2006 III R 64/04, BFHE 212, 416, BStBl II 2007, 240).

2. Die im Streitfall von der Konzertveranstalterin einbehaltene und an das Finanzamt (FA) abgeführte Steuer ist ein Steuerabzugsbetrag i.S. des § 233a Abs. 1 Satz 2 AO.

a) Nach § 49 Abs. 1 KStG 1996 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d, § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 1997 wird die Körperschaftsteuer für die Klägerin als gemäß § 2 Nr. 1 KStG 1996 beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft bei Einkünften, die durch künstlerische Darbietungen im Inland erzielt werden, im Wege des Steuerabzugs erhoben. Mit dem Steuerabzug gilt die Körperschaftsteuer für diese Einkünfte als abgegolten (§ 49 Abs. 1 KStG 1996 i.V.m. § 50 Abs. 5 Satz 1 EStG 1997), wenn nicht die Erstattung der einbehaltenen und abgeführten Steuer nach Maßgabe des § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 EStG 1997 beantragt wird (Scheurle, Internationales Steuerrecht --IStR-- 1997, 65, 66). Über den Steuererstattungsbetrag wird ein Steuerbescheid erlassen (§ 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 letzter Satz EStG 1997).

b) Entgegen der Revision wird das Steuerabzugsverfahren im Falle eines Antrags auf Erstattung (§ 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 EStG 1997) nicht dadurch in ein Veranlagungsverfahren umgewandelt, dass infolge der Berücksichtigung von Ausgaben, welche mit den Einnahmen im Zusammenhang stehen, eine "Annäherung" an eine Nettobesteuerung erfolgt und dass das Erstattungsverfahren durch einen Steuerbescheid beendet wird, der für die Klägerin eine Körperschaftsteuer ausweist. Dies folgt schon daraus, dass das Erstattungsverfahren auf den sachlichen Umfang des Steuerabzugsverfahrens beschränkt ist und sich nicht auf die persönliche Steuerpflicht in einem Veranlagungszeitraum bezieht; der Steuerbescheid des § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 letzter Satz EStG 1997 wird daher zutreffend als "Teilfreistellungsbescheid" bezeichnet (so Ramackers in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 50 Rz 72). Dass das Steuererstattungsverfahren kein Veranlagungsverfahren ist, ergibt sich überdies aus der Tarifvorschrift für die einer Veranlagung unterworfenen beschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen (§ 50 Abs. 3 EStG 1997; s. Herkenroth in Herrmann/Heuer/ Raupach --HHR--, EStG/KStG, § 50 EStG Rz 175, 396, 403).

c) Dieses Ergebnis hat auch mit Blick auf das Urteil des EuGH vom 3. Oktober 2006 Rs. C-290/04 "FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH" (EuGHE I 2006, 9461) Bestand. Der EuGH verlangt hiernach die gemeinschaftsrechtskonforme Ausgestaltung des Steuerabzugsverfahrens und zu diesem Zweck die Berücksichtigung von Betriebsausgaben, die in unmittelbarem Zusammenhang mit der Dienstleistung angefallen und dem Vergütungsschuldner mitgeteilt worden sind (s. insoweit auch EuGH-Urteil vom 15. Februar 2007 Rs. C-345/04 "Centro Equestre da Lezíria Grande Lda.", IStR 2007, 212, und das dazu ergangene Schlussurteil des Senats vom 24. April 2007 I R 93/03, BFH/NV 2007, 1576, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, sowie das in der Rechtssache "FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH" ergangene Schlussurteil des Senats vom 24. April 2007 I R 39/04, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2007, 1951, ebenfalls zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt; s. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 3. November 2003, BStBl I 2003, 553); andere Betriebsausgaben sind ggf. in einem sich anschließenden Erstattungsverfahren geltend zu machen. Damit ergibt sich einerseits, dass mit einem Steuerabzugsverfahren verbundene Liquiditätsnachteile gemeinschaftsrechtlich hinzunehmen sind. Andererseits werden durch diese Konzeption die Unterschiede zu einem Veranlagungsverfahren nicht berührt. Eine gemeinschaftsrechtskonforme Auslegung des Inhalts, dass das Erstattungsverfahren als Veranlagungsverfahren i.S. des § 233a AO anzusehen sei, kommt daher nicht in Betracht.

Auch lässt sich aus dem Umstand, dass der Gesetzgeber in § 50d Abs. 1a EStG 2002 (i.d.F. des EG-Amtshilfe-Anpassungsgesetzes vom 2. Dezember 2004, BGBl I 2004, 3112, BStBl I 2004, 1148) die Verzinsung eines nach § 50d Abs. 1 sowie nach § 50g EStG 2002 zu erstattenden Abzugsbetrages (anzuwenden auf Zahlungen ab 2004) vorsieht, nichts zugunsten der Klägerin ableiten. Eine solche Verzinsung war ausdrücklich in Art. 1 Abs. 16 der Richtlinie 2003/49/EG des Rates vom 3. Juni 2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten (EU-Zins- und Lizenzrichtlinie) vorgesehen; der Gesetzgeber ist von dem ursprünglichen Vorhaben, alle nach § 50d Abs. 1 EStG 2002 zu erstattenden Beträge zu verzinsen (so noch BTDrucks 15/3679, S. 19), abgerückt und erfasst nur die Fälle des § 50g EStG 2002 (s. dazu Loschelder in HHR, Jahresband 2005, § 50d EStG Rz J 04-4; Gosch in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., § 50d Rz 17; Wied in Blümich, EStG/KStG/ GewStG, § 50d EStG Rz 33; Heinicke in Schmidt, EStG, 26. Aufl., § 50d Rz 40).

3. Die fehlende Verzinsung verletzt nicht das grundgesetzliche Gleichheitsgebot (Art. 3 Abs. 1 GG). Denn bei der Prüfung dieses Gebots ist nach der Rechtsprechung des BVerfG von wesentlicher Bedeutung, ob dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eröffnet ist, die "Ungleichheit" durch alternative Sachverhaltsgestaltung zu vermeiden (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 26. Oktober 2004 2 BvR 246/98, BFH/NV 2005, Beilage 3, 259). Die Notwendigkeit eines Erstattungsverfahrens entfällt jedoch, wenn der Steuerpflichtige rechtzeitig beim BfF (jetzt: BZSt) die Freistellung vom Steuerabzug (Freistellungsbescheinigung nach § 50d Abs. 3 EStG 1997) beantragt oder aber den ihm entstandenen Erwerbsaufwand dem abzugsverpflichteten Vergütungsschuldner beizeiten mitteilt. Im Übrigen hat die Vorinstanz zu Recht darauf verwiesen, dass auch ein zeitnah durchgeführtes Veranlagungsverfahren keinen Zinsanspruch auslöst (vgl. die sog. Karenzfrist des § 233a Abs. 2 AO).

4. Wegen der aufgezeigten Möglichkeiten, den unverzinslichen Erstattungsanspruch zu vermeiden, ist der Ausschluss der Verzinsung im Steuerabzugsverfahren schließlich auch im Übrigen mit dem europäischen Gemeinschaftsrecht vereinbar und verstößt nicht gegen Art. 59 und Art. 60 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGV), jetzt Art. 49, 50 i.d.F. des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften, sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte (EG), Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- 1997 Nr. C 340, 1 (s. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 50a Rz 44; im Ergebnis ebenso: Hahn-Joecks in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 50d Rz A 54; Heinicke in Schmidt, a.a.O., § 50d Rz 40; M. Klein in HHR, § 50d EStG Rz 18; Wied in Blümich, a.a.O., § 50a EStG Rz 84; a.A. Cordewener, IStR 2006, 113, 158 f.).

a) Sieht man zunächst davon ab, dass Steuerinländer einem vergleichbaren Steuerabzug nicht unterliegen, trifft der Verzinsungsausschluss im Steuerabzugsverfahren --anders als in der Konstellation, die den EuGH-Urteilen vom 13. Juli 1993 Rs. C-330/91 "Commerzbank AG" (EuGHE I 1993, 4017) und vom 7. Mai 1998 Rs. C-390/96 "Lease Plan Luxembourg SA" (EuGHE I 1998, 2553) zugrunde lag-- jedenfalls im Ausgangspunkt unabhängig vom Entstehungsgrund des Erstattungsanspruchs Gebietsansässige und Gebietsfremde in gleicher Weise. Vor allem aber ist erneut darauf zu verweisen, dass das nach Maßgabe der EuGH-Urteile in EuGHE I 2006, 9461 und in IStR 2007, 212 gemeinschaftsrechtskonform ausgestaltete und insoweit normerhaltend aufrechtzuerhaltende Steuerabzugsverfahren gemäß § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 1997 erfordert, dass Betriebsausgaben, die in unmittelbarem Zusammenhang mit der Dienstleistung angefallen und dem Vergütungsschuldner mitgeteilt worden sind, schon bei der Einbehaltung der Abzugsteuer zu berücksichtigen sind. Der Steuerschuldner hat es daher selbst in der Hand, den Steuerabzugsbetrag durch Mitteilung seiner Betriebsausgaben auf den tatsächlich geschuldeten Betrag zu beschränken (s. Senatsurteile in BFH/NV 2007, 1576, sowie in DStR 2007, 1951). Unterlässt er dies und stellt er auch keinen zeitnahen Erstattungsantrag, gründet die Steuerüberzahlung vor allem in diesem Unterlassen und nicht in einer im Gesetz angelegten Diskriminierung gebietsfremder Dienstleister. Entsprechend werden Steuerinländer behandelt, gegen die Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuervorauszahlungen festgesetzt werden und die es versäumen, rechtzeitig eine Minderung der Vorauszahlungen zu beantragen.

b) Allerdings verkennt der Senat im Hinblick auf den letzten Punkt nicht, dass das Gemeinschaftsrecht es dem nationalen Recht grundsätzlich verbietet, die Ausübung der durch die Gemeinschaftsrechtsordnung verliehenen Rechte praktisch unmöglich zu machen oder übermäßig zu erschweren (sog. Effektivitätsgrundsatz), und dass die Durchsetzung der Rechte des Gebietsfremden hiernach nicht weniger günstig ausgestaltet werden darf als entsprechende rein innerstaatliche Verfahren --sog. Äquivalenzgrundsatz-- (vgl. EuGH-Urteil vom 8. März 2001 Rs. C-397/98 und Rs. C-410/98 "Metallgesellschaft/ Hoechst", EuGHE I 2001, 1727, dort Tz. 98 ff.). Dem Steuerpflichtigen darf also nicht ohne Weiteres vorgehalten werden, er habe es versäumt, die sich ihm aus dem Gemeinschaftsrecht ergebenden Rechtspositionen beizeiten geltend zu machen und ggf. die ihm zur Verfügung stehenden Rechtsschutzmöglichkeiten auszuschöpfen, obwohl das nationale Recht ihm diese Möglichkeit seinerzeit versagte. In welcher Weise der jeweilige Mitgliedstaat eine Erstattung oder eine Entschädigung für die finanzielle Einbuße regelt, die der Steuerpflichtige infolge des Gemeinschaftsrechtsverstoßes erlitten hat, ist mangels einer Gemeinschaftsrechtsregelung indes Sache der innerstaatlichen Rechtsordnung. In Deutschland ist dies unter den Gegebenheiten des Streitfalls u.U. der Weg über einen (zivilrechtlichen) Schadensersatzanspruch, nicht aber derjenige über die auf § 233a AO gestützte Verpflichtungsklage gegen das BZSt, da § 233a AO, wie aufgezeigt, eine Zinsentschädigung für Abzugsbeträge generell nicht vorsieht und sich deshalb auch nicht in gemeinschaftsrechtsverträglicher Weise auslegen lässt. Dass der Weg über den Schadensersatzanspruch die Ausübung der durch die Gemeinschaftsrechtsordnung verliehenen Rechte praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren würde (s. dazu EuGH-Urteil in EuGHE I 2001, 1727 Tz. 77 ff.), ist nicht erkennbar.

c) Da der Senat die Gemeinschaftsrechtslage in diesem Punkt als eindeutig ansieht, kam eine Vorlage an den EuGH gemäß Art. 234 Abs. 3 EG nicht in Betracht (EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81 "C.I.L.F.I.T.", EuGHE 1982, 3415).