BFH: Fremdübliche Verzinsung einer Darlehensforderung
BFH, Urteil vom 22.2.2023 – I R 27/20
ECLI:DE:BFH:2023:U.220223.IR27.20.0
Volltext BB-Online BBL2023-1237-1
Amtliche Leitsätze
1. Der Verzicht auf eine angemessene Verzinsung einer auf einem Gesellschafterverrechnungskonto verbuchten Darlehensforderung einer GmbH kann zu einer vGA führen.
2. Sind keine anderen Anhaltspunkte für die regelmäßig gebotene Schätzung der fremdüblichen Zinsen erkennbar, ist es nicht zu beanstanden, wenn von dem Erfahrungssatz ausgegangen wird, dass sich private Darlehensgeber und -nehmer die bankübliche Marge zwischen Soll- und Habenzinsen teilen (sog. Margenteilung; Festhaltung an den Senatsurteilen vom 28.02.1990 - I R 83/87, BFHE 160, 192, BStBl II 1990, 649; vom 19.01.1994 - I R 93/93, BFHE 174, 61, BStBl II 1994, 725; vom 22.10.2003 - I R 36/03, BFHE 204, 106, BStBl II 2004, 307).
Sachverhalt
Die Beteiligten streiten über den einkommens- und gewerbeertragserhöhenden Ansatz von verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA).
Anteilsinhaber zu 60 % der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, ist der auch als Geschäftsführer bestellte A. Nach § 14 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin vom 04.02.1983 ist ein ausgeschlossener Gesellschafter zur Abtretung seines Geschäftsanteils gegen Entgelt verpflichtet.
Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass zwischen dem Einzelunternehmen des A und der Klägerin bis zum 31.05.2012 sowohl eine Betriebsaufspaltung als auch eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft (mit der Klägerin als Betriebsgesellschaft) bestand. Jedenfalls ab dem Jahr 2000 führte die Klägerin in ihrer Buchhaltung ein Konto, auf dem Zahlungsbewegungen im Verhältnis zu A gebucht und verrechnet wurden und dessen Saldo gemäß § 42 Abs. 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH-Gesetz ‑‑GmbHG‑‑) gesondert im Jahresabschluss ausgewiesen wurde. Dabei wurden dort auf dem Gehaltsverrechnungskonto nicht ausgeglichene Gehaltsabschläge umgebucht und ‑‑neben weiteren Geschäftsvorfällen‑‑ Zahlungsflüsse mit Bezug zur Betriebsaufspaltung und zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft erfasst. Soweit Zahlungen (um-)gebucht wurden, die die Klägerin an A oder für Rechnung des A geleistet hatte, gehen die Beteiligten für die in den Jahren 2000 bis 2012 erfolgten Buchungen übereinstimmend davon aus, dass A der Klägerin die Beträge (ggf. im Wege der Verrechnung) zu erstatten hatte; besondere Vereinbarungen dazu waren nicht getroffen worden.
Seit dem Veranlagungszeitraum 2000 ergab sich aus dem Konto an den Bilanzstichtagen ein Saldo zugunsten der Klägerin, der in ihren Jahresabschlüssen in folgender Höhe ausgewiesen wurde:
31.12.2000
… €
31.12.2001
… €
31.12.2002
… €
31.12.2003
… €
31.12.2004
… €
31.12.2005
… €
31.12.2006
… €
31.12.2007
… €
31.12.2008
… €
31.12.2009
… €
31.12.2010
… €
31.12.2011
… €
31.12.2012
… €
31.12.2013
… €
31.12.2014
… €
31.12.2015
… €
Eine Verzinsung erfolgte zunächst nicht. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt ‑‑FA‑‑) setzte daraufhin beginnend ab 2001 einkommens- und gewerbeertragserhöhend vGA ("Nichtverzinsung der Forderung") an (Zinssatz: 6 % p.a.). Nach erfolglosem Einspruch strengte die Klägerin für die Veranlagungszeiträume 2001 bis 2004 ein Klageverfahren an, das einvernehmlich auf der Grundlage einer tatsächlichen Verständigung ‑‑Einkommenserhöhung entsprechend einer Verzinsung in Höhe von 4,5 % p.a.‑‑ beendet wurde.
Für die Veranlagungszeiträume 2005 bis 2013 erklärte die Klägerin entsprechende Zinserträge, die als Forderungen gegenüber A auf dem o.g. Konto erfasst wurden. Im Jahr 2012 beantragte das für A zuständige Finanzamt die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des A, nachdem dieser seinen steuerlichen Verpflichtungen in Höhe von ca. … € nicht nachgekommen war. Dem waren Pfändungen vorausgegangen, in deren Rahmen die dortigen Rückstände nicht vollständig beigetrieben werden konnten. Nach der Veräußerung des von der Klägerin genutzten und im Eigentum des A stehenden (Betriebs-)Grundstücks beglich A im Jahr 2013 die Steuerforderung. Zur Eröffnung eines Insolvenzverfahrens kam es nicht.
Für die vorliegend allein in Streit stehenden Jahre 2014 und 2015 (Streitjahre) unterblieb eine Verzinsung, sodass das FA wiederum eine vGA ansetzte. Deren Höhe (… €) hatte es für das Jahr 2014 wie folgt ermittelt:
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Forderungsanfangsbestand 01.01.2014 |
… € |
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Forderungsendbestand 31.12.2014 |
… € |
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Summe |
… € |
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davon ½ ergibt Bemessungsgrundlage |
… € |
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darauf 4,5 % ergibt Zinsbetrag |
… € |
Für den Veranlagungszeitraum 2015 wurde die vGA in entsprechender Weise ermittelt (… €).
In dem nach erfolglosem Einspruch eingeleiteten Klageverfahren beim Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht (FG) fand ein Erörterungstermin statt, in dessen Folge das FA die angefochtenen Bescheide für die Streitjahre änderte. Es ging nunmehr davon aus, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wegen der schlechten wirtschaftlichen Situation des A in 2014 keine weiteren Ausreichungen an diesen vorgenommen hätte. Tatsächlich habe aber die Klägerin weitere Zahlungen für Rechnung des A geleistet und die entsprechenden Beträge auf dem Verrechnungskonto verbucht. Insoweit müsse der Forderung ein Darlehenscharakter abgesprochen werden. Ein Teil des zum 31.12.2014 ermittelten Forderungsgesamtbetrags sei daher auszubuchen (… €) und die damit verbundene bilanzielle Gewinnminderung durch Ansatz einer entsprechend hohen vGA zu neutralisieren. Im Übrigen sei die vGA (zinslose Überlassung des auf dem Verrechnungskonto ausgewiesenen ‑‑geminderten‑‑ Gesamtbetrags) unter Ansatz eines fremdüblichen Zinssatzes von 4,5 % zu bewerten. Die sich daraus ergebenden vGA-Beträge beliefen sich auf … € (2014) und … € (2015).
Das FG wies die Klage gegen die Änderungsbescheide, die gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Verfahrensgegenstand geworden waren, als unbegründet ab (Urteil vom 28.05.2020 - 1 K 67/17, Entscheidungen der Finanzgerichte ‑‑EFG‑‑ 2021, 223).
Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision.
Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des Urteils der Vorinstanz die Änderungsbescheide über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für 2014 und 2015 vom 26.09.2018 dahin zu ändern, dass für 2014 die Ausbuchung der Forderung gegen A in Höhe von … € und der Ansatz einer vGA in Höhe von … € unterlassen wird und dass für 2015 der Ansatz einer vGA in Höhe von … € unterlassen wird, und dass die Körperschaftsteuer sowie der Gewerbesteuermessbetrag entsprechend niedriger festgesetzt bzw. festgestellt werden.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Nach Schluss der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin in zwei Schriftsätzen noch weiter zur Sach- und Rechtslage vorgetragen.
Aus den Gründen
15 II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat ohne durchgreifenden Rechtsfehler auf einen einkommens- und gewerbeertragserhöhenden Ansatz einer vGA "dem Grunde nach" erkannt; auch gegen deren Bewertung ist aus revisionsrichterlicher Sicht nichts einzuwenden.
16 1. Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (KStG) mindern vGA das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht. Unter einer vGA ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte ("Fremdvergleich"; ständige Senatsrechtsprechung seit Urteil vom 16.03.1967 - I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (z.B. Senatsurteile vom 07.08.2002 - I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; vom 08.09.2010 - I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186).
17 2. a) Ob und ggf. in welchem Umfang bei Geschäften zwischen einer Kapitalgesellschaft und deren beherrschendem Gesellschafter die tatsächlich vereinbarten Preise von denjenigen abweichen, die zwischen fremden Dritten vereinbart worden wären, ist eine "tatsächliche" Frage, deren Beantwortung im gerichtlichen Verfahren in erster Linie dem FG obliegt.
18 b) Das FG muss den maßgeblichen Fremdvergleichspreis unter Berücksichtigung aller Umstände des konkreten Einzelfalls ermitteln, was im Regelfall eine Schätzung gemäß § 162 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) notwendig macht. Die Entscheidung darüber, wie der Fremdvergleich im Einzelfall durchzuführen ist, obliegt dabei grundsätzlich dem FG. Dieses muss bei der Ermittlung des "fremdüblichen" Preises allerdings beachten, dass es häufig für die betreffende Leistung nicht "den" Fremdvergleichspreis, sondern eine Bandbreite von Preisen geben wird. In einem solchen Fall ist bei der Berechnung der vGA von dem für den Steuerpflichtigen günstigsten Vergleichspreis auszugehen. Davon abgesehen kann die vom FG angestellte Würdigung jedoch im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zu-stande gekommen ist und ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt. Ist dies nicht der Fall, so muss sie auch dann Bestand haben, wenn sich aus den vom FG vorgefundenen tatsächlichen Umständen gleichermaßen andere Beträge hätten ableiten lassen (s. Senatsurteil vom 18.05.2021 - I R 4/17, BFHE 273, 440, m.w.N.).
19 c) Die Rechtsprechung hat diese allgemeinen Grundsätze bei der Beurteilung von Darlehensgeschäften zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter wie folgt präzisiert:
20 aa) Gewährt die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter ein Darlehen, kommt der Ansatz einer vGA insoweit in Betracht, als der Kredit zinslos oder zu einem unangemessen niedrigen Zins gewährt wird. Davon kann insbesondere auszugehen sein, wenn die Gesellschaft für den bei ihr angestellten Gesellschafter ein unangemessen verzinstes Verrechnungskonto führt (§ 42 Abs. 3 GmbHG), das einen Saldo zugunsten der Gesellschaft ausweist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 23.06.1981 - VIII R 102/80, BFHE 134, 541, BStBl II 1982, 245; Senatsbeschluss vom 16.12.1999 - I B 115/97, BFH/NV 2000, 753; BFH-Beschluss vom 05.04.2004 - X B 130/03, juris).
21 bb) Zur Bestimmung des angemessenen (fremdüblichen) Zinses ist vorrangig die Preisvergleichsmethode anzuwenden, weil diese Methode unmittelbar zur Feststellung des Vergleichspreises führt und sie daher als die Grundmethode zur Bestimmung angemessener (Verrechnungs-)Preise anzusehen ist; Fremdpreis ist der Zins, zu dem Fremde unter vergleichbaren Bedingungen den Kredit am Geld- oder Kapitalmarkt gewährt hätten (zu Einzelheiten vgl. Senatsurteil in BFHE 273, 440, m.w.N.).
22 cc) Der erkennende Senat hat für Fälle, in denen eine Gesellschaft für den bei ihr angestellten Gesellschafter ein unangemessen verzinstes Verrechnungskonto nach § 42 Abs. 3 GmbHG führt, zur Bemessung des angemessenen Zinssatzes den schlagwortartig als "Margenteilungsgrundsatz" bezeichneten Erfahrungssatz als sachgerecht anerkannt, an dem sich das FG ohne Rechtsfehler orientiert hat.
23 aaa) Bei Kreditgeschäften zwischen einer Kapitalgesellschaft, die selbst keine Bankgeschäfte betreibt und als privater Darlehensgeber agiert, und ihrem Gesellschafter als privatem Darlehensnehmer berechnet sich die für den Ansatz einer vGA erforderliche verhinderte Vermögensmehrung nach den in Rechnung gestellten Sollzinsen, wenn und soweit davon ausgegangen werden kann, dass der dem Gesellschafter zinslos überlassene Darlehensbetrag anderenfalls zur Kreditrückzahlung verwendet worden wäre. Hat die Gesellschaft selbst keinen Kredit aufgenommen, so bilden die banküblichen Habenzinsen die Unter- und die banküblichen Sollzinsen die Obergrenze der verhinderten Vermögensmehrung. Der im Einzelfall maßgebliche Betrag innerhalb der genannten Marge ist durch Schätzung zu ermitteln, wobei dem Risiko, dass das Darlehen nicht zurückgezahlt werden kann, besondere Bedeutung zukommt. In der Regel ist der Ansatz der Sollzinsen jedenfalls dann nicht gerechtfertigt, wenn die Gesellschaft keine Bankgeschäfte betreibt und deshalb auch nicht den damit verbundenen Aufwand hat. Sind keine anderen Anhaltspunkte für die Schätzung erkennbar, ist es nicht zu beanstanden, wenn von dem Erfahrungssatz ausgegangen wird, dass sich private Darlehensgeber und -nehmer die bankübliche Marge zwischen Soll- und Habenzinsen teilen (Senatsurteile vom 28.02.1990 - I R 83/87, BFHE 160, 192, BStBl II 1990, 649; vom 19.01.1994 - I R 93/93, BFHE 174, 61, BStBl II 1994, 725; vom 22.10.2003 - I R 36/03, BFHE 204, 106, BStBl II 2004, 307).
24 bbb) Ungeachtet der zuweilen geäußerten Kritik ist an diesen Grundsätzen festzuhalten.
25 Ein Widerspruch zur oben bereits näher beschriebenen sog. Bandbreitenrechtsprechung, wonach der "richtige" Fremdvergleichspreis keinen Punktwert darstellt, sondern aus einer Bandbreite von ‑‑allesamt fremdüblichen‑‑ Preisen besteht, liegt nicht vor. Denn der sich aus der Margenteilung ergebende "Mittelwert" ist aus Fremdvergleichen (bankübliche Haben- und Sollzinssätze) abgeleitet (vgl. Senatsurteil vom 17.10.2001 - I R 103/00, BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171, Rz 55; s.a. Wassermeyer/Baumhoff in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 1 AStG Rz 918) und überdies nur dann anzusetzen, wenn anderweitige tatsächliche Anhaltspunkte für die Schätzung fehlen ("im Zweifel"; vgl. etwa Urteil des FG Baden-Württemberg vom 10.11.2005 - 3 K 353/01, EFG 2006, 594, zu einer abweichenden Würdigung der Einzelfallumstände). Die Teilung der Marge selbst beruht auf einer Beobachtung des Wirtschaftslebens und damit auf einem Erfahrungssatz, den der Senat als fremdübliches Verhalten auch für das Verhältnis zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter annimmt (Buciek, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht ‑‑JbFSt‑‑ 2008/2009, 794; s.a. Baumhoff in Gocke/Gosch/Lang [Hrsg.], Körperschaftsteuer, Internationales Steuerrecht, Doppelbesteuerung, Festschrift für Franz Wassermeyer, 2005, S. 347, 353). Es besteht auch kein zwingender Grund, sich in der "Kreditvergabesituation" allein an dem vom Kreditgeber alternativ erzielbaren Habenzins als Vergleichsmaßstab und in der "Kreditaufnahmesituation" allein an dem vom Kreditnehmer alternativ hinzunehmenden Sollzins zu orientieren (gleicher Ansicht z.B. Brandis/Heuermann/Rengers, § 8 KStG Rz 594; Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8 Rz 1234; vgl. auch Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 Teil D KStG Rz 1067 ff.; a.A. Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8 Rz 693; ablehnend auch Nolden/Bonekamp, Internationale Steuer-Rundschau 2016, 348). Denn mit einem solchermaßen "gespaltenen" Ansatz können bei der Beurteilung eines einheitlichen Rechtsverhältnisses unterschiedliche Fremdvergleichspreise hervorgehen, was in der Sache und aus Praktikabilitätsgründen nicht überzeugt.
26 Es besteht schließlich auch kein Widerspruch zwischen dem Margenteilungsgrundsatz und neueren Entscheidungen des Senats zu Darlehensgewährungen im Konzern. Vorliegend geht es um die gänzlich anders gelagerte Situation einer privaten Gelegenheitskreditvergabe durch eine personalistisch strukturierte Gesellschaft an ihren beherrschenden Gesellschafter. Nur insoweit ist der Margenteilungsgrundsatz als praktikables Hilfsmittel für den Fall anzuerkennen, dass keine anderen Anhaltspunkte für die Schätzung erkennbar sind ("im Zweifel").
27 3. Die Vorinstanz hat ihrer Entscheidung die in der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur Schätzung des fremdüblichen Zinses zugrunde gelegt und diese in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise auf den Streitfall angewandt. Die hiergegen erhobenen Einwände der Klägerin sind unbegründet.
28 a) Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass eine vGA vorlag. Das Verrechnungskonto, das einen Saldo zugunsten der Klägerin aufwies, war in den Streitjahren ‑‑im Unterschied zu den Vorjahren‑‑ unverzinst geblieben. Allerdings ist entgegen der Ansicht der Revision ungeachtet des Umstands, dass in den Streitjahren ein Niedrigzinsniveau herrschte und im Falle der Geldanlage bei Banken sogar "Strafzinsen" (Verwahrentgelte) drohten, aus Sicht der darlehensgebenden Klägerin von einer verhinderten Vermögensmehrung auszugehen. Denn nach der Senatsrechtsprechung ist der bankübliche Habenzins, der tatsächlich in den Streitjahren nahezu bei Null lag, nicht der alleinige Maßstab für die Fremdvergleichsprüfung. Die Tatsache, dass die Klägerin keine Bankgeschäfte betreibt und deshalb auch nicht den damit verbundenen ("einzupreisenden" banküblichen) Aufwand hat, führt nicht dazu, dass der Sollzinssatz als Fremdvergleichsmaßstab ausschiede und sich die Schätzung allein am Habenzinssatz zu orientieren hätte. Vielmehr ist dann grundsätzlich nicht allein auf den banküblichen Sollzinssatz abzustellen, sondern ein darunter liegender ‑‑also ein sich zwischen Haben- und Sollzinssatz bewegender‑‑ Zinssatz heranzuziehen (vgl. Senatsurteil in BFHE 204, 106, BStBl II 2004, 307; Buciek, JbFSt 2008/2009, 794; Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O.).
29 Im Übrigen spricht für das Vorliegen einer vGA auch der Umstand, dass der Senat in dem nicht vergüteten Entzug von Liquidität zu Lasten der Kapitalgesellschaft regelmäßig eine vGA angenommen hat (z.B. Senatsurteil vom 17.12.1997 - I R 70/97, BFHE 185, 224, BStBl II 1998, 545). Denn es ist zwischen fremden Dritten grundsätzlich nicht vorstellbar, dass Kapital und die damit verbundene Nutzungsmöglichkeit (Ertragschance) unentgeltlich und ‑‑wie im Streitfall‑‑ ohne Sicherheiten zur Verfügung gestellt wird. Fremde Dritte pflegen sich nichts zu schenken; außerdem nimmt der Entzug von Liquidität der das Kapital überlassenden Gesellschaft zumindest die Möglichkeit, mit der eigenen Geschäftstätigkeit eine Eigenkapitalverzinsung herbeizuführen (zutreffend Kohlhepp, Der Betrieb 2021, 2920, 2923). Schließlich scheidet eine starre Orientierung an den banküblichen Habenzinsen auch deshalb aus, weil im Streitfall das Kapital ohne hinreichende Besicherung an den Gesellschafter-Geschäftsführer ungeachtet dessen zweifelhafter Bonität überlassen wurde, während eine Geldanlage bei einer inländischen Geschäftsbank typischerweise (etwa aufgrund der staatlichen Bankenaufsicht sowie vielfältiger Auflagen und Sicherungsmechanismen im Einlagengeschäft der Banken) nicht mit einem finanziellen Risiko verbunden gewesen wäre (vgl. allgemein Senatsbeschluss vom 07.08.1985 - I B 8/85, BFH/NV 1986, 767). Dem Umstand fehlender Besicherung kommt bei der Fremdvergleichsprüfung nach der Rechtsprechung zum Margenteilungsgrundsatz besondere Bedeutung zu (Senatsurteil in BFHE 160, 192, BStBl II 1990, 649).
30 b) Soweit die Klägerin das Vorliegen einer vGA wiederholt ‑‑auch schriftsätzlich nach dem Schluss der mündlichen Verhandlung, ohne dass damit eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung veranlasst gewesen wäre (s. allgemein z.B. BFH-Urteil vom 31.05.2017 - XI R 2/14, BFHE 258, 191, BStBl II 2017, 1024)‑‑ mit dem Hinweis auf den betrieblichen Charakter der im Verrechnungskonto erfassten Vorgänge bestreitet, wird dabei insbesondere nicht ausreichend gewürdigt, dass es wegen der vom Senat in ständiger Rechtsprechung vertretenen geschäftsvorfallbezogenen (isolierenden) Betrachtungsweise (vgl. z.B. Senatsurteil vom 28.04.2010 - I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41; Senatsbeschluss vom 27.07.2010 - I B 61/10, BFH/NV 2010, 2119) allein auf den Geschäftsvorfall der unentgeltlichen Kreditgewährung an den beherrschenden Gesellschafter und die hierdurch bewirkte verhinderte Vermögensmehrung ankommt.
31 c) Die Voraussetzungen eines sog. Vorteilsausgleichs, der dem Ansatz einer vGA entgegenstehen könnte, sind im Streitfall nicht erfüllt.
32 aa) Eine verhinderte Vermögensmehrung auf Seiten der Kapitalgesellschaft kann durch vermögenswerte Vorteile ausgeglichen werden, die der Gesellschaft von dem begünstigten Gesellschafter gewährt werden. Die gegenseitig gewährten Vermögensvorteile sind dann miteinander zu verrechnen. Soll der Vorteil zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter ausgeglichen werden, muss regelmäßig der Ausgleich durch eine im Vorhinein abgeschlossene und tatsächlich vollzogene Vereinbarung, die klar und eindeutig ist, abgedeckt sein (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile vom 21.07.1976 - I R 223/74, BFHE 119, 453, BStBl II 1976, 734; vom 07.12.1988 - I R 25/82, BFHE 155, 349, BStBl II 1989, 248).
33 bb) Die Klägerin ist der Auffassung, dass ein solcher Vorteilsausgleich insoweit vorzunehmen sei, als in dem zu verzinsenden Saldo des Verrechnungskontos unberechtigte Forderungen der Kapitalgesellschaft enthalten seien. Denn auf dem Konto seien (frühere Zeiträume betreffende) Zinsforderungen verbucht worden, die tatsächlich nicht bestanden hätten.
34 cc) Im Streitfall besteht der "Nachteil" auf Seiten der Klägerin darin, dass sie keine Zinsen für die Überlassung des Kapitals zur Nutzung erhalten hat. Es ist weder vom FG festgestellt noch sonst ersichtlich, dass überhaupt eine Vereinbarung zwischen der Klägerin und ihrem beherrschenden Gesellschafter bestanden hat, die den Ausgleich dieses "Nachteils" durch einen "Vorteil" ‑‑insbesondere eine in den Vorjahren erfolgte "Überzahlung" zugunsten der Klägerin‑‑ zum Gegenstand hatte. Bereits aus diesem Grunde scheitert der von der Revision begehrte Vorteilsausgleich.
35 d) Die Höhe des fremdüblichen Zinssatzes hat das FA gemäß § 162 AO auf 4,5 % geschätzt. Das FG hat die Grundlagen und das Ergebnis der Schätzung im Wesentlichen gebilligt. Revisionsrechtlich ist diese Schätzung als Teil der Tatsachenfeststellung des FG nur eingeschränkt überprüfbar. Revisible Schätzungsfehler liegen nicht vor.
36 aa) Das FA ist von einer (geringen) Bandbreite von banküblichen Habenzinssätzen ausgegangen, die nur wenig über der 0 %-Marke lagen. Des Weiteren hat es bankübliche Sollzinssätze für revolvierende Kredite und Überziehungskredite an Privathaushalte herangezogen, die sich bei etwas über 9 % bewegten. Ausgehend von einer Margenteilung hat es mangels anderweitiger Anhaltspunkte sodann 4,5 % angesetzt. In Ermangelung konkret vergleichbarer Kreditgeschäfte hat das FA statistische Angaben der Deutschen Bundesbank verwendet (vgl. auch allgemein Wassermeyer/Baumhoff in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 1 AStG Rz 2226). Gegen diese auf tatsächlichem Gebiet liegende Annahme hat die Klägerin keine begründeten sachlichen Einwendungen (dazu nachfolgend) oder Verfahrensrügen erhoben.
37 Dass auf Überziehungskreditzinssätze für private Haushalte abgestellt wurde, ist sachlich nachvollziehbar, weil die streitige Darlehensgewährung ebenfalls den Charakter eines unbesicherten Privatkredits hat. Revolvierende Kredite stellen Kredite dar, die vom Kreditnehmer bis zur maximalen Höhe einer Kreditlinie innerhalb der Kreditlaufzeit in wechselnder Höhe wiederholt in Anspruch genommen werden können, auch wenn zwischenzeitlich (Teil-)Tilgungen erfolgt sind. Das im Streitfall geführte Verrechnungskonto ließ sich in einer ähnlichen Weise für die Kreditgewährung und -rückzahlung verwenden, weshalb der Zinssatz für solche revolvierenden Kredite als Anhaltspunkt für eine Schätzung geeignet ist.
38 bb) Wie bereits ausgeführt, ist der Einwand der Klägerin, der fremdübliche Zinssatz sei allein anhand der banküblichen Habenzinssätze zu bestimmen, unzutreffend.
39 cc) Dem Umstand fehlender Besicherung ist nach der Rechtsprechung bei der Feststellung des fremdüblichen Zinssatzes besondere Bedeutung beizumessen. Die Vorinstanz hat dieser Anforderung ausdrücklich Rechnung getragen und die nicht ausreichende Besicherung sowohl bei der Frage des Vorliegens einer vGA als auch bei der Schätzung des anzuwendenden Zinssatzes "zinserhöhend" berücksichtigt bzw. als ein den Zinssatz von 4,5 % stützendes Argument bewertet.
40 Das FG ist angesichts der Höhe der Ausleihungen von über 200.000 € und der wirtschaftlichen Situation des A zu Recht von einem besonderen Sicherungsbedürfnis ausgegangen, dem ein gewissenhaft handelnder Geschäftsleiter durch die Anforderung einer Sicherheit oder dem Verlangen nach einer das Ausfallrisiko "kompensierenden" Zinssatzerhöhung Rechnung getragen hätte (vgl. allgemein Senatsurteil vom 18.05.2021 - I R 62/17, BFHE 273, 457; Senatsbeschluss in BFH/NV 1986, 767). Denn nach den tatsächlichen und den Senat im Revisionsverfahren bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) musste A im Jahr 2013 ein Grundstück veräußern, nachdem das FA wegen rückständiger Steuern die Eröffnung des Insolvenzverfahrens beantragt hatte. Diesem Antrag wiederum waren Pfändungsversuche vorausgegangen, die lediglich zu Teilzahlungen führten.
41 Der Klägerin ist auch nicht darin zu folgen, dass der Zugriff auf pfändbare Teile der Gehaltsansprüche des A oder die Aufrechnung gegen dessen Abfindungsanspruch, der aus einem Abtretungsverlangen gemäß § 14 des Gesellschaftsvertrags resultieren würde, als "Sicherheiten" zu werten seien. Denn die jedem Gläubiger einer Geldforderung offen stehende Möglichkeit, notfalls in das Vermögen (Grundstücke, Gehalts- oder sonstige Forderungen, bewegliche Sachen) seines Schuldners vollstrecken zu können, sichert den Rückzahlungsanspruch des Gläubigers nur unzureichend ab. Insbesondere kann das Vermögen im Zeitverlauf allmählich aufgezehrt werden oder durch Verfügungen des Schuldners zwischenzeitlich anderweitig abgetreten oder verpfändet worden sein (vgl. Senatsurteil in BFHE 273, 457, Rz 16). Auch pfändbare Gehaltsansprüche entstehen nicht mehr, wenn der Arbeitnehmer das Beschäftigungsverhältnis beendet. Daher sieht die Rechtsprechung als "fremdübliche Sicherheiten" ersichtlich nur solche Mittel an, die dem Gläubiger einen besonderen Zugriff auf bestimmte werthaltige Vermögensgegenstände seines Schuldners gewähren und ihm hierdurch einen Vorteil gegenüber anderen Gläubigern verschaffen (z.B. Grundpfandrechte, Bürgschaften, Sicherungsabtretungen, Sicherungsübereignungen, Eigentumsvorbehalte u.Ä.). Zudem zeichnen sich "fremdübliche Sicherheiten" häufig dadurch aus, dass der Gläubiger gegen anderweitige Verfügungen des Schuldners geschützt wird.
42 dd) In den ‑‑fremdüblich zu verzinsenden‑‑ Forderungsbestand hat das FA Zinsansprüche eingerechnet, die in den Vorjahren aufgrund der damals vereinbarten Verzinsung des Verrechnungskontos entstanden, aber von A nicht befriedigt worden waren. Die Klägerin meint, dass das Zinseszinsverbot (§ 248 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ‑‑BGB‑‑) insoweit dem Ansatz einer vGA entgegenstehe. Denn die Voraussetzungen einer Umschaffung der (nicht verzinslichen) Zins- in eine (verzinsliche) Darlehensschuld (Novation) lägen im Streitfall nicht vor. Dem ist nicht zu folgen.
43 Der Hinweis auf das "Zinseszinsverbot" ist unbeachtlich. Denn dieses "Verbot" betrifft nach dem Wortlaut des § 248 Abs. 1 BGB nur im Voraus getroffene Vereinbarungen, nach denen künftige Zinsen dem (verzinslichen) Kapital zugeschlagen werden sollen (Erman/Martens, BGB, 16. Aufl., § 248 Rz 3). Die Klägerin hat selbst nicht vorgetragen und das FG hat auch nicht festgestellt, dass eine solche Vereinbarung im Streitfall zustande gekommen ist. Im Übrigen ist nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung in der Regel eine Darlehensgewährung der Kapitalgesellschaft anzunehmen, wenn sie Verrechnungskonten für ihre bei ihr angestellten Gesellschafter führt und in Höhe der die Gehälter übersteigenden Sollbuchungen Forderungen der Gesellschaft entstehen. Für den Darlehenscharakter dieser Forderungen spricht, dass sie von vornherein auf Verrechnungskonten festgehalten werden und damit die Rückzahlungsverpflichtung zum Ausdruck gebracht wird. Dass auf den Verrechnungskonten tatsächlich weder Löhne noch Gehälter eingebucht werden, steht insoweit nicht entgegen (BFH-Urteile in BFHE 134, 541, BStBl II 1982, 245; vom 08.10.1985 - VIII R 284/83, BFHE 146, 108, BStBl II 1986, 481).
44 Nach diesen Grundsätzen spricht die vom FG gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellte Verbuchung der errechneten Zinsbeträge in den Jahren 2005 bis 2013 auf dem Verrechnungskonto für den Darlehenscharakter des zugunsten der Klägerin neu entstandenen Saldos (vgl. auch allgemein BFH-Urteil in BFHE 146, 108, BStBl II 1986, 481, zur Verbuchung nicht gezahlter Darlehenszinsen auf dem Verrechnungskonto; s.a. Gosch in Gosch, a.a.O., § 8 Rz 688; Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 8 Abs. 3 Teil D KStG Rz 1134). Davon wäre nur dann abzusehen, wenn der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer durch eine im Vorhinein getroffenen Abrede mit der Kapitalgesellschaft klar und eindeutig die fortbestehende Selbständigkeit einer unverzinslichen Zinsforderung (hierzu allgemein Senatsurteile vom 11.11.2015 - I R 5/14, BFHE 252, 353, BStBl II 2016, 491; vom 25.05.2016 - I R 17/15, BFHE 254, 228, BStBl II 2016, 930) vereinbart hätte. Daran fehlt es im Streitfall.
45 e) Das FG hat mangels Entscheidungserheblichkeit keine Entscheidung darüber getroffen, ob die in den Änderungsbescheiden des Streitjahres 2014 angesetzte vGA zum Ausgleich der Ausbuchung eines Teils der Forderung rechtmäßig war. Auch die insoweit angebrachte Revisionsrüge ist unbegründet.
46 Das FG hat zutreffend darauf hingewiesen, dass (entsprechend der Rechtsansicht des FA) in Höhe der weiteren Verfügungen der Klägerin im Jahr 2014 angesichts der wirtschaftlichen Notlage des Gesellschafters keine (aufstockende) Darlehensgewährung vorgelegen hat, was bei zutreffender Verbuchung den Unterschiedsbetrag i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG berührt und eine (anteilige) Ausbuchung der Forderung in der Steuerbilanz zur Folge hat, die wiederum betragsgleich eine vGA (außerhalb der Bilanz) auslöst, sodass die Höhe des zu versteuernden Einkommens der Klägerin unverändert bleibt (s. insoweit auch allgemein Brandis/Heuermann/Rengers, § 8 KStG Rz 571). Insoweit kann bei fehlender ernstlicher Vereinbarung eines Darlehens eine Verbuchung auf dem Darlehenskonto keine konstitutiven Wirkungen zeitigen und es geht auch nicht um eine (willensgetragene) Teilwertabschreibung auf den Bestand des Darlehenskontos (damit die Darlehensschuld) zum Abschlusszeitpunkt. Darüber hinaus ist darauf hinzuweisen, dass auf der Grundlage des Rechtsstandpunkts der Klägerin, den diese in der mündlichen Verhandlung dargelegt sowie in den nachgereichten Schriftsätzen wiederholt hat, dem ausgebuchten Teil der Forderung zwar Darlehenscharakter zukäme. Dies würde allerdings die Bemessungsgrundlage für den Ansatz der vGA unter dem Gesichtspunkt der Nicht-Verzinsung der (gesamten) Darlehensforderung erhöhen. Der damit verbundenen Steuererhöhung stünde aber ‑‑mit dem FG‑‑ das im finanzgerichtlichen Verfahren zu beachtende Verböserungsverbot entgegen.
47 Der höhere vGA-Ansatz in den Änderungsbescheiden kann auch nicht deswegen mit Erfolg angegriffen werden, weil er gemäß § 32a KStG zu einer Änderung der Einkommensteuerfestsetzung beim Gesellschafter A führen könnte. Die genannte Vorschrift will rein verfahrensrechtlich Folgeanpassungen bei der Besteuerung des Gesellschafters ermöglichen. Eine verfahrensrechtliche oder materiell-rechtliche Bindung der vGA-Feststellung auf der Ebene der Körperschaft ergibt sich für den Gesellschafter nicht. Über den vGA-Ansatz auf Gesellschafterebene ist vielmehr ohne jede Bindungswirkung im Einkommensteuerbescheid des Gesellschafters zu entscheiden (z.B. BFH-Urteile vom 18.09.2012 - VIII R 9/09, BFHE 238, 512, BStBl II 2013, 149; vom 16.12.2014 - VIII R 30/12, BFHE 248, 325, BStBl II 2015, 858; s.a. Streck/Binnewies, KStG, 10. Aufl., § 32a Rz 5).
48 4. Der Senat hat die Verfahrensrügen geprüft, diese aber nicht für durchgreifend erachtet.
49 a) Die Klägerin hat nicht schlüssig dargelegt, dass i.S. des § 119 Nr. 2 FGO bei der Entscheidung des FG ein Richter mitgewirkt hat, der wegen Besorgnis der Befangenheit mit Erfolg abgelehnt war. Aus dem Revisionsvorbringen ergibt sich, dass das erstinstanzlich angebrachte Ablehnungsgesuch abgewiesen wurde. Soweit im Übrigen mit der Revision geltend gemacht wird, dass das FG unter Mitwirkung eines zuvor erfolglos wegen Befangenheit abgelehnten Richters entschieden hat, so kommt zwar ein Besetzungsmangel i.S. des § 119 Nr. 1 FGO in Betracht (vgl. allgemein Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 119 Rz 12, m.w.N.). Ein solcher liegt indes nach ständiger BFH-Rechtsprechung nur vor, wenn die vom FG ausgesprochene Zurückweisung des Ablehnungsgesuchs willkürlich war (BFH-Beschlüsse vom 11.05.2010 - X B 192, 193/08, BFH/NV 2010, 1645; vom 30.05.2012 - III B 239/11, BFH/NV 2012, 1470). Die Voraussetzungen der Willkür hat die Klägerin vorliegend aber nicht i.S. des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO schlüssig dargetan (zu den Darlegungsanforderungen vgl. z.B. Gräber/Ratschow, a.a.O., § 120 Rz 66, m.w.N.). Sie wiederholt im Kern lediglich ihr erstinstanzliches Vorbringen, wonach der Berichterstatter des FG im Erörterungstermin ein beleidigendes Verhalten gegenüber dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin gezeigt habe.
50 b) Soweit die Klägerin weitere Verfahrensverstöße gerügt hat, sieht der Senat gemäß § 126 Abs. 6 Satz 1 FGO von einer Begründung ab.
51 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 und 3 FGO. Etwaige außergerichtliche Kosten des Beigeladenen sind nicht aus Billigkeitsgründen zu erstatten (§ 139 Abs. 4 FGO). Dieser hat keine Sachanträge gestellt oder anderweitig das Verfahren wesentlich gefördert.
