BFH: Abzug von Zinsaufwendungen aus der Refinanzierung von Kapitallebensversicherungen
BFH, Urteil vom 27.8.2013 - VIII R 3/11
leitsätze
1. Zinsaufwendungen aus der Fremdfinanzierung von Beiträgen zu einer Lebensversicherung, die nicht zu steuerpflichtigen Erträgen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG führt, können gemäß § 3c EStG nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden (Fortführung der Senatsrechtsprechung).
2. Dies gilt auch, wenn die Lebensversicherung dazu dient, einen Immobilienkredit einer vom Steuerpflichtigen beherrschten GmbH zu tilgen.
Sachverhalt
Die Beteiligten streiten über den Abzug von Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aus Kapitalvermögen.
Die verheirateten Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist mit 62,5 % an der X GmbH (GmbH) beteiligt und zugleich deren angestellter Geschäftsführer. Die anderen GmbH-Gesellschafter sind seine Mutter zu 30 % und sein Vater zu 7,5 %.
Die GmbH nahm 1995 zum Kauf eines Betriebsgrundstücks ein Darlehen bei dem Kreditinstitut Y auf. Der Kläger wurde in das Finanzierungskonzept eingebunden. Dazu heißt es in dem Protokoll einer Gesellschafterversammlung der GmbH vom 1. Dezember 1995:
"Herr A beabsichtigt, zwecks Mitfinanzierung des ... käuflich erworbenen Gebäudekomplexes ... für Tilgungszwecke eine Lebensversicherung einzusetzen. Die Gesellschafter sind damit einverstanden, dass er seinen hierfür zu entrichtenden Beitrag jeweils im Darlehenswege von der Gesellschaft erhält. Voraussetzung: Bei Ablauf der Versicherung ist die Auszahlung der Versicherungssumme an ihn zur Tilgung des insgesamt entstandenen Darlehens zu verwenden. Als Zinssatz werden 2 % über dem jeweiligen Diskontsatz der Deutschen Bundesbank vereinbart. Der Mittelzufluss ist zwingend von der Gesellschaft zur Tilgung des Darlehens betreffend 'Gebäudekomplex' zu verwenden."
Dementsprechend schloss der Kläger 1995 einen Vertrag über eine Lebensversicherung ab, und die GmbH gewährte ihm sukzessive ein verzinsliches Darlehen (Refinanzierungsdarlehen) in Höhe der für die Lebensversicherung anfallenden Beiträge. Die Ansprüche aus der Lebensversicherung trat der Kläger zur Sicherung des der GmbH gewährten Investitionsdarlehens an das Kreditinstitut Y ab.
2002 schloss die GmbH weitere Verträge über die Aufnahme von Darlehen zum Hochbau und zur Erweiterung der Gewerbeimmobilie. Auch insoweit sollte die Tilgung durch Lebensversicherungen erfolgen, die der Kläger persönlich bei zwei anderen Versicherungsgesellschaften abschloss. Wiederum gab die GmbH dem Kläger die zur Leistung der Versicherungsbeiträge erforderlichen Geldmittel als Darlehen.
Die Leistung aus dem 1995 abgeschlossenen Versicherungsvertrag wurde im Dezember 2010 fällig. Die Versicherung überwies den Auszahlungsbetrag auf Weisung des Kreditinstituts Y in voller Höhe an dieses.
In ihrer Einkommensteuererklärung für 2004 (Streitjahr) erklärten die Kläger im Zusammenhang mit den Lebensversicherungen stehende Schuldzinsen in Höhe von insgesamt 10.615 EUR als Werbungskosten, die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) jedoch nicht berücksichtigte. Einspruch und Klage gegen die Steuerfestsetzung blieben erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1054 veröffentlicht.
Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung von Bundesrecht.
Der Refinanzierungsaufwand in Form der Zinsen stehe in einem Veranlassungszusammenhang i.S. des § 9 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit steuerpflichtigen Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen und vorgreiflich solchen aus nichtselbständiger Arbeit. Es genüge ein nur mittelbarer Zusammenhang zwischen Aufwendungen und Einkünften.
In Bezug auf die Finanzierung der Investitionsdarlehen bestehe zwischen dem Kläger und der GmbH eine derart enge Verflechtung, dass aufgrund einer wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung die dem Kläger durch die Auslagerung der Tilgungsansparung auf ihn entstandenen Aufwendungen als Werbungskosten zu berücksichtigen seien. Auf Verlangen des Kreditinstituts Y sei er in das Finanzierungskonzept zum Erwerb der Wirtschaftsgüter durch die GmbH eingebunden worden und habe diesem Konzept ausschließlich zu Gunsten der GmbH zugestimmt. Die steuerliche Berücksichtigung der Refinanzierungskosten sei auch unter dem Gesichtspunkt der Finanzierungsfreiheit geboten.
Im Übrigen seien die Aufwendungen als Werbungskosten abzugsfähig, weil sie im Zusammenhang mit einem unentgeltlich erbrachten Beitrag eines Gesellschafters zum Gesellschaftszweck stünden (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. Mai 2001 VIII R 32/00, BFHE 195, 302, BStBl II 2001, 668).
Was die Zuordnung zu einer Einkunftsart angehe, kämen für den Kläger im Zusammenhang mit der GmbH sowohl Einkünfte gemäß § 19 Abs. 1 EStG als auch Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Betracht. Der Zusammenhang mit dem Geschäftsführergehalt sei wirtschaftlich bedeutender. Ausschüttungen der GmbH seien nicht zu erwarten gewesen und könnten folglich nicht das vorrangige Motiv des Klägers gewesen sein.
Die Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 2. Februar 2011 2 K 287/07 aufzuheben und unter Änderung des Steuerbescheides vom 16. Dezember 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. September 2007 die Steuer unter Berücksichtigung von Schuldzinsen in Höhe von 10.615 EUR als weitere Werbungskosten neu festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Aus den Gründen
II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das angefochtene Urteil hält im Ergebnis revisionsrechtlicher Prüfung stand.
17 1. Die zwischen dem Kläger und der GmbH vereinbarten Zinsen auf die sukzessive --in Höhe der Beiträge zu den vom Kläger auf sein Leben abgeschlossenen Lebensversicherungen-- gewährten Refinanzierungsdarlehen sind im Streitjahr nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen.
18 a) Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH liegen Werbungskosten dann vor, wenn zwischen den Aufwendungen und den steuerpflichtigen Einnahmen ein Veranlassungszusammenhang besteht. Eine berufliche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Beruf zusammenhängen und subjektiv zu dessen Förderung getätigt werden (zuletzt BFH-Urteile vom 22. Juni 2006 VI R 61/02, BFHE 213, 566, BStBl II 2006, 782; vom 19. Dezember 2005 VI R 65/04, BFH/NV 2006, 1075, und VI R 63/01, BFH/NV 2006, 728, jeweils m.w.N.).
19 Werbungskosten sind auch Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG). Dabei kann auch ein mittelbarer Zusammenhang genügen, wenn der wirtschaftliche Zusammenhang mit der auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit gewahrt bleibt; das auslösende Moment für die Aufwendungen muss der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre zuzuordnen sein (Schmidt/Loschelder, EStG, 32. Aufl., § 9 Rz 8, m.w.N.).
20 b) Im Streitfall kann das auslösende Moment für die Zinsaufwendungen bei wertender Betrachtung nicht der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre zugeordnet werden.
21 aa) Nach der Gesamtkonzeption der Immobilienfinanzierung sollte nicht die GmbH ihr Immobiliendarlehen in Raten tilgen, sondern der Kläger sollte für die GmbH Vermögen (in Gestalt der Lebensversicherungen) ansparen, das mit Ablauf der Versicherungsverträge dann zur vollständigen Tilgung eingesetzt werden sollte. Teil der diesem Zweck dienenden rechtlichen Konstruktion war es, die Versicherungsbeiträge aus verzinslichen Darlehen zu erbringen, die die GmbH dem Kläger gewährte. Durch die Verwendung der Ablaufleistungen der Lebensversicherungen haben der Kläger --auf abgekürztem Zahlungsweg-- seine Schuld bei der GmbH und gleichzeitig die GmbH das Immobiliendarlehen bei dem Kreditinstitut Y getilgt.
22 Es kann offenbleiben, ob diese Gestaltung als missbräuchlich i.S. von § 42 der Abgabenordnung zu beurteilen ist. Dafür spricht, dass sie zu einer planmäßigen Mehrfachbegünstigung des Klägers durch Sonderausgabenabzug der Versicherungsbeiträge, Steuerbefreiung der Zinsen aus den Versicherungen und Werbungskostenabzug der an die GmbH geleisteten Kreditzinsen führen sollte, ohne dass der Kläger wirtschaftlich mit entsprechenden Aufwendungen belastet war. Zugleich wurde damit der GmbH im Ergebnis der Vorteil der steuerfreien Zinsen aus den Lebensversicherungen zugewendet, obwohl dieser Vorteil nach dem Gesetz nur natürlichen Personen zusteht. Jedenfalls kommt ein Abzug der Schuldzinsen als Werbungskosten aus den nachfolgenden Gründen nicht in Betracht.
23 bb) Die streitbefangenen Schuldzinsen waren nicht durch das Dienstverhältnis des Klägers als Geschäftsführer der GmbH veranlasst. Grundsätzlich steht bei dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft der wirtschaftliche Zusammenhang von Aufwendungen mit den Einkünften aus Kapitalvermögen im Vordergrund und verdrängt die Beziehung zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (Senatsurteil vom 25. Juli 2000 VIII R 35/99, BFHE 193, 264, BStBl II 2001, 698, m.w.N.). Ist der Arbeitnehmer einer GmbH in nicht nur unbedeutendem Umfang an ihr beteiligt, so ist die Übernahme einer Bürgschaft oder anderer Sicherheiten zu Gunsten der GmbH regelmäßig nicht durch die berufliche Tätigkeit, sondern durch die Gesellschafterstellung des Arbeitnehmers veranlasst (Senatsurteil vom 5. Oktober 2004 VIII R 64/02, BFH/NV 2005, 54). Davon ist auch im Streitfall auszugehen. Damit steht im Einklang, dass die Kläger im Klageverfahren selbst ausdrücklich bekundet haben, die Lebensversicherungen seien nur zur Unterstützung der GmbH abgeschlossen worden und der Kläger habe damit keine darüber hinausgehenden eigenen wirtschaftlichen Interessen verfolgt.
24 Eine andere Beurteilung folgt auch nicht aus dem sinngemäßen Vortrag der Kläger, das gewählte Finanzierungskonzept sei zum wirtschaftlichen Überleben der GmbH und zur Sicherung des Arbeitsplatzes des Klägers als Geschäftsführer erforderlich gewesen. Offensichtlich verfügte die GmbH über die finanziellen Mittel zur Leistung der Versicherungsbeiträge, während der Kläger hierfür Kreditmittel in Anspruch genommen hat.
25 cc) Ein Abzug der Zinsen als Werbungskosten kommt auch nicht wegen eines Veranlassungszusammenhangs mit Kapitaleinkünften aus der Beteiligung des Klägers an der GmbH (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG) in Betracht.
26 Bei der Ermittlung des für die steuerliche Beurteilung maßgeblichen Veranlassungszusammenhangs kommt es entscheidend auf die tatsächliche Verwendung des aufgenommenen Darlehens an (Senatsurteil in BFHE 193, 264, BStBl II 2001, 698, m.w.N.). Im Streitfall ist dies die Leistung der Versicherungsbeiträge durch den Kläger als Versicherungsnehmer, die ihrerseits zur Abdeckung eines außerbetrieblichen, privaten (Todesfall-)Risikos dienten (vgl. z.B. Senatsurteil vom 19. Mai 2009 VIII R 6/07, BFHE 225, 119, BStBl II 2010, 168) und zur Erwirtschaftung steuerfreier Zinsen auf den Sparanteil führten. Die Steuerfreiheit der Zinsen aus sämtlichen hier in Betracht kommenden Lebensversicherungen ist ausweislich der vorliegenden Akten durch gesonderte Bescheide festgestellt worden. Nach § 3c EStG dürfen mit diesen steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Ausgaben nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Der BFH hat dazu mehrfach entschieden, dass Kreditzinsen für die Fremdfinanzierung von Beiträgen zu einer Lebensversicherung, die nicht zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG führt, nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden können (Senatsurteile in BFHE 193, 264, BStBl II 2001, 698; vom 17. Dezember 1996 VIII R 39/95, BFH/NV 1997, 644).
27 Dies gilt auch für den Streitfall. Ist der Werbungskostenabzug wegen des unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs der Zinsen mit steuerfreien Einnahmen durch § 3c EStG ausgeschlossen, kann dieses Abzugsverbot nicht durch einen entfernteren, allenfalls mittelbaren Zusammenhang mit anderen Einnahmen, hier insbesondere im Zusammenhang mit Einkünften aus Kapitalvermögen (Gewinne und sonstige Bezüge aus Anteilen an der GmbH, § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG), aufgehoben oder überlagert werden. Der von der Rechtsprechung in anderem Zusammenhang getroffenen Aussage, dass auch ein nur mittelbarer Zusammenhang zwischen Aufwendungen und Einkünften den Abzug der Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten erlauben kann, kommt im Streitfall deshalb keine Bedeutung zu.
28 aaa) Die Kläger können sich nicht mit Erfolg auf die Entscheidung des BFH vom 25. Februar 2009 IX R 62/07 (BFHE 224, 351, BStBl II 2009, 459) berufen. Sie betraf einen nicht vergleichbaren Sachverhalt, aus dem sich auch ein anderer Veranlassungszusammenhang als im Streitfall ergibt. Dort ging es um den Einsatz mehrerer refinanzierter Kapitallebensversicherungen für eigene Investitionen des Steuerpflichtigen und Zinsschuldners, konkret um den Erwerb von Immobilien als Einkunftsquellen.
29 Der Kläger verwendete überdies die Geldmittel aus den Lebensversicherungen nicht einmal zur Finanzierung der Investitionen der GmbH --wie dies bei der Leistung einer offenen oder verdeckten Einlage in die GmbH ggf. der Fall sein könnte--, soweit er mit ihnen tatsächlich nur seine aufgelaufenen Darlehensschulden bei der GmbH tilgte, die GmbH also nur dargeliehene Geldmittel wiedererlangte.
30 Die vorliegende Entscheidung divergiert deshalb nicht von dem angeführten Urteil des IX. Senats (in BFHE 224, 351, BStBl II 2009, 459). Dies gilt im Besonderen hinsichtlich der im Streitfall entscheidenden Vorschrift des § 3c EStG, zu der sich das Urteil des IX. Senats nicht verhält.
31 bbb) Auch der Vortrag der Revision, die Zinsaufwendungen seien im Zusammenhang mit einer unentgeltlichen Hilfestellung für die GmbH erwachsen, rechtfertigt im Hinblick auf § 3c Abs. 1 EStG keine andere Beurteilung.
32 Zudem betrafen die Entscheidungen des BFH, die die Kläger in diesem Zusammenhang zitieren (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348; BFH-Urteil vom 14. März 1989 I R 8/85, BFHE 156, 452, BStBl II 1989, 633; Senatsurteil in BFHE 195, 302, BStBl II 2001, 668), wiederum Sachverhalte, die sich erheblich vom Streitfall unterscheiden. Dort ging es um Aufwendungen von Gesellschaftern einer GmbH, die im Veranlassungszusammenhang mit der Überlassung von Wirtschaftsgütern oder der Erbringung von Dienstleistungen vom Gesellschafter an die GmbH standen, ohne dass --im Unterschied zum Streitfall-- der Gesellschafter seine Leistungen durch ein Darlehen der Gesellschaft erbracht hat.
33 2. Offenbleiben kann ferner, ob die streitbefangenen Zinsen im Streitjahr i.S. von § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG geleistet worden sind, was angesichts des Klägervortrags im Revisionsverfahren fragwürdig erscheint, wonach die GmbH dem Kläger auch die Zinsen als Darlehen zur Verfügung gestellt hat.
