Niedersächsisches FG: Entnahme von Abwärme einer Biogasanlage

Niedersächsisches FG, Urteil vom 12.6.2012 – 13 K 135/10, Rev. eingelegt (Az. BFH IV R 42/12)

Volltext des Urteils: BB-ONLINE BBL2013-1135-1 unter www.betriebs-berater.de

AMTLICHER LEITSATZ
Die unentgeltliche Abgabe von Wärme aus einer Biogasanlage ist steu[e]rlich als Entnahme (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) zu erfassen.

§ 4 Abs. 1 S. 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG

Sachverhalt

Streitig ist, ob und in welcher Höhe die unentgeltliche Abgabe von Wärme steuerlich als Entnahme im Sinne von § 4 Abs. 1 S. 2 EStG zu erfassen ist.

Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist die Errichtung und der Betrieb von Biogasanlagen sowie die Veräußerung von Energie. Komplementär der Klägerin ist die B GmbH. Sie leistete keine Einlage und ist am Gewinn und Verlust der Gesellschaft nicht beteiligt. Kommanditisten der Klägerin sind, jeweils mit einer Hafteinlage von 50 000 Euro, R, S und P. Am Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag der Gesellschaft sind die Kommanditisten im Verhältnis ihrer festen Kapitalkonten beteiligt. Auf dem Grund und Boden des Gesellschafters S errichtete die Klägerin die Biogasanlage B 1 (Standort: X), die im Jahr 2006 fertiggestellt wurde. Auf den Flächen des Gesellschafters R errichtete die Klägerin nach dem Streitjahr die Biogasanlage B 2 (Standort: Y). Die Biogasanlagen dienen der Erzeugung von Strom, der in das öffentliche Netz eingespeist wird. Bei der Stromerzeugung entsteht zugleich Wärme.

Am 5.2.2007 reichte die Klägerin die Feststellungserklärung für den Veranlagungszeitraum 2006 beim FA ein. Das FA erließ daraufhin am 5.4.2007 einen Bescheid für 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG. Die Feststellung erfolgte erklärungsgemäß und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO).

In der Zeit vom 11. bis 28.8.2008 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Jahre 2005 bis 2006 statt. Nach den Feststellungen der Außenprüfung produzierte die Biogasanlage B 1 im Jahr 2006 Wärme, die unentgeltlich in die Wohnungen und Stallungen des Gesellschafters S sowie die Wohnung und die Stallungen von T, dem Vater des Gesellschafters S, geliefert wurde. Diese Lieferungen behandelte die Außenprüfung als Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 1 S. 2 EStG und setzte diese mit einem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 i. V. m. § 6 Nr. 1 S. 3 EStG) in Höhe von 12 825 Euro an. Hierbei ging er von einer abgegebenen Brutto-Wärmemenge von 468 317 kWh - gekürzt um 3 % für Leitungsverluste - aus. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht über die Außenprüfung vom 6.2.2009 verwiesen.

Daraufhin erließ das FA am 3.6.2009 einen geänderten Bescheid für 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG, in dem es die Feststellungen der Außenprüfung umsetzte. Die Änderung erfolgte nach § 164 Abs. 2 AO. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.

Hiergegen legte die Klägerin am 8.6.2009 Einspruch ein. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens akzeptierte sie den Ansatz der Wärmelieferung an den Gesellschafter S als Entnahme. Streitig blieb die Behandlung der unentgeltlichen Wärmelieferung an den Vater des Gesellschafters S und die Höhe des anzusetzenden Entnahmewertes.

Am 19.4.2010 erließ das FA einen gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO geänderten Bescheid für 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG. Darin setzte es unter Berücksichtigung eines pauschalen Wertes für die gelieferte Wärme von 2 ct/kWh (entsprechend der Verfügung des bayerischen Landesamtes für Steuern vom 1.12.2008 - S 2170.2.1-8/1 St 33) den Entnahmewert für die unentgeltliche Lieferung von Wärme statt bisher mit 12 825 Euro nur noch mit 9 366,34 Euro an:

Sodann wies das FA den Einspruch mit Einspruchsbescheid vom 20.4.2010 als unbegründet zurück.

Hiergegen hat die Klägerin am 6.5.2010 Klage erhoben, mit der sie ihr Begehren weiter verfolgt. Zur Begründung führt sie aus:

Die unentgeltliche Abgabe von Wärme an T, den Vater des Gesellschafters S, sei schon nicht als Entnahme zu erfassen gewesen. Zweck der Entnahmeregelung sei es, eine nicht betrieblich veranlasste Minderung des Betriebsvermögens, zu der es durch eine Sach- oder eine Aufwandsentnahme gekommen sei, bei der Gewinnermittlung durch Hinzurechnung des Entnahmewertes wieder rückgängig zu machen. Durch die Abgabe der Wärme an T sei es im Streitfall nicht zu einer Minderung des Gesellschaftsvermögens gekommen. Vielmehr habe sich aufgrund der Nutzung der Wärme die Vergütung für den eingespeisten Strom nach § 8 Abs. 3 des Energieeinspeisegesetzes (EEG 2004) um 2 ct/kWh erhöht. Voraussetzung für die Gewährung dieser zusätzlichen Vergütung (Bonus für Kraft-Wärmekopplung) sei die Abgabe und Nutzung der Wärme außerhalb der Biogasanlage gewesen. Die kostenlose Abgabe der Wärme habe somit zu einer höheren Einspeisevergütung geführt, die ohne Wärmenutzung nicht gewährt worden wäre. Von einer nicht betrieblich veranlassten Minderung des Betriebsvermögens oder einem Einnahmeverzicht könne somit nicht die Rede sein. Fremde Interessenten, die bereit gewesen wären, für diese Wärme eine Vergütung zu zahlen, habe es nicht gegeben. Darüber hinaus habe T - ebenso wie der Gesellschafter S - die Zuleitung für die Wärme auf eigene Kosten erstellen müssen. Der Klägerin seien hierdurch keine zusätzlichen Aufwendungen entstanden. Im Gegenzug habe sich die Klägerin in dem Abnahmevertrag mit T verpflichtet, die Wärme kostenfrei zur Verfügung zu stellen.

Selbst wenn man insoweit eine Entnahme bejahen würde, sei der Teilwert mit 0 Euro anzusetzen. Bei entbehrlichen Wirtschaftsgütern, für die keine Wiederbeschaffungsabsicht bestehe, entspreche der Teilwert regelmäßig dem Einzelveräußerungspreis. Im Streitfall habe es jedoch keinen Markt für das Wirtschaftsgut Wärme gegeben. Trotz intensiver Suche, auch mit Hilfe von Zeitungsanzeigen, seien keine Interessenten für die Wärmenutzung gefunden worden. Die Wärme aus der Biogasanlage B 1 sei ab dem Jahr 2007 auch zur Trocknung landwirtschaftlichen Rohstoffe sowie von Holz verwendet worden. Hierfür habe die Klägerin eine Trocknungsanlage gebaut und sie Dritten gegen Ausgleich des zusätzlichen Stromaufwands für das Gebläse der Trocknungsanlage zur Nutzung angeboten. Die hierfür erforderliche Wärme sei dagegen kostenlos zur Verfügung gestellt worden.

Des Weiteren sei bei der Ermittlung des Entnahmewertes der unentgeltlich an den Gesellschafter S gelieferten Wärme nicht von der bei der Biogasanlage B 1 abgegebenen Brutto-Wärmemenge, sondern von der bei dem Gesellschafter tatsächlich angekommenen Netto-Wärmemenge auszugehen. Auch ein externer Energielieferant würde nur die verbrauchte Wärmemenge vergütet bekommen. Die für die Ermittlung des Entnahmewertes zugrunde gelegte Wärmemenge sei daher um die aufgetretenen Leitungsverluste zu kürzen. Ausweislich des bereits im Einspruchsverfahren vorgelegten Gutachtens des Ingenieurbüros I sei für das Leitungsnetz der Biogasanlage B 1 von einem Leitungsverlust von rund 13,3 % auszugehen. Die bei dem Gesellschafter S bisher berücksichtigte Bruttowärmemenge von 327.822 kWh sei daher um diesen Wert (13 % von 327.822 kWh = 43 601 kWh) auf 284 221 kWh zu kürzen. Anfang 2010 seien an allen Abnahmeorten Wärmemengenzähler eingebaut worden, so dass neben der schon bisher gemessenen abgehenden Wärmemenge nun auch die bei den Verbrauchern ankommende Wärmemenge quantifiziert werden könne. Danach lägen die Wirkverluste für das Leitungsnetz der Biogasanlage B 1 sogar bei rund 20 %. Auch wenn es sich bei dem in der Verfügung des bayerischen Landesamtes für Steuern vom 1.12.2008 (S 2170.2.1-8/1 St 33) genannten Wert von 2 ct/kWh um einen Pauschalwert handele bedeute dies nicht, dass keine weiteren Abschläge oder Begrenzungen zulässig seien. Seit 2008 liefere die Biogasanlage B 2 an die A Altenpflegeheim gGmbH Wärme und erhalte hierfür eine Vergütung in Höhe von 70 % der eingesparten Kosten des A laut Großkundentarif des Energieversorgers E. Berechnet werde die bei A tatsächlich eingespeiste und abgelesenen Wärmemenge. Allerdings decke die Vergütung des A gerade mal knapp die Leitungskosten für die rund 800 m lange Zuleitung der Wärme.

Der für die unentgeltlichen Wärmelieferungen zuletzt angesetzte Entnahmewert von 9 366,34 Euro sei daher wie folgt um weitere 3 681,92 Euro zu kürzen:

Die Klägerin beantragt, den Bescheid für 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG vom 3.6.2009, in der Fassung des Änderungsbescheides vom 19.4.2010, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 20.4.2010 zu ändern und den Entnahmewert für verbrauchte Wärme um 3 681,92 Euro niedriger anzusetzen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Zur Begründung führt sie aus, bei der unentgeltlichen Lieferung von Wärme an die Wohnungen und Stallungen der landwirtschaftlichen Betriebe des Gesellschafters S und seines Vaters T handele es sich um eine Entnahme im steuerrechtlichen Sinn, da ein Wirtschaftsgut für außerbetriebliche Zwecke unentgeltlich verwendet worden sei. Die Klägerin habe im Streitjahr mit der Biogasanlage B 1 Wärme erzeugt. Die Wärme sei für betriebsfremde Zwecke entnommen worden, indem sie dem Gesellschafter S und dessen Vater T unentgeltlich zu Heizzwecken zur Verfügung gestellt worden sei. Daher handele es sich bei der Lieferung der Wärme um eine Entnahme, die mit dem Teilwert anzusetzen sei. Der Teilwert für die unentgeltliche Lieferung der Wärme sei vom FA übereinstimmend mit der Verfügung des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 1.12.2008 (S 2170.2.1-8/1 St 33) mit 2 ct/kWh abgegebener Wärme bemessen worden. Hierbei handele es sich um einen durchschnittlichen Wert, der aus Vereinfachungsgründen ohne weitere Abschläge, wie z. B. Leitungsverluste, anzusetzen sei. Ohnehin sei ein Wert von 2 ct/kWh abgegebener Wärme sehr niedrig, da selbst der Großkundenpreis bei einem Energieversorger regelmäßig über 3 ct/kWh liege. Wenn die Klägerin nunmehr begehre, auch Leitungsverluste zu berücksichtigen, könne es nicht bei dem Ansatz von 2 ct/kWh bleiben. Statt des Ansatzes eines Richtwertes verbleibe dann nur die Möglichkeit, den Entnahmewert in einem internen Betriebsvergleich in Anlehnung an den Veräußerungspreis zu ermitteln, den die Klägerin aus der Veräußerung von Wärme aus der Biogasanlage B 2 an erzielt habe. Diesen Ansatz habe der Betriebsprüfer schon bei der Außenprüfung gewählt. Hierbei sei entsprechend der Angaben des Gesellschafters R ein Leitungsverlust von 3 % berücksichtigt worden. Berücksichtige man stattdessen den Leitungsverlust - wie von der Klägerin gefordert - nunmehr mit 13,27 %, so ergebe sich ein Entnahmewert von 11 467,20 Euro, der über dem bisher angesetzten Entnahmewert liege.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die vom beklagten FA übersandten Steuerakten und die Akten über die Außenprüfung Bezug genommen.

Aus den Gründen

• ► Unbegründetheit der Klage

Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg.

• ► Bescheide verletzen Klägerin nicht in ihren Rechten

1.) Der Bescheid für 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG vom 3.6.2009, in der Fassung des Änderungsbescheides vom 19.4.2010, und die Einspruchsentscheidung vom 20.4.2010 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten.

• ► Wärmelieferung wurde zun Recht als Entnahme behandelt

a) Zu Recht hat das beklagte FA die unentgeltliche Wärmelieferung an den Gesellschafter S und dessen Vater T als Entnahme behandelt.

• ► Legaldefinition nach § 4 Abs.1 S. 2 EStG

Entnahmen sind nach der Legaldefinition in § 4 Abs.1 S. 2 EStG alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahrs entnommen hat. Entnahmen dürfen den Gewinn nicht mindern. Der Wert der Entnahmen, die ein Steuerpflichtiger im Laufe eines Wirtschaftsjahres entnommen hat, ist daher bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 S. 1 EStG hinzuzurechnen (§ 4 Abs. 1 S. 1, letzter Halbs. EStG). Sinn und Zweck der Entnahmeregelung ist es, die nicht betrieblich veranlasse Minderung des Betriebsvermögens, zu der es durch die Entnahme gekommen ist, bei der Gewinnermittlung durch Hinzurechnung des Entnahmewerts wieder rückgängig zu machen (BFH, Urteil vom 23.3.1995 - IV R 94/93, BStBl. II 1995, 637, BB 1995, 1791; BFH, Beschluss vom 26.10.1987 - GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348, BB 1988, 535).

• ► Gegenstand einer Entnahme können auch Aufwendungen für Nutzungen und Leistungen sein

Gegenstand der Entnahme können nach der beispielhaften Aufzählung in § 4 Abs. 1 S. 2 EStG Geld, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen sein. Zwar ist der BFH für Nutzungsentnahmen der Auffassung, dass grundsätzlich nur Nutzungsrechte als Wirtschaftsgüter entnehmbar sind (BFH, Beschluss vom 26.10.1987 - GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348, BB 1988, 535). Ist durch die Nutzung von Betriebsvermögen allerdings ein betrieblicher Aufwand entstanden, so ist es erforderlich, den verursachten Aufwand im Rahmen einer Nutzungsentnahme zu berücksichtigen (BFH, Beschluss vom 26.10.1987 - GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348, BB 1988, 535). Gleiches gilt für die Leistungsentnahme, wenn sie andernfalls nicht bei der Gewinnermittlung berücksichtigt werden könnte. Gegenstand einer Entnahme können daher nicht nur aktivierbare Wirtschaftsgüter, sondern auch Aufwendungen für Nutzungen und Leistungen sein.

• ► Entnahmetatbestand beinhaltet Entnahmehandlung und Entnahmewillen

Der Entnahmetatbestand beinhaltet eine äußere Komponente, die Entnahmehandlung, und eine innere Komponente, den Entnahmewillen. Voraussetzung der Entnahme ist daher eine ausdrückliche oder stillschweigende Entnahmehandlung, durch die der Entnahmewille unmissverständlich bekundet wird (BFH, Beschluss vom 7.10.1974 - GrS 1/73, BStBl. II 1973, 168, BB 1975, 210; BFH, Urteil vom 19.6.1975 - VIII R 13/74, BStBl. II 1975, 811, BB 1975, 1329). Weitere Voraussetzung ist, dass der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke entnommen hat. Andere betriebsfremde Zwecke können nicht nur andere private Zwecke als die in § 4 Abs. 1 S. 2 EStG ausdrücklich genannten Zwecke „für sich" und „für seinen Haushalt" (siehe BFH, Beschluss vom 8.1.2003 - X B 23/02, BFH/NV 2003, 504), sondern auch Zwecke eines fremden Betriebes (BFH, Urteil vom 17.7.2008 - I R 77/06, BStBl. II 2009, 464, BB 2008, 2452; siehe auch Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Loseblatt, 5. Erg.-Lfg Januar 1988, § 4 EStG, Rn. B 224 und B 243) sein.

• ► Nach diesen Maßstäben ist im Streitfall eine Entnahme gegeben

Nach diesen Maßstäben ist im Streitfall eine Entnahme gegeben. Die Klägerin hat im Streitjahr 2006 mit der Biogasanlage B 1 bei der Produktion von Strom auch Wärme erzeugt. Ein Teil dieser Wärme, im Streitjahr 2006 insgesamt 468 317 kWh, wurde aufgrund von Absprachen mit der Klägerin an die zur Biogasanlage B 1 unmittelbar benachbarten Wohnungen und Stallungen der landwirtschaftlichen Betriebe des Gesellschafters S und seines Vaters T geliefert, wo es zu Heizzwecken genutzt wurde. Diese Nutzung zu betriebsfremden Zwecken stellt steuerlich eine Entnahme dar. Der Umstand, dass die Nutzung der Wärme zu Heizzwecken in den landwirtschaftlichen Betrieben des Gesellschafters S und seines Vaters T - und damit zu betriebsfremden Zwecken - zugleich auch im Interesse der Klägerin lag, da sie hierdurch eine um 2 ct/kWh höhere Vergütung für den Strompreis (Bonus für Kraft-Wärme-Kopplung) erhielt, ändert nichts daran, dass es sich bei der Heizung der Wohnungen und Stallungen der beiden nicht zum Betrieb der Klägerin gehörenden landwirtschaftlichen Betriebe um betriebsfremde Zwecke handelt. Die unentgeltliche Lieferung der Wärme war daher als Entnahme zu behandeln.

• ► Auch durch den für die Wärmelieferungen angesetzten Entnahmewert wird die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzt

b) Auch durch den vom beklagten FA für die Wärmelieferungen angesetzten Entnahmewert in Höhe von 9 366,34 Euro wird die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzt.

• ► § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG: Entnahmen des Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke sind mit dem Teilwert anzusetzen

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG sind Entnahmen des Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke mit dem Teilwert anzusetzen. Teilwert ist nach der gesetzlichen Definition des § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Maßgeblich ist danach der Wert, den das einzelne Wirtschaftsgut als „Teil" der wirtschaftlichen Einheit hat. Der Teilwert eines Wirtschaftsguts kann daher letztlich nur durch eine Schätzung ermittelt werden (BFH, Urteil vom 25.8.1983 - IV R 218/80, BStBl. II 1984,33, BB 1984, 42 Ls). Maßgebender Zeitpunkt für die Schätzung des Teilwerts ist der Zeitpunkt der Entnahme.

• ► Wertober- und untergrenze bei der Ermittlung des Teilwerts

Für die Ermittlung des Teilwerts eines Wirtschaftsguts stellen die Wiederbeschaffungs- oder Wiederherstellungskosten regelmäßig die Wertobergrenze und der Einzelveräußerungspreis, gegebenenfalls vermindert um etwaige Veräußerungskosten und einen Unternehmergewinn, die Wertuntergrenze dar, da es einer Erfahrungstatsache entspricht, dass ein Erwerber des Betriebs für das einzelne Wirtschaftsgut höchstens die Wiederbeschaffungskosten und mindestens den Einzelveräußerungspreis bezahlen würde. Wiederbeschaffungskosten sind diejenigen Aufwendungen, die vorgenommen werden müssen, um ein Wirtschaftsgut gleicher Art und Güte am Bewertungsstichtag anzuschaffen oder herzustellen. Maßgeblich sind die Wiederbeschaffungskosten, die sich in dem betreffenden Betrieb (betriebsindividuelle Bewertung) ergeben (BFH, Urteil vom 19.5.1972 - III R 21/71, BStBl. II 1972, 748; BFH, Urteil vom 20.7.1973 - III R 100-101/72, BStBl. II 1973, 794, BB 1973, 1346; zur Entnahme von selbst erzeugtem Strom für den Eigenverbrauch aus Photovoltaikanlagen siehe auch S. Moorkamp, Steuerrechtliche Beurteilung des Direktverbrauchs von selbst erzeugtem Strom, NWB 2011, 2947-2953). Untergrenze für die Bemessung des Teilwerts ist der Einzelveräußerungspreis. Das ist der Preis, den der Steuerpflichtige hätte erzielen können, wenn er das Wirtschaftsgut am Stichtag einzeln ohne Rücksicht auf die Betriebszugehörigkeit veräußert hätte (BFH, Urteil vom 17.9.1987 - III R 201-202/84, BStBl. II 1988, 468). Dieser ist gegebenenfalls um etwaige Veräußerungskosten und einen Unternehmergewinn zu vermindern (BFH, Urteil vom 25.8.1983 - IV R 218/80, BStBl. II 1984, 33, BB 1984, 42 Ls; BFH, Urteil vom 19.5.1988 - I R 54/97, BStBl. II 1999, 277, BB 1998, 2520; BFH, Urteil vom 6.8.1985 - VIII R 280/81, BStBl. II 1986, 17, BB 1985, 2155, m. w. N.). Nach der Verfügung der Oberfinanzdirektion Niedersachsen zur ertragsteuerlichen Behandlung von Blockheizkraftwerken vom 15.12.2010 (S 2240-186-St221/St222) kann es insoweit geboten sein, den Teilwert für die Entnahme von Wärme in Anlehnung an den Preis zu schätzen, den der Steuerpflichtige Dritten in Rechnung stellt.

• ► Gemessen daran ist der im Streitfall vorgesehene Ansatz nicht zu beanstanden

Gemessen daran ist der von dem beklagten FA im Änderungsbescheid vom 19.4.2010 entsprechend der Verfügung des bayerischen Landesamtes für Steuern vom 1.12.2008 (S 2170.2.1-8/1 St33) vorgenommene Ansatz von 2 ct/kWh abgegebener Wärme für den Entnahmewert der unentgeltlich an den Gesellschafter S und dessen Vater T abgegebenen Wärme rechtlich nicht zu beanstanden. Diesen hat das beklagte FA entsprechend der im Streitjahr 2006 abgegebenen Wärme zutreffend für den Gesellschafter S mit 6 556,44 Euro und für dessen Vater T mit 2 809,90 Euro, zusammen 9 366,34 Euro, wie folgt ermittelt:

Für die Richtigkeit des Ansatzes von 2 ct/kWh abgegebener Wärme im Streitfall spricht auch, dass eine Ermittlung des Entnahmewertes sowohl unter Berücksichtigung der Wiederherstellungskosten als auch anhand der bei der Biogasanlage B 2 erzielten Veräußerungspreise zu teilweise deutlich höheren Werten führen würde.

Im Streitjahr 2006 produzierte die Klägerin mit der Biogasanlage B 1 insgesamt 3 055 337 kWh Strom. Nach Angaben der Klägerin produziert die Biogasanlage B 1 im Normalbetrieb etwa die gleiche Menge Wärme. Dies ergibt für das Streitjahr 2006 insgesamt (3 055 337 kWh x 2 =) 6 110 674 kWh. Hierfür ergaben sich - ohne Berücksichtigung der Abschreibungen nach § 7g EStG - im Betrieb der Klägerin Aufwendungen in Höhe von 561 382,89 Euro, die sich wie folgt ermitteln:

Daraus ergäben sich Wiederherstellungskosten von (561 382,89 Euro : 6 110 674 kWh =) 9,18 ct/kWh für die erzeugte Wärme und ein Entnahmewert von (468 317 kWh x 9,18 ct/kWh =) von 42 991,50 Euro für die abgegebene Wärme.

Auch eine Ermittlung des Entnahmewertes ausgehend von der Vergütung, die die Klägerin in den Folgejahren für Wärmelieferungen aus der Biogasanlage B 2 erzielt hat, würden über dem vom FA angesetzten Wert liegen. Dies gilt selbst dann, wenn man den von der Klägerin geltend gemachten Leitungsverlust - anders als noch im Betriebsprüfungsbericht vom 6.2.2009 (siehe BP-Bericht, Tz. 12) - nicht mit 3 %, sondern mit 20 % ansetzen würde:

Auch ein so ermittelter Entnahmewert würde mit 10 577,73 Euro noch über dem von dem beklagten FA angesetzten Entnahmewert von 9 366,34 Euro liegen.

Anders als bei der Biogasanlage B 2, bei der die Klägerin die Kosten für die Leitungen zum Transport der abgegebenen Wärme getragen hat, wurden bei der Biogasanlage B 1 die Leitungen für den Transport der Wärme von den Abnehmern der Wärme auf eigene Kosten errichtet. Umgekehrt befand sich die im Außenbereich gelegene Biogasanlage B 1 in unmittelbarer Nähe zu den Wohnungen und Stallungen der beiden landwirtschaftlichen Betriebe des Gesellschafters S und dessen Vater T. Der Senat ist daher der Überzeugung, dass der Ansatz von 2 ct/kWh abgegebener Wärme als Entnahmewert für die unentgeltliche Überlassung der Wärme an den Gesellschafter S und dessen Vater T im Streitfall rechtlich nicht zu beanstanden ist. Zutreffend hat das beklagte FA insoweit auch auf die abgegebene Bruttowärmemenge abgestellt. Im Rahmen dieser Pauschalierung bleibt für die zusätzliche Berücksichtigung von Leitungsverlusten und andern Abschlägen kein Raum.

• ► Einwendungen der Klägerin bleiben ohne Erfolg

Gegen den so ermittelten Entnahmewert kann die Klägerin nicht mit Erfolg einwenden, der Entnahmewert sei mit 0,00 Euro anzusetzen, weil es für die Wärme aus der Biogasanlage B 1 keine Abnehmer gegeben habe, die bereit gewesen wären, für die Überlassung der Wärme ein Entgelt zu zahlen. Soweit sie sich zum Beleg hierfür auf mehrere erfolglose Inserate in den örtlichen Tageszeitungen beruft, steht dem bereits entgegen, dass die Klägerin Zeitungsanzeigen erstmals im Jahr 2008 und damit erst nach Ablauf des Streitjahres aufgegeben hat. Hinzu kommt, dass der Gesellschafter S in der mündlichen Verhandlung auf Befragen des Gerichts eingeräumt hat, dass die unentgeltliche Lieferung der Wärme an ihn und seinen Vater bereits bei Gründung der Klägerin zwischen den Gesellschaftern vereinbart worden sei. Es sei von Anfang an geplant gewesen, die bei der Stromproduktion in der Biogasanlage B 1 entstehende Abwärme auf die beiden Hofstellen zu leiten und dort zu verwenden. Etwas anderes ergibt sich daher auch nicht daraus, dass die Klägerin vorträgt, einen Teil der Wärme aus der Biogasanlage B 1 ab dem Jahr 2007 auch kostenlos für die Nutzung einer Trocknungsanlage zur Verfügung gestellt zu haben, da es sich hierbei um zusätzliche Wärmemengen gehandelt hat, die nicht schon an die beiden landwirtschaftlichen Betriebe geliefert wurden.

• ► Kostenentscheidung

2.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

• ► Zulassung der Revision

3.) Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).