Schleswig-Holsteinisches FG: Leistungsaustausch bei Übernahme von Haftung und Geschäftsführung durch die Komplementär-GmbH gegen Entgelt
Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 27.4.2016 – 4 K 108/13
Leitsatz der Redaktion
1. Soweit eine GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin fungiert und zugleich die Geschäftsführungstätigkeit ausübt, liegt nach der objektiven Ausgestaltung des Gesellschaftsverhältnisses ein einziger und untrennbarer wirtschaftlicher Vorgang vor. Eine solche einheitliche Leistung ist, soweit sie steuerbar ist, nicht gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. G von der Steuer befreit.
2. Ein steuerbarer Leistungsaustausch kann auch vorliegen, wenn das Entgelt für Geschäftsführungs- und Haftungsübernahme aus einer festen und einer ergebnisabhängigen Komponente besteht.
UStG § 1 Abs. 1 Nr. 1
Sachverhalt
Die Beteiligten streiten darum, ob die der Klägerin für die Übernahme der Geschäftsführung, Vertretung und Haftung als Komplementärin/Gesellschafterin von Personengesellschaften gezahlten Vergütungen umsatzsteuerbare Entgelte darstellten.
Die Klägerin ist eine GmbH. Sie ist im Bereich der Wohnungsverwaltung tätig, fungiert jedoch insbesondere auch als Komplementärin verschiedener GmbH & Co. KGs bzw. als haftende Gesellschafterin von Gesellschaften bürgerlichen Rechts (GbR). Im Streitjahr war sie – ohne am Kapital der Gesellschaften beteiligt zu sein – Komplementärin bzw. – soweit sie an GbR beteiligt – war haftende Gesellschafterin der
1. A GmbH & Co. KG,
2. B GmbH & Co. KG,
3. C GmbH & Co. KG,
4. D GmbH & Co. KG,
5. A GbR,
6. B GbR + C GbR,
7. E GmbH & Co. KG.
Hinsichtlich der Gesellschaften zu 1.,2.,3.,4.,7. existieren Gesellschafterbeschlüsse vom 30. Dezember 2003 (bzgl. der Gesellschaft zu 5. vom 31. März 2004), in welchen ursprünglich vereinbart war, dass der Klägerin für die Wahrnehmung der Geschäftsführung der Personengesellschaften jeweils ein Gewinnvorab zu zahlen sei, und zwar auch dann, wenn die betreffende Personengesellschaft einen Verlust erlitt. Der Gewinnvorab sollte in der Handelsbilanz nicht als Aufwand berücksichtigt werden. Mit vom 3. Januar 2008 datierenden Nachträgen zu den Gesellschaftsverträgen wurden diese Regelungen aufgehoben und hinsichtlich der Vergütungsabrede bei den einzelnen Gesellschaften wie nachstehend neu gefasst; hinsichtlich der Gesellschaften zu 6. galten hinsichtlich der Vergütung die ursprünglichen, nachstehend dargelegten Vereinbarungen:
1. A GmbH & Co. KG, 2. B GmbH & Co. KG und 3. C GmbH & Co. KG:
Die persönlich haftende Gesellschafterin erhält für die Übernahme der persönlichen Haftung eine Haftungsvergütung in Höhe von jährlich 8 640,00 €. Sie erhält darüber hinaus für die Übernahme der Vertretung und Geschäftsführung eine Vergütung in Höhe von 2 % des Jahresüberschusses der Gesellschaft.
4. D GmbH & Co. KG:
Die persönlich haftende Gesellschafterin erhält für die Übernahme der persönlichen Haftung eine Haftungsvergütung in Höhe von jährlich 17 280,00 €. Sie erhält darüber hinaus für die Übernahme der Vertretung und Geschäftsführung eine Vergütung in Höhe von 10 % des Jahresüberschusses der Gesellschaft, maximal 50.000,00 €.
5. A GbR:
Die geschäftsführende Gesellschafterin ist an den Erträgen aus dem Finanzvermögen der Gesellschaft, bei denen es sich im steuerlichen Sinne um Einkünfte aus Kapitalvermögen handelt, mit 11,5 % beteiligt.
6. B GbR + C GbR:
Die geschäftsführende Gesellschafterin erhält laufend die Aufwendungen erstattet, die direkt mit ihrer Geschäftsführertätigkeit für die Gesellschaft im Zusammenhang stehen. Ein darüber hinaus gehender Erstattungsanspruch steht ihr nicht zu. Die geschäftsführende Gesellschafterin erhält für ihre Geschäftsführertätigkeit jährlich 1 500 €. Die von der Geschäftsführung ausgeschlossenen Gesellschafter sind verpflichtet, diesen Betrag anteilig in die Gesellschaft einzuzahlen, soweit kein entsprechender Gewinn der Gesellschaft vorhanden ist.
7. E GmbH & Co. KG:
Die persönlich haftende Gesellschafterin erhält für die Übernahme der Geschäftsführung und die Übernahme der persönlichen Haftung eine Vergütung zu Lasten des gemäß Abs. 2 zu verteilenden Ergebnisses in Höhe von 33 640,00 € zzgl. entstehender Umsatzsteuer.
Im Streitjahr 2008 erhielt die Klägerin für ihre Haftungs- und Geschäftsführungstätigkeit aufgrund der vorbenannten Vereinbarungen Leistungen in Höhe von insgesamt 210 386,42 €. Die Klägerin war – entsprechend ihrer Nichtbeteiligung am Vermögen der Gesellschaften – daneben bzw. darüber hinaus nicht an der Verteilung des Gewinns und Verlusts beteiligt.
Die Einnahmen in Höhe von 210 386,42 € berücksichtigte die Klägerin in ihrer Steuererklärung als nicht steuerbare Umsätze. Das FA folgte dem zunächst und setzte die Steuer mit Bescheid vom 5. Januar 2010 auf 48 536,03 € fest.
Im Rahmen einer in dem Unternehmen der Klägerin durchgeführten Außenprüfung unterwarf der Prüfer die benannten Zahlungen der Umsatzsteuer. Er ermittelte die Umsatzsteuer aus den Vergütungen (19 % aus 210 386,42 € = 33.591,10 €) und rechnete diesen Betrag – nach Abzug der bisher als nicht abzugsfähig erklärten Vorsteuern in Höhe von 2 930,55 € – der festzusetzenden Umsatzsteuer hinzu.
Mit angegriffenem Bescheid vom 2. Mai 2013 übernahm das FA die Feststellungen der Betriebsprüfung und setzte die Umsatzsteuern in Höhe von 79 196,53 € fest.
Hiergegen wandte sich die Klägerin mit Einspruch vom 24. Mai 2013. Die strittigen Vergütungen für 2008 seien nicht als umsatzsteuerbare Leistungsentgelte zu qualifizieren. Die Übernahme der Vertretung und Geschäftsführung durch die Klägerin sei ausschließlich durch eine Beteiligung am Gewinn abgegolten. Denn gemäß den relevanten Gesellschaftsbeschlüssen sei jeweils eine Vergütung vereinbart worden, die prozentual von der Höhe des jeweiligen Jahresüberschusses abhänge. Im Verlustfall erfolge somit auch keine Vergütung. Auch seien die Gewinnanteile bei den Ergebnisermittlungen der Tochtergesellschaften nicht als Aufwand behandelt worden und hätten sich diese auch nicht auf eine andere Art und Weise ergebnismindernd ausgewirkt. Die Klägerin nahm weiter Bezug auf das BMF-Schreiben vom 31. Mai 2007 (Rz. 10) sowie den UStAE 1.6 Abs. 4 Beispiel 6. Danach seien die ergebnismindernde Behandlung der Vergütungen bzw. die Zuweisungen auch im Verlustfall notwendige Voraussetzungen für die Umsatzsteuerbarkeit bzw. für die Annahme eines Sonderentgelts im Rahmen eines Leistungsaustauschverhältnisses. Da diese Voraussetzungen bei keiner der Gesellschaften erfüllt gewesen seien, sei die Erhöhung rechtsfehlerhaft. Dasselbe gelte auch für die Haftungsvergütungen. Insoweit sei insbesondere auf die Übergangsregelung des BMF-Schreibens vom 14. November 2011 (BStBl I 2011, 1158) hinzuweisen, wonach es nicht beanstandet werde, wenn eine gegen Sonderentgelt erbrachte isolierte Haftungsübernahme vor dem 1. Januar 2012 als nicht umsatzsteuerbar behandelt werde. Die Übergangsregelung komme insbesondere auch deswegen zur Anwendung, weil keine umsatzsteuerbaren Geschäftsführungsleistungen erbracht worden seien.
Mit Einspruchsentscheidung vom 30. August 2013 wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück. Für die Frage, ob im Verhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter entgeltliche Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vorliegen, gelten keine Besonderheiten. Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von erbrachten Leistungen richte sich danach, ob es sich um Leistungen handele, die als Gesellschafterbeitrag durch die Beteiligung am Ergebnis (Gewinn und Verlust) der Gesellschaft abgegolten würden, oder um Leistungen, die gegen Sonderentgelt ausgeführt würden und damit auf einen Leistungsaustausch gerichtet seien (Verweis auf BFH-Urteil vom 8. November 1995, BStBl II 1996, 176). Bestehe ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der erbrachten Leistung und dem empfangenen Sonderentgelt, komme es auf die Bezeichnung der Gegenleistung (z.B. Gewinnvorab/Vorabgewinn o.ä.) nicht an. Ein Leistungsaustausch zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern liege jedenfalls vor, wenn der Gesellschafter für seine Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen eine Vergütung erhalte, die im Rahmen der Ergebnisermittlung als Aufwand behandelt werde, oder wenn die Vergütung zwar nicht als Aufwand behandelt worden sei, sich doch gleichwohl ergebnismindernd auswirke oder wenn sich aus den Gesamtumständen ergebe, dass sie nach den Vorstellungen der Gesellschafter als Sonderentgelt gewährt werden solle.
Im Streitfall sei die entscheidungserhebliche Besonderheit gegeben, dass die Klägerin am Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaften nicht beteiligt gewesen sei und damit auch an den erwirtschafteten Gewinnen nicht weitergehend partizipiert habe. Die von ihr erbrachten Leistungen seien demnach nicht lediglich durch eine Beteiligung am Gewinn und Verlust abgegolten worden; vielmehr hätten die Leistungen auf einer konkreten, auf den Austausch der Gesellschafterleistung gegen dafür gewährtes Entgelt gerichteten Leistungsbeziehung basiert, und sie seien von der Klägerin nach den Gesamtumständen erkennbar um der Gegenleistung willen erbracht worden. Dass die Höhe des vereinbarten Sonderentgelts sich z.T. prozentual nach der Höhe des Jahresüberschusses bemessen habe, stehe dieser Beurteilung nicht entgegen. Die Vergütung sei dennoch ein echtes Sonderentgelt für einen konkreten Leistungsbezug und nicht lediglich eine anteilsbezogene Zahlung als Ausfluss einer Gewinnverteilungsabrede. Etwas anderes folge auch nicht aus Rz. 10 des BMF-Schreibens vom 21. Mai 2007 (BStBl I 2007, 503) bzw. aus dem UStAE 1.6 Abs. 4 Beispiel 6. Die Klägerin übersehe, dass die Finanzverwaltung die Beurteilung als steuerbares Sonderentgelt nicht zwingend davon abhängig mache, dass sich die Vergütung tatsächlich ergebnismindernd auswirke. Es genüge, dass, wie im Streitfall, aus den Gesamtumständen folge, dass die Vergütung nach den Vorstellungen der Beteiligten als Sonderentgelt gewährt werden solle. Hinsichtlich der empfangenen Haftungsvergütungen gelte entsprechendes (Verweis auf BFH-Urteil vom 3. März 2011, BStBl II 2011, 950).
Und schließlich könne sich die Klägerin nicht auf die Übergangsregelung im BMF-Schreiben vom 14. November 2011 (BStBl I 2011, 1158) berufen. Zwar treffe es zu, dass nach dieser Verwaltungsanweisung nicht beanstandet werde, wenn eine gegen Sonderentgelt erbrachte isolierte Haftungsübernahme vor dem 1. Januar 2012 als nicht umsatzsteuerbar behandelt werde. Die Übergangsregelung gelte jedoch ausdrücklich nicht für Fälle, in denen die geschäftsführende Gesellschafterin Geschäftsführungs- oder Vertretungsleistungen gegen Sonderentgelt erbracht habe und daneben eine Haftungsvergütung erhalten habe.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer am 26. September 2013 bei Gericht eingegangenen Klage. Sie hält unter Verweis auf das bisherige Vorbringen daran fest, dass die Erhöhung der Umsatzsteuer um 30 660,50 € rechtsfehlerhaft sei, da es sich bei den Vorgängen um (nicht umsatzsteuerbare) Gesellschafterbeiträge gehandelt habe, die jeweils auf einem gesellschaftsrechtlichen Beitragsverhältnis basiert hätten. Die Gesellschaftsbeiträge seien dabei jeweils durch eine Beteiligung am Gewinn und Verlust der jeweiligen Personengesellschaft abgegolten. Sie seien nicht gegen Sonderentgelt ausgeführt worden.
Aus den Gründen
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat die streitigen Beträge zu Recht der Umsatzsteuer unterworfen. Denn insoweit handelt es sich bei den von der Klägerin vorgenommenen Haftungsübernahmen und Vertretungs- und Geschäftsführungstätigkeiten um – jeweils einheitliche – steuerbare Leistungen, die nicht steuerbefreit waren (dazu 1.); ein anderes Ergebnis folgt nicht aus den von der Klägerin angeführten Verwaltungsanweisungen (dazu 2.).
1.) a.) Gemäß § 1 Abs. 1 unterliegen der Umsatzsteuer entgeltliche Leistungen, wenn zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, so dass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (vgl. etwa BFH-Urteil vom 7. Dezember 2007, V R 60/05, BStBl II 2009, 486 m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH und des BFH). Für die Frage, ob im Verhältnis zwischen einer Gesellschaft und einem Gesellschafter entgeltliche Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vorliegen, gelten keine Besonderheiten. Das der Leistung zugrunde liegende Rechtsverhältnis kann sich dabei auch aus gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen ergeben (BFH-Urteil vom 3. März 2011, V R 24/10, BStBl II 2011, 950 m.w.N.). Leistungen, die ein Gesellschafter an seine Gesellschaft erbringt, sind demnach steuerbar, wenn ihnen ein Rechtsverhältnis zugrunde liegt, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet. Als Besonderheit bei Gesellschaftsverhältnissen ist dabei zu berücksichtigen, dass sich der erforderliche Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung bei einer durch den Gesellschafter erbrachten Leistung grundsätzlich nicht aus der Beteiligung des Gesellschafters am allgemeinen Gewinn oder Verlust der Gesellschaft ergibt. Ein Gesellschafter kann demnach an die Gesellschaft sowohl Leistungen erbringen, die ihren Grund in einem gesellschaftsrechtlichen Beitragsverhältnis haben, als auch Leistungen, die auf einem gesonderten Austauschverhältnis beruhen (vgl. Peltner in Weymüller, UStG, 2015, § 1 Rn. 104 f. m.w.N. und Beispielen). Eine Gesellschafterleistung gegen ein Sonderentgelt ist beispielsweise anzunehmen, wenn die Vergütung des Gesellschafters nach dem Umfang seiner Leistung vereinbart wird. Dabei kommt es auf die Bezeichnung als „Gegenleistung“ nicht an. Von einem Sonderentgelt ist insbesondere auch dann auszugehen, wenn die Vergütung unabhängig vom Betriebsergebnis gewährt wird (Peltner, a.a.O., Rn. 110); dabei besteht auch die Möglichkeit, Mischentgelte – etwa die Leistung eines Sonderentgeltes neben einer gewinnabhängigen Vergütung – aufzuteilen in einen umsatzsteuerbaren Vergütungsteil und eine nicht steuerbare Zahlung (Peltner, a.a.O. Rn. 112).
Beispiele für steuerbare Leistungsaustauschverhältnisse zwischen Gesellschafter und Gesellschaft
Auf Grundlage dieser Rechtsgrundsätze sind steuerbare Leistungsaustauschverhältnisse zwischen Gesellschafter und Gesellschaft u.a. angenommen worden,
- wenn der Gesellschafter einen Gegenstand nicht gegen Beteiligung am Gewinn und Verlust in seine Gesellschaft einbringt, sondern ihn ihr im Wege der Verpachtung zur Verfügung stellt (EuGH-Urteil vom 27. Januar 2000, C-23/98 – Juris),
- wenn bei einem Konsortium Arbeiten, die die Mitglieder entsprechend ihrem jeweiligen Arbeitsanteil durchführen, gesondert vergütet werden (EuGH-Urteil vom 29. April 2004, C-77/01 – Juris),
- wenn ein geschäftsführungs- und vertretungsberechtigter Komplementär einer Kommanditgesellschaft für seine Haftung und Geschäftsführung eine fest vereinbarte Vergütung erhält (BFH-Urteil vom 3. März 2011, V R 24/10, BStBl II 2011, 950; vgl. auch FG München, Urteil vom 28. Mai 2014, 14 K 311/13 – Juris),
- wenn eine GmbH mit einer geringen Kapitalbeteiligung (unter 1%) an GbR beteiligt ist und von diesen für die aufgrund eines Geschäftsbesorgungsvertrages ausgeführten Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen eine Vergütung erhält, die aus einem Festbetrag, einer ortsüblichen Gebühr sowie einer nach Abzug der vorgesehenen Ausschüttung und der Instandhaltungsrücklage auf 50 % der jährlich überschießenden Liquidität begrenzten Gebühr besteht (vgl. BFH-Urteil vom 6. Juni 2002, V R 43/01, BStBl II 2003, 36),
- wenn eine Holding in die Verwaltung von Unternehmen, an denen sie Beteiligungen erworben hat, eingreift und mit einem Pauschalsatz von 0,5 % ihres Umsatzes vergütet wird (EuGH-Urteil vom 27. September 2001 C-16/00, HFR 2001, 1213),
- wenn ein Gesellschafter für seine Geschäftsführungsleistung eine Vergütung in Höhe eines festen Euro-Betrages zzgl. Umsatzsteuer sowie einen Aufwendungsersatzanspruch erhält (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 2016, XI R 38/12, BFH/NV 2016, 706; zur möglichen Steuerbarkeit eines Aufwendungsersatzanspruchs vgl. auch BFH-Urteil vom 27. November 2008, V R 8/07, BStBl II 2009, 397),
- wenn eine Komplementär GmbH eine Festvergütung für eine geleistete Haftungsübernahme erhält (vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom 25. Februar 2010, 16 K 347/09),
- wenn eine GmbH als Gesellschafterin einer GbR – an deren Kapital sie nicht beteiligt ist – dieser gegenüber Geschäftsführungsleistungen und weitere (Verwaltungs‑) Dienstleistungen erbringt und die Vergütung aus einem festen Gewinnvorab besteht, sowie aus einem Anteil von 0,5% am laufenden Gewinn und aus 12,5 % des Ergebnisses der GbR aus der Bewirtschaftung des eigenen Grundbesitzes vor Berücksichtigung der Instandsetzungskosten, des Zinsaufwandes und der Abschreibungen (vgl. FG Kiel, Urteil vom 20. Oktober 2005, 4 K 323/01 – Juris; die hiergegen eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde ist zurückgewiesen worden, vgl. BFH-Beschluss vom 7. Juli 2006, V B 202/05).
b.) Soweit eine Person/Gesellschaft als persönlich haftende Gesellschafterin fungiert und zugleich Geschäftsführungs-Vertretungsleistungen erbringt, liegt in umsatzsteuerlich rechtlicher Hinsicht eine einheitliche Leistung vor. Nach der Rechtsprechung des EuGH, welcher der Senat folgt, kann sich eine einheitliche Leistung nicht nur daraus ergeben, dass eine einheitliche Leistung als Hauptleistung und eine andere Leistung als Nebenleistung zu beurteilen ist, sondern auch daraus, dass zwei oder mehrere Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Empfänger so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung – aus der maßgeblichen Sicht eines Durchschnittsverbrauchers – wirklichkeitsfremd wäre (vgl. EuGH-Urteil vom 27. Oktober 2005, C-41/04 – Juris). Soweit eine GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin (für die Komplementäreigenschaften vgl. § 161 Abs. 1, 128 HGB, für die Beteiligung an einer GbR vgl. § 128 HGB analog, hierzu Palandt/Sprau, 2015, § 714 Rn. 11 ff.) fungiert und zugleich die Geschäftsführungstätigkeit ausübt liegt bereits nach der objektiven Ausgestaltung des Gesellschaftsverhältnisses ein einziger und untrennbarer wirtschaftlicher Vorgang vor, dessen Aufspaltung i.S. der vorstehenden EuGH-Rechtsprechung wirklichkeitsfremd wäre (vgl. für die Komplementärin: BFH-Urteil vom 3. März 2011, V R 24/10, BStBl II 2011, 950). Eine solche einheitliche Leistung ist nach der Rechtsprechung des BFH, welcher der Senat folgt, soweit sie steuerbar ist auch nicht gemäß § 4 Nr. 8 Buchstabe g von der Steuer befreit (vgl. BFH-Urteil vom 3. März 2011, V R 24/10, BStBl 2011, 950).
c.) Nach diesen Grundsätzen ist der Senat bei einer Würdigung der Umstände des Einzelfalls davon überzeugt, dass die von der Klägerin erbrachten Leistungen keine nichtsteuerbaren Gesellschafterbeiträge waren, sondern dass es sich bei allen Vergütungen bzw. Vergütungsbestandteilen einschließlich der geringfügigen Zinsen, welche nach den Darlegungen des Klägervertreters in der mündlichen Verhandlung lediglich aufgrund einer verzögerten Auszahlung der Vergütungen entstanden, um Sonderentgelte handelte, die im Rahmen eines umsatzsteuerbaren – und nicht von der Steuer befreiten – Leistungsaustauschs gezahlt wurden.
Dabei ist im Ausgangspunkt darauf hinzuweisen, dass die Klägerin jeweils nicht am Kapital der Gesellschaften beteiligt war. Eine Ergebnisbeteiligung im Sinne einer prozentualen, sich am Kapitalkonto der Klägerin orientierenden Partizipation am Jahresergebnis kam danach nicht in Betracht. Dies allein ist nicht maßgeblich, jedoch tritt hinzu, dass nach den jeweiligen Gesellschaftsverträgen eine Teilnahme der Klägerin an den Verlusten der einzelnen Gesellschaften nicht vorgesehen war. Bereits dieses Gesamtbild der Vereinbarungen indiziert, dass die GmbH maßgeblich aufgrund ihrer Funktion als Vollhafterin und Geschäftsführerin in die Gesellschaften integriert wurde und eben diese Leistung den unmittelbaren Bezugspunkt für die Vergütung – die damit als Gegenwert für die Leistung gewährt wurde – darstellen sollte.
Hinsichtlich der Gesellschaften zu 1. bis 4. tritt der Zusammenhang von Leistung und Gegenleistung zudem dadurch hervor, dass die Klägerin zunächst einen zahlenmäßig festgeschriebenen Betrag für ihre Tätigkeit erhalten sollte. Unschädlich ist dabei, dass zu diesem Festbetrag ein – im Falle der Gesellschaft zu 4. der Höhe nach begrenzter – variabler Vergütungsbestandteil hinzutrat, der sich am Jahresüberschuss orientierte, und der nach dem Wortlaut der Vereinbarung allein für die Vertretung / Geschäftsführung gewährt wurde. Denn bei einer Gesamtwürdigung stellen sich die gesellschaftsvertraglichen Regelungen so dar, dass die Klägerin für eine – entsprechend den obigen Grundsätzen: umsatzsteuerrechtlich einheitliche – Leistung eine Vergütung erhielt, die in ihrer Zusammensetzung aus einer Festkomponente sowie einer ergebnisabhängigen Komponente bestand. Die Ergebnisabhängigkeit der zweiten Komponente führt dabei nicht zu der Annahme, dass dieser Anteil nicht als Sonderentgelt zu qualifizieren ist, da sie die unmittelbare Verknüpfung zwischen der einheitlichen Leistung und dem dafür erbrachten Gegenwert nicht in Frage stellt. Dies wird im Falle der Gesellschaft zu 4. zudem dadurch bestätigt, dass der wagnisbehaftete Vergütungsanteil auf eine Maximalsumme begrenzt ist (während die Begrenzung bei der Gesellschaft zu 3. bereits faktisch durch eine vergleichsweise geringe Beteiligung von nur 3% erfolgt). Dies zeigt, dass sich die der Klägerin nach dem Vertrag zustehende Vergütung – wenngleich ex ante nicht vollständig feststehend – an der von ihr erbrachten Leistung orientieren sollte und die Klägerin gerade nicht – wie typischerweise eine Gesellschafterin – entsprechend einer prozentualen Quote – in diesem quotalen Rahmen jedoch uneingeschränkt – am Jahresüberschuss und gegebenenfalls auch -verlust partizipieren sollte.
Hinsichtlich der Gesellschaft zu 5. stellt sich die Vergütung ebenfalls nicht wie eine normale Beteiligung am Gewinn und Verlust dar. In der Präambel des Nachtrags zum Gesellschaftsvertrag wird zunächst darauf hingewiesen, dass die zum Januar 2008 folgende Änderung des Gesellschaftsvertrages insbesondere dem Umstand Rechnung trage, „dass ein wesentlicher Teil des ursprünglich der Gesellschaft zugeordneten Grundbesitzes zwischenzeitlich veräußert worden ist“. Intention der Änderung war somit offenkundig die mit der Verringerung des Vermögens einhergehende Verringerung der notwendig gewordenen Geschäftsführertätigkeit. Die bereits damit zum Ausdruck gebrachte Verknüpfung des Umfangs der Leistung mit der Vergütung wird dann in der nachfolgenden Vergütungsvereinbarung konkretisiert. Dabei nimmt die Klägerin nicht am Gewinn und Verlust der Gesellschaft teil, sondern ihre Vergütung wird – wenngleich auch hier wagnisbehaftet – an die Erträge aus dem Finanzvermögen der Gesellschaft gekoppelt, und zwar ausdrücklich nur an die im steuerlichen Sinne als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu qualifizierenden Erträge. Damit ist die Vergütungshöhe nicht an einen etwaigen Jahresüberschuss gebunden, sodass auch hier keine übliche Beteiligung am Gewinn und/oder Verlust ersichtlich ist.
Bei den Gesellschaften zu 6. und 7. handelt es sich um einen Aufwendungsersatz sowie um im Betrag festgeschriebene Vergütungsbestandteile. Insoweit gelten die obigen Ausführungen entsprechend.
In Ansehung dessen ist es aus Sicht des Senats unerheblich, ob die Festbeträge und zum Teil ergebnisabhängigen Beträge in der Buchführung der Tochtergesellschaften die Gewinn- und Verlustrechnung belastet haben, oder ob die Auskehrungen an die Klägerin nach Feststellung des Jahresüberschusses als Gewinnverwendung gebucht wurden. Maßgeblich ist, dass sich bei einer Würdigung der Gesamtumstände ergibt, dass die von der Klägerin erbrachten Leistungen und die von den Gesellschaften gewährten Zahlungen in einem Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung standen, und dass damit die Vergütung nicht als Beteiligung des Gesellschafters am allgemeinen Gewinn oder Verlust anzusehen ist.
2.) a.) Etwas anderes folgt auch nicht aus Rz. 10 des BMF-Schreibens vom 31. Mai 2007 (BStBl I 2007, 503). Diese Vorschrift lautet: „Ist die Vergütung für die Leistungen des Gesellschafters im Gesellschaftsvertrag als Teil der Ergebnisverwendung geregelt, liegt ein Leistungsaustausch vor, wenn sich aus den geschlossenen Vereinbarungen und deren tatsächlichen Durchführung ergibt, dass die Leistungen nicht lediglich durch eine Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft abgegolten, sondern gegen Sonderentgelt ausgeführt werden. Ein Leistungsaustausch zwischen Gesellschaft und Gesellschafter liegt demnach auch vor, wenn die Vergütung des Gesellschafters zwar nicht im Rahmen der Ergebnisermittlung als Aufwand behandelt wird, sich jedoch gleichwohl ergebnismindernd auswirkt oder es sich aus den Gesamtumständen des Einzelfalls ergibt, dass sie nach den Vorstellungen der Gesellschafter als Sonderentgelt gewährt werden soll.“Diese Verwaltungsanweisung steht im Einklang mit dem vorstehenden Ergebnis, wonach es sich aus den Umständen des Einzelfalls ergibt, dass nach den Vorstellungen der Beteiligten ein Sonderentgelt gewährt wurde.
b.) Aus diesem Grund führt auch Ziff. 1.6 Beispiel 6 UStAE zu keinem anderen Ergebnis. Ziff. 1.6 geht ebenso wie das benannte BMF-Schreiben davon aus, dass sich aus den Gesamtumständen des Einzelfalls ergeben kann, dass nach den Vorstellungen der Beteiligten ein Sonderentgelt gewährt wurde. Zudem – wobei es darauf nicht mehr ankommt – handelt es sich sowohl bei dem benannten BMF-Schreiben, als auch bei Ziff. 1.6 UStAE um Verwaltungsvorschriften, welche die Vorschrift des § 1 UStG interpretieren und damit als norminterpretierende Verwaltungsvorschriften für das Gericht grundsätzlich nicht bindend sind (zur fehlenden Bindungswirkung bei norminterpretierende Verwaltungsvorschriften vgl. etwa FG Düsseldorf, Urteil vom 19. November 2015, 8 K 3664/11 F, EFG 2016, 209).
c.) Etwas anderes folgt schließlich auch nicht aus dem BMF-Schreiben vom 14. November 2011 (BStBl I 2011, 1158). Diese Vorschrift lautet: „Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Es wird nicht beanstandet, wenn eine gegen Sonderentgelt erbrachte isolierte Haftungsübernahme vor dem 1. Januar 2012 als nicht umsatzsteuerbar behandelt wird. Dies gilt nicht für die Fälle, in denen der persönlich haftende Gesellschafter gegenüber der Personengesellschaft zudem umsatzsteuerbare Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen erbringt.“ Das BMF-Schreiben vom 14. November 2011 nimmt auf das Urteil des BFH vom 3. März 2011 (V R 24/10, BStBl II 2011, 950) Bezug und bringt zum Ausdruck, dass sich die Verwaltung die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Steuerbarkeit und zur Einheitlichkeit einer kombinierten Haftungs- und Geschäftsführungs- und Vertretungsleistung zu Eigen macht. Eine Ausnahme von der Besteuerung soll damit lediglich für den Fall gemacht werden, in welchem ausschließlich eine – isolierte – Haftungsübernahme erfolgt. Da im Streitfall eine einheitliche steuerbare Leistung vorliegt, greift die Übergangsregelung zugunsten der Klägerin nicht ein.
Gründe, die Revision zuzulassen, § 115 Abs. 2 FGO, sind nicht ersichtlich.
