Ein deutsches Rückversicherungsunternehmen hatte 195 Lebensrückversicherungsverträge mit Zustimmung der Versicherungsnehmer entgeltlich an eine Schweizer Konzerngesellschaft übertragen. Mit der Übernahme der Versicherungsverträge gingen alle Rechte und Pflichten aus den Rückversicherungsverträgen über. Die von der Vertragsübertragung betroffenen Erstversicherungsunternehmen waren in anderen Mitgliedstaaten der EU und in Drittstaaten domiziliert. Es handelte sich um einen aktiven Vertragsbestand, der mit dem Ertragswert des gegenwärtigen und des zukünftigen Geschäfts abgegolten werden sollte. Der Kaufpreis war für die Gesamtheit der Lebensrückversicherungsverträge vereinbart, der auch 18 Verträge mit einem negativen Ertragswert erfasst.

Das Rückversicherungsunternehmen hatte in seiner USt-Voranmeldung die Übertragung der Versicherungsverträge als steuerfreien Umsatz behandelt. Das zuständige Finanzamt beurteilte jedoch den Sachverhalt mangels Anwendbarkeit von Steuerbefreiungen als in Deutschland steuerpflichtige Lieferung eines Gegenstandes. Das Versicherungsunternehmen legte gegen die das Finanzamt stützende FG-Entscheidung Revision beim BFH ein, welcher dem EuGH den Sachverhalt zur Entscheidung vorlegte. Der BFH hatte in einem ersten Schritt das Vorliegen einer nicht steuerbaren Teilbetriebsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG verneint. Er ging dann bei Auslegung des nationalen Rechts davon aus, dass die Rückversicherungsgesellschaft eine im Inland steuerbare und steuerpflichtige Dienstleistung erbracht hatte. Das Gericht hatte aber Zweifel hinsichtlich der Vereinbarkeit dieser Anwendung des nationalen Rechts mit den Vorgaben der Sechsten Richtlinie (heute MwStSystRl).

Der EuGH hat u. a. festgestellt, dass es sich bei der Übertragung des Vertragsportfolios um eine (Dienst-)Leistung und nicht um eine Lieferung handelt. Diese Qualifikation hat er vor dem Hintergrund vorgenommen, dass die Sechste Richtlinie als Lieferung von Gegenständen nur solche Lieferungen ansieht, die körperliche Gegenstände sind oder zumindest körperliche Gegenstände betreffen, welche aufgrund ihrer Natur normalerweise Gegenstand von Kaufverträgen sind, wie wenn sie körperliche Gegenstände wären (z. B. Gas). Dies trifft auf die Übertragung von Verträgen nicht zu. Ein solcher Sachverhalt ist vielmehr Art. 6 der Sechsten RichtlinieJahr: 2010 Heft: 4 Seite: 166 zuzuordnen, welcher sich mit Blick auf Dienstleistungen ausdrücklich auf die "Abtretung eines unkörperlichen Gegenstands, gleichgültig, ob in einer Urkunde verbrieft oder nicht" bezieht.

Ferner hat der EuGH festgestellt, dass es sich weder um einen Bankumsatz noch um einen (Rück-)Versicherungsumsatz handelt. Hierfür führt der EuGH zunächst unter Berücksichtigung der geltenden EuGH-Rechtsprechung aus, dass es das Wesen eines Versicherungsumsatzes ist, dass der Versicherer sich verpflichtet, dem Versicherten gegen vorige Zahlung einer Prämie beim Eintritt eines Versicherungsfalls die bei Vertragsabschluss vereinbarte Leistung zu erbringen. Dann verweist der EuGH darauf, dass der in Art. 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie verwendete Ausdruck "Versicherungsumsätze" grundsätzlich weit genug sein soll, um die Gewährung von Versicherungsschutz durch einen Steuerpflichtigen zu umfassen, der seinen Kunden einen solchen Schutz durch Inanspruchnahme der Leistungen eines Versicherers verschafft.

Das Vorliegen eines Rückversicherungsumsatzes lehnt der EuGH unter anderem deshalb ab, weil sich in einem Rückversicherungsvertrag der Versicherer verpflichtet, gegen Zahlung einer Prämie Verbindlichkeiten zu übernehmen, die sich für einen anderen Versicherer aus Versicherungsverträgen gegenüber den bei ihm Versicherten ergeben.

Es liegt nach Auffassung des BFH auch keine Umsatzsteuerfreiheit der Transaktion aufgrund des Zusammenwirkens der Steuerbefreiung für die Übernahme von Verbindlichkeiten (Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 der Sechsten Richtlinie bzw. § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG) und für die Umsätze im Geschäft mit Forderungen (Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie bzw. § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG) vor. Er begründet dies damit, dass eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespaltet werden darf.

Der EuGH verneint auch die Anwendbarkeit der Befreiung gem. Art. 13 Teil B Buchst. c der Sechsten Richtlinie (bzw. § 4 Nr. 28 UStG) auf die Übertragung der Rückversicherungsverträge. Im Kern befreit diese Norm die Lieferung, wenn der Gegenstand nur für den Steuerabzug ausschließende steuerfreie Tätigkeiten verwendet wurde oder der Vorsteuerabzug ausgeschlossen war. Die Anwendbarkeit dieser Regelung lehnt der EuGH vor dem Hintergrund der vorherigen Qualifizierung der Übertragung der Rückversicherungsbestände als Dienstleistung ab.

Bisher wurden entsprechende Sachverhalte in vielen Ländern und vielfach auch in Deutschland als steuerfreier bzw. als nicht steuerbarer Umsatz behandelt. Diese Entscheidung wird darum die europäischen Versicherungsunternehmen sowohl rückblickend als auch für die Zukunft intensiv beschäftigen. Insbesondere mit Blick auf die künftige Unternehmenspraxis werden die Unternehmen sich jetzt überlegen müssen, unter welchen Voraussetzungen die Übertragung von Versicherungsportfolios steuerneutral ist. Der EuGH hat schließlich im Kern nur festgestellt, dass die Übertragung von Lebensrückversicherungsverträgen im Rahmen eines Gesamtpreises umsatzsteuerpflichtig ist.

Die Entscheidung des EuGH führt nach dem bis zum Jahresende geltenden Recht dazu, dass entsprechende Übertragungen von Vertragsportfolios innerhalb des Gemeinschaftsgebietes oder vom Gemeinschaftsgebiet in ein Drittland im Sitzstaat der übertragenden Gesellschaft umsatzsteuerpflichtig sind. Ab dem 1.1.2010 verlagert sich aufgrund des EU-Mehrwertsteuerpaketes der Leistungsort jedoch zum Ansässigkeitsort des Empfängers (sowohl bei Versicherungsunternehmen in EU-Mitgliedstaat oder in Drittstaat). Gleichzeitig geht im Rahmen des Reverse-Charge-Verfahrens die Steuerschuld auf den Erwerber der Verträge über. Damit fällt dann Umsatzsteuer im Empfängerstaat mit lokalen Umsatzsteuersatz an.

Zur Betrachtung der praktischen Konsequenzen des Urteils ist es sinnvoll, zunächst eine Begriffsabgrenzung vorzunehmen. Auf der einen Seite gibt es die Möglichkeit der aufsichtsrechtlich geregelten Bestandsübertragung gem. § 14 VAG für Erstversicherungsverträge und gem. § 121f VAG für Rückversicherungsverträge (eingeführt mit dem Achten Gesetz zur Änderung des Versicherungsaufsichtsgesetzes sowie zur Änderung des Finanzdienstleistungsgesetzes und anderer Vorschriften vom 28.5.2007, BGBl. I 2007, 923 ff.). Entscheidend für das Vorliegen einer solchen Bestandsübertragung ist insbesondere mit Blick auf § 14 VAG regelmäßig, dass ein Teilbestand nach objektiven versicherungstechnischen bzw. versicherungsvertraglichen Merkmalen abgegrenzt werden kann und die auf ihn entfallenden Passiva und Aktiva übertragen werden. Auf der anderen Seite gibt es die zivilrechtliche Vertragsübernahme der Versicherungsverträge mit Zustimmung der Versicherungsnehmer, welche dem zu entscheidenden Sachverhalt zu Grunde lag.

Problemlos wäre es für die Praxis gewesen, falls die Übertragung der Vertragsportfolios im vorliegenden Fall als Geschäftsveräußerung qualifiziert worden wäre (Art. 5 Abs. 8 der Sechsten Richtlinie bzw. § 1 Abs. 1a UStG). Allerdings hat dies der Kläger ausweislich der Tatbestandsausführungen des FG selber nicht vorgetragen (vgl. FG München vom 22.3.2006 - 3 K 4633/02, EFG 2006, 1202). Zwar hat der BFH die Frage kurz angesprochen, aber dem EuGH nicht zur Entscheidung vorgelegt, so dass dieser die Frage nicht thematisieren konnte.

Der BFH hatte das Vorliegen einer nicht steuerbaren Teilbetriebsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG unter Berufung auf die Rechtsprechung des EuGH (EuGH, 27.11.2003 - C-497/01, Zita Modes, DStR 2003, 2220) verneint, weil die Übertragung von insgesamt 195 Verträgen keine Übertragung eines selbstständigen Unternehmensteils sei, der materielle und gegebenenfalls immaterielle Bestandteile umfasst, die zusammengenommen einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbstständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann. Inhaltlich begründet hat er dies nicht; ausschlaggebend für seine Beurteilung könnte die fehlende Übertragung von materiellen Gegenständen sein. Wenn dies der Grund war, wäre eine Teilbetriebsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG wohl regelmäßig ausgeschlossen, falls nur Rechtsbeziehungen zu Dritten ohne weitere (insbesondere materielle) Bestandteile übertragen werden. Im Extremfall könnte eine solche Argumentation dazu führen, dass nur bei Bestandsübertragungen nach § 14 oder § 121f VAG Rechtssicherheit hinsichtlich der Anwendbarkeit des § 1 Abs. 1a UStG besteht.

Betrachtet man das Ausland, so wurden z. B. in Großbritannien die Übertragungen von Gesamtheiten von Versicherungsverträgen regelmäßig als nicht steuerbare Geschäftsveräußerung angesehen (vgl. zur praktischen Handhabung eindrücklich Mandanteninformation von Herbert Smith vom Juni 2009). In der Schweiz wird eine aufsichtsrechtliche Bestandsübertragung ausdrücklich als nicht steuerbar qualifiziert, Branchenbroschüre Nr. 15 (Versicherungswesen) der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV), Tz. 3.4.2: "Überträgt ein Versicherungsunternehmen einen Versicherungsbestand ganz oder teilweise mit allen Rechten und Pflichten auf eine andere Versicherungseinrichtung (Art. 62 VAG), ist die gesamte Übertragung nicht steuerbar. Dies gilt auch für grenzüberschreitende Transaktionen." Fraglich ist aber, ob die Bestandsübertragung i. S. d. schweizerischen VAG dem deutschen Verständnis entspricht.Jahr: 2010 Heft: 4 Seite: 167 Auf Grund der unterschiedlichen Auslegung der Voraussetzungen für eine Geschäftsveräußerung i. S. d. Steuerbefreiung kommt es zu unterschiedlichen Effekten von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat. Dabei ist noch zu beachten, dass Art. 5 Abs. 8 der Sechsten Richtlinie den Mitgliedstaaten die Wahl der Einführung der Regelung lässt.

In der Würdigung zur Anwendbarkeit der Steuerbefreiungen hat der EuGH ausgeführt, dass sich die Beurteilung der Rechtslage auch dann nicht ändern soll, wenn nicht der Erwerber, sondern der bisherige Versicherer ein Entgelt für die Übertragung entrichtet. Diese Frage stellte sich unter Berücksichtigung des Umstandes, dass für einen Teil des Gesamtpaketes ein negativer Wert angesetzt worden war. Hier hätte argumentiert werden können, dass der den Bestand übertragende Versicherer keine Leistung an den übernehmenden Versicherer bringt. Vielmehr bezahlt er den übernehmenden Versicherer für die Übernahme der wirtschaftlich nachteiligen Verträge. Der EuGH setzte sich mit dem Gedanken nicht weiter auseinander und lehnte die Differenzierung zwischen der Übertragung der 18 negativen Verträge und der Übertragung der anderen Verträge mit Hinweis auf die Zahlung eines Gesamtpreises für die Übernahme aller 195 Rückversicherungsverträge ab. Diese vom BFH aufgeworfene Frage hat aber einen unmittelbaren Praxisbezug. Denn es ist denkbar, dass sich das Vertragspaket so darstellt, dass es einen neutralen oder möglicherweise einen negativen Ertragswert hat. Praktisch kommt auch die Übertragung eines inaktiven Vertragsportfolios häufig vor. Ein solcher Bestand liegt z. B. vor, wenn ein Unternehmen sein Geschäft oder einzelne Bereiche aufgibt (z. B. Einstellung von Auslandsgeschäft) und keine aktive Zeichnung bei bestehenden versicherungstechnischen Rückstellungen mehr vornimmt. Es werden also nur noch die Schadenfälle abgewickelt. Hier könnte an die Anwendbarkeit der Steuerbefreiung für die Übernahme von Verbindlichkeiten (Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 Sechsten Richtlinie bzw. § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG) gedacht werden.

Anzumerken gilt es auch, dass zukünftig Rückversicherungslösungen ein stärkeres Gewicht erhalten könnten. Denn auch mit Rückversicherungslösungen können Risiken weitgehend transferiert werden und zwar umsatzsteuerfrei.

Interessant ist auch die Frage der Anwendbarkeit der Steuerbefreiung auf die entgeltliche Lieferung von Gegenständen, die für steuerfreie Ausgangsumsätze verwendet wurden und für die keine Vorsteuer geltend gemacht werden konnte (Art. 13 Teil B Buchst. c der Sechste Richtlinie bzw. § 4 Nr. 28 UStG). Der EuGH verweist schlicht darauf, dass keine Lieferung vorliegt. Bemerkenswert ist, dass es der EuGH mit dieser rechtlich ausreichenden Begründung nicht bewenden lässt. Er führt nämlich weiter aus, dass er die Anwendbarkeit auch ablehnen würde, wenn die Verträge als Lieferung zu qualifizieren wären. Der EuGH lehnt die Anwendbarkeit wegen der fehlenden Betroffenheit des Regelungszweckes der Vermeidung der Doppelbesteuerung ab. Der Hintergrund dieser Aussage findet sich in den Schlussanträgen des Generalanwalt Mengozzi (Schlussanträge vom 16.4.2008 - C-242/08, Rn. 22). Er versteht die Rückversicherungsverträge als das Ergebnis der Tätigkeit der Rückversicherungsgesellschaft, so dass sie weder mehrwertsteuerpflichtig erworben worden, noch für die umsatzsteuerfreie Versicherungstätigkeit verwendet wurden. Der BFH hat ähnlich formuliert, dass die Rückversicherungsverträge der Gegenstand selber seien, der die steuerfreie Tätigkeit darstellt.

Zu berücksichtigen ist allerdings in diesem Zusammenhang auch der Reformvorschlag der Europäischen Kommission zur Modernisierung zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Versicherungs- und Finanzdienstleistungen, welcher die aus der sog. unechten Umsatzsteuerbefreiung für die Finanzdienstleister resultierenden Probleme reduzieren soll. Dieser besteht aus dem Änderungsvorschlag für die geltende Mehrwertsteuersystemrichtlinie und einer sie ergänzenden Verordnung (vgl. hierzu Kunz, VW 2008, 560 ff.). In dem Richtlinienvorschlag wird die "Versicherung und Rückversicherung" definiert in Art. 135a Nr. 1 MwStSystRL-E als "vertragliche Verpflichtung, wonach eine Person gegen Zahlung einer anderen Person im Falle des Eintretens des Versicherungsfalls eine in der Verpflichtung festgelegte Entschädigungs- oder Versicherungsleistung zu erbringen hat". Dieser Begriff soll nach Art. 2 Nr. 7 VO-E auch die "Mitversicherung" und das "Poolen von Versicherungen und Rückversicherungen" erfassen. Es wäre angesichts der großen Praxisbedeutung zu überlegen, ob man nicht auch für die Thematik der Übertragung eines Versicherungsportfolios eine klarstellende Regelung finden müsste.

Für die Versicherungsunternehmen ist die Übertragung von Vertragsportfolios ein wichtiger Bestandteil ihrer Organisationsmöglichkeiten. So kann z. B. ein Unternehmen, das den Markteintritt in einem anderen Staat über eine dortige Niederlassung oder Tochtergesellschaft realisiert hat, den relevanten Vertragsbestand in dieses Land übertragen und dort managen lassen oder ggf. geeignete Vertragsbestände von Wettbewerbern aufkaufen. Aber auch vor dem Hintergrund der Ausgliederung notleidender oder nicht mehr ausgleichsfähiger Bestände an Externe hat das Thema große Bedeutung.

Gleichzeitig ist im Rahmen der gewünschten Wettbewerbsgleichheit eine einheitliche Anwendung der Steuerbefreiungsnormen in Europa und darüber hinaus wichtig. So ist zu beachten, dass in einigen relevanten Drittstaaten wie z. B. der Schweiz die Übertragung regelmäßig nicht umsatzsteuerbar ist. Dies könnte Portfolioübertragungen an Versicherungsunternehmen mit Sitz in entsprechenden Staaten im internationalen Wettbewerb begünstigen.