: Berichtigungsanzeige gegenüber unzuständigem FA

BFH, Urteil vom 28.2.2008 - VI R 62/06

Vorinstanz: FG München vom 6.9.2006 - 1 K 55/06 (EFG 2007, 161)

LEITSATZ

Reicht ein Steuerpflichtiger vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine Berichtigungsanzeige i.S. des § 153 Abs. 1 AO bei einem unzuständigen FA ein, so ist die Anzeige zwar erstattet; zur Berechnung der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 9 AO ist jedoch grundsätzlich auf den Eingang beim zuständigen FA abzustellen.

AO §§ 171 Abs. 9, 153 Abs. 1; EStG § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1

SACHVERHALT

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden in den Streitjahren 1994 und 1995 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war bis Ende 1995 bei der Firma X (Arbeitgeber) beschäftigt. Der Arbeitgeber ist eine Tochtergesellschaft der Firma Y (Muttergesellschaft). Der Kläger erwarb von der Muttergesellschaft Aktienoptionsscheine auf den Erwerb ihrer Aktien; diese waren an das Dienstverhältnis mit dem Arbeitgeber gekoppelt. In den Jahren 1993 bis 1996 erzielte der Kläger aus der Ausübung der Aktienoptionen Einnahmen von insgesamt ... US-Dollar.

Der Kläger ließ die Einnahmen in den Einkommensteuer-Erklärungen für die Streitjahre unberücksichtigt. Die Steuererklärungen gingen am 6. November 1995 (für 1994) bzw. 19. Juli 1996 (für 1995) beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Wohnsitzfinanzamt --FA--) ein. Das FA veranlagte die Kläger erklärungsgemäß. Die Einkommensteuerbescheide vom 2. Januar 1996 (für 1994) und 25. September 1996 (für 1995) wurden bestandskräftig.

Mit Schreiben vom 14. Oktober 1999, das an das Betriebsstätten-FA des Arbeitgebers gerichtet war, klärten die Rechtsanwälte D im Namen des Arbeitgebers und betroffener Arbeitnehmer, darunter auch der Kläger, über die Einräumung der Aktienoptionsrechte auf. In dem Schreiben heißt es u.a.:

"Die nachfolgenden Erklärungen werden auf der Grundlage der Auffassung der Finanzverwaltung abgegeben, wonach die Aktienoptionen von Mitarbeitern bei der Ausübung der Option in Höhe der Differenz zwischen Optionspreis und dem Börsenpreis der Aktien zum Ausübungszeitpunkt steuerpflichtig sein sollen. Die Vertretenen geben die Erklärungen ab, um mögliche Steuerfolgen und Sanktionen auszuschließen, die aus der potentiellen Steuerpflicht für den Fall resultieren könnten, dass sich die Auffassung der Finanzverwaltung im konkreten Fall durch höchstrichterliche Rechtsprechung bewahrheiten sollte.

Im übrigen weisen wir darauf hin, daß die Frage nach der Steuerpflicht und dem Besteuerungszeitpunkt von Aktienoptionen als Einkünfte aus unselbständiger Arbeit bislang offen ist, weil hierzu immer noch keine abschließende, höchstrichterliche Entscheidung vorliegt ...

Des weiteren sind wir der Auffassung, daß die ... [X] nicht zum Lohnsteuerabzug verpflichtet war, weil die Aktienoptionen von der amerikanischen Muttergesellschaft ausgegeben wurden ...

Als haftungsbefreiende Anzeige nach § 41c Abs. 4, § 42d Abs. 2 Nr. 1 EStG sowie im Hinblick auf § 371, 378 AO teilen wir namens und im Auftrag der ... [X] und der in Anlage 1 namentlich aufgeführten Arbeitnehmer Ihnen mit, daß die ... [X] auf der Grundlage der Auffassung der Finanzverwaltung verpflichtet gewesen sein könnte, aus den Leistungen der amerikanischen Muttergesellschaft an die deutschen Mitarbeiter gemäß den Stock-Option-Plänen Lohn- und Kirchensteuer sowie ggfs. Solidaritätszuschlag einzubehalten ..."

Mit Schreiben vom 21. Februar 2000 beabsichtigte das Betriebsstätten-FA das FA mittels einer "Kontrollmitteilung über nicht versteuerten Arbeitslohn für 1993, 1994, 1995, 1996" über die dem Kläger zugeflossenen geldwerten Vorteile aus dem Aktienoptionsprogramm in Kenntnis zu setzen. Dieses Schreiben erreichte das FA nicht. Schließlich wurde das FA über den Sachverhalt vom Betriebsstätten-FA mit Schreiben vom 21. Januar 2003 informiert.

Das FA erfasste daraufhin in den streitbefangenen, gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheiden vom 19. Mai 2003 geldwerte Vorteile aus der verbilligten Überlassung von Aktien in Höhe von ... DM (1994) und ... DM (1995) als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Einspruch, mit dem die Kläger den Eintritt der Festsetzungsverjährung geltend machten, blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 161 veröffentlichten Gründen ab. Der Kläger habe eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) begangen, weil er die Berichtigungserklärung i.S. des § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO an ein unzuständiges FA, nämlich das Betriebsstätten-FA des Arbeitgebers gerichtet habe. Deshalb sei die verlängerte Festsetzungsfrist von zehn Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO) maßgebend, mit der Folge, dass die strittigen Einkommensteuerbescheide für 1994 und 1995 zu Recht ergangen seien.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die angefochtene Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 29. November 2005 und die geänderten Einkommensteuerbescheide für 1994 und 1995 vom 19. Mai 2003 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

AUS DEN GRÜNDEN

II.

Die Revision der Kläger ist begründet. Das FG hat zwar im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die angefochtenen geänderten Einkommensteuerbescheide für 1994 und 1995 in nicht verjährter Zeit erlassen wurden. Die Revision führt gleichwohl zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Denn das FG hat bisher nicht geprüft, ob die geldwerten Vorteile aus den Aktienoptionen tarifbegünstigt zu besteuern sind.

1. Die Vorentscheidung ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Einkommensteuer-Erklärungen der Kläger für die Streitjahre insofern unrichtig waren, als der Kläger den geldwerten Vorteil aus der verbilligten Überlassung der Aktien der Muttergesellschaft nicht als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erklärt hatte. Denn nach ständiger Rechtsprechung stellt auch die verbilligte Überlassung von Aktien durch den Arbeitgeber oder einen Dritten, wie die Konzernobergesellschaft, einen geldwerten Vorteil i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) dar. Der Vorteil aus einem für Dienstleistungen gewährten Aktienprogramm führt in dem Zeitpunkt zum Lohnzufluss, in dem die Ansprüche aus dem Optionsrecht erfüllt werden (so bereits Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. März 1972 VI R 278/68, BFHE 105, 348, BStBl II 1972, 596; siehe auch BFH-Beschluss vom 23. Juli 1999 VI B 116/99, BFHE 189, 403, BStBl II 1999, 684; BFH-Urteile vom 24. Januar 2001 I R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509; vom 24. Januar 2001 I R 119/98, BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512; vom 20. Juni 2001 VI R 105/99, BFHE 195, 395, BStBl II 2001, 689; vom 23. Juni 2005 VI R 124/99, BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766; vom 23. Juni 2005 VI R 10/03, BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770; vom 3. Mai 2007 VI R 36/05, BStBl II 2007, 647).

2. Nach den Feststellungen des FG haben die Kläger ihre streitbefangenen (unvollständigen) Einkommensteuer-Erklärungen im Jahre 1995 (für 1994) und im Jahre 1996 (für 1995) beim FA eingereicht. Die regelmäßige Frist für die Festsetzung der Einkommensteuer 1994 wäre demnach --ohne das Eingreifen zusätzlicher an- und ablaufhemmender Vorschriften-- Ende 1999, diejenige für die Festsetzung der Einkommensteuer 1995 Ende 2000 abgelaufen (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO).

a) Im Streitfall greift nicht die anlaufhemmende Vorschrift des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO ein, wonach die Festsetzungsfrist u.a. bei Erstattung einer Anzeige grundsätzlich erst mit Ablauf des Kalenderjahrs beginnt, in dem die Anzeige eingereicht wird. Denn eine der Steuererklärung nachfolgende Berichtigungsanzeige nach § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH keine Anzeige i.S. des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO (statt aller BFH-Beschluss vom 22. Januar 1997 II B 40/96, BFHE 181, 571, BStBl II 1997, 266; BFH-Urteil vom 18. Mai 2006 III R 80/04, BFHE 214, 1, BFH/NV 2006, 2323; Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 153 AO Rz 14; Klein/Brockmeyer, AO, 9. Aufl., § 153 Rz 2, und Klein/Rüsken, a.a.O., § 170 Rz 14, m.w.N.).

b) Der Senat kann im Streitfall offen lassen, ob das FG zu Recht davon ausgehen konnte, dass nicht die regelmäßige Festsetzungsfrist von vier Jahren, sondern die verlängerte Festsetzungsfrist von zehn Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO) wegen Steuerhinterziehung durch Unterlassen einer ordnungsmäßigen Berichtigungsanzeige (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) zur Anwendung kommt. Es muss insbesondere nicht über die Frage entschieden werden, ob der Kläger im Jahre 1999 eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen dadurch begangen hat, dass er die Berichtigungsanzeige (§ 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) bei einem unzuständigen FA (hier: Betriebsstätten-FA des Arbeitgebers) eingereicht hat, oder ob er die eingetretene Steuerverkürzung nicht vielmehr dadurch beseitigen wollte, dass er den Rechtsanwälten D eine Vollmacht zur Abgabe der Berichtigungsanzeige erteilte, und es deshalb an einem Vorsatz für eine Steuerhinterziehung fehlt.

c) Die Vorentscheidung erweist sich ungeachtet dessen jedenfalls im Ergebnis als zutreffend. Denn die Änderungsbescheide sind --entgegen der Auffassung der Kläger-- auch bei einer regelmäßigen Festsetzungsfrist von vier Jahren in nicht verjährter Zeit erlassen worden, weil die Voraussetzungen der ablaufhemmenden Vorschrift des § 171 Abs. 9 AO erfüllt sind.

aa) Erstattet der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist u.a. eine Anzeige nach § 153 AO, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Eingang der Anzeige (§ 171 Abs. 9 AO). Nach § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist der Steuerpflichtige zur Richtigstellung einer Steuererklärung verpflichtet, wenn er nachträglich, jedoch vor Ablauf der Festsetzungsfrist erkennt, dass eine von ihm abgegebene Erklärung unrichtig oder unvollständig ist und dass es dadurch zu einer Verkürzung von Steuern kommen kann oder bereits gekommen ist. Zur Vermeidung einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) verlangt die gesetzliche Regelung u.a., dass die Anzeige unverzüglich erfolgt.

bb) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat gebunden ist (vgl. § 118 Abs. 2 FGO), erkannte der Kläger noch im Kalenderjahr 1999, also vor Ablauf der Festsetzungsfrist, dass die von ihm abgegebenen Einkommensteuer-Erklärungen für die Streitjahre unrichtig waren und es dadurch zu einer Verkürzung von Steuern gekommen war. Das FG hat ferner --gleichfalls in für den Senat bindender Weise-- festgestellt, dass das auch im Namen und in Vollmacht des Klägers erstellte Schreiben der Rechtsanwälte D vom 14. Oktober 1999, das in erster Linie eine Erklärung des Arbeitgebers darstellte, zugleich als eine Berichtigungsanzeige i.S. des § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO anzusehen ist.

cc) Nach einhelliger Rechtsauffassung ist die Berichtigungsanzeige i.S. des § 153 Abs. 1 AO an das örtlich und sachlich zuständige FA zu richten (Dumke in Schwarz, AO, § 153 Rz 2b; Pahlke/Koenig/Cöster, Abgabenordnung § 153 Rz 6; Müller, Deutsche Steuer-Zeitung 2005, 25, 30; vgl. auch Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 153 AO Rz 1 unter Hinweis auf die diesbezügliche Formulierung in § 165e Abs. 1 der Reichsabgabenordnung: "zuständige Finanzbehörde"). Damit übereinstimmend wird zu § 171 Abs. 9 AO einhellig und zutreffend die Auffassung vertreten, dass die Festsetzungsfrist, die der Finanzbehörde zur Auswertung der Anzeige nach § 153 Abs. 1 AO zur Verfügung steht, nicht vor Ablauf eines Jahres nach Eingang beim zuständigen FA endet (Kruse in Tipke/ Kruse, a.a.O., § 171 AO Rz 85; Hartmann in Beermann/Gosch, AO § 171 Rz 77; Ruban in HHSp, § 171 AO Rz 98; Pahlke/Koenig/ Cöster, a.a.O., § 171 Rz 140; Baum in Koch/Scholtz, AO, 5. Aufl., § 171 Rz 37; Balmes in: Kühn/v. Wedelstädt, 18. Aufl., AO, § 171 Rz 31). Nur diese Auffassung steht mit dem Regelungszweck des § 171 Abs. 9 AO im Einklang. Denn durch diese Vorschrift soll verhindert werden, dass es bei einer kurz vor Ablauf der Festsetzungsfrist erstatteten Anzeige zur Verjährung kommt, weil dem FA keine hinreichende Zeit zur Auswertung der berichtigten Angaben verbliebe, die ihr aufgrund von in der Sphäre des Steuerpflichtigen liegenden Umständen bisher nicht bekannt waren. Deshalb räumt § 171 Abs. 9 AO dem (zuständigen) FA eine Bearbeitungsfrist von einem Jahr nach Eingang der Anzeige ein. Innerhalb dieser Frist hat das FA im Interesse einer materiell richtigen Steuerfestsetzung die Gelegenheit, den Sachverhalt zu prüfen und einen Änderungsbescheid zu erlassen.

dd) Der Umstand, dass eine Berichtigungsanzeige i.S. des § 153 Abs. 1 AO vor Ablauf der Festsetzungsfrist gegenüber einem unzuständigen FA erstattet wird und diese erst später dem zuständigen FA zugeht, bewirkt grundsätzlich nicht, dass die dem zuständigen FA zustehende Jahresfrist (wegen Eintritts der Festsetzungsfrist) entfällt oder eingeschränkt wird.

(1) Wie dargelegt hat der Steuerpflichtige einerseits die Berichtigungsanzeige --um eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) zu vermeiden-- unverzüglich zu erstatten. Andererseits ist die Anzeige dem zuständigen FA zu übermitteln, damit dieses innerhalb der Jahresfrist nach dortigem Zugang den Sachverhalt prüfen und erforderlichenfalls eine Änderung der fehlerhaften Veranlagung veranlassen kann. Diesen gesetzlichen Verpflichtungen kann ein Steuerpflichtiger indessen nicht dadurch ausweichen, dass er die Berichtigungsanzeige einem unzuständigen FA zuleitet mit der möglichen Folge, dass weder die zehnjährige Festsetzungsfrist wegen Steuerhinterziehung durch Unterlassen noch die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 9 AO eingreifen könnte. Nach Sinn und Zweck der in Rede stehenden Regelungen und aufgrund der Verknüpfung von Berichtigungspflicht, Steuerverkürzung und Ablauf der Festsetzungsfrist ist vielmehr davon auszugehen, dass bei Übermittlung der Anzeige an ein unzuständiges FA die Berichtigungsanzeige zwar als erstattet anzusehen ist, die Jahresfrist jedoch (erst) mit dem Tag beginnt, an dem die weitergeleitete Anzeige beim zuständigen FA eingeht (Hartmann in Beermann/Gosch, a.a.O., § 171 Rz 77; Wüllenkemper, Anmerkung zur Vorentscheidung in EFG 2007, 163). Für diese Auslegung spricht auch die in § 153 Abs. 1 AO enthaltene eigenständige Verpflichtung des Steuerpflichtigen. Diesem wird auferlegt, das Erforderliche zu veranlassen, damit die auf seiner unzutreffenden Steuererklärung beruhende rechtswidrige Besteuerung nicht fortbesteht. Versäumnisse wie die fehlerhafte Übermittlung der Berichtigungsanzeige gehen daher zu Lasten des Steuerpflichtigen (vgl. hierzu Wüllenkemper, a.a.O., m.w.N.).

(2) So liegt der Fall auch hier. Der Kläger war verpflichtet, für den rechtzeitigen Eingang der Berichtigungsanzeige bei seinem FA zu sorgen. Er hat es zu vertreten, dass die Anzeige beim unzuständigen Betriebsstätten-FA eingereicht wurde und sich dadurch deren Eingang beim (zuständigen) FA verzögerte. Ein etwaiges Verschulden der von ihm beauftragten Rechtsanwälte D ist dem Kläger zuzurechnen (§ 80 Abs. 1 AO). Entgegen der Auffassung der Kläger ergibt sich im Streitfall eine andere Entscheidung nicht daraus, dass die Anzeige aufgrund verschiedener --auch mit der Abfassung des Schreibens vom 14. Oktober 1999 zusammenhängender-- Umstände erst im Jahre 2003 vom Betriebsstätten-FA an das FA weitergeleitet wurde. Der Kläger hatte es vielmehr in der Hand, die eingetretene Verzögerung durch eine korrekte Übermittlung der Berichtigungsanzeige zu vermeiden.

(3) Nach den Feststellungen des FG ging die Berichtigungsanzeige erst im Januar 2003 beim FA ein. Die angefochtenen Änderungsbescheide vom 19. Mai 2003 sind binnen Jahresfrist (§ 171 Abs. 9 AO) und demnach in nicht verjährter Zeit erlassen worden.

3. Die Sache ist indessen nicht spruchreif.

Geldwerte Vorteile aus der Ausübung von Aktienoptionen bilden im Regelfall Anreizlohn für die Laufzeit der Option bis zu ihrer Erfüllung. Der Senat hat daher entsprechende Vorteile als Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten i.S. des § 34 Abs. 3 EStG a.F. angesehen, wenn die Laufzeit zwischen Einräumung und Ausübung der Option mehr als zwölf Monate betragen hat und der Arbeitnehmer in dieser Zeit auch bei seinem Arbeitgeber beschäftigt war (Senatsurteile vom 19. Dezember 2006 VI R 136/01, BFHE 216, 251, BStBl II 2007, 456; vom 19. Dezember 2006 VI R 159/01, BFH/NV 2007, 696; vom 19. Dezember 2006 VI R 24/01, BFH/NV 2007, 881; vom 15. März 2007 VI R 3/03, BFH/NV 2007, 1301).

Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob vorliegend nach diesen Grundsätzen die --nicht antragsgebundene-- Tarifermäßigung gemäß § 34 Abs. 3 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung in Betracht kommt.