: Anteilige stille Reserven eines betrieblich genutzten Raumes im Einfamilienhaus von Eheleuten, die Miteigentümer sind, erhöhen den Veräußerungsgewinn eines der Ehegatten nur zur Hälfte

BFH, Urteil vom 29.4.2008 - VIII R 98/04

Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 30.6.2004 - 7 K 1882/02 E (EFG 2004, 1686)

Leitsatz:

Nutzt ein Ehegatte einen Kellerraum des im Miteigentum der Eheleute stehenden Einfamilienhauses als Lagerraum für seine Arztpraxis, so erhöhen die anteilig auf diesen Raum entfallenden stillen Reserven bei Veräußerung der Praxis nur zur Hälfte den Veräußerungsgewinn, und zwar auch dann, wenn der nutzende Ehegatte alle Kosten für diesen Raum als Betriebsausgaben abgezogen hatte.

EStG § 16 Abs. 1 und 3, § 18 Abs. 3; AO § 39 Abs. 2 Nr. 1 Sätze 1 und 2

Sachverhalt:

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin ist Hausfrau. Der Kläger war bis zum Ende des Streitjahres (1998) in gemieteten Räumen als Facharzt für Urologie tätig. Er ermittelte seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Im Jahr 1983 hatten die Kläger mit Darlehensmitteln ein Einfamilienhaus als Miteigentümer zu je 50 % erworben, das sie selbst bewohnen. Darlehensnehmer waren beide Eheleute. Seit 1987 nutzte der Kläger einen Kellerraum des Hauses (nach den Feststellungen des Finanzgerichts --FG-- 14,16 % der Nutzfläche) als Lagerraum für seine Praxis. Die anteiligen Hauskosten und die Absetzung für Abnutzung (AfA) zog er als Betriebsausgaben ab. Zum Ende des Streitjahres veräußerte der Kläger seine Praxis. In seiner Einkommensteuererklärung erklärte er einen Veräußerungsgewinn von 375 572 DM.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erhöhte den Aufgabegewinn um den Entnahmewert des Lagerraums (23 000 DM), da der anteilige hälftige Miteigentumsanteil des Klägers und auch der der Klägerin notwendiges Betriebsvermögen darstellten. Das FA errechnete die Erhöhung des Aufgabegewinns wie folgt:

Das FG gab der dagegen nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage statt und setzte den Aufgabegewinn um 11 500 DM herab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2004, 1686).

Mit der Revision rügt das FA die fehlerhafte Anwendung des § 18 Abs. 3 EStG und des § 16 Abs. 2 und 3 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung. Im Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23. August 1999 GrS 1/97 (BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778) sei es nur um den Aufwand des Unternehmer-Ehegatten bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit nach § 19 EStG gegangen. Die Frage der Besteuerung stiller Reserven bei Betriebsaufgabe in einer Gewinneinkunftsart sei damals nicht zu entscheiden gewesen.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung habe ein Steuerpflichtiger für den eigenen Aufwand auf den Grundstücksteil des Dritten bei Beendigung des Nutzungsverhältnisses einen Ausgleichsanspruch gemäß §§ 951, 812 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) in Höhe des Verkehrswerts des Gebäudes oder Gebäudeteils gegen den Eigentümer anzusetzen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 5. November 1996 IV B 2 -S 2143- 66/96, BStBl I 1996, 1257, dort Rz 2). Ein solcher Ausgleichsanspruch bestehe jedenfalls dann, wenn ein Ehegatte im eigenen Interesse ein Gebäude auf dem im Miteigentum des Ehegatten stehenden Grundstück errichte und dieses für eigene betriebliche Zwecke nutze (BFH-Urteil vom 14. Mai 2002 VIII R 30/98, BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741). Dies müsse sinngemäß im Fall der Anschaffung gelten, wenn die Eheleute zur Hälfte Miteigentümer, die Kosten tatsächlich jedoch nur von einem der Ehegatten getragen würden, der das Grundstück zu eigenen betrieblichen Zwecken --ganz oder teilweise-- nutze. Jedenfalls habe das FG die Minderung des Aufgabegewinns falsch berechnet.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise die Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines um 2 612 DM erhöhten Veräußerungsgewinns festzusetzen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Aus den Gründen:

II.

Die Revision des FA ist begründet. Gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist das angefochtene Urteil aufzuheben und in der Sache zu entscheiden. Das FG hat zwar zu Recht entschieden, dass der auf die Klägerin entfallende ideelle Anteil an dem betrieblich genutzten Kellerraum nicht zum Betriebsvermögen des Klägers gehört hat und dass sich auch durch die Aufgabe des entsprechenden Nutzungsrechts der Veräußerungsgewinn des Klägers nicht erhöht. Das FG hat jedoch bei der Herabsetzung der Einkommensteuer die vom FA für den betrieblich genutzten Kellerraum im Einkommensteuerbescheid ersichtlich in unzutreffender Höhe angesetzten stillen Reserven ungeprüft seiner Entscheidung zugrunde gelegt.

1. Die Beendigung der betrieblichen Nutzung des Kellerraums im Einfamilienhaus der Kläger führt nicht zur Realisierung der stillen Reserven des auf die Klägerin entfallenden ideellen Anteils und erhöht den Veräußerungsgewinn des Klägers nicht.

a) Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehört nach § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG auch der Gewinn aus der Veräußerung des Vermögens, das der selbständigen Arbeit dient. Nach Abs. 3 Satz 2 der Vorschrift i.V.m. § 16 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 Satz 1 und Satz 4 EStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung umfasst der Veräußerungsgewinn auch die stillen Reserven einzelner dem Betrieb gewidmeter Wirtschaftsgüter, die in zeitlichem Zusammenhang mit der Veräußerung in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen überführt werden. Die Vorschrift über die Betriebsaufgabe ergänzt insoweit den Veräußerungstatbestand des § 16 Abs. 1 EStG (BFH-Urteile vom 24. März 1987 I R 202/83, BFHE 149, 542, BStBl II 1987, 705; vom 3. Oktober 1989 VIII R 142/84, BFHE 159, 428, BStBl II 1990, 420).

b) Der im privaten Einfamilienhaus der Kläger gelegene betrieblich genutzte Kellerraum und der darauf entfallende Anteil am Grund und Boden waren den Klägern entsprechend ihren Miteigentumsanteilen je zur Hälfte zuzurechnen. Insoweit handelt es sich steuerrechtlich jeweils um gesonderte Wirtschaftsgüter i.S. von § 7 Abs. 5a EStG (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132 unter C.II.3.d der Gründe; BFH-Urteil vom 25. November 1997 VIII R 4/94, BFHE 184, 255, BStBl II 1998, 461 unter II.1.b der Gründe).

c) Der Anteil des Klägers an dem betrieblich genutzten Kellerraum nebst anteiligem Grund und Boden hat zu dessen Betriebsvermögen gehört; die darauf entfallenden stillen Reserven erhöhen folglich seinen Veräußerungsgewinn. Dies ist zwischen den Beteiligten dem Grunde nach unstreitig.

d) Ob der weitere, bürgerlich-rechtlich im Eigentum der Klägerin stehende hälftige Anteil schon aufgrund der Regelung in § 8 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung nicht zum Betriebsvermögen gehört, kann hier offenbleiben. Jedenfalls könnte der Anteil der Klägerin dem Kläger steuerrechtlich nur dann als eigenes Betriebsvermögen zugerechnet werden, wenn der Kläger insoweit wirtschaftlicher Eigentümer wäre. Das ist jedoch nicht der Fall.

Eine vom bürgerlichen Recht abweichende Zurechnung unter dem Gesichtspunkt des wirtschaftlichen Eigentums kommt nur in Betracht, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse ein anderer als der rechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft ausübt und den nach bürgerlichem Recht Berechtigten auf Dauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung --AO--), so dass der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat oder kein Herausgabeanspruch besteht (BFH-Urteil vom 18. Juli 2001 X R 39/97, BFHE 196, 139, BStBl II 2002, 284, m.w.N.).

aa) Sofern, was das FG offen gelassen hat, der Kläger allein die Kosten der Finanzierung des Einfamilienhauses getragen hätte, wäre ihm der bürgerlich-rechtlich auf die Klägerin entfallende Anteil an dem betrieblich genutzten Kellerraum dann als wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnen, wenn er gegen die Klägerin als Miteigentümerin einen Anspruch auf Ersatz des hälftigen Verkehrswerts hätte; denn dann wäre der Miteigentumsanteil der Klägerin und der daraus abzuleitende Herausgabeanspruch insoweit wertlos (vgl. BFH-Urteil in BFHE 196, 139, BStBl II 2002, 284).

bb) Ein solcher Entschädigungsanspruch stand dem Kläger im Streitfall aber nicht zu.

Erwerben Ehegatten ein Haus und übernimmt einer von ihnen, der nach den Einkommens- und Vermögensverhältnissen allein dazu in der Lage ist, die Zins- und Tilgungsleistungen für die zur Finanzierung des Hauses gemeinschaftlich aufgenommenen Kredite, so bringen sie durch den Erwerb von Miteigentum je zur Hälfte in aller Regel zum Ausdruck, "es solle so angesehen werden, wie wenn jeder gleichviel zu den Kosten beigetragen habe. Ein Ausgleichsanspruch wegen finanzieller Mehrleistungen des einen Teils kommt dann grundsätzlich nicht in Betracht" (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 17. Mai 1983 IX ZR 14/82, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1983, 1845; vgl. ferner BGH-Urteile vom 6. Dezember 1965 II ZR 137/63, NJW 1966, 542; vom 30. November 1994 XII ZR 59/93, NJW 1995, 652). Sind die finanziellen Beiträge der Ehegatten unterschiedlich hoch, dann hat sowohl zivilrechtlich, als auch steuerrechtlich (vgl. dazu Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782 unter C.I.1.; BFH-Urteil in BFHE 196, 139, BStBl II 2002, 284) der Ehegatte, der aus eigenen Mitteln mehr als der andere beigesteuert hat, das Mehr seinem Ehegatten mit der Folge zugewendet, dass jeder von ihnen so anzusehen ist, als habe er die seinem Anteil entsprechenden Anschaffungskosten selbst getragen.

Danach kommt während der Ehe weder ein Anspruch aus ungerechtfertigter Bereicherung (dazu BGH-Urteil in NJW 1966, 542), noch aus § 426 BGB (BGH-Urteile in NJW 1983, 1845 und in NJW 1995, 652), noch aufgrund einer Ehegatteninnengesellschaft (dazu BGH-Urteil vom 30. Juni 1999 XII ZR 230/96, NJW 1999, 2962) in Betracht.

cc) Dieser Beurteilung steht --entgegen der Auffassung des FA-- das Urteil des Senats in BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741 nicht entgegen. Dieses Urteil, mit dem der Senat einen Entschädigungsanspruch bejaht hatte, betraf die alleinige Kommanditistin einer KG, die zugleich Gesellschafter-Geschäftsführerin der Komplementär-GmbH war und auf eigene Rechnung und Gefahr ein Betriebsgebäude auf einem zur Hälfte ihrem Ehemann gehörenden Grundstück errichtet hatte. Auf jenen Urteilsfall war die vorgenannte Rechtsprechung des BGH nicht übertragbar, weil sie auf der Gleichwertigkeit der Beiträge zur ehelichen Lebensgemeinschaft beruht und sich deshalb auf Leistungen beschränkt, die der Verwirklichung der ehelichen Lebensgemeinschaft dienen, wie dies z.B. bei dem Erwerb oder der Errichtung eines gemeinsam bewohnten Eigenheims der Fall ist (BFH-Urteil in BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741 unter I.2.c cc aaa der Gründe). Der Streitfall, in dem es um einen betrieblich genutzten Kellerraum des von den Eheleuten gemeinsam bewohnten Einfamilienhauses geht, betrifft hingegen gerade einen typischerweise von der vorgenannten Rechtsprechung des BGH erfassten Sachverhalt, so dass dem Kläger kein Entschädigungsanspruch zusteht.

dd) Sollte sich aus dem Schreiben des BMF in BStBl I 1996, 1257, welches sich nicht ausdrücklich mit einem von Eheleuten gemeinsam bewohnten Einfamilienhaus befasst, für den Streitfall eine abweichende Verwaltungsauffassung ergeben, so könnte der Senat ihr mit Rücksicht auf die zeitlich nach dem genannten BMF-Schreiben ergangene Rechtsprechung des Großen Senats des BFH (Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782) nicht folgen.

ee) Dem Kläger kann der auf seine Ehefrau entfallende Anteil an dem Kellerraum auch nicht nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO als Eigenbesitzer zugerechnet werden. Eigenbesitz i.S. von § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO setzt neben der objektiven Herrschaftsmacht als subjektives Merkmal den Herrschaftswillen voraus, das Wirtschaftsgut wie ein Eigentümer zu besitzen (BFH-Urteile vom 26. Juli 2001 VI R 122/98, BFHE 196, 165, BStBl II 2001, 844; vom 24. Juni 2004 III R 50/01, BFHE 206, 551, BStBl II 2005, 80). Dazu hat das FG im Streitfall keine Feststellungen getroffen. Die Frage kann indes offenbleiben. Denn jedenfalls könnte der Wille, ein fremdes, zur Nutzung überlassenes Wirtschaftsgut wie ein Eigentümer zu besitzen, nicht die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO außer Kraft setzen, nach denen das Wirtschaftsgut dem Inhaber eines Nutzungsrechts nicht als wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnen ist (Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 39 AO Rz 230). Der in § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO erwähnte, aus § 11 Nr. 4 des Steueranpassungsgesetzes übernommene Zurechnungstatbestand des Eigenbesitzes sollte nur ein Beispiel für den in § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO normierten allgemeinen Rechtsgedanken sein, dass ein anderer als der rechtliche Eigentümer wirtschaftlicher Eigentümer ist, wenn er die wirtschaftliche Herrschaft ausübt, deren gewöhnlicher Ausdruck das Eigentum ist. Das Tatbestandsmerkmal des Eigenbesitzes ist praktisch nur von Bedeutung bei durch Diebstahl oder Unterschlagung "unwiederbringlich" erlangten Wirtschaftsgütern oder bei missglückter Übereignung (Fischer in HHSp, § 39 AO Rz 230 ff.), kann aber nicht abweichend von den Grundsätzen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO beim Nutzungsberechtigten wirtschaftliches Eigentum begründen (BFH-Urteil in BFHE 206, 551, BStBl II 2005, 80).

e) Der Veräußerungsgewinn des Klägers gemäß § 18 Abs. 3, § 16 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 Satz 1 und Satz 4 EStG erhöht sich auch nicht mit Rücksicht darauf, dass er berechtigt war, den auf die Klägerin entfallenden Anteil an dem Kellerraum betrieblich zu nutzen. Eine Erhöhung des Veräußerungsgewinns könnte allenfalls in Betracht kommen, wenn in seinem Betriebsvermögen ein eigenständiges Wirtschaftsgut in Form eines Nutzungsrechts anzusetzen gewesen wäre. Das ist jedoch nicht der Fall. Zu erwartende Nutzungsvorteile sind weder selbstständige Wirtschaftsgüter noch Vermögensgegenstände (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 unter C.I.1.a aa der Gründe). Zudem nutzte der Kläger den betrieblichen Kellerraum insgesamt in Ausübung seines Rechts als Miteigentümer (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 5/97, BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774 unter C.2. der Gründe). Reicht die Nutzung eines Miteigentümers über seinen Miteigentumsanteil hinaus, kann zwar insoweit eine entgeltliche Nutzungsüberlassung i.S. von § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG anzuerkennen sein (BFH-Urteile vom 18. Mai 2004 IX R 49/02, BFHE 206, 168, BStBl II 2004, 929; vom 7. Juni 2006 IX R 14/04, BFH/NV 2006, 2053). Diese Vorgänge vollziehen sich aber sämtlich auf der Nutzungsebene, nicht auf der Vermögensebene. Ein gesondertes Nutzungsrecht, das ein Wirtschaftsgut im Betriebsvermögen des Klägers bilden, dort eine stille Reserve entstehen lassen und damit seinen Aufgabegewinn erhöhen könnte, ergibt sich daraus nicht (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778 unter C.I.2. b der Gründe). Vielmehr ist die betriebliche Nutzung des Kellerraums mit ihrer Beendigung steuerneutral weggefallen.

Dem steht nicht entgegen, dass nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH die Nutzungsbefugnis eines Steuerpflichtigen, der über seinen Miteigentumsanteil hinaus Kosten für von ihm betrieblich oder beruflich genutzte Räume trägt, "wie ein materielles Wirtschaftsgut" anzusehen ist (Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281; in BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778; in BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774). Insoweit handelt es sich um ein rechtstechnisches Instrument, um das Nettoprinzip vollständig umzusetzen und einem Miteigentümer auch für den von ihm getragenen Anschaffungskostenanteil, der bürgerlich-rechtlich auf den anderen Miteigentümer entfällt, den Abzug von AfA zu eröffnen (Beschlüsse des Großen Senats des BFH in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281; in BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778). Dies ändert aber nichts daran, dass der Anteil des betrieblichen Gebäudeteils, der bürgerlich-rechtlich auf den anderen, nicht betrieblich oder beruflich nutzenden Miteigentümer --im Streitfall die Klägerin-- entfällt, als Wirtschaftsgut in dessen einkommensteuerrechtlich unbeachtlichem Privatvermögen verbleibt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 unter C.II. der Gründe), so dass es an einem Gewinnrealisierungstatbestand fehlt (ebenso Meurer in Lademann, EStG, § 4 EStG Rz 579; Blümich/ Brandis, § 7 EStG Rz 122; Valentin, Anmerkung zur Vorentscheidung, EFG 2004, 1687; a.A. Paus, Betriebs-Berater 1995, 2399; Schmidt/Kulosa, EStG, 27. Aufl., § 7 Rz 55).

2. Die Vorentscheidung entspricht dem Grunde nach den vorstehenden rechtlichen Maßstäben. Gleichwohl ist sie aufzuheben, weil das FG die der Höhe nach unrichtige Ermittlung des Veräußerungsgewinns im angefochtenen Steuerbescheid ungeprüft übernommen, den vom FA für den betrieblich genutzten Kellerraum angesetzten Betrag lediglich halbiert und daher die Einkommensteuer der Kläger unzutreffend festgesetzt hat. Im angefochtenen Steuerbescheid hat das FA die stillen Reserven von Grund und Boden nur zur Hälfte in die Berechnung einbezogen. Zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns waren jedoch zunächst die gesamten stillen Reserven des Grund und Bodens und des Gebäudes festzustellen und zu addieren. Sodann war aus dieser Summe der nach dem Flächenverhältnis ermittelte Anteil des betrieblich genutzten Kellerraums von --zwischen den Beteiligten unstrittig-- 14,14 % herauszurechnen und entsprechend den Miteigentumsanteilen der Kläger zu halbieren.