FG Hamburg: vGA bei Übernahme von Kosten für Managementdienstleistungen im Konzern; Haftung für Kapitalertragsteuer

FG Hamburg, Urteil vom 11.12.2013 - 2 K 109/13

Sachverhalt

Streitig ist eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA).

Die Klägerin ist eine 2006 errichtete GmbH. Sie ist eine reine Holdinggesellschaft und war im Streitjahr 2009 Anteilseignerin von Grundstücksgesellschaften in A, B und C. Die Anteile an der Klägerin wurden zu 100 % von der D, vormals E (im Folgenden E) gehalten, deren Anteilseignerin zu 100 % die F (im Folgenden: F) ist. Beide Gesellschaften hatten ihren Sitz in Dänemark. Die Klägerin hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. Juli bis 30. Juni.

Die F war am ... 2006 auf Initiative der H (...) gegründet worden. Im Zusammenhang mit ihrer Gründung schloss sie einen Verwaltungsvertrag mit der H über "die Verwaltung der F, die Verwaltung ihrer Tochtergesellschaft ("Holdinggesellschaft") sowie die Verwaltung der Tochtergesellschaften der Holdinggesellschaft ("Tochtergesellschaften")". Nach Ziffer 2 des Vertrages müssen die Holdinggesellschaft und die Tochtergesellschaften -sobald sie gegründet wurden- vom Vertrag als Parteien umfasst sein. Für jede Gesellschaft muss eine Anlage zum Vertrag ausgearbeitet werden, woraufhin die betreffende Gesellschaft verpflichtet ist, dem Vertrag beizutreten. Die F und die Holdinggesellschaft können danach nicht Eigentümer einer Gesellschaft sein, die nicht vom Vertrag umfasst ist. Gegenstand des Vertrages sind u. a. die Übernahme von Stabsfunktionen (IT, Ökonomie, Kommunikation), der Erwerb von Immobilien, Verkauf von Immobilien sowie die Verwaltung der Immobilien der Tochtergesellschaften. Das Honorar setzt sich nach Ziffer 4 des Vertrages aus einer fixen Komponente in Höhe von 0,75 % der gesamten konsolidierten Bilanzsumme F, der Holdinggesellschaft und der Tochtergesellschaften sowie einer erfolgsabhängigen Komponente nach einen bestimmten Renditeschlüssel zusammen. Die Fakturierung des Verwaltungshonorars erfolgt über die F, die Holdinggesellschaft und die Tochtergesellschaften entsprechend dem jeweiligen Anteil an der Bilanzsumme, während das Erfolgshonorar von der F zu zahlen ist (Textziffer 4.2.1; wegen weiteren der Einzelheiten des Vertrages wird auf Anlagen 7 und 8 Bezug genommen).

Unter dem 9. Mai 2009 schlossen die H und die Klägerin sowie ihre Tochtergesellschaften ein Endorsement Agreement zum Verwaltungsvertrag, mit dem diese sich verpflichtete, der Klägerin und ihren Tochtergesellschaften kontinuierlich Dienstleistungen entsprechend dem Leistungskatalog des Verwaltungsvertrages mit der F zu erbringen, ohne dass hierfür spezielle Aufforderungen erteilt werden mussten. Im Anhang 3 zu diesem Vertrag heißt es, dass die Erfolgsprämie nach Ziffer 4.2 des Verwaltungsvertrages von G zu begleichen sei.

Während die H das feste Honorar für ihre Dienstleistungen im Wirtschaftsjahr 2007/2008 den die Immobilien haltenden Tochtergesellschaften der Klägerin direkt berechnete, verlangte sie mit Rechnung vom 14. November 2008 einen Betrag von 530.477,85 € als Erfolgshonorar (success fee) von der Klägerin (Anlage 9), den diese in 2009, dem Streitjahr, beglich. Nach einer Außenprüfung sah der Beklagte diese Zahlung des Erfolgshonorars als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) der Klägerin an ihre dänische Muttergesellschaft an, weil keinerlei Leistungen gegenüber der Klägerin erbracht worden seien. Am 18. Januar 2013 erließ der Beklagte geänderte Körperschaft- und Gewerbesteuermessbescheide sowie Verlustfeststellungsbescheide für 2009 bzw. auf den 31. Dezember 2009. Hiergegen richtete sich der Einspruch vom 21. Februar 2013. Weil die vGA bei der F zu Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) führe, die gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dem Steuerabzug vom Kapitalertrag unterlägen, nahm der Beklagte die Klägerin zudem mit Bescheid vom 21. Februar 2013 für Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag in Höhe von 139.913,31 € gem. § 44 Abs. 5 EStG in Haftung.

Mit Schriftsatz vom 27. Februar 2013 beantragte die Klägerin Aussetzung der Vollziehung des Haftungsbescheids, den der Beklagte zugleich als Einspruch ansah. Mit Entscheidung vom 25. März 2013 wies der Beklagte u. a. den Einspruch gegen den Haftungsbescheid zurück. Ebenfalls am 25. März 2013 lehnte er die Aussetzung der Vollziehung ab. Am 17. April 2013 hat die Klägerin Klage erhoben (2 K 109/13) und Aussetzung der Vollziehung des Haftungsbescheids bei Gericht beantragt, die mit Beschluss vom 18. Oktober 2013 abgelehnt worden ist.

Die Klägerin ist der Auffassung, dass die Zahlung des Erfolgshonorars nicht die Annahme einer vGA rechtfertige. Deshalb seien die Bescheide über Körperschaftsteuer und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des Verlustvortrags sowie der Haftungsbescheid rechtswidrig. Die Erbringerin der Management-Leistungen, die H, sei weder unmittelbar noch mittelbar gesellschaftsrechtlich beteiligt gewesen und sei auch nicht als nahestehende Person anzusehen. Die Leistungen seien vielmehr durch einen fremden Dritten auf der Grundlage des Verwaltungsvertrags mit der F erbracht worden. Mithin fehle es bereits an einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung.

Auch wenn es sich der Sache nach um einen Vertrag zu Lasten Dritter, nämlich der Tochtergesellschaften, gehandelt habe, hätten diese die Vereinbarung gebilligt. Durch das Endorsement Agreement vom 6. Mai 2009 habe sie, die Klägerin, den Vertrag auch bestätigt und die verabredeten Leistungen konkretisiert. Das Erfolgshonorar sei auch üblich und der Höhe nach angemessen. Im Übrigen sei nicht erkennbar, inwieweit, selbst wenn eine vGA angenommen werde, die Zahlung zu einem Vorteil bei der Muttergesellschaft führen könne.

Die H habe auch tatsächlich die in Rechnung gestellten Leistungen erbracht. Sie, die Klägerin, werde im Verwaltungsvertrag ausdrücklich als Leistungsempfänger genannt, die in der Anlage 2 des Vertrages genannten Leistungen seien auch ihr gegenüber erbracht worden und hätten in ihrem originären Interesse gelegen. Deshalb sei das Erfolgshonorar auch nicht an ihre Tochtergesellschaften weiterbelastet worden. Selbst wenn dies anders gesehen werde, seien die Aufwendungen letztlich wegen des bestehenden Organschaftsverhältnisses steuerlich wieder bei ihr als Organträgerin zu erfassen. Bei einer fremdüblichen konsolidierten Betrachtungsweise für das "Gesamtunternehmen" spiele es keine Rolle, welche juristische Einheit welche Dienstleistungen empfangen habe.

Ihren mittelbaren Investoren gegenüber, den Investoren der F, sei im Börsenprospekt auch offengelegt worden, dass für Managementleistungen eine fixe und eine variable Vergütung anfallen würde, sodass es den Investoren freigestanden habe, unter diesen Bedingungen das Investment einzugehen. Sie, die Klägerin, sei daher nicht durch einen Gesellschafter oder eine nahestehende Person fremdunüblich benachteiligt worden.

Ferner seien auch die Schrankenwirkungen des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Dänemark zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie bei den Nachlass-, Erbschaft- und Schenkungsteuern und zur Beistandsleistung in Steuersachen (Deutsch-dänisches Steuerabkommen) vom 22. November 1995 (DBA-Dänemark) zu beachten. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dürften bei grenzüberschreitenden Sachverhalten die Erbringung von Dienstleistungen nur der Höhe nach einem Fremdvergleich unterzogen werden; auf die Kriterien einer zivilrechtlich wirksamen, im Voraus getroffenen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung komme es nicht an.

Schließlich treffe den Beklagten die Feststellungslast für das Vorliegen einer vGA.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

den Bescheid für 2009 über Körperschaftsteuer, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2009, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2009, jeweils vom 18. Januar 2013, und die Einspruchsentscheidung vom 25. März 2013 mit der Maßgabe zu ändern, dass ein Betrag in Höhe von 530.477,00 € als Betriebsausgabe und nicht als vGA berücksichtigt wird, sowie

den Haftungsbescheid vom 21. Februar 2013 und die diesbezügliche Einspruchsentscheidung vom 25. März 2013 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte hält an seiner Auffassung fest, dass die Zahlung des Erfolgshonorars zu einer vGA an die Muttergesellschaft führe, weil der Klägerin gegenüber keinerlei Leistungen erbracht worden seien. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte das Wohl der eigenen Gesellschaft, das der Klägerin, zum Ziel gehabt und sich nicht an möglichen Konzerninteressen orientiert.

Die vGA führe bei der F zu Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, die dem Steuerabzug nach § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG unterlägen. Die Klägerin sei zu Recht für die durch die vGA ausgelöste Kapitalertragsteuer in Haftung genommen worden. Ihre Inanspruchnahme sei zudem ermessensfehlerfrei erfolgt. Aus dem Außenprüfungsbericht ergebe sich, dass sich das Finanzamt in Kenntnis des Umstandes, dass die Gläubigerin der Kapitalerträge im Ausland ansässig sei, bewusst für eine Haftungsinanspruchnahme entschieden habe. Die Inanspruchnahme des inländischen Haftungsschuldners bedürfe nach der Rechtsprechung des BFH keiner weiteren, besonderen Ermessensbegründung.

Die die Klägerin betreffenden Steuer- und Haftungsakten zur Steuernummer .../.../... haben vorgelegen.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Aus den Gründen

Das Gericht entscheidet gem. § 90 Abs. 2 FGO im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

I.

Die Klage ist unzulässig, soweit sie sich gegen den Körperschaftsteuerbescheid für 2009 richtet. Insoweit fehlt es an der erforderlichen Beschwer, weil die Körperschaftsteuer auf 0 € festgesetzt worden ist. Nach der im Streitjahr 2009 geltenden Rechtslage gem. § 10d Abs. 4 EStG a. F. i. V. m. § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG entfaltet der Körperschaftsteuerbescheid hinsichtlich einzelner Besteuerungsgrundlagen --hier der in Rede stehenden Berücksichtigung der vGA- grundsätzlich keine Bindungswirkung für den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2009 und sind die Einwendungen folglich gegen diesen Bescheid zu richten (vgl. Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 10d Rz. D 156). Sollte die Entscheidung des BFH vom 22. Januar 2013 (IX R 11/12, BFH/NV 2013, 1069) allerdings so zu verstehen sein, dass es für die Änderung eines Verlustfeststellungsbescheides nicht nur auf die Änderbarkeit des entsprechenden Steuerbescheides ankommt, die nur deshalb unterbleibt, weil die Steuerfestsetzung auf Null lautet, und die im Streitfall bzgl. des gem. § 164 der Abgabenordnung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden und damit änderbaren ursprünglichen Körperschaftsteuerbescheides für 2009 gegeben war, sondern darauf, dass auch gegen einen auf Null lautenden Steuerbescheid Einspruch eingelegt werden muss, so wäre die Klage auch gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2009 zulässig. Aus den unter II. genannten Gründen wäre sie dann jedoch unbegründet.

II.

Im Übrigen ist die Klage zulässig, aber in der Sache nicht begründet.

Der Beklagte hat die Zahlung des Erfolgshonorars zu Rechts als vGA beurteilt und den Gewinn dementsprechend um 530.477 € erhöht (dazu a). Ebenfalls zu Recht hat der Beklagte die Klägerin für die darauf entfallende Kapitalertragsteuer und den Solidaritätszuschlag in Höhe von 139.913,31 € in Haftung genommen haben, weil die vGA zu Kapitaleinkünften bei der dänischen Muttergesellschaft geführt hat (dazu b).

a)            Unter einer vGA i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat die Rechtsprechung eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des BFH seit Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BStBl III 1967, 626; vgl. auch BFH vom 11. Oktober 2012 I R 75/11, BFH/NV 2013, 25). Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahe stehende Person erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH vom 17. Dezember 1997 I R 70/97, BStBl II 1998, 545; vom 27. März 2001 I R 27/99, BStBl II 2002, 111, jeweils m. w. N.).

Nach diesen Grundsätzen führt die Begleichung der Rechnung der H vom 14. November 2008 über das Erfolgshonorar zu einer vGA an die Muttergesellschaft E.

Eine vertragliche Grundlage für die Verpflichtung zum Ausgleich der Rechnung fehlte nach Lage der Dinge. Vertragspartner der H war die F, nicht die Klägerin. In Ziffer 2 des Vertrages heißt es unter "Vertragsparteien", dass die Holdinggesellschaft und die Tochtergesellschaften vom Vertrag als Parteien umfasst sein müssen, sobald sie gegründet worden sind. Für jede solche Gesellschaft ist eine Anlage zum Vertrag auszuarbeiten, woraufhin die betreffende neu gegründete Gesellschaft verpflichtet ist, dem Vertrag beizutreten. Fraglich ist bereits, ob die Klägerin von dem Katalog der genannten Gesellschaften -Tochtergesellschaft der F = Holdinggesellschaft und Tochtergesellschaften der Holdinggesellschaft = Tochtergesellschaften- überhaupt erfasst wird, denn die Klägerin ist als weitere (deutsche) Holdinggesellschaft zwischen die dänische Holdinggesellschaft als Tochtergesellschaft der F und die vermögensverwaltenden Immobilien-Tochtergesellschaften zwischengeschaltet worden. Jedenfalls war die Klägerin im fraglichen Zeitraum der Leistungserbringung, dem Wirtschaftsjahr 1. Juli 2007 bis 30. Juni 2008, dem Managementvertrag nicht entsprechend Ziffer 2 des Vertrages beigetreten. Dass die Klägerin die Existenz des Management-Vertrages gekannt und gebilligt haben mag, wie die Klägerin vorträgt, reicht nicht aus, eine vertragliche Verpflichtung für die Klägerin zur Zahlung des Erfolgshonorars zu begründen.

Den vertraglichen Regelungen "beigetreten" ist die Klägerin mit ihren Tochtergesellschaften erst später durch das Endorsement Agreement vom 9. Mai 2009 mit der H, das folglich für das in Rede stehende Wirtschaftsjahr 2007/2008 der Leistungserbringung keine Bedeutung entfalten kann. Deshalb kann auch dahinstehen, ob der Vertrag überhaupt wirksam geschlossen worden ist, weil er nicht unterfertigt worden ist, und ob im Anhang 3 zu dieser Vereinbarung unter Ziffer 3 eine Verpflichtung der Klägerin zur Zahlung des Erfolgshonorars wirksam begründet worden ist. Nach dieser Klausel soll G das Erfolgshonorar zahlen. Die Klägerin wird im Vertrag aber ansonsten als "Recipient Company" bezeichnet, G ist zudem auch Namensbestandteil aller Tochtergesellschaften und war es 2009 auch noch bei der dänischen Muttergesellschaft E. Dieser Klausel, ihre Wirksamkeit unterstellt, könnte auch keine rückwirkende Bedeutung in der Weise beigemessen werden, dass sie die Begleichung der Rechnung vom 14. November 2008 erfassen sollte. Zwar ist diese Rechnung erst nach dem behaupteten Vertragsschluss am 30. Juni 2009 beglichen worden. Für eine Rückbeziehung hätte es aber einer ausdrücklichen Regelung in dem Endorsement Agreement bedurft. Fehlt es hieran, ist davon auszugehen, dass die beiderseitigen vertraglichen Pflichten (frühestens) ab dem Zeitpunkt des Vertragsschlusses übernommen werden.

Andere vertragliche Absprachen über Kostenübernahmen innerhalb des Konzerns bestanden nach Auskunft der Klägerin nicht.

Darüber hinaus hat die Klägerin auch nicht substantiiert dargetan, dass sie selbst irgendwelche Leistungen von der H erlangt hat. Insoweit verweist sie lediglich auf den Leistungskatalog der Anlage 2 zum Managementvertrag bzw. zum Endorsement Agreement. Dieser allgemeine Leistungskatalog ist aber vornehmlich auf die Aktivitäten der Grundstücksgesellschaften und nicht die Tätigkeit einer Holdinggesellschaft zugeschnitten und kann im Übrigen auch nicht einen konkreten Leistungsnachweis ersetzen. Die Erbringung von Leistungen nach Maßgabe des Katalogs der Anlage 2 dürfte tatsächlich auch nicht gegenüber der Klägerin, sondern gegenüber ihren Tochtergesellschaften erfolgt sein. Dementsprechend ist das anteilige Verwaltungshonorar nach Ziffer 4.1 des Managementvertrages auch den Tochtergesellschaften gemäß ihres Anteils an der Bilanzsumme in Rechnung gestellt worden.

Der Hinweis der Klägerin, die Zahlung des Erfolgshonorars habe in ihrem originären Interesse als shareholder activities gelegen, geht fehl angesichts der eindeutigen Regelung im Managementvertrag, wonach die dänische Konzernmuttergesellschaft F dieses Honorar zu zahlen hatte. Ebenso wenig greift der Einwand durch, dass die Zuordnung wegen des bestehenden Organschaftsverhältnisses letztlich unerheblich sei, denn Organgesellschaft und Organträger ermitteln ihren Gewinn zunächst getrennt.

Fehlt es danach an einer vertraglichen Grundlage für die Zahlung des anteiligen Erfolgshonorars und sind ersichtlich tatsächlich auch keine Leistungen gegenüber der Klägerin erbracht worden, die unabhängig von einer ausdrücklichen Vertragsgrundlage die Zahlung rechtfertigen könnten, erweist sich der Ausgleich des Erfolgshonorars im Ergebnis als Zuwendung an die Muttergesellschaft, die allein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte die Zahlung des Erfolgshonorars für einen Nichtgesellschafter nicht übernommen. Sie erweist sich somit als vGA.

Auf die besonderen Anforderungen des sog. formellen Fremdvergleichs bei beherrschenden Gesellschaftern und die in diesem Zusammenhang zu beachtende Sperrwirkung der abkommensrechtlichen Regelungen --hier von Art. 9 des DBA Dänemark-- bei der Beurteilung der angemessenen Höhe des Vereinbarten (vgl. dazu BFH vom 11. Oktober 2012 I R 75/11, BFH/NV 2013, 324) kommt es danach nicht mehr an.

Die vGA führt gem. §§ 8 Abs. 1 Satz 1, 31 Abs. 1 Satz 1 KStG, § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu Einkünften aus Kapitalvermögen. Nach § 20 Abs. 5 EStG erzielt diese Einkünfte der Anteilseigner. Anteilseigner der Klägerin ist ihre Muttergesellschaft, die E. Insoweit reicht es aus, dass der Vorteil deren Muttergesellschaft, der F, als nahestehender Person zu Gute kommt (vgl. dazu auch Gosch in Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 8 Rz. 231 m. w. N.) Diese hat in Höhe des übernommenen Rechnungsbetrages eigene Aufwendungen in entsprechender Höhe gespart. Dieser Vorteil der F ist der E als mittelbarer Vorteil steuerlich zuzurechnen. Sie reicht ihn ihrerseits an ihre Muttergesellschaft F weiter. Mit der Begleichung der Rechnung in 2009 vereinnahmt die E mithin die Einkünfte gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Darauf, dass die H als Empfängerin des Honorars ein fremder Dritter ist, weil sie gesellschaftsrechtlich nicht zu dem Konzern gehört, dem auch die Klägerin angehört, kommt es sonach nicht an.

b) Der Beklagte hat die Klägerin auch zu Recht für die Kapitalertragsteuer in Haftung genommen.

Die E ist gem. § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a) EStG mit ihren Kapitaleinkünften im Zusammenhang mit der vGA in Deutschland beschränkt steuerpflichtig. Nach § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG gilt die Einkommensteuer durch die Erhebung der Kapitalertragsteuer gem. § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG als abgegolten. Die Kapitalertragsteuer ist auch ungeachtet einer späteren ggfs. möglichen Erstattung zu erheben, weil diese einem gesonderten Verfahren entsprechend § 50d Abs. 1 Satz 2 und Satz 3 EStG vorzubehalten ist. Entsprechendes gilt nach § 1 SolZG für den Solidaritätszuschlag.

Gemäß § 44 Abs. 5 EStG haftet der Schuldner der Kapitalerträge für die Kapitalertragsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat, es sei denn, er weist nach, dass er die ihm auferlegten Pflichten weder vorsätzlich noch grob fahrlässig verletzt hat. Die Pflicht zur Einbehaltung von Kapitalertragsteuer erstreckt sich auch auf vGA (vgl. BFH vom 20. August 2008 I R 29/07, BStBl II 2010, 142; FG Köln vom 27. September 2012 10 K 2898/10, EFG 2013, 232; Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 44 EStG Rz. 39). Es wird mithin zunächst vermutet, der Quellensteuerabzug sei vorsätzlich oder grob fahrlässig unterblieben; den Nachweis dafür, dass der Quellensteuerabzug weder vorsätzlich noch fahrlässig unterblieben ist, hat der Entrichtungspflichtige zu erbringen. Eine Haftung kommt der Sache nach somit nur bei schuldlosem oder bei leicht fahrlässigem Verhalten nicht in Betracht (vgl. auch Gersch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 44 Rz. F 20).

Vorsätzlich handelt, wer seine Pflichten wissentlich verletzt oder eine Pflichtverletzung billigend in Kauf nimmt. Grob fahrlässig handelt, wer nahe liegende Überlegungen nicht anstellt oder Steuergesetze nicht beachtet. Das Unterlassen des Quellensteuerabzugs aus Unkenntnis kann zur groben Fahrlässigkeit des Entrichtungspflichtigen führen (vgl. z. B. BFH vom 20. August 2008 I R 29/07, BStBl II 2010, 142; Gersch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 44 Rz. F 23); bei Zweifeln ist Rechtsrat einzuholen bzw. zunächst vorsorglich Kapitalertragsteuer einzubehalten (vgl. BFH vom 8. April 2009 I B 78/08, nv; juris).

Nach Maßgabe dieser Grundsätze geht der Senat davon aus, dass die Klägerin nicht schuldlos bzw. nicht lediglich leicht fahrlässig Kapitalertragsteuer nicht einbehalten hat. Sie selbst hat hierzu nichts Konkretes vorgetragen, sie nimmt vielmehr lediglich die Annahme einer vGA in Abrede. Wie sich aber aus den vorstehenden Ausführungen unter a) ergibt, sind die Voraussetzungen einer vGA erfüllt. Bei der Zahlung fremder Schulden muss sich für einen ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter die Frage stellen, ob es sich hierbei nicht um eine vGA handeln könnte, für die Kapitalertragsteuer einzubehalten ist; ggf. muss Rechtsrat eingeholt werden. Die Klägerin war im Streitzeitraum auch steuerlich fachkundig vertreten, sodass sie sich die Folgen einer fehlenden oder fehlerhaften Beratung zurechnen lassen muss.

Der Haftungsbescheid ist auch hinreichend bestimmt. Zwar heißt es in dem Bescheid unter Bezugnahme auf den Betriebsprüfungsbericht, dass der dänischen Muttergesellschaft F vGA zugeflossen seien. Auch im Betriebsprüfungsbericht wird unter Textziffer 18 ausgeführt, dass die vGA bei der dänischen Muttergesellschaft F zu Einkünften aus Kapitalvermögen führten. Diese Angabe ist zumindest nicht eindeutig, denn die F ist die Großmuttergesellschaft der als nahe stehender Person der Vorteil zugeflossen ist, während Muttergesellschaft die E ist, die aufgrund der vGA die der Kapitalertragsteuer unterliegende Einkünfte erzielt hat. Nach der Rechtsprechung ist die Angabe des Steuerschuldners aber keine hinreichende Begründungsvoraussetzung, solange die Haftungsschuld in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht in anderer Weise ausreichend konkretisiert werden kann (vgl. z. B. BFH vom 3. Dezember 1996 I B 44/96, BStBl II 1997, 306). Dies ist im Streitfall gegeben, denn aus dem Bescheid ergibt sich ohne weiteres, dass die Klägerin für Kapitalertragsteuer in bestimmter Höhe im Zusammenhang mit einer vGA in Haftung genommen wird.

Schließlich sind auch Ermessensfehler des Beklagten nicht erkennbar. Nach allgemeiner Ansicht erfordert trotz des insoweit nicht eindeutigen Wortlauts von § 44 Abs. 5 EStG die Inanspruchnahme des Haftungsschuldners die Ausübung von Erschließungsermessen und Auswahlermessen (vgl. z. B. Knaupp in Kirchhof, EStG, 12. Aufl. 2013, § 44 Rz. 9; Gersch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 44 Rz. F 31). Allerdings verlangt die Rechtsprechung des BFH bei einem ausländischen Steuerschuldner -wie im Streitfall- keine besondere Begründung der Ermessenerwägungen. Ein Hinweis auf die beschränkte Steuerpflicht und die fehlenden Zugriffsmöglichkeiten im Inland soll regelmäßig ausreichen (BFH vom 19. Dezember 2012 I R 81/11 <Rz. 20>, BFH/NV 2013, 698; vom 5. November 1992 I R 41/92, BStBl II 1993, 407; vom 3. Dezember 1996 I B 44/96, BStBl II 1997, 306; vom 8. November 2000 I B 59/00 BFH/NV 2001, 448). Zudem kann im Haftungsbescheid von einer Begründung der Ermessensausübung abgesehen werden, wenn dem Empfänger des Bescheids die Auffassung der Finanzbehörde bekannt oder ohne weiteres erkennbar ist (BFH vom 20. Juli 1988 I R 61/85, BStBl II 1989, 99; vom 5. November 1992 I R 41/92, BStBl II 1993, 407). Hieran ist auch nach Inkrafttreten des Beitreibungsrichtlinienumsetzungsgesetzes vom 13. Dezember 2011 festzuhalten, weil das grenzüberschreitende Vollzugsdefizit dadurch nicht beseitigt worden ist und eine effiziente Vollstreckung nach wie vor nicht gewährleistet sein dürfte. Mit den Erläuterungen während der Außenprüfung und dem Hinweis im Haftungsbescheid, dass Gläubiger der Kapitalerträge eine dänische Gesellschaft ist, ist diesen Minimalanforderungen genügt.

III.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision ist gem. § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen.