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Steuerrecht
13.03.2009
Steuerrecht
: vGA als kapitalertragsteuerpflichtiger Beteiligungsertrag

BFH, Urteil vom 20.8.2008 - I R 29/07

Vorinstanz: FG Hamburg vom 9.3.2007 - 6 K 181/05 (EFG 2007, 787)

LEITSÄTZE

1. Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8a KStG 2002 führt im Zeitpunkt der Leistung der Fremdkapitalvergütungen zu einem Beteiligungsertrag des Anteilseigners i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 (Bestätigung des BMF-Schreibens vom 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593, dort Tz. 11 ff.).

2. Von den Fremdkapitalvergütungen ist im Zeitpunkt der Leistung gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 44 Abs. 1 EStG 2002 Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen (ebenfalls Bestätigung des BMF-Schreibens vom 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593, dort Tz. 5).

3. Es ist schuldhaft i.S. von § 44 Abs. 5 Satz 1 letzter Halbsatz EStG 2002, wenn der abführungsverpflichtete Kapitalnehmer wegen bestehender Ungewissheiten über die Rechtswirkungen des § 8a KStG 2002 auf Anteilseignerebene von der ordnungsgemäßen Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragsteuer absieht. Der Kapitalnehmer kann deswegen gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 44 Abs. 5 Satz 3 EStG 2002 durch Nachforderungsbescheid des FA in Anspruch genommen werden (Anschluss an Senatsurteil vom 13.9.2000 - I R 61/99, BFHE 193, 286, BStBl. II 2001, 67, BB 2001, 33 Ls).

KStG 2002 § 8a, § 31 Abs. 1; EStG 2002 § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 44 Abs. 5 Sätze 1 und 3; AO § 167 Abs. 1 Satz 1

SACHVERHALT

I.

Gesellschafterin der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer Geschäftsbank in der Rechtsform der Aktiengesellschaft (AG), die 2003 aus der Fusion der X-Bank mit der Y-Bank hervorgegangen ist, war im Streitjahr 2005 mit einer Beteiligung (vinkulierte Namensaktien) von mehr als 25 v.H. eine Gebietskörperschaft (Z).

In 1992 und 1997 wurden zwischen der X-Bank sowie der Z-Beteiligungsgesellschaft, einer 100 %igen Tochtergesellschaft der Z, Verträge über die Errichtung stiller Gesellschaften (Verträge I und II) geschlossen. Mit Vertrag I leistete die Z-Beteiligungsgesellschaft 300 Mio. DM und mit Vertrag II 200 Mio. DM als stille Einlagen in das Vermögen der X-Bank. Es wurden gemäß § 2 des Vertrages I und des Vertrages II folgende Gewinnbeteiligungen der Z-Beteiligungsgesellschaft vereinbart:

§ 2 Vertrag I

"(1) Die Z-Beteiligungsgesellschaft erhält für jedes Geschäftsjahr eine Gewinnbeteiligung auf die in § 1 Abs. 1 genannte Einlage in Höhe von sieben vom Hundert zuzüglich 0,5 Prozentpunkte für jedes Prozent, das die Bank aus dem Bilanzgewinn auf das Stammkapital an die Z ausschüttet. ..."

§ 2 Vertrag II

"(1) Die Z-Beteiligungsgesellschaft erhält für jedes Geschäftsjahr eine Gewinnbeteiligung auf die in § 1 Abs. 1 Satz 2 genannte Einlage in Höhe des Zinssatzes, zu dem die Z-Beteiligungsgesellschaft die Einlage auf dem Kapitalmarkt refinanziert, zzgl. eines Aufschlages von 1 von Hundert. ..."

Nach beiden Verträgen entfällt der Anspruch auf die Gewinnbeteiligung, wenn und soweit durch sie ein Bilanzverlust entstehen oder erhöht würde. Die danach ausfallenden Zahlungen sind aber in jedem Folgejahr während der Laufzeit der stillen Gesellschaften nachzuholen, wenn und soweit dadurch kein neuer Bilanzverlust entsteht. Im Falle der Beendigung der stillen Gesellschaften erhält die Z-Beteiligungsgesellschaft eine Barabfindung in Höhe des Buchwertes der ausgewiesenen Einlage, höchstens jedoch die mit der Errichtung der stillen Gesellschaften geleisteten Einlagen.

Die Klägerin leistete am 30. Juni und am 4. Juli 2005 vertragsgemäße Abschlagszahlungen auf die Gewinnbeteiligungen der Z-Beteiligungsgesellschaft für das Jahr 2005 in Höhe von 3 834 689,11 € (Beteiligung gemäß Vertrag I) und von 7 260 344,71 € (Beteiligung gemäß Vertrag II). Dies zeigte sie dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) an und erklärte, für beide Leistungen keine Kapitalertragsteuer einbehalten, angemeldet und abgeführt zu haben; entgegen der Verwaltungsauffassung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 15. Juli 2004, BStBl I 2004, 593, dort Tz. 5 und 11 ff.) habe die Z keine kapitalertragsteuerpflichtigen Einnahmen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 43a Abs. 1 Nr. 1, § 44 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) i.V.m. § 8 Abs. 1 und § 8a des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) vereinnahmt.

Das FA folgte dem unter Hinweis auf das BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 593 nicht und setzte gegen die Klägerin Kapitalertragsteuer für die geleisteten Abschlagszahlungen fest. Die Zahlungen stellten verdeckte Gewinnausschüttungen gegenüber der Z dar. Die Höhe der Kapitalertragsteuer richte sich nach § 43a Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 EStG 2002 (Übernahme der Kapitalertragsteuer durch den Schuldner der Erträge). Gemäß § 44a Abs. 8 EStG 2002 sei der Steuerabzug nur hälftig vorzunehmen.

Die anschließende Klage blieb überwiegend erfolglos. Ihr wurde nur insofern stattgegeben, als das FA von der Übernahme der Kapitalertragsteuer durch die Klägerin ausgegangen war. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) Hamburg vom 9. März 2007 6 K 181/05 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 787 veröffentlicht. Das FA hat die angefochtenen Nachforderungsbescheide nach Maßgabe dieses Urteils zwischenzeitlich durch Bescheide vom 22. August 2007 geändert und die nachgeforderten Kapitalertragsteuern entsprechend vermindert.

Mit ihrer dagegen gerichteten Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt, das FG-Urteil und die ursprünglich angefochtenen sowie die am 22. August 2007 geänderten Bescheide über Kapitalertragsteuern für Juni und Juli 2005 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

AUS DEN GRÜNDEN

II.

Das angefochtene Urteil des FG ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. An die Stelle der ursprünglich angefochtenen Bescheide sind während des Revisionsverfahrens infolge des teilweise stattgebenden FG-Urteils die Änderungsbescheide vom 22. August 2007 getreten. Soweit jenem Urteil nicht mehr existierende Bescheide zugrunde liegen, kann es keinen Bestand haben (vgl. z.B. Senatsurteil vom 3. August 2005 I R 94/03, BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20, m.w.N.).

Die Änderungsbescheide vom 22. August 2007 sind gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Dennoch bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet an keinem Verfahrensmangel. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen sind nicht entfallen. Sie bilden unverändert die Grundlage für die Entscheidung des erkennenden Senats (Senatsurteil in BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20). Diese kann in der Sache selbst ergehen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

Die fortgeführte Klage gegen die Änderungsbescheide ist hiernach als unbegründet abzuweisen. Die Klägerin war dazu verpflichtet, auf die in Rede stehenden Vergütungen, die sie in den streitgegenständlichen Zeiträumen an die Z-Beteiligungsgesellschaft geleistet hat, Kapitalertragsteuern einzubehalten, anzumelden und abzuführen.

1. Nach § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002 sind Vergütungen für Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt gewesen ist, verdeckte Gewinnausschüttungen, wenn die Vergütungen insgesamt mehr als 250 000 € betragen und wenn eine nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist. Dies gilt auch bei Vergütungen für Fremdkapital, das die Kapitalgesellschaft von einer dem Anteilseigner nahe stehenden Person i.S. des § 1 Abs. 2 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) erhalten hat (§ 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 2002). Nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütungen sind Vergütungen, die von den Erwerbschancen und -risiken der Kapitalgesellschaft abhängen und keinen --ausschließlichen-- rechnerischen (fixen) Bezug zu dem hingegebenen Fremdkapital aufweisen.

Das FG hat zutreffend angenommen, dass diese gesetzlichen Voraussetzungen für die Umqualifizierung der Fremdkapitalvergütungen in Gestalt der geleisteten Abschlagszahlungen auf die stillen Gewinnbeteiligungen in fiktive verdeckte Gewinnausschüttungen im Streitfall erfüllt sind. Das betrifft nicht nur die erste, sondern auch die zweite Vertragsvariante, wonach sich das Entstehen des Vergütungsanspruchs nach dem bilanziellen Gewinn- und Verlustausweis richtete und der Anspruch somit (ebenfalls) abhängig vom Unternehmenserfolg ist. Das wird auch von der Klägerin zwischenzeitlich nicht mehr in Frage gestellt. Im Einzelnen kann deswegen auf das FG-Urteil Bezug genommen werden (vgl. eingehend auch Prinz, Finanz-Rundschau --FR-- 2007, 561).

2. Nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002, für die Körperschaftsteuer i.V.m. § 31 Abs. 1 KStG 2002, werden u.a. bei inländischen Kapitalerträgen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002 Kapitalertragsteuern erhoben. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 gehören zu den sonstigen Bezügen aus Aktien auch verdeckte Gewinnausschüttungen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 liegt im Grundsatz vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet, diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat und der Vermögensvorteil dem Gesellschafter zugeflossen ist (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Juni 2007 VIII R 54/05, BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830). Das FG hat angenommen, auch bei der gesetzlich umqualifizierten "unechten" verdeckten Gewinnausschüttung gemäß § 8a KStG 2002 handele es sich um eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG), auch sie löse infolgedessen Kapitalertragsteuer gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 aus. Auch diese Annahme ist zutreffend.

a) Sie ist im Schrifttum allerdings umstritten. Insbesondere Wassermeyer (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2004, 749; in Tipke/Söhn [Hrsg.], Gedächtnisschrift für Trzaskalik, 2005, S. 331; in Schön [Hrsg.], Einkommen aus Kapital, Veröffentlichungen der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft, Band 30 [2007], S. 257, 259; anders noch derselbe in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 20 Rz C 78 [134. Lfg. August 2003]: "mittelbare" Auswirkung des § 8a KStG auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) und dem folgend Kempf und Schmidt (Deutsche Steuer-Zeitung 2008, 410; s. auch FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 22. November 2007 1 K 1865/06, EFG 2008, 1068, zur Vorfassung des § 8a KStG 1999) vertreten die Auffassung, § 8a KStG 2002 komme keine Auswirkung auf der Gesellschafterebene zu. Die Vorschrift sei Gewinnermittlungsvorschrift nur für Kapitalgesellschaften. Aus diesem Grund könne sie nur die Umqualifizierung der Vergütung bei der Kapitalgesellschaft zum Gegenstand haben. Weder aus dem Wortlaut des § 8a KStG 2002 noch aus der Gesetzesbegründung folge ein Hinweis darauf, dass die Rechtsfolge der Vorschrift sich auch auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 auswirken solle. Dies wäre aber erforderlich gewesen, wenn man § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 aus der Sicht des § 8 EStG 2002 auslege und als Tatbestandsvoraussetzung einen zuzurechnenden Vermögensvorteil verlange. Der Denkfehler des Gesetzgebers bestehe darin, dass er zwischen einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 und einer solchen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 nicht unterschieden habe. Da es sich hierbei aber nach der Aufgabe der sog. Einheitstheorie anerkanntermaßen um verschiedene Sachverhalte handele, hätte der Gesetzgeber den Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 im Wege der Fiktion erweitern müssen, um das von ihm angestrebte Ziel eines Übergreifens der Rechtsfolge des § 8a KStG 2002 auf den Anteilseigner zu erreichen. Folge des gesetzgeberischen Unterlassens sei, dass § 8a KStG 2002 im Ergebnis wie eine Norm wirke, die eine nicht abzugsfähige Betriebsausgabe regelt. Alles andere sei "willkürlich" (so Wassermeyer in Gedächtnisschrift Trzaskalik, a.a.O., S. 331, 342) und ohne Rechtsgrundlage.

b) Der Senat hält diese Überlegungen nicht für durchgreifend. Er folgt vielmehr der im Schrifttum ganz überwiegend vertretenen Gegenmeinung (z.B. Gosch, KStG, § 8a Rz 152 f., 162 f.; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 8a KStG Rz 7, 101 ff.; derselbe, DStR 2004, 377, 754; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8a KStG nF Rz 264 ff.; Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Jahresband 2004, § 8a Anm. J 03-18, 20; derselbe, FR 2007, 561, 562, sowie FR 2008, 765, 766; Rödder/Schumacher, DStR 2003, 1725, 2057, sowie DStR 2004, 758; Kohlhepp, Verdeckte Gewinnausschüttung im Körperschaft- und Einkommensteuerrecht, 2006, S. 258 f., jeweils m.w.N.), der sich auch die Verwaltungspraxis angeschlossen hat (BMF-Schreiben vom 17. November 1994, BStBl I 1995, 25; in BStBl I 2004, 593, dort Tz. 11 ff.). Verdeckte Gewinnausschüttungen i.S. des § 8a KStG 2002 schlagen auf die Gesellschafterebene durch und führen beim Anteilseigner zu Beteiligungserträgen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002.

Zwar ist es richtig, dass sich aus § 8a KStG 2002 unmittelbar lediglich Konsequenzen für die betreffende Kapitalgesellschaft, nicht jedoch "automatisch" zugleich für den Anteilseigner ergeben. Das ergibt sich aus den jeweiligen Regelungsbereichen des Körperschaftsteuergesetzes einerseits und des Einkommensteuergesetzes andererseits und entspricht der prinzipiellen "juristischen" Trennung zwischen der Körperschaft und ihren Anteilseignern. Die Annahme, damit verenge sich der Anwendungsbereich der "unechten" verdeckten Gewinnausschüttungen nur auf die Ebene der Kapitalgesellschaft greift dennoch zu kurz. Die Umqualifizierungsfolgen des § 8a KStG 2002 sind vielmehr in ihren systematischen Gesamtzusammenhängen zu sehen, sie sind danach auch für den Anteilseigner maßgeblich. Das ergibt sich aus den Gesetzesmotiven, wonach die Fremdkapitalvergütungen den gleichen steuerlichen Belastungen wie Gewinnausschüttungen ausgesetzt sein sollen. Das aber lässt sich nur erreichen, wenn auch auf Anteilseignerebene die entsprechenden Konsequenzen gezogen werden. Dementsprechend bestimmt § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 die Fremdkapitalvergütungen zu verdeckten Gewinnausschüttungen ("sind" oder --in der Vorfassung des § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 1999 mit ebensolcher Wirkung und ohne Unterschied in der Sache-- "gelten") und unterstellt damit kraft Gesetzes pauschal und typisierend die hierfür ansonsten explizit zu prüfenden Anforderungen einer gesellschaftlichen (Mit-)Veranlassung des betreffenden Geschäftsvorfalls als derartigen Vergütungen "inhärent" (so Prinz, FR 2008, 765, 766). So verstanden schlägt die Tatbestandlichkeit des § 8a KStG 2002 aber auf jene des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 durch, auch wenn zwischen beiden Normbereichen keine zwingende materielle Korrespondenz besteht. Beide Normenkomplexe knüpfen jedoch an dieselben Erfordernisse an: Der Senat verlangt in ständiger Spruchpraxis, dass die Vorteilszuwendung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 zumindest die objektive Eignung haben muss, beim empfangenden Anteilseigner Einkünfte i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 auszulösen. Insbesondere die Veranlassungsfrage bestimmt sich deswegen nach übereinstimmenden Maßgaben (s. zuletzt Senatsurteil vom 23. Januar 2008 I R 8/06, DStR 2008, 865 --zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt--, das insofern in ausdrücklicher Zustimmung des für die Empfängerseite zuständigen VI. Senats des BFH ergangen ist). In Einklang damit erfordert § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 weder einen eigenständigen noch einen auf die gesetzlichen Vorgaben von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 beschränkten Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung. Er belässt vielmehr durch die Orientierung an dem "offenen" Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung entsprechende Beurteilungsspielräume, die es dem Rechtsanwender ermöglichen, die gesetzlich als gesellschaftlich (mit-)veranlasst typisierte verdeckte Gewinnausschüttung i.S. von § 8a KStG 2002 auch auf die Anteilseignerebene durchschlagen zu lassen und dadurch dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Rechtsordnung Rechnung zu tragen. Das ist regelungstechnisch in vielleicht nicht ganz zweifelsfreier, im Ergebnis aber hinlänglicher Weise umgesetzt worden. Erfasst werden letztendlich verdeckte Gewinnausschüttungen jeglicher Art, nicht nur "echte" verdeckte Gewinnausschüttungen, sondern auch "unechte" verdeckte Gewinnausschüttungen kraft gesetzlicher Anordnung. Wäre es anders, hätte sich der Gesetzgeber damit begnügen können (und sinnvollerweise müssen), unter Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip die steuerliche Nichtabzugsfähigkeit der Fremdkapitalvergütungen bei der Kapitalgesellschaft zu bestimmen (ähnlich z.B. § 10 KStG 2002); die Behandlung als "unechte" verdeckte Gewinnausschüttung wäre überflüssig.

c) Das bedeutet aber zugleich, dass dem Gesellschafter im Zeitpunkt der Auszahlung der Fremdkapitalvergütungen durch die Kapitalgesellschaft (an die nahestehende Person) ein Beteiligungsertrag i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 zuzurechnen ist und dass ihm dieser Ertrag auch zufließt.

Der Klägerin ist einzuräumen, dass diesem Zufluss bei der Z als Anteilseignerin kein tatsächlicher Vorgang zugrunde liegt. Nicht der Z, sondern der Z-Beteiligungsgesellschaft als nahestehender Person fließen die Fremdkapitalvergütungen und damit die umqualifizierten verdeckten Gewinnausschüttungen zu. Diese und nicht die Z erlangt hierüber die unmittelbare wirtschaftliche Verfügungsmacht. Dennoch ist auch dieser Zufluss bei der Z-Beteiligungsgesellschaft der Z als (gemeinsamer) Anteilseignerin sowohl der Z-Beteiligungsgesellschaft als auch der Klägerin zuzurechnen. Denn indem das Gesetz die Umqualifizierung der Fremdkapitalvergütungen in verdeckte Gewinnausschüttung mit Wirkung auf den wesentlich beteiligten Anteilseigner projiziert, bestimmt es bei diesem zugleich den Zufluss der umqualifizierten Vergütungen und führt im Ergebnis dazu, dass sich die tatsächlichen Abläufe als abgekürzte Zahlung gegenüber der Z darstellen. Dass zwischen der Z und der Z-Beteiligungsgesellschaft keine zivilrechtlichen Beziehungen existieren und dass die Z die Z-Beteiligungsgesellschaft auch nicht beherrscht, ist so gesehen unbeachtlich. Die Klägerin verkennt, dass diese normativen "Defizite" durch die gesetzliche Sonderregelung "überspielt" werden. Aus letztlich gleichem Grunde ist es unerheblich, dass die Z-Beteiligungsgesellschaft als nahestehende Person den erlangten Vorteil auch ohne ihre Beziehung zu der Z erlangt haben mag; das Gesetz misst dem keine Bedeutung bei, sondern dehnt die Voraussetzungen und Wirkungen der Umqualifizierung auch insoweit auf die Z aus.

3. In Konsequenz dieser Regelungslage war seitens der Klägerin anlässlich der vorgenommenen Abschlagszahlungen gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 44 Abs. 1 EStG 2002 Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1995, 25; in BStBl I 2004, 593 Tz. 5; Gosch, a.a.O., § 8a Rz 152 f., 162 f.; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 8a KStG Rz 7, 101 ff.; derselbe, DStR 2004, 377, 754; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 8a KStG nF Rz 264 ff.; Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 8a Rz J 03-18, 20; Rödder/Schumacher, DStR 2003, 1725, 2057, und 2004, 758, jeweils m.w.N.). Die Kapitalertragsteuer entsteht im Zeitpunkt der Auszahlung, im Streitfall also im Zeitpunkt der Auszahlung der Fremdkapitalvergütungen an die Z-Beteiligungsgesellschaft (§ 44 Abs. 1 Satz 2 EStG 2002). Der (tatsächliche) Vermögenszufluss löste bei der Z nach den beschriebenen Systemzusammenhängen den (gleichsam virtuellen) Vermögenszufluss des korrespondierenden "umqualifizierten" Beteiligungsertrags i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 aus, was wiederum die Entstehung der Kapitalertragsteuer nach sich zog. Ob die Entrichtung dieser Steuer bezogen auf die Person der Z als Vergütungsgläubiger schulderfüllend wirkt (vgl. § 362 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), ist so gesehen ohne Belang. Dadurch, dass das Gesetz aus steuerlicher Sicht auch beim Anteilseigner eine verdeckte Gewinnausschüttung annimmt, kommt es unabhängig von einer solchen Erfüllungswirkung zum Kapitalertragsteuerabzug, also auch dann, wenn die Z nicht von einer entsprechenden Schuld befreit wird. Dass es sich nach den von der Klägerin beschriebenen "allgemeinen Grundsätzen" bei einer "echten" verdeckten Gewinnausschüttung insoweit anders verhalten mag, erweist sich deswegen nicht als aussagekräftig. Ausschlaggebend ist allein, dass die gesetzliche "Bestimmung" der schuldrechtlichen Leistungsvergütungen als verdeckte Gewinnausschüttungen auf allen Ebenen --der gewährenden Kapitalgesellschaft, ihrem Anteilseigner, dem Nahestehenden oder Rückgriffsberechtigten einerseits, der Körperschaftsteuer und Einkommensteuer einschließlich der Kapitalertragsteuer andererseits-- vollen Umfangs durchschlägt. Dass dies bei Kürzung der zu leistenden Vergütung um die Kapitalertragsteuer durch den entrichtungsverpflichteten Vergütungsschuldner (hier der Klägerin) diesem gegenüber Ersatzansprüche des Vergütungsgläubigers (hier der Z-Beteiligungsgesellschaft) zur Folge haben kann und diesen ggf. zwingt, sich beim Anteilseigner (hier der Z) schadlos zu halten, wird vom Gesetz ersichtlich in Kauf genommen. Abgesehen davon, dass im Streitfall nichts dafür ersichtlich ist, dass die Kapitalertragsteuerbelastung für die Klägerin tatsächlich definitiv werden könnte, kann dem im Rahmen der vertraglichen Gestaltungsvorsorge mittels sog. Steuerklauseln vorgebeugt werden; verfassungsrechtliche Bedenken gegenüber einer "Überbesteuerung" bestehen angesichts dessen keine. Ohnehin ist diese Folge im Ergebnis jeglichen Drei- und Mehrecksverhältnissen zueigen, in denen die Leistung gegenüber dem Nahestehenden erbracht wird, diese beim Anteilseigner jedoch zum Zufluss von Kapitalertrag gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 führt.

4. Das FA durfte die Klägerin deshalb im Wege der Haftung gemäß § 44 Abs. 5 EStG 2002 oder im Wege der Steuernachforderung gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 44 Abs. 5 Satz 3 EStG 2002 (vgl. dazu Senatsurteil vom 13. September 2000 I R 61/99, BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67, m.w.N.) in Anspruch nehmen, nachdem diese ihrer Steuerabzugspflicht nicht nachgekommen war. Das FA hat sich im Streitfall für den letzteren Weg entschieden. Das ist nicht zu beanstanden. Das Vorgehen über den Erlass eines Nachforderungsbescheids ändert zwar nichts daran, dass es sich materiell-rechtlich um die Geltendmachung eines Haftungsanspruchs handelt; die Steuerfestsetzung nach § 167 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 AO erfasst denjenigen, der die Steuer als Entrichtungssteuerschuldner nicht anmeldet, gerade auch in seiner Funktion als Haftungsschuldner. Das hat zur Folge, dass die tatbestandlichen Erfordernisse des § 44 Abs. 5 EStG 2002 zu beachten sind (vgl. Senatsurteil in BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67, m.w.N.). Nach § 44 Abs. 5 Satz 1 letzter Halbsatz EStG 2002 entfällt die Haftung des Schuldners der Kapitalerträge, wenn dieser nachweist, dass er die ihm auferlegten Pflichten weder vorsätzlich noch grob fahrlässig verletzt hat. Das FG hat jedoch zutreffend darauf erkannt, dass von einer derartigen unverschuldeten Abstandnahme von den Steuerentrichtungspflichten bei der Klägerin keine Rede sein kann. Gerade angesichts der bestehenden Ungewissheiten über die Rechtswirkungen, die die gesetzlich bestimmte Umqualifizierung der Fremdkapitalvergütungen in verdeckte Gewinnausschüttungen gemäß § 8a KStG 2002 auf die Entrichtungspflichten auslösen, wäre es allein pflichtgerecht gewesen, wenn die Klägerin zur Vermeidung von Haftungsfolgen diesen Pflichten ordnungsgemäß nachgekommen wäre. Wenn die Klägerin darauf bewusst verzichtet hat, ist dieses Vorgehen nicht unverschuldet; insbesondere unterlag sie --wie von ihr jedoch angenommen-- insoweit keinem "Verbotsirrtum". Sie musste angesichts der bekannten entgegenstehenden Rechtsauffassung der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1995, 25; in BStBl I 2004, 593) vielmehr mit ihrer Inanspruchnahme rechnen, letztlich, um im Rahmen eines Rechtsbehelfsverfahrens die Rechtsfragen abschließend zu klären. Das Eintreten für ein abweichendes Rechtsverständnis führt indes, wie das FG ebenfalls zutreffend entschieden hat, nicht zu einer Exkulpation des Steuerpflichtigen i.S. des § 44 Abs. 5 EStG 2002.

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