FG Saarland: ungeklärte Einnahmen durch Überweisungen als verdeckte Gewinnausschüttungen

FG Saarland, Gerichtsbescheid vom 1.6.2012 - 1 K 1533/10

Sachverhalt

Der ... Kläger ... meldete am 24. Januar 2002 ein Einzelunternehmen an, dessen Gegenstand "Büroservice" war. ... Der Beklagte setzte die Einkommensteuer der Streitjahre erklärungsgemäß auf 0 € fest.

Am 19. Dezember 2001 überwies ein ausländisches Unternehmen€(NV) 1.178.321€DM auf das Konto der M-GmbH bei der X-Bank. Kurz danach verfügte der über das Konto der M-GmbH verfügungsberechtigte Kläger durch mehrere Überweisungen über 804.000€DM. Die Überweisungen erfolgten auf mehrere Konten, die dem Kläger oder seinem in Luxemburg ansässigen Vater€(V) zuzurechnen waren. Die Transaktionen erschienen der Bank so auffällig, dass sie eine Verdachtsanzeige nach § 11 Geldwäschegesetz erstattete, die zu umfangreichen Ermittlungen des LKA Rheinland-Pfalz, des Beklagten und der Steuerfahndung führten. Hierbei ergab sich u.a. Folgendes:

Hauptgesellschafter der M-GmbH ist die M-S.a.r.l., Luxembourg (M-S.a.r.l.), deren Hauptgesellschafter wiederum die M Finance Ltd. in XXX/lrland ist. Der Kläger war in den Streitjahren Minderheitsgesellschafter (die restlichen 99% hielt die M-S.a.r.l.) der M-GmbH sowie auch Minderheitsgesellschafter der M-S.a.r.l. Die M-GmbH hat Geschäftssitze in Stadt-1, Stadt-2, Stadt-3 und Stadt-4. Die M-S.a.r.l. ist eine Massendomizilgesellschaft. Nach den Informationen des Bundesamtes für Finanzen handelt es sich bei der M-S.a.r.l. um eine Briefkastenfirma unter der Privatanschrift des V. An der M-S.a.r.l. waren u.a. auch die S Enterprises GmbH und die G Betriebs-GmbH mit Domizilanschrift in E beteiligt. Nach der Gründungsurkunde vom 31. Oktober 2000 war V alleiniger Gesellschafter. Geschäftsführer waren V, der Kläger und Herr R. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Sachverhalt der Einspruchsentscheidung vom 30. August 2010 Bezug genommen (Bl. 33 ff. 1 K 1533/10).

Aufgrund der Ermittlungen behandelte der Beklagte die auf den Konten des Klägers eingegangenen Beträge (2001:€395.713€€ / 773.948€DM; 2002: 8.672€€; 2003:€106.495€€) als gewerbliche Einnahmen. Er ermittelte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 773.947€DM (2001), 15.724€€ (2002) und 115.857€€ (2003) und erließ am 1. August 2006 entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide 2001 bis 2003. Am 1. September 2006 legte der Kläger hiergegen Einsprüche ein, die der Beklagte â€" nachdem er im Zuge des Einspruchsverfahrens am 20. Februar 2007 die Bescheide erneut geändert hatte - durch Einspruchsentscheidung vom 30. August 2010 als unbegründet zurückwies.

Am 29. September 2010 hat der Kläger Klage erhoben. Er beantragt sinngemäß (Bl. 2 f.),

unter Änderung der Bescheide vom 20. Februar 2007, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. August 2010, die Einkommensteuer 2001 bis 2003 ohne Einnahmen aus Gewerbebetrieb i.H.v.

395.713 € / 773.947 DM (2001),

8.672 € (2002) und

106.495 € (2003)

festzusetzen.

Die tatsächlichen Darstellungen in der Einspruchsentscheidung seien unzutreffend. Es werde versucht, einen Sachverhalt zu konstruieren, bei dem der Kläger steuerpflichtig werde. Der Kläger sei seinen Mitwirkungspflichten nachgekommen. Er habe sich in der Sache vollumfänglich eingelassen und Informationen im Detail über die Jahre zur Verfügung gestellt. Aus den zu den Steuerakten gereichten Erklärungen nebst Anlagen ergebe sich keine Steuerpflicht des Klägers. Der wirtschaftlich Berechtigte der Gelder sei im Schriftsatz vom 14. Juni 2006 substantiiert benannt und mit dem Einspruchsschriftsatz nebst Anlagen vom 1. September 2006 vorgetragen worden. Insbesondere sei auf die Erklärung des V vom 13. Juni 2006 zu verweisen:

„die Gelder, die 2001 auf den Konten meines Sohnes gutgeschrieben wurden, sind Gelder der M-Gruppe. Sie wurden lediglich treuhänderisch kurze Zeit auf seinen Konten geparkt. Sämtliche Gelder sind wieder zur M-Gruppe zurückgeflossen. Lediglich ein geringer Teil verblieb auf den Konten meines Sohnes, damit er und meine Frau ihren Lebensunterhalt bestreiten konnten. Wirtschaftlicher Eigentümer des Geldes ist nach wie vor die M-Gruppe. Ferner teile ich Ihnen mit, dass mein Sohn bereits 1996 als Geschäftsführer der M-GmbH ausgeschieden ist. Während seiner Tätigkeit als Geschäftsführer hatte die M-GmbH keinerlei geschäftliche Aktivitäten.“

Diese Erklärung beweise, dass der Kläger nicht wirtschaftlich Berechtigter der ihm für kurze Zeit zugeflossenen Gelder gewesen sei. Der tatsächliche Geschehensablauf bestätige die Aussagen des V. Der nicht zurück überwiesene Betrag habe der Erfüllung der Unterhaltsverpflichtung des V gegenüber seiner Ehefrau und seinem Sohn, dem Kläger, gedient. Allenfalls sei eine Schenkung anzunehmen, die innerhalb der Freibeträge steuerfrei sei.

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen,

Unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung im Übrigen trägt er Folgendes vor:

Über Herkunft und Hintergründe der an die M-GmbH überwiesenen Geldsumme gebe es keine gesicherten Informationen. Der Kläger habe trotz mehrfacher Aufforderungen und Erinnerungen keine Nachweise (Kontoauszüge, Geschäftspapiere) vorgelegt, aus denen der Grund der Geldtransaktionen zweifelsfrei hervorgehe. Der Beklagte habe deshalb die auf den Bankkonten des Klägers eingegangenen Gelder als Einkünfte aus Gewerbebetrieb angesehen.

Die Qualifizierung der ungeklärten Geldzuflüsse als gewerbliche Einkünfte sei aufgrund der Tatsache erfolgt, dass der Kläger in den Streitjahren eine Vielzahl verschiedener Geschäftstätigkeiten ausgeübt habe. Es sei nicht zu klären gewesen, welcher Geschäftstätigkeit die nachweislich auf dem Konto des Klägers bei der X-Bank eingegangenen Gelder zuzuordnen seien. Nach einem Kontenabrufersuchen beim Bundeszentralamt für Steuern vom 7. Juli 2005 sei der Kläger Inhaber von 39 Konten bei 17 Banken gewesen. Er sei der Aufforderung zur Vorlage der Kontoauszüge nicht nachgekommen. Zudem sei der Kläger über Konten der M-Gruppe, der S-GmbH, sowie der C-S.A. verfügungsbefugt gewesen. Dies spreche eindeutig dagegen, dass der Kläger in den Streitjahren lediglich geringfügig tätig gewesen sei. In einem Fahrzeug-Leasing-Antrag vom August 2002 habe der Kläger ein monatliches Nettoeinkommen von 3.000 € angegeben.

Aufgrund der unzureichenden Mitwirkung des Klägers habe der Beklagte die in den tatsächlichen Machtbereich des Klägers gelangten Gelder als unversteuerte gewerbliche Einkünfte angesetzt. Der alleinige Verweis des Klägers auf die Erklärung des V, wonach dieser der alleinige Berechtigte der M-Gelder gewesen sei, sei keinesfalls ausreichend. Aus den Ermittlungsergebnissen ergebe sich, dass V nicht Verfügungsberechtigter der betreffenden Bankkonten des Klägers gewesen ist. Die vom Kläger selbst erstellten Excel-Tabellen könnten nicht zum Beweis über die Kontenbewegungen herangezogen werden.

Durch Beschluss vom 3. März 2011 1 V 1642/10 hat der Senat die Vollziehung der angefochtenen Bescheide bis einen Monat nach Abschluss des vorliegenden Verfahrens ausgesetzt, soweit die streitigen Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG steuerfrei sind. Nach Ergehen des Beschlusses vom 3. März 2011 haben sich die Beteiligten nicht mehr zur Sache geäußert.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Akte des Aussetzungsverfahrens 1 V 1642/10 sowie die Akten des Beklagten (Bl. 35) Bezug genommen.

Aus den Gründen

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig, und teilweise auch begründet. Der Beklagte hat zwar zu Recht die streitigen Geldzuflüsse als Einnahmen des Klägers angesetzt. Sie sind aber nicht als Einnahmen aus Gewerbebetrieb, sondern als Einnahmen aus Kapitalvermögen in Form verdeckter Gewinnausschüttungen zu behandeln und demzufolge gemäß § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerfrei. Der Senat hat bereits in seinem Beschluss vom 3. März 2011 1 V 1642/10 im Wesentlichen auf Folgendes hingewiesen:

1. Rechtsgrundlagen

a. Die Beteiligten sind zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Sie kommen der Mitwirkungspflicht insbesondere dadurch nach, dass sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen und die ihnen bekannten Beweismittel angeben. Der Umfang dieser Pflichten richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Ist ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen, der sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes bezieht, so haben die Beteiligten diesen Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Sie haben dabei alle für sie bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Ein Beteiligter kann sich nicht darauf berufen, dass er Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen kann, wenn er sich nach Lage des Falls bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte beschaffen oder einräumen lassen können (§ 90 Abs. 1, 2 AO; § 76 Abs. 1 FGO).

b. Ein ungeklärter Geldzuwachs im Privatvermögen oder eine ungeklärte Einlage in das Betriebsvermögen rechtfertigen auch bei einer formell ordnungsmäßigen Buchführung die Annahme, dass höhere Betriebseinnahmen erzielt und höhere Privatentnahmen getätigt als gebucht wurden. Zeigt sich, dass höhere Einkünfte erzielt worden sind, ist die Buchführung sachlich unrichtig, so dass ein eigenständiger Schätzungsgrund und ein ausreichend sicherer Anhalt für die Höhe der Zuschätzung gegeben sind (BFH vom 28. Januar 2009 X R 20/05, BFH/NV 2009, 912; vom 15. Februar 1989 X R 16/86, 1989, 462 jew. m.w.Nw.):

Einzahlungen auf betriebliche Bankkonten aus dem Privatvermögen, die als Einlagen verbucht werden, führen zu einer verstärkten Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen, weil dieser durch die Mittelzuführung selbst eine Verbindung zwischen seinem Privat- und Betriebsvermögen herstellt. Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten, bleibt die Mittelherkunft ungeklärt und kann das Finanzamt höhere Betriebseinnahmen nicht nachweisen, führt dies nicht zwangsläufig dazu, nach Beweislastgrundsätzen zu Lasten des Finanzamts zu entscheiden. Vielmehr wird im finanzgerichtlichen Verfahren dann, wenn der Sachverhalt nicht vollständig aufgeklärt werden kann, weil der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht verletzt hat, nach den Umständen des Einzelfalls die Sachaufklärungspflicht begrenzt und das Beweismaß für die vom Finanzamt nachzuweisenden steuerbegründenden Tatsachen gemindert. Das Finanzgericht kann den Sachverhalt dahin würdigen, dass unklare Einlagen auf nicht versteuerten Einnahmen beruhen, ohne dass es weiterer Verprobungsmethoden wie einer Geldverkehrsrechnung bedarf.

Ungeklärte Mittelzuflüsse auf einem privaten Konto des Steuerpflichtigen widerlegen die sachliche Richtigkeit einer formell ordnungsgemäßen Buchführung hingegen noch nicht vollständig. Ein Steuerpflichtiger muss für seine privaten Sparkonten keine Buchführung einrichten, so dass nicht ohne Weiteres angenommen werden kann, dass alle Einzahlungen aus einkommensteuerpflichtigen Einkunftsquellen stammen. Kann die Herkunft bestimmten Vermögens eines Steuerpflichtigen nicht aufgeklärt werden, so ist, wenn die Buchführung des Steuerpflichtigen ordnungsmäßig ist, nach den Grundsätzen der objektiven Beweislast (Feststellungslast) darüber zu befinden, wer den Nachteil der Unaufklärbarkeit des Sachverhaltes zu tragen hat.

2. Anwendung auf den Entscheidungsfall

Die streitigen Beträge, die dem Kläger seitens der M-GmbH zugeflossen sind, sind keine Einnahmen des Klägers aus Gewerbebetrieb, sondern Einnahmen aus Kapitalvermögen auf Grund von verdeckten Gewinnausschüttungen, die er von der M-GmbH erhalten hat.

a. Im Entscheidungsfall geht es um Zahlungen, die von dem betrieblichen Konto der M-GmbH vom Kläger selbst auf verschiedene private Konten des Klägers überwiesen worden sind. Der Kläger hat somit selbst die Verbindung zwischen dem betrieblichen Konto der M-GmbH, über das er als Berechtigter verfügt hat, und seinen im Privatvermögen gehaltenen Konten hergestellt. Es sind deshalb vorliegend die Grundsätze entsprechend anzuwenden, die der BFH für den umgekehrten Fall der ungeklärten Einlagen auf ein Betriebskonto aufgestellt hat (s. dazu BFH vom 4. Januar 2008 VIII B 32/07, BFH/NV 2008, 787).

Die Zuflüsse auf den Privatkonten sind vorliegend der Höhe nach nicht ungeklärt. Es ist auch bekannt, dass sie vom Konto der M-GmbH stammen. Ungeklärt sind lediglich der Grund der Zahlungen und der Verbleib der Gelder. Hierzu hat sich der Kläger sowohl im finanzamtlichen als auch im finanzgerichtlichen Verfahren „vollständig und wahrheitsgemäß“ zu erklären. Dies ist nicht hinreichend geschehen.

b. Der Kläger glaubt offenbar, seiner Mitwirkungspflicht durch das grundsätzliche Bestreiten der Einkunftserzielung und durch ansonsten unvollständige und nicht nachvollziehbare Erklärungen nachkommen zu können. Dies ist jedoch nicht der Fall. Zu einer „vollständigen und wahrheitsgemäßen“ Offenlegung der Verhältnisse gehört eine plausible Erklärung des Gesamtvorganges und der Vorlage der entsprechenden Beweismittel, über die der Kläger in Form der Kontoauszüge und Geschäftspapiere ohne Weiteres verfügen müsste. Aus den Erklärungen muss schlüssig und nachvollziehbar hervorgehen, welche Rolle der Kläger bei den Geschäften der "M-Gruppe" gespielt hat, aus welchem Grund die€NV 1.178.321€DM auf das Konto der M-GmbH - wie behauptet wird nur kurzfristig - überwiesen hat und weshalb dieses Geld dann auf die einzelnen Konten weiter überwiesen worden ist. Die ausschließliche wirtschaftliche Verfügungsbefugnis des€V über die fraglichen Gelder liegt ebenso im Ungewissen wie die angebliche Treuhandschaft zwischen€V und€dem€Kläger.

Die Erklärungen, die der Kläger im Einspruchsverfahren durch Schriftsätze vom 14. Juni, 1. September und 20. Oktober 2006 sowie durch Schriftsatz vom 11. September 2009 abgegeben hat, sind zur Aufklärung dieser zentralen Fragen ebenso unzulänglich wie die im gerichtlichen Aussetzungsverfahren abgegebenen Erklärungen. Insbesondere die Erklärung des V vom 13. Juni 2006, die ohne jegliche Nachweise über die behaupteten Vorgänge erfolgt ist, wirft zusätzliche Fragen auf, ohne die bisherigen nachvollziehbar zu beantworten. Der Beklagte hat die zahlreichen verbliebenen Zweifel in seinen Schriftsätzen vom 17. März und 16. September 2009 überzeugend zum Ausdruck gebracht.

Dass die Rolle des Klägers, der 2001 sein BWL-Studium erfolgreich abgeschlossen hat, nicht unwesentlich gewesen sein dürfte, ergibt sich schon allein aus dem Umstand, dass er über einen längeren Zeitraum Gesellschafter und Geschäftsführer der M-GmbH und anderer Unternehmen gewesen ist und über erhebliche Beträge der M-GmbH durch Überweisung sowie über 39 private Bankkonten verfügt hat. Insofern müsste er über nicht unwesentliche Kenntnisse der internen Geschäftsabläufe verfügen. Gleichwohl hat er sich zu den Vorgängen im Verfahren persönlich nicht geäußert. Es bestehen auch wenig Zweifel, dass er im Bedarfsfall Wissens- oder Gedächtnislücken ohne Weiteres unter Hinzuziehung des V beseitigen könnte.

c. Nach dem jetzigen Kenntnisstand erscheint es dem Senat â€" auch wenn man die Möglichkeit einer belastenden Unterstellung in Betracht zieht - wenig plausibel, dass es sich bei den streitigen Beträgen ausschließlich um ein Entgelt für selbständig erbrachte gewerbliche Dienstleistungen des Klägers und seines Unternehmens gehandelt haben soll. Der Beklagte hat nicht einmal andeutungsweise erläutert, worin diese Leistungen bestanden und worauf sie sich bezogen haben sollen. Gleichwohl ist nicht zu verkennen, dass die streitigen Beträge dem Kläger, der in den Streitjahren Gesellschafter der M-GmbH gewesen ist, von dem Konto der M-GmbH zugeflossen sind. Der Verbleib dieser Gelder ist aus Gründen, die der Kläger zu vertreten hat, ungeklärt geblieben. Die Erläuterungen, die der Kläger hierzu gegeben hat (Verfügung als Treuhänder des V), sind â€" wie dargelegt â€" unzureichend. Seinen Steuererklärungen ist nicht schlüssig zu entnehmen, mit welchen Mitteln er seinen Lebensunterhalt bestritten hat.

d. Der Senat geht â€" nachdem hierzu keine weiteren Erläuterungen erfolgt sind â€" wie bereits im Aussetzungsverfahren davon aus, dass es sich um vGA der M-GmbH an ihren Gesellschafter M handelt.

Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch vGA. Eine vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt â€" ebenso wie im Falle des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG - vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat. Im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist die vGA beim Gesellschafter zu erfassen, wenn ihm der Vermögensvorteil zufließt (§§ 8, 11 Abs. 1 EStG). Soweit die Einkünfte nach § 20 Abs. 1 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen (§ 20 Abs. 3 EStG). Dies ist dann der Fall, wenn die vGA dem Steuerpflichtigen im Rahmen eines Gewerbebetriebs zufließen (z.B. weil er die Anteile an der Kapitalgesellschaft in seinem Betriebsvermögen hält oder weil ihm die vGA im Rahmen einer gewerblichen Tätigkeit zufließen). Sowohl auf die Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG als auch auf die entsprechenden gewerblichen Einkünfte nach §§ 20 Abs. 3, 15 EStG findet das sog. „Halbeinkünfteverfahren“ Anwendung (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d, Satz 2 EStG). Bei einem Mindergesellschafter â€" wie vorliegend dem Kläger â€" gilt nichts anderes, wenn die Geschäftsführung oder die übrigen Gesellschafter der Handlung zugestimmt haben (BFH vom 14. April 2010 VIII B 91/08, juris m.w.N.).

Es ist für den Senat â€" nicht zuletzt auch unter Berücksichtigung der Verletzung der Mitwirkungspflichten des Klägers - kein anderer als ein gesellschaftsrechtlicher Grund für den Zufluss der streitigen Beträge an den Kläger erkennbar und plausibel. Nachvollziehbare Vereinbarungen zwischen der M-GmbH und dem Kläger über die Zahlungstransfers wurden nicht vorgelegt. Ein fremder Dritter hätte diese Zahlungen nicht erhalten und ein ordnungsgemäß handelnder Geschäftsführer der M-GmbH hätte sie nicht veranlasst. Dass dies dennoch geschehen ist, erklärt sich allein aus dem Umstand, dass der Kläger und mittelbar auch V als (mittelbarer) Gesellschafter der M-GmbH diese Transaktionen durchgeführt haben. V hat als die M-GmbH mittelbar beherrschender Gesellschafter und Geschäftsführer die Geldbewegungen über drei Jahre hinweg zumindest geduldet. Im Übrigen geht der Senat davon aus, dass der Kläger weiterhin zumindest faktisch die Geschäfte der M-GmbH geführt hat und dies von dem Willen des eingetragenen Geschäftsführers â€" V â€" gedeckt war. Dies ergibt sich auch daraus, dass die Kontovollmachten â€" trotz offizieller Aufgabe der Geschäftsführertätigkeit des Klägers â€" weiter aufrecht erhalten wurden.

3. Der Klage war damit teilweise stattzugeben. Wie bereits im Aussetzungsverfahren erscheint es dem Senat wegen der erheblichen Verletzung der Mitwirkungspflichten des Klägers angemessen, die Verfahrenskosten gegeneinander aufzuheben (§ 136 Abs. 1 Satz 1, 2 FGO).

Die Verpflichtung des Beklagten zur Neuberechnung der Steuer beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2, 3 FGO.

Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO sieht der Senat keine Veranlassung.

Der Senat hielt den Erlass eines Gerichtsbescheides für angemessen (§ 90a FGO).