: Übergangszeitpunkt des wirtschaftlichen Eigentums bei Aktienkaufvertrag bei vorläufig festgelegtem Kaufpreis

BFH, Urteil vom 22.7.2008 - IX R 74/06

Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz vom 7.6.2005 - 1 K 1355/02 (EFG 2006, 671)

LEITSATZ

Bestimmen die Parteien eines Aktienkaufvertrages den im Jahr des Vertragabschlusses zunächst nur vorläufig festgelegten Kaufpreis aufgrund eines erst im folgenden Jahr zu erstellenden Wertgutachtens und machen sie die Besitzübertragung von der vollständigen Zahlung des Kaufpreises abhängig, geht das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen noch nicht mit Abschluss des Kaufvertrags auf den Erwerber über.

AO § 39 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1, § 155 Abs. 2, § 179 Abs. 1, § 182 Abs. 1; EStG 1990 § 10d, § 17 Abs. 1

SACHVERHALT

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (1994) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt werden. Der Kläger hatte sich in den Jahren 1992 und 1993 durch Erwerb von 120 401 Inhaberaktien für insgesamt 20 580 824,76 DM zu 50,16 % an einer AG beteiligt. Er verkaufte diese Anteile aufgrund eines schriftlichen Vertrags vom 21. Dezember 1994 an eine GmbH, an der er beteiligt und deren Geschäftsführer er war. Die Übereignung durch Abtretung des Herausgabeanspruchs gegen die depotführende Bank stand unter der aufschiebenden Bedingung der vollständigen Zahlung des Kaufpreises. Nach § 2 des Vertrags sollte der Kaufpreis vorläufig 2 Mio. DM betragen und sich aus dem

"nachzureichenden Bewertungsgutachten der von den Parteien gemeinsam festgelegten Wirtschaftsprüfern bzw. Wirtschaftsprüfungsgesellschaft"

ergeben (§ 2 Ziff. 1.0). Den Vertragsparteien sollte nach § 2 Ziff. 4.0 des Kaufvertrages

"der Nachweis vorbehalten" bleiben, "dass sich der Wert des Kaufgegenstandes zum 31.05.95 um mehr als 10 % nach oben oder unten verändert hat.

Der Nachweis ist durch ein bis zum 31.07.95 zu erstellendes Wertgutachten des vorgenannten Wirtschaftsprüfers bzw. Wirtschaftsprüfungsgesellschaft als Schiedsgutachten i.S.v. § 317 BGB zu führen.

Falls der Schiedsgutachter eine Wertabweichung von mehr als 10 % nach oben oder unten feststellt, entspricht der Kaufpreis gemäß § 2 Ziff. 1.0 dem von dem Schiedsgutachter festgestellten Wert."

In ihrer Anfang 1995 abgegebenen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger neben Einnahmen des Klägers u.a. aus einer Gewinnausschüttung einer von ihm beherrschten GmbH von 23 Mio. DM einen Verlust aus der Veräußerung der Aktien nach § 17 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres (EStG) in Höhe von 18 580 824 DM als Unterschied zwischen den Anschaffungskosten und dem Veräußerungspreis geltend. Über das Vermögen der AG wurde im April 1995 der Anschlusskonkurs eröffnet. Eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft kam in dem Wertgutachten vom 16. Mai 1995 zu dem Ergebnis, die Aktien der AG seien wertlos.

Im Zuge der Veranlagungsarbeiten übersandte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) dem Kläger am 15. Mai 1995 folgendes, vom Sachgebietsleiter unterzeichnetes Schreiben:

"Hiermit wird bestätigt, dass Sie in Ihrer Einkommensteuererklärung 1994 einen Verlust im Sinne des § 17 EStG aus dem Verkauf der ... Aktien in Höhe von 18.580.824 DM geltend machen. Der Verlust ist dem Grunde nach anzuerkennen und führt zu den entsprechenden steuerlichen Auswirkungen."

In dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) ergangenen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr berücksichtigte das FA einen --wegen des durch das Wertgutachten veränderten Kaufpreises bedingten-- Verlust von 20 580 824 DM, den es antragsgemäß durch einen wiederum unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergehenden Änderungsbescheid wegen einer Bürgschaftsinanspruchnahme des Klägers (in Höhe von 5 008 952,50 DM) auf 25 589 776 DM erhöhte. Während das FA im Anschluss an eine Außenprüfung und infolge einer abweichenden Wertermittlung durch eine Sparkasse in einem weiteren Änderungsbescheid die Höhe des Verlustes verminderte, legte es nach dem Einspruch der Kläger in der Einspruchsentscheidung keinen Verlust aus der Veräußerung der Aktien mehr zugrunde; denn es fehle am zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Übergang der Aktien auf die GmbH.

So entschied auch das Finanzgericht (FG). In seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 671, veröffentlichten Urteil führte es zur Begründung aus, nach dem Kaufvertrag habe der Kläger als Veräußerer das Risiko einer Wertminderung wie auch die Chance einer Wertsteigerung über den Veräußerungszeitpunkt hinaus bis zum Mai 1995 getragen. Daraus vor allem ergebe sich, dass das wirtschaftliche Eigentum an den Aktien noch nicht im Streitjahr auf die GmbH übergegangen sei. Die Gestaltung sei auch rechtsmissbräuchlich. Das FA habe im Übrigen nicht rechtsverbindlich zugesagt, einen Veräußerungsverlust im Streitjahr zu erfassen.

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger. Sie rügen die Verletzung der § 17 Abs. 1 EStG, § 39 Abs. 1 Nr. 1, § 42 AO, des verfassungsrechtlich gewährleisteten Vertrauensschutzes und des Grundsatzes von Treu und Glauben sowie des § 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch mangelnde Sachaufklärung. Mit der Anteilsveräußerung seien alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte übertragen worden. Die Gestaltung verletze auch nicht § 42 AO; denn die Verlustverrechnung entspreche dem verfassungsrechtlichen Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Das Schreiben des FA stelle eine verbindliche Zusage dar. Das FG verletzte schließlich seine Sachaufklärungspflicht, wenn es zwar für das Streitjahr eine Verlustentstehung verneine, es aber unterlasse, das Vorliegen eines Verlustrücktrages zu erforschen.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1994 vom 18. Januar 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahingehend zu ändern, dass bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb der Verlust aus der Veräußerung der Beteiligung an der ... AG in Höhe von 23 062 698 DM berücksichtigt wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

AUS DEN GRÜNDEN

II.

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Zutreffend hat es das FG abgelehnt, den geltend gemachten Veräußerungsverlust im Streitjahr zu berücksichtigen.

1. Im Streitjahr ist weder das zivilrechtliche noch das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen der AG vom Kläger auf die GmbH übergegangen.

Nach § 17 Abs. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb --unter weiteren, hier nicht problematischen Voraussetzungen-- auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft. Das Tatbestandsmerkmal der Veräußerung verwirklicht sich in dem Zeitpunkt, in dem die Anteile nicht mehr dem Veräußerer, sondern nach § 39 AO dem Erwerber zuzurechnen sind (vgl. die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, z.B. Urteil vom 17. Februar 2004 VIII R 28/02, BFHE 205, 426, BStBl II 2005, 46).

a) Die erwerbende GmbH ist nicht bereits im Streitjahr gemäß § 39 Abs. 1 AO Eigentümerin der Aktien geworden. Denn nach § 1 Ziff. 3.0 der Vereinbarung war die Übereignung der Aktien durch Abtretung des Herausgabeanspruchs aufschiebend bedingt bis zur vollständigen Zahlung des Kaufpreises nach § 2 des Vertrages. Da der Kaufpreis nicht im Streitjahr gezahlt worden war, trat in diesem auch nicht die davon abhängig gemachte Übereignung der Aktien durch die Abtretung des Herausgabeanspruchs ein (§ 158 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--).

b) Die Aktien sind der GmbH im Streitjahr auch nicht nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Sätze 1 oder 2 AO zuzurechnen.

aa) Übt danach ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer (hier den Kläger) im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließt, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen.

Bei Anteilen an Kapitalgesellschaften wird der Erwerber wirtschaftlicher Eigentümer in diesem Sinne, wenn er

(1) aufgrund eines zivilrechtlichen Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat und

(2) die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte sowie

(3) das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind

(ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 4. Juli 2007 VIII R 68/05, BStBl II 2007, 937, und vom 11. Juli 2006 VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296, m.w.N.).

bb) Das nach diesen Maßstäben zu würdigende Gesamtbild des jeweiligen Einzelfalls (vgl. dazu BFH-Urteil in BStBl II 2007, 937, unter II.2.a) hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise geprüft und ist zu dem möglichen und den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Ergebnis gelangt, dass die GmbH im Streitjahr noch nicht wirtschaftliche Eigentümerin der Anteile geworden ist.

Es hat dabei zutreffend vor allem darauf abgestellt, dass es für einen Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den veräußerten Anteilen vom Kläger auf die GmbH am Merkmal (3) fehlt. Denn der Kläger und nicht die GmbH trug nach der Vereinbarung bis zur Erstellung des Bewertungs- und Schiedsgutachtens nach den §§ 316, 317 BGB im Jahr 1995 allein das (sich dann auch verwirklichende) Risiko einer Wertminderung. Der Kläger und die GmbH vereinbarten im Streitjahr lediglich einen vorläufigen Kaufpreis, der anders als z.B. eine Kaufpreisanpassungsklausel auf den Baukostenindex (vgl. BFH-Urteil vom 18. November 1970 I 133/64, BFHE 100, 516, BStBl II 1971, 133), den Erwerber an der realen Wertentwicklung der Anteile jedenfalls im Streitjahr (noch) nicht beteiligte.

cc) Für eine Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, 3. Fallgruppe AO fehlt es an einem Besitzübergang vom Kläger auf die erwerbende GmbH und damit auch an einem möglichen Eigenbesitz. Zwar sollte die Übergabe dadurch bewirkt werden (§ 1 Ziff. 2.0 der Vereinbarung), dass der Kläger der GmbH seinen Anspruch auf Herausgabe gegen die depotführende Bank abtrat (vgl. §§ 868, 870 BGB). Auch dies geschah allerdings --wie die Übereignung selbst-- bedingt durch die Zahlung des Kaufpreises (§ 1 Ziff. 3.0) und damit unstreitig nicht im Streitjahr.

2. Das FA war auch nicht aufgrund seines Schreibens vom 15. Mai 1995 gehalten, entgegen der Rechtslage einen Veräußerungsverlust im Streitjahr zu berücksichtigen.

a) Unabhängig davon, ob das FA in seinem Schreiben vom 15. Mai 1995 die Berücksichtigung des Veräußerungsverlustes bereits im Streitjahr dem Grunde nach anerkannt hat, kann es eine verbindliche Zusage im Hinblick auf die Besteuerung für das Streitjahr schon deshalb nicht erteilt haben, weil die dafür in Frage kommende Erklärung erst im Mai 1995 abgegeben wurde, eine Zusage sich aber nur auf die Behandlung eines in Zukunft zu verwirklichenden Sachverhalts beziehen kann. Die Bindungswirkung einer Zusage setzt nämlich voraus, dass der Steuerpflichtige auf die Erklärung der Behörde vertraut und in diesem Vertrauen Dispositionen getroffen hat (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 31. März 2004 I R 71/03, BFHE 206, 42, BStBl II 2004, 742, und vom 16. Juli 2002 IX R 28/98, BFHE 198, 403, BStBl II 2002, 714; BFH-Beschluss vom 26. Februar 2003 V B 116/02, BFH/NV 2003, 883; vgl. auch § 206 Abs. 1 AO: "der später verwirklichte Sachverhalt"). Im Streitfall hatte der Kläger seine Anteile aber bereits mit der Vereinbarung vom Dezember des Streitjahres veräußert. Damit lag ein abgeschlossener Sachverhalt vor, auf den das Schreiben des FA nicht mehr einwirken konnte. Für welche Dispositionen in diesem Zusammenhang das Schreiben des FA noch bedeutsam sein soll, ist danach entgegen der Revision nicht ersichtlich.

b) Das Schreiben bindet das FA verfahrensrechtlich auch nicht --wie die Kläger in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht haben-- auf andere Weise. Die Finanzverwaltung darf nach Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes nur in dem vom Gesetz und Recht vorgesehenen Rahmen handeln (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 2004 X R 24/03, BFHE 206, 292, BStBl II 2004, 975; dazu eingehend Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Vor § 118 AO Rz 29). Sie setzt den gesetzlichen Steuertatbestand im Festsetzungs- und Feststellungsverfahren (§§ 155 ff. AO) um. Das Gesetz ermächtigt sie grundsätzlich nicht, durch einseitige Erklärung jenseits einer Steuerfestsetzung oder -feststellung den Steueranspruch oder einzelne Besteuerungsgrundlagen (hier den Zeitpunkt der Realisation des Veräußerungsverlustes) zu konkretisieren (so explizit § 157 Abs. 2 AO).

Die Beteiligten haben sich auch nicht über das zeitliche Entstehen des Veräußerungsgewinns tatsächlich verständigt. Ein derartiger, von den Klägern hervorgehobener Erklärungsgehalt kann dem Schreiben des FA vom 15. Mai 1995, das nach Aktenlage im Kontext lediglich mit der Problematik des § 42 AO stand, nach den entsprechend anzuwendenden §§ 145, 151, 133, 157 BGB nicht entnommen werden.

Eine solche Verständigung --läge sie vor-- bindet auch nur, wenn sie sich nicht auf Rechts-, sondern auf Sachverhaltsfragen bezieht und die Sachverhaltsermittlung erschwert ist (vgl. dazu eingehend BFH-Urteile vom 3. April 2008 IV R 54/04, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2008, 1263, unter II.2.b, m.w.N., und vom 11. Dezember 1984 VIII R 131/76, BFHE 142, 549, BStBl II 1985, 354). Diese Voraussetzungen liegen hier nicht vor. Denn die im Schreiben vom 15. Mai 1995 enthaltene Aussage über den dem Grunde nach anzuerkennenden Verlust betrifft ebenso eine Rechtsfrage wie die ihr zugrunde liegende steuerrechtliche Zuordnung von Inhaberaktien nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO. Überdies ergibt sich die Würdigung, ob und wann die Aktien der Erwerberin zuordenbar sind, aus einer Auslegung des Vertrags vom 21. Dezember 1994. Sie hängt nicht davon ab, dass sich der Sachverhalt nur erschwert ermitteln ließe.

3. Das FG hat auch nicht in verfahrensrechtlich fehlerhafter Weise die Möglichkeit eines Verlustrücktrags aus dem Jahr 1995 außer Acht gelassen; § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG ist nicht verletzt.

Zwar bestand für das FG --entgegen der Auffassung des FA in seiner Revisionserwiderung-- durchaus Veranlassung, sich mit der Frage zu beschäftigen, ob und in welcher Höhe ein möglicherweise im Jahr 1995 entstandener Veräußerungsverlust in das Streitjahr zurückzutragen ist. Denn über die Höhe eines Verlustrücktrags ist grundsätzlich bei der Einkommensteuerveranlagung des Abzugsjahres zu entscheiden (BFH-Urteil vom 21. Januar 2004 VIII R 2/02, BFHE 205, 117, BStBl II 2004, 551, unter II.4.b). Der im Verlustentstehungsjahr verbleibende Verlustabzug wird nach § 10d Abs. 3 Satz 1 EStG gesondert festgestellt. Der verbleibende Verlustabzug ist die Differenz aus dem im Entstehungsjahr nicht ausgeglichenen und dem zurückgetragenen Verlust. Deshalb ist die gesonderte Feststellung (§ 179 Abs. 1 AO) nach § 182 Abs. 1 AO als Grundlagenbescheid bindend nur für die Einkommensteuerbescheide der Veranlagungszeiträume, in denen ein Verlustvortrag in Betracht kommt.

Indes folgt daraus noch nicht, dass auch im Streitfall hätte geprüft werden müssen, ob und in welcher Höhe im Jahr 1995 ein Veräußerungsverlust entstanden war und in welcher Weise er dort zum Ausgleich mit dem Gesamtbetrag der Einkünfte führte. Das FG durfte sich vielmehr darauf beschränken zu erkennen, dass der Veräußerungsverlust im Streitjahr nicht entstanden ist. Erst auf der Grundlage dieser Entscheidung wird im Folgejahr über den Grund und die Höhe des Verlustes zu entscheiden sein. Dadurch erleidet der Kläger keinen Rechtsnachteil. Denn nach § 10d Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG ist die bestandskräftige Steuerfestsetzung des Streitjahres zu ändern, wenn insoweit ein Verlustabzug zu gewähren ist.