FG Düsseldorf: Zwischenschaltung einer teilrechtsfähigen Personengesellschaft schädlich für das Optionsrecht nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG?

FG Düsseldorf, Urteil vom 14.3.2017 – 13 K 3081/15 E

Volltext:BB-ONLINE BBL2017-1174-7

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Sachverhalt

Die Kläger sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Der Kläger war im Streitjahr (2012) an der C GmbH (künftig GmbH) mit einem Geschäftsanteil im Nennwert von 34.100 € (ca. 6%) beteiligt. Zwischen der GmbH und der D Gesellschaft, deren Partner der Kläger war, bestand ein Mandatsverhältnis. Im Rahmen dieses Mandatsverhältnisses erzielte der Kläger als der Partner, der das Mandat im Innenverhältnis bearbeitete, im Streitjahr einen Honorarumsatz von ca. 35.000 €.

In der gemeinsamen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärte der Kläger im Zusammenhang mit laufenden Einkünften aus einer unternehmerischen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, hier der GmbH, einen Werbungskostenüberschuss in Höhe von insgesamt 1.099 €. Zugleich beantragte er diesbezüglich die Anwendung der tariflichen Einkommensteuer.

Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) erließ am 3.6.2014 einen Einkommensteuererstbescheid, in dem er den bei den Einkünften aus Kapitalvermögen erklärten Werbungskostenüberschuss nicht berücksichtigte. Zur Begründung verwies es in den Erläuterungstexten darauf, dass der Kläger keine wesentliche Beteiligung halte und im Übrigen auch nicht Arbeitnehmer der GmbH sei. Die Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) lägen daher nicht vor.

Dagegen legten die Kläger fristgemäß Einspruch ein. Zur Begründung führten sie aus, dass das FA den Antrag gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG zu Unrecht abgelehnt habe. Diese Vorschrift verlange lediglich, dass der Beteiligte für die Gesellschaft beruflich tätig sei. Hierunter falle sowohl eine selbständige als auch eine nichtselbständige Tätigkeit. Eine berufliche Tätigkeit liege eindeutig vor, da der Kläger als Partner für das Steuerberatungsmandat der GmbH zuständig sei. Neben der "normalen" Tätigkeit als Steuerberater erstelle er auch aufwendige Ertrags- und Liquiditätsplanungen, die die Grundlage für die Finanzierungsentscheidungen der Geschäftsführung darstellen würden. Allein hierfür würden im Jahr ca. 50 Beratungsstunden anfallen. Auch andere wichtige Entscheidungen der Geschäftsführung begleite er beratend. Darüber hinaus werde er bei der Abfassung von wichtigen Unternehmensverträgen einbezogen.

Das FA hielt dem im Schreiben vom 7.7.2014 entgegen, dass es zwar zutreffe, dass eine nichtselbständige Tätigkeit nicht zwingend erforderlich sei. Eine etwaige freiberufliche Tätigkeit müsse jedoch zumindest aufgrund eines direkten Beratervertrages erfolgen. Eine indirekte Betätigung über die D, der der Kläger angehöre, reiche nicht aus.

Am 24.7.2014 erging ein Änderungsbescheid in einem hier nicht relevanten Punkt.

Mit Einspruchsentscheidung vom 9.9.2015 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.

Hiergegen richtet sich die fristgemäß erhobene Klage, zu deren Begründung die Kläger ergänzend vortragen: Das FA vertrete zu Unrecht die Auffassung, dass ein Beratervertrag zwischen ihm und der GmbH bestehen müsse. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG verlange lediglich, dass der Beteiligte für die Gesellschaft beruflich tätig sei. Die Voraussetzungen einer solchen beruflichen Tätigkeit lägen durch das Mandatsverhältnis mit der GmbH eindeutig vor. Der 2009 geschlossene Mandatsvertrag sei zwar mit der D geschlossen. Im Innenverhältnis sei er aber der (einzige) Partner, der dieses Mandat betreue. Entscheidend sei letztlich, wie das Merkmal „beruflich tätig“ auszulegen sei. Eine berufliche Tätigkeit sei darauf ausgerichtet, den Lebensunterhalt zu bestreiten. Ob dies als Selbständiger oder Angestellter geschehe, sei unbeachtlich. Dass er mit seiner Beratungstätigkeit seinen Lebensunterhalt bestreite, liege auf der Hand. Das FA verkenne mit seiner Argumentation zudem, dass er, da es sich um eine Partnerschaftsgesellschaft handle, als der zuständige Partner für das von ihm betreute Mandat haften müsse. Aufgrund des Umfangs der für die GmbH erbrachten Tätigkeit müsse eine Option nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG möglich sein.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 24.7.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9.9.2015 dahingehend abzuändern, dass ein Werbungskostenüberschuss bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Höhe von 1.099 € berücksichtigt wird, hilfsweise, für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es werde daran festgehalten, dass die Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG nicht vorlägen. Beratend tätig für die GmbH sei nicht der Kläger, sondern die D als eigenständiges Rechtssubjekt. Gemäß § 7 Abs. 1 PartGG sei die D durch die Eintragung im Partnerschaftsregister gegenüber Dritten rechtsfähig geworden. Sie handele ab dem Zeitpunkt der Eintragung durch ihre Partner im eigenen Namen und nicht im Namen ihrer Gesellschafter (§ 7 Abs. 2 und 4 PartGG i.V.m. § 124 HGB). Eine Option sei daher nicht möglich. Dass der Partner, der die Steuerberatung durchführe, haften müsse, ändere daran nichts, denn die Regelungen des Haftungsrechts würden nicht auf das Steuerrecht durchschlagen.

Aus den Gründen

I. Die zulässige Klage ist unbegründet.

1. Dem Kläger steht kein Optionsrecht nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG zu, da nicht er, sondern die D für die GmbH tätig geworden ist.

§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG in der im Streitjahr maßgeblichen Fassung sieht vor, dass die Abgeltungssteuer nach § 32d Abs. 1 EStG auf Antrag nicht für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gilt, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar zu mindestens einem Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt und beruflich für diese tätig ist.

Im Streitfall ist der Kläger nicht, wie es die Vorschrift verlangt ("für diese"), für die Kapitalgesellschaft, im Streitfall also für die GmbH, beruflich tätig geworden. Nach seinem eigenen Vortrag war Auftragnehmerin des Mandatsvertrages die D, denn der Kläger hatte sich gegenüber seinem Mitgesellschafter verpflichtet, sämtliche Tätigkeiten als Steuerberater innerhalb der Partnerschaftsgesellschaft D zu erbringen. Die „berufliche Tätigkeit“ des Klägers erfolgte daher für die D, die ihrerseits für die GmbH tätig wurde.

Nichts anderes ergibt sich auch aus den haftungsrechtlichen Regelungen des Partnerschaftsgesellschaftsgesetzes (PartGG). Allerdings hat der Kläger insoweit zutreffend darauf hingewiesen, dass insoweit eine Besonderheit besteht, als haftungsrechtlich eine Zuordnung des jeweiligen Mandats zum Betreuenden erfolgt. Nach § 8 Abs. 1 PartGG haften den Gläubigern für Verbindlichkeiten der Partnerschaft neben dem Vermögen der Partnerschaft auch die Partner als Gesamtschuldner. Derartige Verbindlichkeiten können zivilrechtlich z.B. aus Verträgen, ungerechtfertigter Bereicherung oder unerlaubter Handlung entstehen. Nach § 8 Abs. 2 PartGG ist dabei die Haftung für Ansprüche aus Schäden wegen fehlerhafter Berufsausübung – neben der Partnerschaft – auf den jeweiligen Partner beschränkt, der innerhalb der Partnerschaft mit der Auftragsbearbeitung befasst war (sog. Handelnden-Haftung). Ein Auftrag im Sinne des § 8 Abs. 2 PartGG ist u.a. auch der einem Steuerberater erteilte Beratungsauftrag. Dementsprechend musste der Kläger nach § 8 Abs. 2 PartGG – neben der Partnerschaft – für die Aufträge haften, mit deren Auftragsbearbeitung er nach der internen Zuständigkeitsverteilung befasst war, hier nach seinem Vortrag also auch für das Mandat der GmbH.

Dieses Haftungsrisiko rechtfertigt es aber nicht, auch das einer etwaigen Haftung vorgelagerte Vertragsverhältnis dem jeweils haftenden Partner zuzuordnen, mit der Folge, dass die Zwischenschaltung der Partnerschaft für die Bestimmung desjenigen, der die berufliche Tätigkeit im Sinne des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG ausübt, hinweggedacht werden kann. Eine solche Betrachtungsweise würde vielmehr gerade im Widerspruch zum Rechtscharakter der Partnerschaft als selbständigem Rechtssubjekt stehen. Eine Partnerschaft wird im Verhältnis zu Dritten mit ihrer Eintragung in das Partnerschaftsregister wirksam (§ 7 Abs. 1 PartGG). Durch die Eintragung im Register wird durch § 7 Abs. 2 PartGG die Vorschrift des § 124 HGB für entsprechend anwendbar erklärt. Nach der letztgenannten Vorschrift kann die offene Handelsgesellschaft (OHG) unter ihrer Firma Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen, Eigentum und andere dingliche Rechte an Grundstücken erwerben, vor Gericht klagen und verklagt werden. Zivilrechtlich wird hieraus abgeleitet, dass die OHG ein selbständiges Rechtssubjekt bildet, also selbst als Trägerin ihrer Rechte und Pflichten anzusehen ist. Gleiches gilt über § 7 Abs. 2 PartGG dementsprechend auch für die Partnerschaft. Wird aber die Partnerschaft aufgrund ihrer Teilrechtsfähigkeit Vertragspartnerin der GmbH, ist sie auch für steuerliche Zwecke als Leistungserbringerin und damit auch als das Subjekt anzusehen, das die Tätigkeit für die GmbH ausgeübt hat.

2. Vor diesem Hintergrund konnte der Senat im Streitfall offen lassen, ob es sich bei der die Steuerberatung und sonstige Beratungen umfassenden Tätigkeit des Klägers hinsichtlich des Umfangs um eine "berufliche" Tätigkeit im Sinne des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG gehandelt hat.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

III. Die Revision wird zugelassen. Die Streitfrage, ob die Zwischenschaltung einer teilrechtsfähigen Personengesellschaft schädlich für das Optionsrecht nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG ist, hat grundsätzliche Bedeutung i.S.v. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.