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Steuerrecht
25.01.2018
Steuerrecht
FG Baden-Württemberg: Zur rückwirkenden Berichtigung einer Rechnung

FG Baden-Württemberg, Urteil vom 23.3.2017 – 1 K 3704/15

Volltext:BB-ONLINE BBL2018-214-8

Sachverhalt

Streitig ist die Hinzuschätzung von Umsätzen und der Vorsteuerabzug aufgrund von berichtigten Rechnungen.

1. Der in den Streitjahren steuerlich nicht beratene Kläger betreibt seit dem Jahr 1987 als Einzelunternehmer in angemieteten Räumlichkeiten in X den Kiosk „A“. Der Kläger verwendete eine Registrierkasse, ein Kassenbuch führte er nicht. Er gab in seinen Umsatzsteuer-Voranmeldungen nicht die in der Registrierkasse erfassten Einnahmen an, sondern von ihm selbst geschätzte Umsätze und Vorsteuern. Jahreserklärungen reichte er zumeist (mit Ausnahme der Jahre 2002, 2005 und 2006 sowie 2010) nicht ein. Die vom Beklagten (dem Finanzamt -FA-) daraufhin aufgrund von geschätzten Besteuerungsgrundlagen unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzten Steuern zahlte er.

2. Bei einer im Jahr 2011 begonnenen Außenprüfung u.a. wegen Umsatzsteuer 2007 bis 2009 wurde festgestellt, dass die Buchführung des Klägers nicht ordnungsgemäß ist. Noch während der Prüfung leitete die Steuerfahndungsstelle beim Finanzamt X (Steuerfahndung) am 15. Mai 2012 ein Steuerstrafverfahren gegen den Kläger u.a. wegen des Verdachts der Hinterziehung von Umsatzsteuer 2005 bis 2011 ein. Seine Wohn- und Geschäftsräume wurden durchsucht. Die beschlagnahmten Unterlagen bestanden überwiegend aus losen Blättern.

Der Kläger sagte in seiner Vernehmung am 4. Juli 2012 aus, bei den Umsatzsteuervor-anmeldungen handele es sich um „erfundene Zahlen“. Er zahle pro Jahr etwa 17.000 EUR an das Finanzamt. Er selbst brauche im Monat etwa 1.000 EUR. Er habe nie Geld übrig, also müsse sich der Gewinn etwa auf 30.000 EUR belaufen. Er habe die Z-Bons, die er dem Außenprüfer vorgelegt habe, erst nach Ergehen der Prüfungsanordnung -„neu“- erstellt, damit er wieder auf 30.000 EUR komme (siehe Protokoll der Beschuldigtenvernehmung).

3. Die Steuerfahndung ermittelte daraufhin die Besteuerungsgrundlagen umfassend neu.

a) Die Ausgangsumsätze gewann die Steuerfahndung durch Auslesen des Speichers der Registrierkasse. Dabei übernahm sie auch -wie in der Kasse gespeichert- die Aufteilung der Umsätze zum regulären und zum ermäßigten Steuersatz.

Darüber hinaus nahm die Steuerfahndung Sicherheitszuschläge von je 20.000 EUR (brutto) in den Jahren 2002 bis 2005 und von je 10.000 EUR (brutto) in den Jahren 2006 bis 2011 vor, die sie jeweils zur Hälfte den Umsätzen zum regulären und zum ermäßigten Steuersatz hinzurechnete. Die Steuerfahndung orientierte sich bei der Bemessung der Sicherheitszuschläge an den von ihr errechneten Aufschlagsätzen: In den Jahren mit einem niedrigeren Aufschlagsatz (2002 bis 2005) setzte sie einen höheren Sicherheitszuschlag an als in den Jahren mit einem hohen Aufschlagsatz (2006 bis 2011). Die Sicherheitszuschläge betrugen rd. 1 % (in den Jahren 2006 bis 2011) und zwischen 2,5 % und 4,17 % (in den Jahren 2002 bis 2005) der durch Auslesen der Registrierkasse festgestellten Bruttoumsätze.

Die nachfolgende Tabelle zeigt die von der Steuerfahndung angesetzten Einnahmen im Vergleich zu den vor der Prüfung zuletzt festgesetzten Umsätzen:

Jahr   

Umsätze vor Prüfung

Umsätze laut Kasse

Sicherheitszuschlag

        

(netto)

(brutto)

(brutto)

2002 (16 %)

274.000 EUR

491.495,49 EUR

20.000 EUR

2003   

321.000 EUR

768.018,08 EUR

20.000 EUR

2004   

275.000 EUR

821.778,17 EUR

20.000 EUR

2005   

492.328 EUR

812.156,00 EUR

20.000 EUR

2006   

471.299 EUR

878.081,52 EUR

20.000 EUR

2007 (19 %)

337.000 EUR

952.765,53 EUR

10.000 EUR

2008   

387.000 EUR

948.327,39 EUR

10.000 EUR

2009   

458.000 EUR

887.552,84 EUR

10.000 EUR

2010   

456.812 EUR

861.494,23 EUR

10.000 EUR

2011   

422.104 EUR

925.512,59 EUR

10.000 EUR

b) Die Steuerfahndung ermittelte auch die abziehbaren Vorsteuerbeträge. Dabei forderte sie den Kläger mehrmals auf, seine Lieferanten zu benennen und schrieb die benannten Lieferanten (u.a. B, C) an, um die Eingangsumsätze festzustellen.

Streitig sind insoweit noch die Einkäufe bei der T GmbH (T GmbH) mit Sitz in Y, bei der der Kläger seit dem Jahr 1988 Waren (insbesondere Tabakwaren) bezieht. Die Lieferungen wurden in der Regel so abgewickelt, dass der Kläger die Ware telefonisch bestellte und Angestellte der T GmbH diese am nächsten Tag zum Kiosk des Klägers verbrachten.

Im Einzelnen kaufte der Kläger bei der T GmbH in den Streitjahren unter drei verschiedenen Kundennummern wie folgt ein:

- Er besitzt von Anfang an (und bis heute) die Kundennummer xxx. Die Rechnungen lauteten auf den Kläger und sind unstreitig ordnungsgemäß. Die Rechnungsbeträge wurden aufgrund einer Abbuchungsermächtigung von seinem Geschäftskonto beglichen. Die T GmbH versteuerte die unter dieser Nummer ausgeführten Umsätze.

- Mindestens seit dem Jahr 2002 erwarb der Kläger Waren auch unter der Nr.  yyy. Die Abrechnungen enthalten im Adressfeld die Angabe „Ladeliste Name zzz Y“. Die letzte Abrechnung unter dieser Nummer datiert vom 14. Juli 2009. Die unter dieser Nummer bezogenen Waren zahlte der Kläger bei Übergabe am Kiosk in Bar. Die T GmbH versteuerte die Umsätze unter dieser Kundennummer zunächst nicht.

Die Steuerfahndung bat die T GmbH während des Ermittlungsverfahrens um eine Aufstellung der gesamten Wareneinkäufe des Klägers. Die T GmbH übermittelte mit E-Mail vom 19. Juli 2012 eine Aufstellung, die nur die Verkäufe unter der Nr.  xxx beinhaltete (klargestellt auf Nachfrage der Steuerfahndung vom 26. November 2012 durch die T GmbH am 4. Dezember 2012). Die T GmbH und ihr Geschäftsführer Herr G reichten sodann jeweils am 14. November 2012 eine Selbstanzeige hinsichtlich der nicht versteuerten Umsätze unter der zweiten Kundennummer ein. Dabei gaben sie auch an, es seien insoweit keine Rechnungen an den Kläger gestellt worden. Die Mitgesellschafterin Frau T habe nach dem Tod ihres Ehemannes E T (am xx.xx. 2008) im Sommer 2009 die Vorgehensweise gegenüber dem Kläger eingestellt. Die T GmbH zahlte die hinterzogene Umsatzsteuer unverzüglich nach.

Der Kläger erläuterte zu der zweiten Nummer im Erörterungstermin, er sei etwa im Jahr 2000 bei einer Messe auf Herrn E0T zugegangen und habe Barzahlung vorgeschlagen. Dieser sei einverstanden gewesen. Daraufhin habe er die zweite Kundennummer erhalten. Er sei auch bei anderen Lieferanten (B, C) wegen der ständigen Überziehung seines Kontos und der Kontensperrungen durch das FA teilweise auf Barzahlung umgestiegen. Er habe nicht gewusst, dass Herr ET etwas Illegales mache.

Die T GmbH übermittelte dem Kläger erstmals mit Begleitschreiben vom 30. Juli 2015 eine Auflistung der Verkäufe unter der zweiten Kundennummer. Diese legte er dem Gericht erstmals im Erörterungstermin am 7. Februar 2017 vor. Die Abrechnungen selbst enthalten -wie die einzelnen beschlagnahmten Dokumente in den Akten- weiterhin nicht den Namen und die Anschrift des Klägers.

- Die dritte Kundennummer (Nr. vvv) verwendete die T GmbH zwischen Juli 2009 und März 2010 ebenfalls für Bareinkäufe. Die Abrechnungsdokumente enthalten im Adressfeld: „Barverkauf zzz Y“. Die T GmbH versteuerte die unter dieser Kundennummer ausgeführten Warenlieferungen.

Der Steuerfahndung waren die Rechnungen mit der Nr. vvv bei nochmaliger Durchsicht der beschlagnahmten Unterlagen aufgefallen. Daraufhin erkundigte sie sich erneut bei der für die T GmbH zuständigen Steuerfahndungsstelle beim Finanzamt Z und erhielt die Auskunft vom 27. Februar 2013 über die Höhe der unter dieser Nummer bezogenen Waren.

Der Kläger gab zu der dritten Nummer im Erörterungstermin an, er habe deren Verwendung nicht bemerkt. Daher habe er für diese Kundennummer noch nicht bei der T GmbH berichtigte Rechnungen angefordert. Etwa im Jahr 2010 sei der Geschäftsführer Herr G bei ihm gewesen und habe verlangt, die Barzahlungen einzustellen.

Im Einzelnen handelt es sich um die folgenden Vorsteuerbeträge aus den Abrechnungen der T GmbH:

Jahr   

Nr. xxx

Nr. yyy

Nr. vvv

2002 (16 %)

   28.337,30 EUR

9.234,65 EUR

./.     

2003   

51.191,12 EUR

5.096,17 EUR

./.     

2004   

53.616,01 EUR

   31.099,35 EUR

./.     

2005   

52.498,08 EUR

14.495,03 EUR

./.     

2006   

35.622,72 EUR

27.263,85 EUR

./.     

2007 (19 %)

31.398,56 EUR

22.910,05 EUR

./.     

2008   

37.233,68 EUR

23.188,35 EUR

./.     

2009   

32.132,26 EUR

24.168,29 EUR

15.753,55 EUR

2010   

80.181,05 EUR

./.     

6.715,76 EUR

2011   

98.708,18 EUR

./.     

./.     

Summe 

(unstreitig)

157.455,74 EUR

   22.469,31 EUR

Die Steuerfahndung ließ die Vorsteuern aus den Rechnungen mit der Nr.  xxx zum Abzug zu, nicht jedoch aus den Dokumenten mit der Nr.  yyy und Nr.  vvv, weil darin der Kläger als Leistungsempfänger nicht eindeutig bezeichnet worden sei.

4. Das FA folgte den Feststellungen der Steuerfahndung und erhöhte die Umsatzsteuer in den nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Umsatzsteuerbescheiden 2002 bis 2010 und im erstmaligen Umsatzsteuerbescheid 2011 jeweils vom 18. Dezember 2013 entsprechend.

5. Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2015 im Wesentlichen als unbegründet zurück. Es erhöhte lediglich die abziehbaren Vorsteuern geringfügig um Umsatzsteuerbeträge (rd. 400 EUR jährlich), die in dem nachträglich eingereichten Mietvertrag über den Kiosk ausgewiesen waren.

6. Dagegen erhob der Kläger am 23. Dezember 2015 Klage.

Er erachtet die Schätzungen für nichtig und hält den Ergebnissen des FA eine eigene Schätzung („Verprobung“) entgegen. Dabei ging er von den festgestellten Kassenumsätzen aus, ordnete diese anhand einer ebenfalls in der Kasse hinterlegten Statistik bestimmten Warengruppen zu und rechnete auf der Grundlage der für die einzelnen Warengruppen angewendeten Aufschlagsätze auf den Wareneinsatz zurück. Aus diesem Wareneinsatz und den Fixkosten (z.B. Personal) seien die abziehbaren Vorsteuern ableitbar. Der Kläger hält jedenfalls die Sicherheitszuschläge für nicht gerechtfertigt. Die Vorsteuern aus den Rechnungen der T GmbH unter der Nummer yyy seien rückwirkend abziehbar.

Der Kläger beantragt,

die Bescheide über die Umsatzsteuer für die Kalenderjahre 2002 bis 2011 jeweils vom 18. Dezember 2013 und die Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2015 aufzuheben.

Das FA bleibt bei seiner Auffassung und beantragt,

die Klage abzuweisen.

7. In der Rechtssache hat am 7. Februar 2017 ein Erörterungstermin stattgefunden. Das Verfahren wegen Einkommensteuer und Gewerbesteuermessbetrag ist beim 12. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg anhängig (Az.: 12 K 3699/15), das Steuerstrafverfahren beim Amtsgericht X (Az.: xxxxx).

Aus den Gründen

Die Klage ist unbegründet. Die Umsatzsteuerbescheide 2002 bis 2011 vom 18. Dezember 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2015 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Senat folgt der Schätzung des FA. Weitere Vorsteuern sind nicht zu berücksichtigen. Die Festsetzungsfrist war bei Erlass der Bescheide noch nicht abgelaufen.

1. Das FA hat die Umsätze zutreffend angesetzt.

a) Das FA war dem Grunde nach zur Schätzung befugt.

Nach § 162 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Zu schätzen ist gemäß § 162 Abs. 2 Satz 2 AO u.a. dann, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden. Nach § 158 AO sind die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass ist, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden.

Im Streitfall ist die Buchführung des Klägers formell und materiell unstreitig und unzweifelhaft nicht ordnungsgemäß. Der Kläger gab bei seiner Vernehmung am 4. Juli 2012 zu, dass er in seinen Umsatzsteuervoranmeldungen und (soweit abgegeben) Jahreserklärungen von ihm selbst geschätzte Besteuerungsgrundlage eingetragen und nach Ankündigung der Betriebsprüfung die Z-Bons der Registrierkasse manipuliert hat. Tatsächlich waren seine Umsätze jedoch viel höher.

b) Die Hinzuschätzungen sind nicht nichtig.

Für die im Streitfall vorzunehmende Schätzung der Besteuerungsgrundlagen verlangt § 162 Abs. 1 Satz 2 AO die Berücksichtigung aller Umstände, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Dabei erscheint eine Schätzung nicht schon deswegen als rechtswidrig, weil sie von den tatsächlichen Verhältnissen abweicht; solche Abweichungen sind notwendig mit einer Schätzung verbunden, die in Unkenntnis der wahren Gegebenheiten erfolgt. Die Schätzung erweist sich vielmehr erst dann als rechtswidrig, wenn sie den durch die Umstände des Falles gezogenen Schätzungsrahmen verlässt. Verlässt eine überzogene Schätzung diesen Rahmen, hat dies die Rechtswidrigkeit der Schätzung, nicht aber bereits ihre Nichtigkeit zur Folge. Nichtigkeit ist selbst bei groben Schätzungsfehlern nicht anzunehmen, die auf einer Verkennung der tatsächlichen Gegebenheiten oder der wirtschaftlichen Zusammenhänge beruhen. Etwas anderes ist allenfalls zu erwägen, wenn sich das FA nicht nach dem Auftrag des § 162 Abs. 1 Satz 2 AO an den wahrscheinlichen Besteuerungsgrundlagen orientiert, sondern bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen geschätzt hat. Willkürmaßnahmen, die mit den Anforderungen an eine ordnungsmäßige Verwaltung schlechterdings nicht zu vereinbaren sind, können einen besonders schweren Fehler i.S. von § 125 Abs. 1 AO abgeben (BFH-Urteil vom 1. Oktober 1992 IV R 34/90, BFHE 169, 503, BStBl II 1993, 259).

Im Streitfall kann von einer willkürlichen Schätzung keine Rede sein. Die Steuerfahndung hat die Umsätze durch Auslesen des Speichers der Registrierkasse festgestellt. Der Kläger sagt selbst, diese seien richtig. Er hat dieselben Umsätze in seinen „Verprobungen“ übernommen. Darüber hinaus hat die Steuerfahndung lediglich moderate Sicherheitszuschläge vorgenommen.

c) Die vom FA vorgenommenen Sicherheitszuschläge sind nicht zu beanstanden.

Bei einer Pflichtverletzung des Steuerpflichtigen ist es gerechtfertigt, einen Sicherheitszuschlag vorzunehmen. Der Sicherheitszuschlag ist eine griffweise Schätzung, die in einem vernünftigen Verhältnis zu den erklärten oder nicht verbuchten Umsätzen steht (BFH-Beschluss vom 2. Juni 2014 III B 101/13, BFH/NV 2014, 1374).

Feste Regeln für die Höhe des Sicherheitszuschlags gibt es nicht. Die gewonnenen Schätzergebnisse müssen schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein. Deshalb sind alle möglichen Anhaltspunkte, u.a. auch das Vorbringen des Steuerpflichtigen oder eine an sich fehlerhafte Buchführung zu beachten und alle Möglichkeiten auszuschöpfen, um im Rahmen des der Finanzbehörde Zumutbaren die Besteuerungsgrundlagen wenigstens teilweise zu ermitteln. Auf der anderen Seite ist aber auch das Maß der Verletzung der dem Steuerpflichtigen obliegenden Mitwirkungspflichten zu berücksichtigen (BFH-Beschluss vom 10. Mai 2012 X B 71/11, BFH/NV 2012, 1461). Die Rechtsprechung hält Sicherheitszuschläge von bis zu 20 % der erklärten Umsätze für vertretbar (BFH-Beschlüsse vom 25. Mai 2000 V B 55/00, BFH/NV 2000, 1482; vom 5. Dezember 2007, BFH/NV 2008, 587).

Das Gericht besitzt nach § 96 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz FGO eine eigene Schätzungsbefugnis, kann aber auch eine für zutreffend befundene Schätzung der Finanzbehörde übernehmen.

Im Streitfall hat das Gericht keine Bedenken gegen die Erhöhung der durch Auslesen der Registrierkasse ermittelten Umsätze um die Sicherheitszuschläge. Die Sicherheitszuschläge sind nicht allein deswegen rechtswidrig, weil die Steuerfahndung die Umsätze nachträglich durch Auslesen der Kasse ermittelt hat und der Kläger behauptet, diese seien nun vollständig. Wegen der gravierenden formellen und materiellen Buchführungsmängel fehlen nämlich nachprüfbare Unterlagen, die die Feststellung ermöglichen, ob die Kassenumsätze tatsächlich richtig sind. Das FA wäre in Anbetracht der Mängel seiner (Kassen-)Buchführung zur Vornahme von Sicherheitszuschlägen auch dann befugt, wenn der Kläger die in der Kasse gespeicherten Umsätze von Anfang an erklärt hätte. Für den hier vorliegenden Fall, dass der Kläger in seinen Steuererklärungen „erfundene Zahlen“ angibt, kann nichts anderes gelten. Der Ansatz von Sicherheitszuschlägen hängt mithin nicht davon ab, ob das FA durch hinreichend repräsentative Testeinkäufe weitere nicht in der Kasse erfasste Einnahmen nachgewiesen hat.

Die Höhe der Sicherheitszuschläge bewegt sich mit rd. 1 % (in den Jahren 2006 bis 2011) und zwischen 2,5 % und 4,17 % (in den Jahren 2002 bis 2005) der Kassenumsätze im unteren Bereich des von der Rechtsprechung gezogenen Rahmens.

2. Die Vorsteuern aus den Rechnungen der T GmbH unter der zweiten Kundennummer yyy sind jedenfalls in den Streitjahren nicht abziehbar.

a) Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Gemäß der in den Jahren 2002 und 2003 geltenden Fassung des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer als Vorsteuer abziehen die in Rechnungen im Sinne des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Unterschiede in den Gesetzesfassungen wirken sich im Streitfall nicht aus.

Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG muss eine Rechnung u.a. den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des Leistungsempfängers enthalten. Gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG der in den Jahren 2002 und 2003 geltenden Fassung  war die Angabe des Namens und der Anschrift des Leistungsempfängers erforderlich. Auch diese Unterschiede in den Gesetzesfassungen sind für den Streitfall bedeutungslos.

Die Angabe des Leistungsempfängers verfolgt das Ziel, sicherzustellen, dass der Vorsteuerabzug nur vom Anspruchsinhaber geltend gemacht wird und dieser von der Finanzverwaltung ohne weiteres ermittelt werden kann. Hierfür ist eine Bezeichnung erforderlich und ausreichend, die eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung des Namens und der Anschrift des Leistungsempfängers ermöglicht (BFH-Entscheidungen vom 2. April 1997 V B 26/96, BFHE 182, 430, BStBl II 1997, 443; vom 6. Oktober 2005 V R 40/01, BFHE 212, 138, BStBl II 2007, 13; vom 23. September 2009 XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243; vom 8. Oktober 2009 V B 45/09, BFH/NV 2010, 261). Fehlt die Angabe des Leistungsempfängers, kann aus dem Abrechnungspapier kein Vorsteuerabzug vorgenommen werden (BFH-Beschluss vom 14. November 2006 V B 88/05, BFH/NV 2007, 509, zu „Schwarzeinkäufen“ eines Restaurantbetreibers außerhalb des normalen Kundenkontos).

Nach diesen Maßstäben liegen keine ordnungsgemäßen Rechnungen vor. Sie bezeichnen keinen Leistungsempfänger. Auch die Anschrift des Klägers fehlt, da die Angabe „Y“ den Sitz der T GmbH wiedergibt und nicht die Anschrift des Klägers (X).

Die Abrechnungen sind auch nicht unter Berücksichtigung der Erleichterungen des § 31 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) ordnungsgemäß. Gemäß § 31 Abs. 1 Satz 1 UStDV kann eine Rechnung aus mehreren Dokumenten bestehen, aus denen sich die nach § 14 Abs. 4 UStG geforderten Angaben insgesamt ergeben. In einem dieser Dokumente sind das Entgelt und der darauf entfallende Steuerbetrag jeweils zusammengefasst anzugeben und alle anderen Dokumente zu bezeichnen, aus denen sich die übrigen Angaben nach § 14 Abs. 4 UStG ergeben (§ 31 Abs. 1 Satz 2 UStDV). Nach § 31 Abs. 2 UStDV ist den Anforderungen des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG genügt, wenn sich auf Grund der in die Rechnung aufgenommenen Bezeichnungen der Name und die Anschrift sowohl des leistenden Unternehmers als auch des Leistungsempfängers eindeutig feststellen lassen.

Vorliegend kann insbesondere in der Verwendung der Kundennummer yyy keine eindeutige Bezeichnung des Leistungsempfängers gesehen werden. Es gibt weder in der Rechnung noch in dazugehörigen Dokumenten Anhaltspunkte dafür, dass sich hinter der Kundennummer yyy dieselbe Person verbirgt wie hinter der Nummer xxx. Durch die Verwendung der zweiten Kundennummer und der anonymisierten Abrechnung unter dieser Nummer sollte die Identität des Klägers gerade verschleiert werden. Es ist kein anerkennenswerter Sachgrund für das Weglassen von Name und Anschrift des Klägers als Leistungsempfänger auf den Barrechnungen ersichtlich, da diese Daten bei der T GmbH aufgrund der langjährigen Geschäftsbeziehung bekannt und in der EDV hinterlegt sind. Die Umstände der Abwicklung -telefonische Bestellung und Anlieferung am Kiosk- waren bei beiden Kundennummern dieselben.

b) Aus den dem Kläger von der T GmbH mit Begleitschreiben vom 30. Juli 2015 übersandten Rechnungen unter der Kundennummer yyy kann der Kläger nicht rückwirkend in den Streitjahren weitere Vorsteuern abziehen.

Eine Rechnung kann nach § 31 Abs. 5 Satz 1 UStDV berichtigt werden, wenn sie nicht alle Angaben nach § 14 Abs. 4 oder § 14a UStG enthält oder Angaben in der Rechnung unzutreffend sind.

Wird zunächst eine Rechnung ausgestellt, die den Anforderungen der §§ 14, 14a UStG nicht entspricht, und wird diese Rechnung später berichtigt, kann das Recht auf Vorsteuerabzug aufgrund der berichtigten Rechnung -rückwirkend- für den Besteuerungszeitraum ausgeübt werden, in dem die Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde (Urteile des Gerichtshofs der Europäischen C -EuGH- vom 15. September 2016 C-518/14, Senatex, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2016, 2211; vom 15. September 2016 C-516/14, Barlis 6, DStR 2016, 2216; BFH-Urteil vom 20. Oktober 2016 V R 26/15, BFHE 255, 348, DStR 2016, 2967).

Ein Dokument ist jedenfalls dann eine Rechnung und damit berichtigungsfähig, wenn es Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthält (BFH-Entscheidungen vom 20. Juli 2012 V B 82/11, BFHE 237, 545, BStBl II 2012, 809; vom 20. Oktober 2016 V R 26/15, BFHE 255, 348, DStR 2016, 2967). Hierfür reicht es aus, dass sie diesbezügliche Angaben enthält und die Angaben nicht in so hohem Maße unbestimmt, unvollständig oder offensichtlich unzutreffend sind, dass sie fehlenden Angaben gleichstehen (BFH-Urteil vom 20. Oktober 2016 V R 54/14, nicht veröffentlicht, zur fehlerhaften Bezeichnung des Leistungsempfängers). Fehlt es dagegen an den für eine berichtigungsfähige Rechnung notwendigen Anhaben, liegt allenfalls eine erstmalige Rechnungserteilung vor (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Januar 2013 XI B 33/12, BFH/NV 2013, 783).

Im Streitfall bezeichnen die Dokumente mit „Ladeliste Name zzz Y“ überhaupt keinen Leistungsempfänger (vgl. vorheriger Gliederungspunkt). Fehlen Angaben zum Leistungsempfänger gänzlich, wird dem Erfordernis des Besitzes einer Rechnung insoweit noch nicht einmal formal entsprochen. Die im Streitzeitraum ausgegebenen Dokumente waren daher nicht berichtigungsfähig.

Es kann daher dahinstehen, ob der Kläger in den Streitjahren diese Dokumente bereits bei der Warenanlieferung erhalten hatte (dafür spricht, dass die Steuerfahndung einige wenige Abrechnungen beschlagnahmt hat), oder ob die Aussage der T GmbH und ihres Geschäftsführers Herrn G in den Selbstanzeigen vom 14. November 2012 zutrifft, dem Kläger seien insoweit keine Rechnungen erteilt worden.

Ebenso kann offen bleiben, ob dem Kläger das Recht auf Vorsteuerabzug verweigert werden kann, weil er wusste oder hätte wissen müssen, dass die Umsätze von der T GmbH (bis zur Selbstanzeige) nicht besteuert wurden (vgl. EuGH-Urteile vom 6. Juli 2006 C-439/04 und C-440/04, Kittel und Recolta Recycling, Umsatzsteuerrundschau -UR- 2006, 594; vom 21. Juni 2012 C-80/11 und C-142/11, Mahagében und Dávid, UR 2012, 591; BFH-Urteil vom 19. April 2007 V R 48/04, BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315).

c) Der Abzug weiterer Vorsteuerbeträge durch Schätzung kommt nicht in Betracht. Eine Schätzung ist nicht zulässig, wenn das Vorliegen einer Besteuerungsgrundlage in einer bestimmten Form nachgewiesen werden muss. Fehlt der Nachweis in der vorgeschriebenen Form, dann ist der gesetzliche Tatbestand nicht erfüllt. Hierzu gehört die gesonderte Inrechnungstellung der Steuer i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG (BFH-Entscheidungen vom 12. Juni 1986 V R 75/78, BFHE 146, 569, BStBl II 1986, 721; vom 28. Dezember 2001 V B 148/01, BFH/NV 2002, 682; vom 14. November 2006 V B 88/05, BFH/NV 2007, 509). Aus diesem Grund vermag sich der Senat auch nicht der „Verprobung“ des Klägers als Schätzgrundlage anschließen.

Das Gericht war zudem nicht gehalten, im Wege der ihm obliegenden Sachaufklärungspflicht (vgl. § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) weitere Lieferanten und damit weitere Vorsteuerbeträge zu ermitteln. Die Steuerfahndung hat im Verlauf des Ermittlungsverfahrens die Lieferanten beim Kläger erfragt und diese um Auskunft über die mit dem Kläger durchgeführten Umsätze gebeten. Weitere Lieferanten sind nicht ersichtlich und können auch vom Kläger nicht benannt werden.

d) Die Klage wäre im Streitfall aber auch dann unbegründet, wenn der Kläger einen Anspruch darauf hätte, die bislang nicht berücksichtigten Vorsteuerbeträge insgesamt abzuziehen.

Dieses Ergebnis würde eintreten, wenn der erkennende Senat von der ihm selbst nach § 96 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz FGO zustehenden Schätzungsbefugnis Gebrauch machen würde. Der Kläger hat im Streitfall nämlich, indem er davon absah, die Z-Bons zu erstellen und aufzubewahren, obwohl dies auch im Streitfall ganz offensichtlich geboten war, dem FA die Einnahmen nur mit 50 % -wenigstens- der Beträge erklärte, die sich aus dem Datenspeicher seiner Registrierkasse auslesen ließen, und schließlich einen gewichtigen Teil seiner Handelsware in einer Weise bezog, von der er annahm, er könne dem FA die entsprechenden Umsätze mit Erfolg verschweigen, in einem solchen Umfang gegen seine steuerlichen Pflichten verstoßen, dass die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer -also seine Einnahmen- auch mit Beträgen zu schätzen sind, aus denen sich die Umsatzsteuer für die einzelnen Streitjahre mit Beträgen errechnen lässt, die die dem Kläger aus dessen Sicht zustehenden Vorsteuerbeträge mindestens decken.

3. Dem Erlass der Umsatzsteuerbescheide 2002 bis 2011 am 18. Dezember 2013 stand keine Festsetzungsverjährung entgegen.

a) Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO sind eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist.

Die Festsetzungsfrist beginnt gemäß § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist. Abweichend von § 170 Abs. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist, wenn eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 1 AO später beginnt (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO).

Die Festsetzungsfrist beträgt gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre für Steuern, die keine Verbrauchsteuern sind. Sie verlängert sich nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen, und auf fünf Jahre, soweit sie leichtfertig verkürzt worden ist.

Eine Steuerhinterziehung begeht, wer u.a. den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt. Eine leichtfertige Steuerverkürzung (vgl. § 378 AO) begeht, wer als Steuerpflichtiger oder bei Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen eine der in § 370 Abs. 1 AO bezeichneten Taten leichtfertig begeht.

b) Sind die tatbestandlichen Voraussetzungen von Normen des materiellen Strafrechts (hier des § 370 AO) bei der Anwendung steuerrechtlicher Vorschriften wie § 169 Abs. 2 Satz 2 AO von den Finanzbehörden und den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit festzustellen, sind verfahrensrechtlich die Vorschriften der AO und der FGO maßgebend und nicht die Strafprozessordnung. Auch im Besteuerungs- und Finanzgerichtsverfahren ist zwar der strafverfahrensrechtliche Grundsatz in dubio pro reo zu beachten. Dies bedeutet aber keine Übernahme von Grundsätzen des Strafverfahrensrechts, sondern lässt sich daraus ableiten, dass die Finanzbehörde im finanzgerichtlichen Verfahren die objektive Beweislast (Feststellungslast) für steueranspruchsbegründende Tatsachen trägt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 5. März 1979 GrS 5/77, BFHE 127, 140, BStBl II 1979, 570, 573; vom 21. April 2016 II B 4/16, BFHE 253, 189, BStBl II 2016, 576).

Das Finanzgericht hat gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO aufgrund seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden, ob für die Verlängerung der Festsetzungsfrist diejenigen Tatsachen vorliegen, die den Tatbestand des § 370 AO ausfüllen. Eine Entscheidung nach den Regeln der Feststellungslast zu Lasten des Steuerpflichtigen ist hinsichtlich der Tatbestandsvor-aussetzungen einer Steuerhinterziehung jedoch nicht zulässig. Vielmehr muss das FG von dem Vorliegen der Tatsachen, die den objektiven und den subjektiven Tatbestand (Vorsatz) des § 370 AO bilden, vollständig überzeugt sein (BFH-Urteil vom 12. Juli 2016 II R 42/14, BFHE 254, 105, BFH/NV 2016, 1600).

c) Zum Vorsatz der Steuerhinterziehung gehört, dass der Täter den Steueranspruch dem Grunde und der Höhe nach kennt oder zumindest für möglich hält und ihn auch verkürzen will (Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 8. September 2011  1 StR 38/11, BFH/NV 2011, 2221, unter III.1.; BFH-Urteil vom 29. April 2008 VIII R 28/07, BFHE 220, 332, BStBl II 2009, 842). Für eine Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung bedarf es also keiner Absicht oder eines direkten Hinterziehungsvorsatzes; es genügt, dass der Täter die Verwirklichung der Merkmale des gesetzlichen Tatbestands für möglich hält und billigend in Kauf nimmt (Eventualvorsatz). Der Hinterziehungsvorsatz setzt deshalb weder dem Grunde noch der Höhe nach eine sichere Kenntnis des Steueranspruchs voraus (BGH-Urteil vom 8. September 2011  1 StR 38/11, BFH/NV 2011, 2221, unter III.1.).

Ein Tatbestandsirrtum i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 des Strafgesetzbuches (StGB) hingegen liegt u. a. dann vor, wenn der Täter annahm, dass die steuerliche Behandlung einer Angelegenheit richtig war, insbesondere wenn der Steuerpflichtige irrtümlich angenommen hat, dass ein Steueranspruch nicht entstanden ist (BFH-Urteil vom 29. April 2008 VIII R 28/07, BFHE 220, 332, BStBl II 2009, 842). Ein Tatumstandsirrtum scheidet jedoch aus, wenn der Steuerpflichtige es für möglich hält, dass er die Finanzbehörde über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt und dass durch sein Verhalten Steuern verkürzt werden oder dass er oder ein anderer nicht gerechtfertigte Vorteile erlangt (BGH-Urteil vom 8. September 2011  1 StR 38/11, BFH/NV 2011, 2221, unter III.4.b).

Weitergehende Einschränkungen der Annahme eines Eventualvorsatzes ergeben sich auch nicht aus der voluntativen Seite des Vorsatzes. Ob der Täter will, dass ein Steueranspruch besteht, ist für den Hinterziehungsvorsatz bedeutungslos. Es kommt insoweit allein auf die Vorstellung des Täters an, ob ein solcher Steueranspruch besteht oder nicht. Hält er die Existenz eines Steueranspruchs für möglich und lässt er das Finanzamt über erhebliche Umstände gleichwohl in Unkenntnis, findet er sich also mit der Möglichkeit der Steuerverkürzung ab, handelt er mit bedingtem Tatvorsatz (BGH-Urteil vom 8. September 2011  1 StR 38/11, BFH/NV 2011, 2221, unter III.4.b). Bei der Frage, ob ein Unternehmer das Bestehen eines Steueranspruchs für möglich gehalten hat, hat das Gericht den Umgang mit den in seinem Gewerbe bestehenden Erkundigungspflichten in die Würdigung einzubeziehen. Unterrichtet sich ein Unternehmer über die in seinem Gewerbe bestehenden steuerrechtlichen Pflichten nicht, kann dies auf seine Gleichgültigkeit hinsichtlich der Erfüllung dieser Pflichten hindeuten. Dasselbe gilt, wenn er es unterlässt, in Zweifelsfällen Rechtsrat einzuholen. Auch in Fällen, in denen ein nicht steuerlich sachkundiger Steuerpflichtiger eine von ihm für möglich gehaltene Steuerpflicht dadurch vermeiden will, dass er von der üblichen Geschäftsabwicklung abweichende Vertragskonstruktionen oder Geschäftsabläufe wählt, kann es für die Inkaufnahme einer Steuerverkürzung sprechen, wenn er keinen zuverlässigen Rechtsrat einholt, sondern allein von seinem laienhaften Rechtsverständnis ausgeht. Dies gilt nicht nur bei rechtlich schwierigen oder ungewöhnlichen Inlandsgeschäften, sondern gerade auch bei grenzüberschreitenden Lieferungen oder Leistungen (BGH-Urteil vom 8. September 2011  1 StR 38/11, BFH/NV 2011, 2221, unter III.4.b).

d) Nach diesen Vorschriften sind die streitigen Umsatzsteuerbescheide innerhalb der Festsetzungsfrist erlassen worden.

Der erstmalige Umsatzsteuerbescheid 2011 ist unproblematisch innerhalb der Festsetzungsfrist erlassen worden.

Für die Umsatzsteuer 2010 begann die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 2012, da der Kläger am 30. Mai 2012 eine Jahressteuererklärung abgegeben hat. Die vierjährige Festsetzungsfrist war bei Erlass des geänderten Umsatzsteuerbescheids 2010 am 18. Dezember 2013 noch nicht abgelaufen.

Die Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuern 2007 bis 2009 begann, da keine Jahres-steuererklärungen abgegeben worden sind, jeweils mit Ablauf der Jahre 2010 bis 2012 und endete nach vier Jahren jeweils mit Ablauf der Jahre 2014 bis 2016. Die geänderten Umsatzsteuerbescheide 2007 bis 2009 vom 18. Dezember 2013 wurden damit vor Ablauf der regulären Festsetzungsfrist erlassen.

Für die Umsatzsteuern 2005 und 2006 gab der Kläger jeweils im Jahr 2008 Jahressteuererklärungen ab, so dass die Festsetzungsfrist jeweils mit Ablauf des Jahres 2008 begann und mit Ablauf des Jahres 2012 endete. Da jedoch die Steuerfahndungsstelle gegen den Kläger im Verlauf des Jahres 2012 die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens u.a. wegen Verdachts der Hinterziehung von Umsatzsteuer 2005 bis 2011 bekannt gegeben hatte, ist der Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 5 Satz 2 AO bis zur Unanfechtbarkeit der auf Grund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide gehemmt.

Schließlich sind auch die Umsatzsteuerbescheide 2002 bis 2004 innerhalb der Festsetzungsfrist ergangen. Die Festsetzungsfrist begann jeweils mit Ablauf der Jahre 2005 bis 2007 (für das Jahr 2002 wurde im Jahr 2005 eine Jahreserklärung abgegeben, für die Jahre 2003 und 2004 wurden keine Jahreserklärungen eingereicht) und endete regulär mit Ablauf der Jahre 2009 bis 2011. Die Festsetzungsfrist hat sich jedoch wegen des Vorliegens einer Steuerhinterziehung auf zehn Jahre verlängert und endete erst mit Ablauf der Jahre 2015 bis 2017.

Der objektive Tatbestand einer Steuerhinterziehung liegt vor, weil der Kläger gegenüber dem FA seine wahren Umsätze verschwiegen und dadurch Steuern verkürzt hat. Für alle Jahre ergaben sich aufgrund der geänderten Umsatzsteuerbescheide vom 18. Dezember 2013 Nachzahlungen.

Nach Würdigung sämtlicher Umstände des Streitfalls ist der Senat vollständig überzeugt davon, dass dem Kläger auch in subjektiver Hinsicht eine Steuerhinterziehung vorzuwerfen ist. Das schließt der Senat insbesondere daraus, dass der Kläger eine Registrierkasse geführt hat, deren gespeicherte Umsätze etwa doppelt so hoch waren wie die erklärten Umsätze. Das kann dem Kläger nicht verborgen geblieben sein. Die Manipulation der Z-Bons im Vorfeld der Außenprüfung unterstreicht dies. Im Übrigen hat der Kläger keine geordnete Buchführung unterhalten und in der Vernehmung am 4. Juli 2012 eingeräumt, dass er in den Umsatzsteuererklärungen „erfundene Zahlen“ eingetragen habe. Wer so handelt, hat die Verkürzung von Umsatzsteuer zumindest billigend in Kauf genommen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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