FG Baden-Württemberg: Zur Unwirksamkeit von Bestimmungen der Deutsch-Schweizerischen Konsultationsvereinbarungsverordnung
FG Baden-Württemberg, Urteil vom 19.12.2013 – 3K 1189/13
Sachverhalt
Der am xx.xx.xxxx geborene und seit dem xx.xx.xxxx verheiratete Kläger wird für den Veranlagungszeitraum 2010 (Streitjahr) auf Grund des in der Einkommensteuererklärung gestellten Antrags getrennt zur Einkommensteuer veranlagt.
Der Kläger hatte im Streitjahr, und er hat auch weiterhin im Inland (in ... weg 1 in X 1 bzw. ... straße 9 in X 2) seinen Wohnsitz i.S.v. § 1 Abs. 1 Satz 1 der im Streitjahr geltenden Fassung des Einkommensteuergesetzes -EStG 2010-. Im Übrigen war er im Streitjahr und ist weiterhin im Inland ansässig i.S.v. Art. 4 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1971, 1022, BStBl I 1972, 519) -DBA-Schweiz-.
Der Kläger arbeitet seit dem xx.xx.xxxx als Arbeitnehmer bei der Y AG (im Folgenden: Y-AG; Hinweis im Übrigen auf den Arbeitsvertrag vom xx.xx.xxxx -Bl. 110 - 116 der FG-Akten- und das Schreiben der Y-AG vom xx.xx.xxxx Vertrag und Sonderkonditionen -Bl. 107 und 108 der FG-Akten-).
Der Kläger wurde mit Beschluss des Verwaltungsrats der Y-AG vom xx.xx.xxxx als ein aus der Konzerngesellschaft Z nach S / Schweiz berufener Mitarbeitender (= Schweizer Sprachgebrauch) als Vizedirektor eingegliedert (Hinweis auf Seite 7 des Protokolls über die Sitzung des Verwaltungsrats der Y-AG vom xx.xx.xxxx, Bl. 30, 38 der FG-Akten). Lt. der Verfügung des Handelsregisters vom xx.xx.xxxx wurde der Kläger (lediglich) mit dem Zeichnungsrecht Kollektivunterschrift zu zweien eingetragen (Bl. 40, 41 der FG-Akten; Hinweis auf die Anmeldung der Y-AG an das Handelsregisteramt S / Schweiz-Stadt vom xx.xx.xxxx, unterschrieben vom Präsidenten der Y-AG E R -im Folgenden: ER und dem Mitglied des Verwaltungsrats D G -Bl. 30, 47 und 50 der FG-Akten-).
Im Übrigen wurde zur Anmeldung an das Handelsregisteramt eine Unterschriftenliste mit der Unterschrift des Klägers vom xx.xx.xxxx eingereicht (ohne Funktionsbezeichnung; Bl. 51, 62 der FG-Akten). Aus der Unterschriftenliste ergibt sich, dass der Kläger ohne den Zusatz „Vizedirektor“ für die Y-AG im Rechtsverkehr aufgetreten ist. Nach der Unterschriftsregelung der Y-AG vom Dezember xxxx (Bl. 60 der ESt-Akten) werden Direktionsmitglieder -wie der Kläger (Hinweis auf das im Folgenden wiedergegebene Schreiben vom Dezember xxxx des Leiters Personal Schweiz, Bl. 59 der Einkommensteuerakten Band II -im Folgenden: der ESt-Akten- und Anlage K 7 zum Schriftsatz des Klägers vom 10. Dezember 2013, Bl. 142 und 143 der FG-Akten)- im Handelsregister eingetragen, und sie unterzeichnen ohne Zusatzangabe.
Mit Schreiben vom Dezember xxxx des Präsidenten des Verwaltungsrats der Y-AG P.G. erklärte dieser, dass er sich freue, dem Kläger bekanntzugeben, dass der Verwaltungsrat der Y-AG ihn -den Kläger- zum xx.xx.xxxx zum Vizedirektor ernannt habe. Die Beförderung solle die Bedeutung seiner wichtigen Aufgabe als Leiter des CE in U /Kanton X/Schweizerische Eidgenossenschaft, Confoederatio Helvetica (im Folgenden: CH bzw. Schweiz) zum Ausdruck bringen (Bl. 58 der ESt-Akten).
Mit Schreiben vom Dezember xxxx des Leiters der Personalabteilung (Bl. 59/2010 der ESt-Akten), dem die Betreuung u.a. der Vizedirektoren obliegt, wurde dem Kläger zu seiner Beförderung zum Vizedirektor und dem damit verbundenen Aufstieg in den Direktionsbereich gratuliert.
Nach Art. 13 (Zeichnungsberechtigung) der auch im Streitjahr wirksamen Statuten der Y-AG vom xx.xx.xxxx (Bl. 132 ff. der FG-Akten) bezeichnet der Verwaltungsrat die Personen aus seiner Mitte und außerhalb derselben (wie z.B. den Kläger), denen die rechtsverbindliche Unterschrift für die Gesellschaft zukommt. Das in den Statuten in Bezug genommene Organisationsreglement (s. etwa Art. 12 Nr. 1 Satz 2 bzw. Art. 12 Nr. 4 der Statuten) wurde dem Finanzgericht (FG) nicht vorgelegt, ebenso wenig andere Zeichnungsrechtsregelungen der Y-AG.
Nach den Angaben im Internet-Auszug des Handelsregisters des Kantons S / Schweiz wurde die Funktionsbezeichnung „Vizedirektor“ für den Kläger erst am xx.xx.xxxx im Schweizerischen Handelsregister eingetragen und am xx.xx.xxxx veröffentlicht (Bl. 76 und 79 der FG-Akten). Lt. dem inhaltlich unzutreffenden Handelsregisterauszug von moneyhouse ist der Kläger seit dem xx.xx.xxxx als Vizedirektor mit Zeichnungsberechtigung „Kollektivunterschrift zu zweien“ im Handelsregister des Kantons S / Schweiz eingetragen (a.a.O., Seite 118 von 160). Richtig ist, dass der Kläger auf Grund des Beschlusses des Verwaltungsrates der Y-AG vom xx.xx.xxxx (Bl. 180 der FG-Akten) am xx.xx.xxxx als Vizedirektor mit Kollektivunterschrift zu zweien in das Handelsregister des Kantons S / Schweiz eingetragen wurde (Anlagen K 10 und K 11 zum Schriftsatz des Klägers vom 17. Dezember 2013, Bl. 175 ff. der FG-Akten).
In der Einkommensteuerklärung ging der Kläger unter Bezugnahme auf die nachfolgend dargelegte Liste der Nichtkehrtage (Bl. 59 der ESt-Akten) davon aus, dass er nicht als Grenzgänger i.S.v. Art. 15a des DBA-Schweiz 1971 i.d.F. des Protokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1889, BStBl I 1993, 929) -DBA-Schweiz 1992- sowie des Verhandlungsprotokolls vom 18. Dezember 1991 (BGBl I 1993, 929) -Verhandlungsprotokoll- mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit der Besteuerung im Inland unterliege, weil er an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund der Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz im Inland zurückgekehrt sei. Im Einzelnen:
| Abreise | Rückkehr | Nichtrückkehrtage | Land | Art der Reise |
| Summe | 65 |
Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) errechnete 67 Nichtrückkehrtage, weil er hinsichtlich der Geschäftsreise des Klägers in der Schweiz vom 7. Februar - 13. Februar des Streitjahres 6 Nichtrückkehren berücksichtigte.
In der vorgenannten Liste sind folgende Wochenendtage bei den Nichtrückkehrtagen angesetzt worden: 10. Januar (Sonntag), 7. Februar (Sonntag), 13. Februar (Samstag), 31. Juli (Samstag), 2. Mai (Sonntag), 8. Mai (Samstag), 1. August (Sonntag), 12. September (Sonntag), 6. November (Samstag), 14. November (Sonntag).
Im Übrigen berücksichtigte der Kläger und ihm folgend das FA die nachfolgend angegebenen Tage, an denen der Kläger von einer Geschäftsreise in die XXX an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist, als Tage, an denen er nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist: 15. Januar, 8. Mai, 6. August, 17. September, 6. und 19. November.
Der Berichterstatter hat den Beteiligten zusammen mit der Ladung zur mündlichen Verhandlung eine -an der Rechtsprechung des erkennenden Senats und des Bundesfinanzhofs (BFH) orientierte- Ermittlung der Nichtrückkehrtage zugesandt ohne Berücksichtigung von Wochenendtagen und Tagen, an denen der Kläger von einer Geschäftsreise in Drittstaaten an seinen Wohnsitz im Inland tatsächlich zurückgekehrt ist. Er ermittelte auf dieser Grundlage lediglich 50 Nichtrückkehrtage (Bl. 89 und 90 der FG-Akten). Hieran anschließend errechnete der Kläger im Schriftsatz vom 10. Dezember 2013 die Nichtrückkehrtage lt. der BFH-Rechtsprechung auf 61 Tage (Bl. 144 ff. der FG-Akten). In dieser Berechnung sind zwar die Tage, an denen der Kläger von einer Geschäftsreise aus einem Drittstaat an seinen Wohnort in X 1 zurückgekehrt ist, nicht enthalten, im Übrigen aber sämtliche Wochenendtage in Zusammenhang mit Geschäftsreisen (Hinweis auf die Ausführungen vom 6. Dezember 2013 lt. Anlage K9 zum Schriftsatz des Klägers vom 10. Dezember 2013). Zur Geschäftsreise vom 2. - 12. Februar nach N/CH erklärt der Kläger, dass diese -entgegen seinen bisherigen Angaben in der beim FA eingereichten Liste der Nichtrückkehrtage- am Freitag um 2.30 Uhr geendet habe.
Lt. der vom am xx.xx.xxxx vom Kläger angenommenen Offerte für einen Arbeitsvertrag (sog. individuelle Bedingungen) vom xx.xx.xxxx (Bl. 110 der FG-Akten) beträgt dessen Arbeitspensum 40 Stunden pro Woche, verteilt von Montag bis Freitag (a.a.O. Ziff. 4). Das in der Offerte in Bezug genommene Arbeitszeitreglement (a.a.O., Ziff. 10) wurde dem FG nicht vorgelegt. Nach dem Arbeitsvertrag vom xx.xx.xxxx wird die dargelegte Arbeitszeitregelung bestätigt und für die Abgeltung allfälliger Überzeit auf das dem Kläger zur Verfügung gestellte Überzeitreglement verwiesen (a.a.O., Ziff. 5). Dieses Reglement wurde dem FG auch nicht zur Verfügung gestellt. Vorgelegt wurde in der mündlichen Verhandlung das Arbeitszeit- und Absenzenreglement, gültig ab dem 1. Januar 2012.
Im angegriffenen Einkommensteuerbescheid vom 16. Juli 2012 vertrat das FA die Auffassung (insoweit dem Kläger folgend), dass dieser kein Grenzgänger i.S.v. Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 1992 sei. Er unterliege jedoch mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, soweit sie auf dessen in Drittstaaten und im Inland ausgeübte Tätigkeit entfalle, der Besteuerung im Inland. Dies läge daran, dass der Kläger kein leitender Angestellter i.S.v. Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 gewesen sei, weil er im Streitjahr nicht als „Vizedirektor“ im Handelsregister eingetragen gewesen sei. Das FA beruft sich für seine Rechtsauffassung auf die Verständigungsvereinbarung vom 30. September 2008 IV B 2- S 1301 - CHE/07/10015, 2008/0522903 (BStBl I 2008, 935) und die gleichlautende Vorschrift des § 19 Abs. 2 der Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft (Deutsch-Schweizerische Konsultationsvereinbarungsverordnung -KonsVerCHEV-) vom 20. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 2187; BStBl I 2011, 148; Hinweis auch auf die Verfügung der Oberfinanzdirektion -OFD- Karlsruhe vom 23. Dezember 2011 S 130.1/261 St 217).
Der „Vizedirektor“ ist nach allgemeiner (Schweizer) Auffassung im Schweizerischen Handelsregister eintragungsfähig (Rebsamen, Das Handelsregister, Ein Handbuch für die Praxis, 2. Aufl., Rn. 470 ff.). Wegen der Eintragung von Funktionsbezeichnungen ins Schweizerische Handelsregister: Hinweis auf den zum 1. Januar 2008 in Kraft getretenen Art. 119 Abs. 1 Buchstabe g der Handelsregisterverordnung vom 17. Oktober 2007, Systematische Rechtssammlung -SR- 221.411, www.admin.ch.
Die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Tätigkeit wurden durch die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) lediglich der gemäß Art. 15a Abs. 3 Buchstabe a DBA-Schweiz 1992 für Grenzgänger geltenden ermäßigten Quellensteuer von 4,5 % des Einkommens unterworfen (s. die Angaben zu Ziff. 1 und 12 des Lohnausweises, Bl. 41 der ESt-Akten). Die Schweizerische Quellensteuer wurde nicht bei der angegriffenen Steuerfestsetzung und auch nicht außerhalb der Einkommensteuerfestsetzung gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 1 EStG 2010 berücksichtigt. Nach der Quellensteuer-Rechnung des Finanzdepartements des Kantons S / Schweiz vom 19. Dezember 2012 (Anlage K 12 zum Schriftsatz des Klägers vom 10. Dezember 2013) unterlag der Kläger im Streitjahr mit seinem Bruttoarbeitslohn (abzüglich einer Zahlung zur beruflichen Vorsorge) der normalen (Schweizer) Quellensteuer.
Der Kläger legte form- und fristgerecht Einspruch ein gegen den Einkommensteuerbescheid vom 16. Juli 2012. Er ist der Auffassung, er unterliege nicht als Grenzgänger i.S.v. Art. 15a DBA-Schweiz 1992 mit seinen gesamten Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit der Besteuerung im Inland, weil er an mehr als 60 Tagen auf Grund seiner Berufsausübung nicht an seinen Wohnsitz im Inland zurückgekehrt sei. Im Übrigen sei er im Streitjahr als Vizedirektor der in der Schweiz ansässigen Y-AG auch nicht mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nach 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 für seine Tätigkeit in den XXX in der Bundesrepublik Deutschland, sondern ausschließlich in der Schweiz steuerpflichtig. Der Einspruch blieb erfolglos (Hinweis auf die Einspruchsentscheidung vom 27. Februar 2013).
Mit seiner Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter, nach dem er mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit weder als Grenzgänger noch als leitender Angestellter der Besteuerung im Inland unterliege. Wegen der zur Begründung vorgetragenen Erwägungen wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Schriftsätze vom 5. August 2013, vom 10. Dezember 2013 und vom 17. Dezember 2013 Bezug genommen.
Der Kläger beantragt, den Einkommensteuerbescheid vom 16. Juli 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Februar 2013 (ersatzlos) aufzuheben, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Zur Begründung verweist es im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Dem erkennenden Senat lagen folgende Akten vor:
· 1 Band Einkommensteuerakten Band I;
· 1 Band Einkommensteuerakten Band I 2006 - 2009;
· 1 Band Einkommensteuerakten Band II angelegt am 12. Januar 2006;
· 1 Band Einkommensteuerakten Band I VA 1998 - 2002.
Aus den Gründen
Die Klage ist unbegründet. Der angegriffene Bescheid ist insoweit rechtmäßig, als die darin festgesetzte Einkommensteuer nicht niedriger festgesetzt wurde. Der im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtige und ansässige Kläger (siehe nachfolgend zu 1.) unterliegt als Grenzgänger i.S.v. Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 1992 mit seinen gesamten -im vorliegenden Verfahren streitigen- Einkünften aus nicht-/unselbständiger Arbeit der Besteuerung im Inland (siehe nachfolgend zu 2.).
1. Der Kläger hatte nach dem insoweit zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitigen Sachverhalt im Streitjahr in der Bundesrepublik Deutschland seinen Wohnsitz. Er war deshalb unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 2010) und aus abkommensrechtlicher Sicht in der Bundesrepublik Deutschland ansässig (Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971). Der Kläger war im Streitjahr für seine in der Schweiz ansässige Arbeitgeberin (die Y-AG) tätig und hat dafür Vergütungen erhalten (Hinweis auf den Lohnausweis vom 3. Januar 2011, Bl. 41 und 42 der ESt-Akten).
2. Nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit bezieht, in dem Vertragstaat besteuert werden, in dem dieser ansässig ist. Dabei ist Grenzgänger jede in einem Vertragstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992). Kehrt diese Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn die Person bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992).
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a) Der Kläger hatte im Streitjahr den Grenzgängerstatus i.S.d. Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 1992, weil er regelmäßig (an ca. 180 Arbeitstagen) von seinem Arbeitsort (S / Schweiz s. Zeilen 32 und 36 der Anlage N, Bl. 35/Rs. der ESt-Akten) bei seiner auf dem Hoheitsgebiet der Schweizerischen Eidgenossenschaft ansässigen Arbeitgeberin an seinen Wohnsitz in X 1 zurückgekehrt ist (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992). Die Grenzgängereigenschaft ist im Streitfall nicht gemäß Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 entfallen, weil der Kläger -entgegen der übereinstimmenden Auffassung der Beteiligten- nicht an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist.
Die einvernehmliche Ermittlung von 67 Nichtrückkehren (Schweizer Sprachgebrauch) im Anschluss an die Angaben des Klägers in der beim FA eingereichten Liste der Nichtrückkehrtage (Bl. 59 der ESt-Akten) ist rechtsfehlerhaft. Der Kläger ist im Streitjahr an weniger als 60 und zwar höchstens an 55 Arbeitstagen auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz im Inland zurückgekehrt. Im Einzelnen:
aa) Der Kläger hat in der vorgenannten Liste zu Unrecht 6 Tage (15. Januar, 8. Mai [Samstag], 6. August, 17. September, 6. November [Samstag] und 19. November) als Nichtrückkehrtage geltend gemacht, an denen er von einer Geschäftsreise (Dienstreise) aus einem Drittstaat/Drittland (hier: aus den XXX) tatsächlich an seinen Wohnsitz in X 1/BRD zurückgekehrt ist.
bb) Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats (vgl. z.B.: Urteile vom 12. März 2009 3 K 4105/08, juris bzw. Homepage des FG Entscheidungen; 28. August 2008 3 K 119/07, juris bzw. Homepage des FG Entscheidungen; vom 17. Juli 2008 3 K 3008/08, juris bzw. Homepage des FG Entscheidungen) und der des BFH (BFH-Urteile vom 17. November 2010 I R 86/08, BStBl II 2012, 276; vom 12. Oktober 2010 I R 86/08, BFH/NV 2011, 579; vom 9. Juni 2010 I R 115/08, BFH/NV 2010, 2275; vom 11. November 2009 I R 15/09, BStBl II 2010, 602), dass in Übereinstimmung mit dem Wortlaut und der Zielsetzung des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 (Arbeits-)Tage, an denen eine im Inland ansässige Person von einer ein- oder mehrtägigen Geschäftsreise an seinen Wohnsitz zurückkehrt (wie z.B. im Streitfall der Kläger), kein Arbeitstag ist, an dem er nicht zurückgekehrt ist (sog. Nichtrückkehrtage). Der erkennende Senat hält an dieser Auffassung weiterhin fest.
cc) Dass nach den vorgelegten Erwägungen Wochenendtage, die keine Arbeitstage sind (siehe nachfolgend zu b), und an denen der Kläger von einer mehrtägigen Dienstreise in Drittstaaten tatsächlich an seinen Wohnsitz im Inland zurückgekehrt ist (hier: 8. Mai und der 6. November), erst Recht keine Nichtrückkehrtage sind, bedarf keiner weiteren Begründung.
dd) Die Grenzgängereigenschaft des Klägers ist im Streitfall auch nicht wegen Wochenendtagen, an denen er in Zusammenhang mit einer Geschäfts-/Dienstreise in Drittstaaten/Drittländer tatsächlich nicht seinen Wohnsitz im Inland zurückgekehrt ist (10. Januar, 2. Mai, 31. Juli, 1. August [Bundesfeier], 12. September und 14. November) entfallen.
ee) Nach Ziff. II. 2. des Verhandlungsprotokolls sind Arbeitstage im Sinne dieser Regelung (u.a. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 -s. die Überschrift zu Ziff. II. des Verhandlungsprotokolls) die in dem Arbeitsvertrag vereinbarten Tage. Die Bestimmungen des Verhandlungsprotokolls sind für die Gerichte rechtlich verbindlich (s. Brandis in: Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 15a Rz. 2 mit umfangreichen Nachweisen; im Übrigen Hinweis auf die Präambel des Verhandlungsprotokolls).
ff) Der BFH hat in Anwendung des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 i.V.m. Ziff. II. 2 des Verhandlungsprotokolls in ständiger Rechtsprechung entschieden (s. BFH-Urteile in BStBl II 2010, 602; in BFH/NV 2011, 579), dass keine Nichtrückkehrtage i.S.v. Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 vorliegen, wenn eine mehrtägige Geschäftsreise/Dienstreise auf Wochenendtage entfällt und eine Arbeit an diesen Tagen nicht ausdrücklich vereinbart wurde und der Arbeitgeber für an diesen Tagen geleistete Arbeit weder einen anderweitigen Freizeitausgleich noch eine zusätzliche Bezahlung leistete, sondern lediglich Reisekosten vom Arbeitgeber übernommen wurden. Dem kann nicht mit Erfolg entgegenhalten werden, bei leitenden Angestellten sei eine Arbeitsleistung am Wochenende (bei Geschäftsreisen-/Dienstreisenabwesenheit) auf freiwilliger Basis üblich (BFH-Urteile vom 9. Juni 2010 I R 115/08, BFH/NV 2010, 2275; in BStBl II 2010, 602). Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ergibt sich Folgendes:
Die oben erwähnten Wochenendtage sind keine Arbeitstage und deshalb bei der Berechnung der Nichtrückkehrtage i.S.v. Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 nicht anzusetzen. Eine Arbeit war an diesen Tagen nach den Feststellungen des erkennenden Senats, der das gesamte Vorbringen des Klägers berücksichtigt, zwischen den Arbeitsvertragsparteien weder ausdrücklich vereinbart noch war ein Freizeitausgleich vereinbart und durchgeführt worden. Es wurden durch die Arbeitgeberin lediglich die dem Kläger entstandenen Reisespesen erstattet (vgl. insoweit zur Schweizerischen arbeitsrechtlichen Rechtslage: Rehbinder/Stöckli, Berner Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Band VI, Obligationenrecht, 2. Abteilung, 2. Teilband, 1. Abschnitt, Art. 327a Rn. 4).
Der erkennende Senat verweist in diesem Zusammenhang zudem darauf, dass der Kläger -auch wenn er nach dem nach Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz 1972 maßgeblichen Schweizer (Arbeits-)Recht im Streitjahr ein leitender Angestellter gewesen wäre (vgl. zur insoweit von Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 abweichenden Begriffsbestimmung: Rehbinder/Stöckli, a.a.O., Art. 321c Anm. 1; Bregnard-Lustenberger, Überstunden- und Überzeiten, Forschungsinstitut für Arbeit und Arbeitsrecht an der Universität St. Gallen, 2007, Diss. Universität Bern, 5. Kapitel, § 15 B., jeweils mit umfangreichen Nachweisen)- in jedem Fall einen Anspruch auf Bezahlung von Überstunden aus Anlass einer Tätigkeit an den hier in Rede stehenden Wochenendtagen gehabt hat, weil in seinem, im Streitjahr wirksamen Arbeitsvertrag eine feste Arbeitszeit vereinbart ist (Ullin Streiff/Adrian von Kaenel, Arbeitsvertrag, Praxiskommentar zu Art. 319-362 OR, 6. Aufl., Art. 321c N6 mit weiteren Nachweisen) und zwar von 40 Stunden pro Woche, verteilt auf Montag bis Freitag (s. Ziff. 4 der individuellen Bedingungen).
Ob sich aus dem in diesem Zusammenhang wegen der Abgeltung allfälliger Überzeit im Arbeitsvertrag in Bezug genommenen („beiliegenden“) Überzeitreglement etwas anderes ergibt, kann der erkennende Senat nicht nachvollziehen, weil dieses Reglement nicht vorgelegt wurde. Nach den allgemeinen Prozessgrundsätzen gehen die sich hieraus ergebenden Unklarheiten zu Lasten des Klägers (Senatsurteil vom 29. September 2009 3 K 944/09, juris, mit weiteren Nachweisen). Der Umstand, dass der Kläger den ihm zustehenden Anspruch auf Bezahlung nicht geltend gemacht hat, bestätigt den erkennenden Senat in seiner Überzeugung, dass eine Vereinbarung zwischen dem Kläger und seiner Arbeitgeberin über eine Arbeitsleistung an den hier streitigen Wochenendtagen nicht abgeschlossen wurde.
Auch soweit Anreisen des Klägers zu mehrtägigen Geschäfts-/Dienstreisen in einen Drittstaat (hier: XXX) im Streitjahr auf Wochenendtage fallen (10. Januar, 2. Mai, 12. September und 14. September [evtl. auch die Anreise von B / XXX aus zur Tagung in C / XXX am 31. Juli bzw. am 1. August]), sind diese Tage nicht als Nichtrückkehrtage zu berücksichtigen. Die vom Kläger auf der Hinreise zu Geschäftsreisen zwischen S / Schweiz und den XXX verbrachte Reisezeit stellt keine Arbeitszeit dar (Bregnard-Lustenberger, a.a.O., 1. Kapitel, § 4 A., II. 3. a [S. 40]). Diese Hinreisetage können deshalb nur bei Vorliegen der üblichen Voraussetzungen (z.B. durch ausdrückliche Vereinbarung einer Arbeitsleistung, zusätzliches Entgelt, Freizeitausgleich usw.; Hinweis in diesem Zusammenhang auf das BFH-Urteil vom 14. Dezember 1988 I R 148/87, BStBl II 1989, 317, zu II. 6. zur Berücksichtigung von Reisetagen als Arbeitstage bei der Aufteilung des Arbeitslohnes eines Steuerpflichtigen; Wassermeyer/Schwenke in: Wassermeyer, MA Art. 15 Anm. 145 ff.) zu Nichtrückkehrtagen i.S.v. Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz (i.V.m. Ziff. II.2. des Verhandlungsprotokolls) führen. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall jedoch nicht vor.
gg) Nach den zuvor dargelegten Erwägungen ist der Kläger höchstens an 55 Tagen ([= 67 Nichtrückehrtage lt. den Ermittlungen des FA] ./. 6 Tage [siehe zuvor zu aa-cc] ./. 6 Tage [siehe zuvor zu dd]) auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz im Inland zurückgekehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992). Demzufolge ist seine Grenzgängereigenschaft i.S.v. Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 1992 nicht entfallen mit der Folge, dass seine gesamten, aus der Schweiz stammenden Einkünfte aus un-/nichtselbständiger Arbeit der Besteuerung im Inland unterfallen, weil Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 1992 lex specialis ist gegenüber Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971 i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe d DBA-Schweiz 1971, die insoweit ein Besteuerungsrecht der Schweiz vorsehen.
Soweit seine Einkünfte aus un-/nichtselbständiger Arbeit der im Inland ausgeübten Tätigkeit zuzuordnen sind, folgt das deutsche Besteuerungsrecht aus Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971 und hinsichtlich der im Drittstaat (XXX) vom Kläger erzielten Einkünfte aus un-/nichtselbständiger Arbeit in Anwendung des Art. 15 Abs. 1 und 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 -DBA-USA- bzw. nach Art. 21 DBA-Schweiz (BFH-Beschluss vom 19. April 1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317, Entscheidungsgründe zu 2. b; Flick/Wassermeyer/Kempermann, a.a.O., Art. 21 Rn. 14; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., Rn. 16.474; Wassermeyer/Kaeser in: Wassermeyer a.a.O., MA Art. 21 Rn. 51 ff.; Haase, Internationales Steuerrecht -IStR- 2014, 237; jeweils mit weiteren Nachweisen).
An der sich hieraus ergebenden höheren Steuerfestsetzung als derjenigen im angegriffenen Bescheid ist der erkennende Senat wegen des Verbots der Verböserung im finanzgerichtlichen Verfahren gehindert (Gräber/von Groll, FGO, Kommentar, 7. Aufl., § 96 Rn. 5, mit umfangreichen Nachweisen zur höchstrichterlichen Rechtsprechung). Dabei berücksichtigt der erkennende Senat, dass die von der ESTV aus Anlass der Tätigkeit des Kläger in den XXX einbehaltene (Schweizer) Quellensteuer unter den Voraussetzungen des § 34c Abs. 3 EStG 2010 bei der Ermittlung von dessen Einkünften abgezogen werden kann ( BFH-Urteil vom 17. November 2011 I R 76/09, BStBl II 2012, 276).
b) Ob im Streitfall noch weitere -in der Liste der Nichtrückkehrtage aufgeführte- Nichtrückkehren zu Unrecht angesetzt wurden, kann der erkennende Senat mangels Entscheidungserheblichkeit offen lassen.
3. Die Bestimmungen des § 8 Abs. 1 Satz 3 KonsVerCHEV -siehe nachfolgend zu a)- und § 8 Abs. 5 Satz 2 KonsVerCHEV, die bereits für das gesamte Streitjahr anzuwenden sind (§ 25 KonsVerCHEV) -siehe nachfolgend zu b)- stehen dem zuvor dargelegten Ergebnis nicht entgegen.
a) Nach § 8 Abs. 1 Satz 3 KonsVerCHEV werden bei mehrtägigen Geschäftsreisen alle Wochenend- und Feiertage auch dann als Nichtrückkehrtage angesehen, wenn der Arbeitgeber die Reiskosten trägt (s. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 7. Juli 1997 IV C 6 - S 1301 Schz - 37/97, BStBl I 1997, 683, zu 1. a zu Rz. 11; Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland B 15a.2 Nr. 31 zu 2.).
Der Kläger kann sich auf diese Bestimmung nicht mit Erfolg berufen, obwohl seine Arbeitgeberin hinsichtlich der hier in Rede stehenden Wochenendtage bei mehrtägigen Geschäftsreisen (s. zuvor zu 2.a dd) Reisekosten getragen hat. Einer dem § 8 Abs. 1 Satz 3 KonsVerCHEV entsprechenden Auslegung steht jedoch der Abkommenswortlaut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 i.V.m. Ziff. II Nr. 2 des Verhandlungsprotokolls entgegen (s.o.), der in abschließender Weise die „Grenzmarke“ für das richtige Abkommensverständnis darstellt (BFH-Urteil vom 13. Juni 2012 I R 41/11, BStBl II 2012, 880, Entscheidungsgründe zu II. 1. c, mit umfangreichen Nachweisen zur höchstrichterlichen Rechtsprechung). Sowohl Art. 15a DBA-Schweiz 1992 als auch das Verhandlungsprotokoll haben durch Art. 1 des Gesetzes zu dem Protokoll vom 21. Dezember 1992 zu dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 30. September 1993 (BGBl II 1993, 1886) -Zustimmungsgesetz- innerstaatlich den Rang eines einfachen Bundesgesetzes erhalten (BFH-Beschluss vom 10. Januar 2012 I R 66/09, BFHE 236, 304, IStR 2012, 426). § 8 Abs. 1 Satz 3 KonsVerCHEV steht als auf Grundlage von § 2 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) in der Fassung von Art. 9 Nr. 2 des Jahressteuergesetzes 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 1768, 1792) erlassener Rechtsverordnung im Rang unter dem Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 und II. 2. des Verhandlungsprotokolls als Bundesgesetzen. Trifft eine Rechtsverordnung (Art. 80 des Grundgesetzes -GG-), insbesondere eine Verordnung, mit der eine allgemeine Verständigungsvereinbarung umgesetzt werden soll, eine sachlich-rechtliche Regelung, die aus dem Gesetz (hier: dem DBA-Schweiz 1992) nicht abzuleiten ist, können die Gerichte sie nicht beachten (BFH-Urteil vom 15. Februar 2006 VI R 92/04, BStBl II 2006, 528 zu II. 4. mit weiteren Nachweisen), bzw. die sachlich-rechtliche Regelung in der Rechtsverordnung geht ins Leere (Wassermeyer/Schwenke in: Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 15 Rn. 170).
b) Die vorstehenden Erwägungen gelten entsprechend für die Bestimmung des § 8 Abs. 5 Satz 2 KonsVerCHEV, nach der im Gegensatz zu der unter 2. a) aa-cc vertretenen Auffassung, eintägige Geschäftsreisen in Drittstaaten stets zu den Nichtrückkehrtagen zählen. Auch diese Bestimmung ist vom erkennenden Senat nicht zu beachten, bzw. sie geht ins Leere (Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 8. Oktober 2013, 10 K 2176/11, nicht rechtskräftig, Revision eingelegt BFH.Az.: I R 79/13, IStR 2013, 966, EFG 2014, 288; vgl. Wassermeyer/Schwenke in: Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 15 Rz. 78; Kempermann in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland Schweiz Art. 15 Rz. 7 und Art. 15a Rz. 42; Dremel in: Schönfeld/Ditz, Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, Art. 1 Rn. 23 ff.; Enz, Grenzgängerregelungen, 2012, ISBN 978-3-7272-8820-3, Rn. 172 [S. 50]; Kubaile, Internationale Wirtschafts-Briefe -IWB- 2012, 1, zu III. 5.; Heger, Steuer Wirtschaft International -SWI- 2011, 95; Micker, IWB 2011, 61, zu IV. 2.; Drüen, IWB 2011, 360, zu IV. 2.;Gosch in: Entscheidungen des Bundesfinanzhofs für die Praxis der Steuerberatung -BFH/PR- 2011, 241 zu 1. b; Hummels, IStR 2011, 397; Lehner, IStR 2011, 733; a.A.: Neyer/Schlepper, Finanz-Rundschau -FR- 2011, 648; vgl. im Übrigen: Musil in: Hübschmann Hepp Spitaler, Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung Kommentar, AO § 2 Rz. 309 ff.).
4.a) Die Annahme, das FA habe neben der angegriffenen Steuerfestsetzung im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme (§§ 163, 227 AO; BFH-Beschlüsse vom 12. Juli 2012 I R 32/11, BFHE 237,307, BFH/NV 2012, 1853; vom 8. Dezember 2010 I R 92/09, BStBl II 2011, 488, zu Entscheidungsgründe II. 3. d) die hier in Rede stehenden Tage, an denen der Kläger von einer mehrtägigen Geschäftsreise in Drittstaaten an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist, bzw. die streitigen Wochenendtage als Nichtrückkehrtage i.S.v. Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 der Besteuerung zugrunde gelegt, ist nach dem objektiven Erklärungsinhalt des angegriffenen Steuerbescheids und wie ihn der Kläger nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (Brockmeyer/Ratschow in: Klein, AO, Kommentar, 11. Aufl., § 119 Anm. 5, mit weiteren Nachweisen), nicht gerechtfertigt (vgl. in diesem Zusammenhang. Kempermann in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, a.a.O., Art. 15a Rz. 42).
b) Das FA hat lediglich für das Jahr 2009, das Jahr vor Inkrafttreten der KonsVerCHEV die hier in Rede stehenden Tage als Nichtrückkehrtage im Wege der Billigkeit berücksichtigt (Hinweis auf die Verfügung der OFD Karlsruhe vom 3. Mai 2010 S130/416 A- St 217/CH -nur für den Dienstgebrauch-). Für das Streitjahr wollte es keine Billigkeitsmaßnahme treffen, sondern gebundenes Recht in Gestalt der KonsVerCHEV anwenden (s. Rundverfügung der OFD Frankfurt am Main vom 10. April 2012 S 1301 A -CH.37-St 56, juris, zu 2.). Im Übrigen hat der Berichterstatter des erkennenden Senats Vertreter des FA mehrmals ergebnislos darauf hingewiesen, dass eine „Aushebelung“ (s. Micker, IWB 2012, 61. zu IV. 2.) der Rechtsprechung des erkennende Senats und des BFH zur Anerkennung von Nichtrückkehrtagen am ehesten Erfolg verspräche über entsprechende, in den Steuerbescheiden kenntlich gemachte Billigkeitsmaßnahmen. Dem ist das FA aber gerade nicht gefolgt. Schließlich findet sich in dem angegriffenen Steuerbescheid kein Anhaltspunkt dafür, dass das FA eine Billigkeitsentscheidung i.S. d. §§ 163, 227 AO habe treffen wollen.
5. Ob und ggf. in welchem Umfang im Streitfall die an die ESTV abgeführte Quellensteuer in analoger Anwendung des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG 2010 bei der Einkommensteuer anzurechnen ist (Gosch in: Kirchhof, EStG, Kompaktkommentar, 14. Aufl., § 36 Rn. 7), braucht der erkennende Senat nicht zu entscheiden, weil die Anrechnungsverfügung nicht streitgegenständlich ist (BFH-Urteil vom 2. März 2010 I R 75/08, BFH/NV 2010, 1820).
6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
7. Die Revision war zuzulassen. Der Rechtssache kommt grundsätzliche Bedeutung zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
