FG Hamburg: Zur Umsatzsteuerfreiheit von Vermietungsleistungen

FG Hamburg, Urteil vom 25.10.2013 - 5 K 270/10

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten um die Umsatzsteuerfreiheit von Vermietungsleistungen von Räumlichkeiten, die der Mieterin zum Betrieb einer physiotherapeutischen Praxis vermietet wurden.

Ausweislich des Gesellschaftsvertrages vom ... 1998 (seinerzeit noch als "A Therapiezentrum..." firmierend, Akte Allgemeines) war Geschäftsgegenstand der - laut Handelsregistereintragung vom ... 2010 aufgelösten und erloschenen - Klägerin die Einrichtung und die Verpachtung eines Therapiezentrums. Weiter heißt es in § 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages: "Die Gesellschaft kann das Therapiezentrum auch selbst betreiben". Die ursprünglichen Kommanditisten, ihrerseits selbst als ... tätig, schieden infolge Übertragung ihrer Kommanditanteile an ihre Ehefrauen am ... 1998 bzw. in einem Fall an eine Dienstleistungs- GmbH (Eintragung im Handelsregister am ... 2000) aus der Gesellschaft aus. Die Klägerin hatte mit Vertrag vom ... 1998 (Betriebsprüfungsarbeitsakte - BpA - K Bl. 149) von der B AG Räumlichkeiten ... X-Straße ... in C angemietet (ca. 300 m2), die zuvor von einer ... genutzt worden waren. Das Mietverhältnis begann zum 01.01.1999 und sollte frühestens am 31.12.2008 enden (Ziff. 5). Im Jahre 1999 (Nutzungsvereinbarung vom Januar 1999 - kündbar jeweils zum Ende eines Monats, BpA K Bl. 174) sowie 2002 wurde der Vertrag um weitere Räumlichkeiten erweitert (Skizzen s. Anlagen zum Schriftsatz der Klägerin vom 17.10.2012; Auflistung der Mietzahlungen der Klägerin 2004 - 2006 s. Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 22.04.2013). Die Vermieterin baute die Räumlichkeiten für Zwecke der Nutzung durch die Klägerin um. Dabei handelte es sich im Wesentlichen um Raumtrennungsmaßnahmen im Innenbereich.

Die Klägerin schloss am ... 1998 mit der D GbR einen Pachtvertrag über ein in C einzurichtendes Therapiezentrum mit krankengymnastischer Praxis (BpA K Bl. 73 ff.). Ebenfalls mit Vertrag vom ... 1998 kaufte die Klägerin zu einem Kaufpreis von 30.000 DM von der Pächterin das in der Anlage zu dem Vertrag im Einzelnen aufgeführte Praxisinventar (Kaufvertrag nebst Anlage als Anlage zum Schriftsatz vom 22.04.2013). In diesem Zusammenhang wurde für die Jahre 1999, 2000 vor dem Finanzgericht ein Rechtsstreit mit dem Finanzamt um die Frage der Umsatzsteuerfreiheit der Raummiet- bzw. -verpachtungsleistungen im Gegensatz zu der Vermietung und Verpachtung der Gerätschaften geführt (nach Bp-Bericht vom 26.02.2003 BpA K Bl. 197 ff.), der durch Klagrücknahme der Klägerin endete (Verfahren vor dem Finanzgericht Hamburg 8 K 4/06). Die Klägerin hatte abweichend von der Handhabung des Amts seinerzeit den Umsatz aus dem einheitlichen Vertrag in einen umsatzsteuerpflichtigen Anteil für die Gerätschaften und einen umsatzsteuerfreien für die Räumlichkeiten aufgeteilt.

Mit Vertrag vom ... 2003 (s. Akte Allgemeines) schloss die Klägerin mit Frau E per 01.01.2004 einen Mietvertrag über die Räumlichkeiten ... X-Straße ... zum Zwecke des Betriebs eines Therapiezentrums mit krankengymnastischer Praxis zu einer gem. § 6 monatlich im Voraus, spätestens am 3. Werktag des Monats zu zahlenden Gesamtmiete vom 5.272 €. Darüber hinaus schlossen die Vertragsparteien am ... 2004 ebenfalls zum 01.01.2004 einen Pachtvertrag über ein Therapiezentrum mit krankengymnastischer Praxis (Vertrag s. Akte Allgemeines). § 1 Ziff. 1 enthält den Hinweis, dass ein Therapiezentrum angemietet und vollständig eingerichtet worden sei. Im Einzelnen seien u. a. folgende Therapieeinrichtungen zu schaffen und vorzuhalten: Elektrotherapie, Krankengymnastik, Extensionsbehandlung, Massage/Fango, Eisanwendungen. Die für das Therapiezentrum zur Verfügung stehende Fläche sowie die konkrete Einrichtung sollten im Einzelnen festgelegt werden - wozu es im Ergebnis allerdings nicht gekommen ist. Als Pachtzins für die Nutzung der Betriebsvorrichtungen war in § 4 des Vertrages eine Kostenbeteiligung von 78 % des Jahresüberschusses aus dem Betrieb des Therapiezentrums abzüglich der im Voraus bezahlten Miete gem. gesondertem Mietvertrag vereinbart. Für die Berechnung in den einzelnen Jahren wird auf die jeweilige Pachtzinsermittlung sowie Einnahmeüberschussrechnung verwiesen (für 2005 und 2006 BpA M Bl. 70 f. und Bl. 73 f., für 2005 Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 17.12.2012). Die Miete bzw. die Pacht wurde jeweils auf unbestimmte Zeit vereinbart. § 5 des Pachtvertrages enthält in Ziff. 1 die Vereinbarung, dass der verpachtete Betrieb von der Klägerin fortgeführt werde, sofern der Vertrag insgesamt endet. Gem. Ziff. 2 verzichtet die Pächterin nach Beendigung des Vertrags auf den Betrieb einer eigenen Therapieeinrichtung im Umkreis von weniger als 10 km des verpachteten Therapiezentrums ebenso wie auf die Beteiligung an bzw. Tätigkeit in einer anderen Therapieeinrichtung.

Die Klägerin behandelte die Mietzahlungen in den Umsatzsteuererklärungen als umsatzsteuerfrei, die Pachtzahlungen als umsatzsteuerpflichtig.

In der Folge einer abgekürzten Außenprüfung (Bericht vom 03.04.2008 Betriebsprüfungsakte - Bp - Bl. 36) behandelten die Prüferin und ihr folgend in den gem. § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Umsatzsteuerbescheiden vom 25.04.2008 der Beklagte den Pachtvertrag als Vertrag besonderer Art, mit dem der gesamte funktionsfähige Betrieb verpachtet werde, bei dem die Nutzung der Räumlichkeiten zwar zwangsläufig enthalten sei, gegenüber der Nutzung der Betriebsvorrichtungen aber deutlich in den Hintergrund trete. Es liege damit eine einheitliche und unteilbare umsatzsteuerpflichtige Leistung vor. Weitergehende als die bislang erklärten Vorsteuerbeträge wurden nicht angesetzt und sind nach seinerzeitigen Angaben der Klägerin auch nicht angefallen.

Den gegen die Änderungsbescheide am 06.05.2008 eingelegten Einspruch (Rechtsbehelfsakte I - RbA I - Bl. 4) wies der Beklagte mit am selben Tag zur Post gegebener Einspruchsentscheidung vom 04.11.2010 als unbegründet zurück.

Hierauf hat die Klägerin, vertreten durch die Liquidatorin, am 06.12.2010 Klage erhoben, die sie aufgrund Antrags auf mündliche Verhandlung vom 31.07.2013 auch nach dem am 02.07.2013 zugestellten Gerichtsbescheid des Senats vom 17.06.2013 weiter verfolgt.

Die Klägerin trägt vor:

Im Gegenzug zu den weitgehend auf Kosten der Vermieterin durchgeführten Umbaumaßnahmen habe die Klägerin einen 10-Jahres-Mietvertrag akzeptieren müssen. Die typische therapeutische Ausstattung und die Therapiegeräte seien seinerzeit von der ersten Pächterin mitgebracht worden. Die Klägerin habe die Ausstattung bzw. die Geräte von dieser in zeitlicher Nähe zum Abschluss des Miet- bzw. Pachtvertrags gekauft und sogleich zurückverpachtet. Aufgrund der seinerzeit problematischen Situation im Gesundheitssektor sei es schwierig gewesen, nach Beendigung des Vertrages mit der ersten Pächterin einen neuen Pächter zu finden. Letztlich habe sie, die Klägerin, sich aufgrund ihrer schlechten Verhandlungsposition von Frau E den Vertrag diktieren lassen müssen. Gegenstand des Vertrages mit Frau E seien auch die von der ersten Pächterin erworbenen Gegenstände gewesen. Insgesamt seien die im Einzelnen in der Auflistung gem. Anlage zu dem Protokoll des Erörterungstermins vom 08.11.2012 aufgeführten Gegenstände der Möblierung der Praxisräume, Ausstattung der Behandlungsräume und Therapiegeräte verpachtet worden. Diese Aufstellung habe die Geschäftsführerin der Klägerin zur allgemeinen Übersicht erstellt. Die dort aufgeführten Gegenstände seien ganz überwiegend - mit Ausnahme eines Streckgeräts, das im Mauerwerk fixiert gewesen sei, aber ohne weiteres habe gelöst werden können - nicht fest eingebaut, sondern lose aufgestellt gewesen. Es handele sich nicht um Gebäudebestandteile bzw. um Betriebsvorrichtungen im bewertungsrechtlichen Sinne, da die Gegenstände ohne Aufwand aus den Räumlichkeiten entfernt werden könnten. Seit Ablauf der Mietzeit der Klägerin Ende 2009 seien die Räume nicht mehr von ihr vermietet bzw. verpachtet worden. Entgegen der Ansicht des Beklagten könnten die Vermietung der Räumlichkeiten auf der einen Seite und die zudem in zeitlichem Abstand von der Raummiete erfolgte Verpachtung auf der anderen Seite getrennt betrachtet werden. Nach dem Auszug der ersten Mieterin sei die Klägerin primär an der Weitervermietung der Räumlichkeiten interessiert gewesen. Nachdem die neue Mieterin auch an der Anmietung des Inventars Interesse gezeigt habe, sei neben dem Raummietvertrag der Pachtvertrag zur Überlassung eines Therapiezentrums abgeschlossen worden. Es handele sich hierbei tatsächlich nicht um die Überlassung eines laufenden Betriebs, sondern um die Verpachtung der in den Räumlichkeiten befindlichen Einrichtungsgegenstände. Weder Personal noch ein etwaiger Kundenstamm, über den die Klägerin auch nicht verfügt habe, seien übernommen worden. Ein Kundenstamm sei auch nicht mittelbar über die Verbindung zu den ehemaligen Kommanditisten übertragen worden. In diesem Zusammenhang sei zu beachten, dass die Orthopäden gegen Berufsrecht verstießen, wenn sie gegenüber ihren Patienten eine Empfehlung für eine bestimmte Physiotherapiepraxis aussprächen. Demzufolge werde auch keine Überweisung, sondern allein eine Verordnung ausgeschrieben. Für eine getrennte Betrachtung der Verträge spreche zudem, dass beide Verträge unabhängig voneinander kündbar gewesen seien. Da die Räumlichkeiten nicht in besonderer Weise für den Betrieb eines Therapiezentrums errichtet worden seien, seien sie auch nicht betriebsnotwendig gewesen. Die Betreiberin des Therapiezentrums habe jederzeit andere Räume anmieten und den Betrieb in diese Räume verlegen können. Ein Vertrag besonderer Art liege schon deshalb nicht vor, weil die Überlassung der Einrichtungsgegenstände nicht als Hauptleistung gewertet werden könne. Die Erträge aus den beiden Verträgen stünden sich in den Streitjahren annähernd gleichwertig gegenüber, in den Jahren 2005 und 2006 überwögen sogar die Erlöse aus der Raummiete. Die Vereinbarung einer Umsatzmiete könne nicht als Indiz für einen Vertrag besonderer Art herangezogen werden. Der besondere Abrechnungsmodus habe auf dem ausdrücklichen Wunsch der Pächterin beruht, die sich den Verbleib eines positiven Ergebnisses und damit ihren Lebensunterhalt habe absichern wollen. Irreführend sei sicher die tatsächliche Abrechnung, in der die Raummiete nochmals als Berechnungsfaktor einfließe. Es habe allein sichergestellt werden sollen, dass die Mieterin durch die Raummiete nicht doppelt belastet werde. Das Vorliegen getrennter Leistungen würde in besonderer Weise deutlich, wenn die B selbst mit Frau E den Mietvertrag geschlossen hätte. Etwas anderes könne aber nicht gelten, wenn wie hier die Klägerin als Zwischenmieterin auftrete. Auf der Grundlage der höchstrichterlichen Rechtsprechung insbesondere nach dem Urteil des EuGH vom 25.02.1999 (C-349/96) könne eine Zusammenfassung von mehrerer Leistungen nur ausnahmsweise erfolgen, es sei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen. Wollte man im Streitfall dennoch eine einheitliche Leistung zugrunde legen, so spreche unter Berücksichtigung der Entscheidung des BFH zur Vermietung eines Seniorenpflegeheims (V R 21/08) vieles dafür, dass die Vermietungsleistung betreffend die Immobilie der einheitlichen Leistung als Hauptleistung das Gepräge gebe, mithin insgesamt eine umsatzsteuerfreie Leistung vorliege. Es seien neben der Möblierung Therapiegeräte überlassen worden, deren Größe die eines Rollcontainers nicht übersteige, die beweglich seien und deren Wert zwischen 5.000 € und 10.000 € anzusetzen sei (s. Anlagen zum Schriftsatz vom 17.12.2012). Diese Geräte seien daher mit der Küchenausstattung bzw. mit den TV-Geräten eines Seniorenpflegeheims vergleichbar. Die Frage nach der Einordnung in Haupt- oder Nebenleistung bedürfe im Streitfall indes keiner Entscheidung, da es sich um zwei voneinander unabhängige Leistungen handele, die nicht künstlich aufgespalten, sondern sachlich zutreffend voneinander getrennt worden seien. Hiergegen spreche auch nicht die Regelung in § 5 des Pachtvertrages. Hierfür sei zum einen zu beachten, dass die Pächterin die Zulassung für den Betrieb bezogen auf dessen Standort bekomme. Darüber hinaus sei das Wettbewerbsverbot in § 5 Abs. 2 des Pachtvertrages, insbesondere ein hierauf gestützter Schadensersatzanspruch faktisch gar nicht durchsetzbar, weil im näheren Umkreis 11 bis 18 Physiotherapieeinrichtungen betrieben werden, 7 in einer Entfernung von 250 m und die anderen in einem Umkreis von 1 km. Die Rechtsprechung des BFH zu den Sportanlagen und die hierzu von dem BMF in dem Umsatzsteuer-Anwendungserlass (Abschnitt 4.12.11) vertretene Auffassung seien maßgeblich. Danach sei die Leistung bei einer Überlassung an einen Unternehmer in eine umsatzsteuerbefreite Grundstücksüberlassung und eine umsatzsteuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen. Für die ggf. notwendige Aufteilung der geltend gemachten Vorsteuerbeträge verweist die Klägerin auf die Aufstellung in der Anlage zum Schriftsatz vom 07.05.2013.

Die Klägerin beantragt,

die Einspruchsentscheidung vom 04.11.2010 und die Bescheide über Umsatzsteuer für 2004 bis 2006, jeweils vom 25.04.2008, mit der Maßgabe aufzuheben, dass die bislang angesetzten Vorsteuerbeträge im Jahr 2004 um 270,78 €, im Jahr 2005 um 405,32 € und im Jahr 2006 um 312,43 € reduziert werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte legt Wert auf die Feststellung, dass Gesellschafter der Komplementär GmbH seinerzeit ortsansässige ... waren, die ursprünglich auch Kommanditisten waren, weiterhin Gesellschafter der Komplementär-GmbH seien und ihre KG-Anteile auf ihre Ehefrauen übertragen haben. Die Erkenntnisse aus den Vorjahren legten nahe, dass es sich um eine Betriebsverpachtung im Ganzen handele. Zumindest mittelbar sei neben den Räumlichkeiten und den Gerätschaften auch der für den erfolgreichen Praxisbetrieb wesentliche Kundenstamm übertragen worden. Dies sei letztlich Hintergrund der Vereinbarung einer Überschussbeteiligung gewesen; denn die "Beteiligten" hätten an dem wirtschaftlichen Erfolg partizipieren wollen.

Auch in dem nunmehr vorliegenden Pachtvertrag werde als Vertragsgegenstand die eingerichtete Praxis genannt. Im Lichte der dargestellten Vorgeschichte handele es sich um einen Vertrag besonderer Art, bei dem hier nicht die Vermietungsleistung, sondern die Verpachtung des Betriebs im Vordergrund stehe. Die vereinbarte Überschussbeteiligung sei weiterhin die gegenüber der Mietzinsdifferenz herausragende Gegenleistung. Auch für Frau E stehe der Betrieb als solcher im Vordergrund, während sie an den Räumlichkeiten allein kein Interesse gehabt habe. Den Beteiligten sei es offenkundig darauf angekommen, in den gewählten Räumen, mit der vorgegebenen Umgebung (Nähe zu den Arztpraxen, vorhandener und neu zugeführter Kundenstamm) ein Therapiezentrum mit angeschlossener Physiotherapeutenpraxis zu betreiben. Der Schwerpunkt des wirtschaftlichen Interesses habe auf der Verpachtung der Praxis, nicht auf der Vermietung der Räume gelegen. Die von der Klägerin angeführte Tatsache der Bindung der Zulassung an einen bestimmten Ort spreche aus Sicht des Beklagten gerade für die Verbindung des Praxisbetriebs mit dem Raummietvertrag.

Dem Senat haben folgende Akten vorgelegen:

roter Band Betriebsprüfungsarbeitsakten M, grauer Band Betriebsprüfungsarbeitsakten K, Band I der Akten Allgemeines, Band II der Umsatzsteuerakten, 3 Rechtsbehelfsakten, betr. USt+F 1999-2000, betr. USt, F, GewSt 2001-2003 und betr. USt 2004-2006, sowie Gerichtsakte 8 K 4/06.

Auf die Sitzungsniederschriften des Erörterungstermins vom 08.11.2011 sowie der mündlichen Verhandlung vom 25.10.2013 wird verwiesen.

Aus den Gründen

I. Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg.

Die streitgegenständlichen Pachtzahlungen unterliegen der Umsatzsteuerpflicht.

Gem. § 4 Nr. 12 Buchst.a UStG ist die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken steuerfrei. Gem. § 4 Nr. 12 S. 2 UStG sind demgegenüber nicht befreit u. a. die Vermietung und Verpachtung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG entspricht im Wesentlichen der Regelung in Art. 13 Teil B Buchst. b der 6. EG-Richtlinie. Hinsichtlich der Ausnahme von der Steuerfreiheit heißt es dort unter Buchstabe b 3. allerdings "Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen".

Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH; u. a. EuGH-Urteile vom 11.06.2009 C-572/07, RLRE Tellmer Property, UR 2009, 557; vom 25.02.1999 C-349/96, Card Protection Plan Ltd, Slg. 1999 I-00973), der sich der Bundesfinanzhof (BFH; u. a. BFH-Urteile vom 20.08.2009 V R 21/08, BFH/NV 2010, 473; vom 25.06.2009 V R 25/07, BFH/NV 2009, 1746 und vom 17.04.2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712) unter Änderung seiner früheren Rechtsprechung (seinerzeit im Sinne eines Aufteilungsgebots, vgl. BFH Urteil vom 28.05.1998 V R 19/96, BStBl II 2010, 307 Tz. 21 juris; nunmehr stärker unter dem Gesichtspunkt der einheitlichen Leistung prüfend, s. BFH Beschluss vom 21.10.1999 V R 97/98, UR 2000, 30 Tz. 21 Juris; BFH Urteil vom 31.05.2001 V R 97/98, BStBl II 2001, 658; BFH Urteil vom 17.12.2008 XI R 23/08, BStBl II 2010, 208; BFH Urteil vom 04.05.2011 XI R 35/10, BStBl II 2011, 836) angeschlossen hat, gelten für die Frage, unter welchen Bedingungen mehrere zusammenhängende Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln sind, folgende Grundsätze:

Jeder Umsatz ist in der Regel als eigenständige, selbständige Leistung zu betrachten; allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Leistungs-empfänger mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers (gem. BFH Urteil V R 39/05 als "gedankliche Perspektive") abzustellen ist. Eine einheitliche Leistung liegt danach insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen sind, die das steuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Das Gleiche gilt, wenn der Unternehmer für den Leistungsempfänger zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre, oder wenn mehrere Leistungen so aufeinander abgestimmt sind, dass sie aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers ihre Selbständigkeit verlieren und wirtschaftlich etwas selbständiges "Drittes" bilden.

Demgegenüber hat der EuGH die noch in der Entscheidung C-572/05 (Tellmer) hervorgehobene Möglichkeit, dass einzelne der mehreren Leistungen auch von Dritten erbracht werden können (im Falle Tellmer Reinigungsleistungen an den angemieteten Räumen), in der Entscheidung C-392/11 (Field-Fisher-Waterhouse LLP, UR 2012, 964 zur Vermietung von Geschäftsräumen nebst angebotener zusätzlicher Wartungs-Dienstleistungen Tz. 26) als nicht entscheidend gewertet, da die Möglichkeit der getrennten Erbringung von Teilen einer einheitlichen Leistung gerade zum Konzept des zusammengesetzten einheitlichen Umsatzes gehöre (vgl. zu der Rspr. des EuGH insoweit von Streit DStR 2012, 2575 mit Hinweis auch auf EuGH Beschluss C-117/11 Abl. EU 2012 Br. C 109, 4). Als möglichen Hinweis auf eine einheitliche Leistung hat er indes die Möglichkeit der Kündigung des gesamten Vertrages, wenn das Dienstleistungsentgelt nicht gezahlt werde, angesehen (C-392/11 Tz. 28).

Der EuGH hat die enge Auslegung der Vorschriften über die Befreiung von der Umsatzsteuerpflicht betont und der BFH gleichzeitig auf die Vermeidung systemstörender Hindernisse für den Vorsteuerabzug hingewiesen (Beschluss V R 97/98 a. a. O. Tz. 27-30). Schließlich erinnert der EuGH an die eigenständige gemeinschaftsrechtliche Definition der Begriffe des Gemeinschaftsrechts (C- 572/07 Tz. 15). Allerdings gesteht der Einleitungssatz der 6. EG-Richtlinie ("unter den Bedingungen, die sie /die Mitgliedstaaten/ zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen ...festsetzen") den Mitgliedstaaten einen gewissen Umsetzungsspielraum zu. Auf diesen Einleitungssatz, insbesondere den Aspekt der einfachen Anwendung, nimmt auch der BFH (Urteil V R 97/98 Tz. 33) zur Frage der Entscheidung über die mögliche Aufteilung eines Leistungsbündels bzw. Gesamtentgelts Bezug (Tz. 33 und 37 Juris).

Die unterschiedlichen Ergebnisse der BFH-Entscheidungen zu der Vermietung von Sportanlagen (s. V R 97/98: einheitliche steuerpflichtige Leistung; Urteil vom 17.12.2008 XI R 23/08, BStBl II 2010, 208: entweder Trennung der Raummiete von der Vermietung der Betriebsvorrichtungen oder Prägung durch die steuerfreie Raummiete) zeigen, dass es für die Bedeutung der Sicht des sog. Durchschnittsverbrauchers (gem. BFH Urteil V R 39/05 als "gedankliche Perspektive") darauf ankommen kann, ob die Überlassung an den jeweiligen Endnutzer der Sportanlage in Rede steht (so im Fall V R 97/98) oder aber die Überlassung an einen Verein als Betreiber der Sportanlage, der gegenüber dem Endnutzer als Zwischenmieter auftritt (so im Fall XI R 23/08; dazu s. Grube Juris PR-SteurR 20/2009 Anm 6; vgl. a. BFH Urteil vom 11.03.2009 XI R 71/07, BStBl II 2010, 209; im Ergebnis auf dieser Linie auch die gem. BFH zwar einheitliche, aber durch Prägung der Raummiete steuerfreie Vermietung eines Seniorenheims in V R 21/08 und die Prägung durch die steuerfreie Gebäudevermietung eines Theaters gem. BFH Beschluss vom 04.03.2011 V B 51/10, BFH/NV 2011, 1035). Die Verwaltung hat die genannte Differenzierung für die Sportanlagen übernommen (UStHandbuch 2012/2013 § 3 UStAE Abschn. 3.10 Abs. 6 Nr. 2, § 4 Nr. 12 UStAE Abschn. 4.12.11) und für andere Anlagen weitergehend danach unterschieden, ob es dem Veranstalter für die vorgesehene Art der Nutzung der Räume auf die Nutzung vorhandener Betriebsvorrichtungen nicht ankomme (dann einheitlich steuerfreie Grundstücksüberlassung) oder ob die Betriebsvorrichtungen für die vorgesehene Art der Nutzung regelmäßig benötigt werden (dann grundsätzlich Aufteilung in steuerfreie Grundstücksvermietung und steuerpflichtige Vermietung der Betriebsvorrichtungen; ausnahmsweise insgesamt umsatzsteuerpflichtige Leistung, wenn die Raumüberlassung nicht mehr leistungsbestimmend sei). Im Übrigen handelt es sich um einer Tatsachenwürdigung des Finanzgerichts vorbehaltene Einzelfallentscheidungen (vgl. zu einheitlich dem Regelsteuersatz unterliegenden Grabpflegeleistungen im Gegensatz zu steuerbegünstigten Pflanzenlieferungen in BFH V R 25/07 und der Maßgeblichkeit der dem Regelsteuersatz unterliegenden Seminarleitung gegenüber der als Nebenleistung gewerteten Aushändigung von Broschüren im Fall BFH V R 39/05; demgegenüber BFH Urteil vom 04.05.2011 XI R 35/10, BStBl II 2011, 836: Trennung i. S. eigenständiger Leistungen eines Unternehmers an die Mitglieder einer Seniorenwohngemeinschaft - steuerfreie Raumvermietung und Pflegeleistungen, steuerpflichtige Betreuungs- und Verpflegungsleistungen).

Für die Trennung hat der BFH (s. Urteil XI R 35/10) ungeachtet des für den Leistungsempfänger vorteilhaften räumlichen und organisatorischen Zusammenhangs maßgeblich auf die rechtlich getrennten Verträge ohne Verknüpfung der Leistungen, die unterschiedlichen Kündigungsfristen und insbesondere die jeweils getrennte Entgeltvereinbarung ohne Abhängigkeit von oder Verbindung mit dem jeweils anderen Entgelt abgestellt. Die in der Literatur (z. B. Huschens in: Vogel/Schwarz § 4 Nr. 12 Lfg. 2/2009 Rn. 51 ff. und 60 ff.; vgl. a. Brockmann in: Hartmann/Metzenmacher § 4 Nr. 12 Lfg. 1/2003 Rn. 50) zu findende Unterscheidung in sog. gemischte Verträge auf der einen Seite (mit der regelmäßigen Folge der Aufteilung) bzw. Verträge besonderer Art (mit der regelmäßige Folge einheitlicher Beurteilung) stellt letztlich nur das Ergebnis der auf der Grundlage der vorgenannten Kriterien getroffenen Würdigung dar. Wenn in der Literatur für den Fall der Verpachtung eines ganzen Betriebs (s. Meyer in: Offerhaus/Söhn/Lange § 4 Nr. 12 Lfg. Dez. 2007 Rn. 55 und Huschens a. a. O. Rn. 71; Stinn NWB 2011, 440, 447) ohne weiteres von einer Aufteilung in eine steuerfreie Grundstücksvermietung auf der einen Seite und eine steuerpflichtige Verpachtung der übrigen Gegenstände (Betriebsvorrichtungen) ausgegangen wird, entspricht dies nach Ansicht des Senats nicht der aktuellen Rechtsprechung (zur alten Rechtsprechung bei Betriebsverpachtung s. BFH Urteil vom 26.07.1955 V 35/55 U, BStBl III 1955, 258; BFH Urteil vom 31.07.1987 V R 148/78, BStBl II 1987, 754). Auf der anderen Seite haben die unter Bezugnahme auch § 4 Abs. 4 Körperschaftsteuergesetz (KStG) erfolgten Hinweise auf die Einstufung der Verpachtung eines Betriebes gewerblicher Art ihrerseits als Betrieb gewerblicher Art (s. Bunjes UStG 10. Aufl. § 2 Rn. 205) für die Frage der Umsatzsteuerfreiheit gem. § 4 Nr. 12a UStG wohl keine ausschlaggebende Bedeutung. Vielmehr dürfte die Behandlung nach allgemeinen Grundsätzen zu erfolgen haben, zumal es einen eigenständigen umsatzsteuerlichen Tatbestand der Betriebsübertragung nicht gibt, insbesondere der Tatbestand der Geschäftsveräußerung im Ganzen gem. § 1 Abs. 1a UStG gerade nicht für die Betriebsverpachtung gilt.

Unter Berücksichtigung der vorgenannten Rechtsgrundsätze im Lichte der Besonderheiten des zur Entscheidung stehenden Sachverhalts würdigt der Senat die aufgrund der beiden getrennt gefassten Verträge erbrachten Leistungen der Klägerin aufgrund ihrer Abstimmung aufeinander als eine einheitliche Leistung, deren einzelne Bestandteile nicht Haupt- und Nebenleistung bilden, sondern die etwas wirtschaftlich selbständiges "Drittes" mit der Folge darstellt, dass die Anwendung der Umsatzsteuerbefreiung für die Vermietung von Grundstücken gem. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG auch für den hier allein streitgegenständlichen Vertragsbestandteil der Raummiete nicht gerechtfertigt ist.

Da der Senat nicht auf die Prägung durch die Gegenstände des Pachtvertrages abstellt, kann er offen lassen, ob die von der Klägerin zur Nutzung auf der Grundlage des Pachtvertrages überlassenen Gegenstände für sich genommen unter die Ausnahmeregelung des § 4 Nr. 12 Buchst. a S. 2 UStG (als Betriebsvorrichtungen) fallen bzw. welche Bedeutung es hat, dass es sich auf der Grundlage der Formulierung der Richtlinie wohl nicht um "auf Dauer eingebaute" Vorrichtungen handeln dürfte. Im Übrigen handelt es sich - auch hinsichtlich des ohne weiteres aus der Mauerverankerung lösbaren Streckgeräts - ohnehin jedenfalls um bewegliche Gegenstände, deren Vermietung bzw. Verpachtung keiner umsatzsteuerrechtlichen Steuerbefreiungsvorschrift unterfällt. Des Weiteren kann unentschieden bleiben, ob es sich über die isolierte Überlassung der Räume nebst Betriebsvorrichtungen hinaus um die Verpachtung eines (krankengymnastischen) Praxisbetriebs im Ganzen handelte, insbesondere, ob/inwieweit die Betriebsverpachtung einer Praxis neben der Nutzungsüberlassung des materiellen Anlagevermögens auch die Überlassung weiterer, insbesondere immaterieller Wirtschaftsgüter (Kundenstamm, Geschäftsbeziehungen, Personal, örtliche Lage/Wirkungskreis) voraussetzte bzw. ob im Streitfall die wesentlichen Betriebsgrundlagen der krankengymnastischen Praxis zur Nutzung übertragen wurden. Denn eine eigene Definition des Gegenstands der Überlassung ist auch jenseits der spezifischen Annahme einer Betriebsverpachtung im Ganzen möglich.

Die Verbindung der Verträge zeigen zunächst - ungeachtet der geringfügigen Zeitspanne zwischen dem jeweiligen Abschlusszeitpunkt - schon die Bezugnahme in dem Pachtvertrag auf die erfolgte Vermietung der Räume (§ 1 Ziff. 1), der regelnde Hinweis auf die inhaltlich der Raummiete zuzurechnende Festlegung der Flächen (§ 1 Ziff. 2) sowie die Verknüpfung der Bemessung des Pachtzinses mit der im Voraus zu zahlenden Miete. Auf eine von den Vertragsparteien gewollte notwendige Verknüpfung weist in besonderer Weise das in § 5 Abs. 2 des Pachtvertrages geregelte Wettbewerbsverbot der Pächterin nach Beendigung des Vertrages im Umkreis von 10 km des verpachteten Therapiezentrums hin. Diese Vereinbarung sichert de facto den immateriellen Wert des örtlichen Wirkungskreises der Praxis(räume) - was im Übrigen insbesondere in Verbindung mit der Vereinbarung einer an den Jahresüberschuss des Betriebs anknüpfenden Pacht ein Indiz auch für eine Betriebsverpachtung im Ganzen sein kann. Warum die - als wahr unterstellte - Tatsache der Existenz zahlreicher weiterer physiotherapeutischer Einrichtungen im unmittelbaren Umkreis der Praxis die faktische Durchsetzbarkeit der vereinbarten Wettbewerbsregelung ausschließt, erschließt sich dem Senat nicht. Aufgrund der naheliegenden persönlichen Bindung der Patienten an die Pächterin/Therapeutin stellte deren fortgesetzte Tätigkeit in dem örtlichen Umfeld einen wirtschaftlichen Nachteil für einen Konkurrenten dar. Auch die Bindung der Zulassung an einen bestimmten Praxisstandort schließt die Zulassung an einem anderen Standort bzw. die Übernahme einer schon bestehenden Praxis oder die von § 5 Abs. 2 des Pachtvertrags gleichfalls erfasste Mitarbeit in einer anderen Praxis nicht aus. Die auf die räumliche Betätigung der Pächterin bezogene Vereinbarung hat ihren besonderen Wert gerade für die unverrückbaren Räume selbst, d. h. deren Mietwert, und eher nachgeordnet für die beweglichen und damit an jedem beliebigen Ort einsetzbaren Einrichtungsgegenstände und Therapievorrichtungen, so dass die Aufnahme der Regelung allein in den Pachtvertrag willkürlich erscheint. Jedenfalls zeigt diese Vereinbarung, dass für die Vertragsparteien der Wert der Räumlichkeiten entscheidend von der Nutzungsmöglichkeit gerade als physiotherapeutische Praxis und damit auch von dem Marktwert dieser Praxis abhing - was sich schließlich auch in der Ausgestaltung des Pachtzinses widerspiegelt. Damit haben die Ausstattungsgegenstände des Therapiezentrums, insbesondere in Verbindung mit den speziellen Therapiegeräten, die der Praxis ihr "Gesicht" geben und die wirtschaftliche Nutzungsart festlegen, nicht nur untergeordnete dienende, sondern maßgeblich wertbeeinflussende Funktion, die unter dem Gesichtspunkt der Zielrichtung des Erhalts des Lagevorteils der Praxisräume weder eine Aufteilung/rechtliche Trennung der Verträge noch die Schlussfolgerung rechtfertigt, die Überlassung der Einrichtung als bloße Nebenleistung der Überlassung der Räume zu werten. Der Einordnung als Nebenleistung widerspricht schließlich auch die sich aus den Pachtzinsermittlungen ergebende Relation zwischen den Mieteinnahmen in Höhe von jeweils 63.264 € p. a. und den im Ergebnis geleisteten Pachtzahlungen (Summe aus Pachtvorauszahlung und Nachzahlung 2004: 80.509 €, 2005: 62.670 €, 2006: 61.755 €).

Bei der dargelegten wertenden Betrachtung gehören zum Gegenstand der Leistung der Klägerin gerade die Räumlichkeiten nebst deren praxisspezifischer Einrichtung als miteinander verwobene Bestandteile einer nicht trennbaren wirtschaftliche Einheit; die Anwendung der Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG wird dem so definierten Leistungsgegenstand nicht gerecht.

II. Die Nebenentscheidungen beruhen auf §§ 135 Abs. 1, 115 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung.