BFH: Zur Steuerbefreiung der Verwaltung von Unterstützungskassen
BFH, Urteil vom 26.7.2017 – XI R 22/15
ECLI:DE:BFH:2017:U.260717.XIR22.15.0
Volltext:BB-ONLINE BBL2017-2198-3
Leitsatz
Die Verwaltungsleistungen von betrieblichen Versorgungseinrichtungen sind jedenfalls dann nicht nach § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG steuerfrei, sondern umsatzsteuerpflichtig, wenn die Arbeitnehmer kein Anlagerisiko tragen und der Arbeitgeber zur Zahlung an das Altersversorgungssystem gegenüber seinen Arbeitnehmern gesetzlich verpflichtet ist.
Sachverhalt
I.
Streitig ist, ob die Umsätze der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) als Umsätze aus der Verwaltung von Versorgungseinrichtungen nach § 4 Nr. 8 Buchst. h des Umsatzsteuergesetzes (UStG) oder Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern --Richtlinie 77/388/EWG-- (nunmehr Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL--) steuerbefreit sind und infolgedessen der damit in Zusammenhang stehende Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist.
Die Klägerin ist eine Verwaltungsgesellschaft für betriebliche Versorgungswerke. Sie erbrachte in den Streitjahren 2003 und 2004 u.a. Verwaltungsleistungen an die Versorgungskasse X (VKM) sowie fünf weitere betriebliche Altersversorgungswerke (freie Unterstützungskassen). Diese Verwaltungsleistungen bestanden darin, dass die Klägerin ein Konzept erstellte und Unterstützungskassen einrichtete, allgemeine Verwaltungstätigkeiten für die Unterstützungskassen erbrachte und Informationen zur betrieblichen Altersversorgung, Leistungsprognosen und Finanzierungsstatus sowie versicherungsmathematische Gutachten und Berechnungen erstellte.
Hierbei schloss die Klägerin mit Unternehmen (Trägerunternehmen), die ihren Arbeitnehmern (Leistungsanwärtern) individuelle oder gesamtbetriebliche Altersversorgungszusagen gewährten, zum Zwecke der Einrichtung einer freien Unterstützungskasse einen Geschäftsbesorgungsvertrag. Bei den Unterstützungskassen handelte es sich um gemischte Unterstützungskassen, die sowohl durch Entgeltumwandlung als auch ausschließlich vom Arbeitgeber finanziert wurden. Die Trägerunternehmen vereinbarten z.B. mit der VKM, die Versorgungszusagen über die VKM abzuwickeln. Die VKM schloss ihrerseits eine Versicherung zugunsten der Leistungsanwärter ab und erteilte diesen anschließend unter Bezugnahme auf das jeweilige Trägerunternehmen eine Versorgungsbescheinigung, die eine betragsmäßig bezifferte Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung aufwies und in der darauf hingewiesen wurde, dass der jeweilige Leistungsanwärter keinen Rechtsanspruch auf die Leistungen der VKM habe. Bei Eintritt des Versorgungsfalls hatte der Leistungsanwärter lediglich gegen das Trägerunternehmen einen Anspruch, nicht aber gegen die Unterstützungskasse. Die Trägerunternehmen mussten zur Absicherung der Ansprüche Einzahlungen in einen Pensionssicherungsverein vornehmen, über den dann bei Zahlungsunfähigkeit des Trägerunternehmens die Zahlungen an den Leistungsanwärter gewährleistet wurden.
In ihren Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre, denen der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) zunächst zustimmte, sah die Klägerin ihre Umsätze an die freien Unterstützungskassen als steuerpflichtig an und machte darauf anteilig entfallende Vorsteuerbeträge geltend.
Im Anschluss an eine Außenprüfung änderte das FA mit Bescheiden vom 15. Februar 2011 die Umsatzsteuerfestsetzung für die Streitjahre und versagte hierbei den Vorsteuerabzug in vollem Umfang, da die Umsätze der Klägerin als Umsätze aus der Verwaltung von Versorgungseinrichtungen i.S. des Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAG) steuerbefreit seien und die dem geltend gemachten Vorsteuerabzug zugrunde gelegten Eingangsleistungen in Zusammenhang damit stünden. Die in den Rechnungen der Klägerin ausgewiesene Umsatzsteuer werde demzufolge wegen eines unberechtigten Steuerausweises geschuldet.
Den Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 1. Juni 2012 als unbegründet zurück.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es vertrat die Auffassung, dass die Leistungen der Klägerin zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze bezogen worden seien, so dass auch der Vorsteuerabzug zu gewähren sei. Es könne im Streitfall offenbleiben, ob die von der Klägerin verwalteten freien Unterstützungskassen Versorgungseinrichtungen i.S. des VAG darstellen und somit die streitigen Leistungen der Klägerin von der Umsatzsteuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG erfasst würden. Denn die Klägerin könne sich darauf berufen, dass die streitgegenständlichen Umsätze nach Unionsrecht (Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richtlinie 77/388/EWG) nicht steuerbefreit seien.
Das FG-Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1738 veröffentlicht.
Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 4 Nr. 8 Buchst. h UStG).
Eine Auslegung des Begriffs "Sondervermögen" in Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 135 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL) ergebe, dass der nationale Gesetzgeber mit der Vorschrift des § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG eine richtlinienkonforme Regelung getroffen habe. § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG wie auch der unionsrechtliche Begriff "Sondervermögen" erfasse die von der Klägerin verwalteten Unterstützungskassen, die als Versorgungseinrichtungen i.S. des § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG zu behandeln seien. Wie sich der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) entnehmen lasse, sei den nationalen Gesetzgebern ein Gestaltungsspielraum eingeräumt, den Begriff "Sondervermögen" zu definieren.
Nach Wortlaut und Zweck seien auch die streitigen Unterstützungskassen unter den Begriff "Sondervermögen" zu subsumieren. Man habe durch die Steuerfreistellung insbesondere eine Benachteiligung der mittelbaren Geldanlagen durch Einschaltung von Organismen für gemeinsame Anlagen von Kleinanlegern als Endverbraucher vermeiden und dafür sorgen wollen, dass diese Form der Geldanlage nicht versteuert werde. Dies gelte auch für die streitigen Unterstützungskassen.
Auf die Risikotragung, auf die der EuGH in seinen Entscheidungen abstelle, komme es nicht an. Unabhängig davon würden die Arbeitnehmer im Streitfall bei einer Entgeltumwandlung ein Risiko tragen, da sie damit rechnen müssten, dass ihre späteren Rentenleistungen der Höhe nach nicht automatisch dem Umfang des umgewandelten und somit eingezahlten Entgelts entsprechen würden.
Die Klägerin könne sich auch nicht auf Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richtlinie 77/388/EWG berufen, da diese Regelung nicht hinreichend bestimmt sei.
Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Sie hält das FG-Urteil für zutreffend und tritt dem Revisionsvorbringen entgegen.
Aus den Gründen
II.
17 Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
18 Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Klägerin ein Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG zusteht. Die Umsätze der Klägerin sind nicht umsatzsteuerfrei. § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG ist richtlinienkonform in der Weise auszulegen, dass Verwaltungsleistungen an Unterstützungskassen unter Umständen wie denen des Streitfalls nicht in den Anwendungsbereich der Vorschrift fallen.
19 1. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet, vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen.
20 a) Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG in der für das Streitjahr 2003 geltenden Fassung vom 9. August 1994 (BGBl I 1994, 2058) die Verwaltung von Sondervermögen nach dem Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften, in der für das Streitjahr 2004 geltenden Fassung vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2676), die Verwaltung von Sondervermögen nach dem Investmentgesetz und die Verwaltung von Versorgungseinrichtungen i.S. des VAG.
21 b) Diese Steuerbefreiung beruht auf Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der Befreiung sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, u.a. "die Verwaltung von durch die Mitgliedstaaten als solche definierten Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften".
22 2. Gemessen daran steht der Klägerin, wie das FG im Ergebnis zutreffend entschieden hat, der begehrte Vorsteuerabzug zu.
23 Die streitbefangenen Umsätze sind nicht steuerfrei. § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG erfasst zwar nach dem Wortlaut "möglicherweise" auch Verwaltungsleistungen, wie sie die Klägerin in den Streitjahren erbracht hat (a und b); jedoch erfordert eine richtlinienkonforme Auslegung eine einschränkende Anwendung der Steuerbefreiungsvorschrift (c).
24 a) Die Umsatzsteuerbefreiung in § 4 Nr. 8 Buchst. h 2. Alternative UStG wurde durch das Gesetz zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 9. August 1994 (BGBl I 1994, 2058) in das UStG aufgenommen. Nach Auffassung des Gesetzgebers beruht die Erweiterung der Steuerbefreiung auf Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richtlinie 77/388/EWG in der gemeinschaftsrechtlichen Auslegung (BTDrucks 12/7686, S. 7); sie ist daher richtlinienkonform auszulegen. Mit der Gesetzesänderung sollten Wettbewerbsnachteile inländischer Unternehmen gegenüber entsprechenden Unternehmen in anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Union vermieden werden (BTDrucks 12/7686, S. 7).
25 b) Nach Auffassung der Finanzverwaltung umfasst die Steuerbefreiung nicht nur Versorgungseinrichtungen, die der Versicherungsaufsicht unterliegen, sondern auch andere Versorgungseinrichtungen. Mit der Formulierung "Versorgungseinrichtungen im Sinne des Versicherungsaufsichtsgesetzes" verweise der Gesetzgeber nur auf die Definition von Versorgungseinrichtungen in § 1 Abs. 4 VAG, wonach darunter Einrichtungen zu verstehen sind, die Leistungen im Todes- oder Erlebensfall, bei Arbeitseinstellung oder bei Minderung der Erwerbstätigkeit vorsehen (BTDrucks 12/7686, S. 7; ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18. Dezember 1997 IV C 4 -S 7160h- 6/97, juris; Abschn. 4.8.13 Abs. 20 Sätze 1 und 4 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses; ebenso Sobotta in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 4 Nr. 8 Rz 119; Philipowski in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 8 Rz 581; Handzik in Offerhaus/Söhn/ Lange, § 4 Nr. 8 UStG Rz 347; a.A. wohl Wäger in Sölch/ Ringleb, Umsatzsteuer, § 4 Nr. 8 Rz 280).
26 Die Verwaltungsleistungen der Klägerin für die Unterstützungskassen als Einrichtungen, die diese Risiken abdecken sollen, fallen somit nach dieser Auffassung unter diese Steuerbefreiungsvorschrift.
27 c) Der Senat kann offenlassen, inwieweit er dieser Auffassung folgt. Jedenfalls sind bei richtlinienkonformer Auslegung nur solche Versorgungseinrichtungen von der Steuerbefreiung umfasst, die nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richtlinie 77/388/EWG als Sondervermögen einzustufendes Vermögen verwalten.
28 Dies ist bei dem von der Klägerin verwalteten Sondervermögen nicht der Fall.
29 aa) Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richtlinie 77/388/EWG ermächtigt die Mitgliedstaaten, den Begriff "Sondervermögen" zu definieren (vgl. EuGH-Urteile Wheels Common Investment Fund Trustees u.a. vom 7. März 2013 C-424/11, EU:C:2013:144, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2013, 157, Rz 16; ATP PensionService vom 13. März 2014 C-464/12, EU:C:2014:139, MwStR 2014, 294, Rz 40). Diese den Mitgliedstaaten somit übertragene Definitionsbefugnis ist jedoch durch das Verbot begrenzt, der vom Unionsgesetzgeber verwendeten Formulierung der Befreiungsvorschrift zuwiderzuhandeln. Ein Mitgliedstaat kann insbesondere nicht, ohne den Wortlaut des Begriffs "Sondervermögen" zu missachten, auswählen, welchen von den Sondervermögen die Befreiung gewährt wird und welchen nicht. Die genannten Bestimmungen räumen ihm somit lediglich die Befugnis ein, in seinem innerstaatlichen Recht die Fonds zu definieren, die unter den Begriff "Sondervermögen" fallen (vgl. in diesem Sinne EuGH-Urteile JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust und The Association of Investment Trust Companies vom 28. Juni 2007 C-363/05, EU:C:2007:391, BStBl II 2010, 573, Rz 41 bis 43; Wheels Common Investment Fund Trustees u.a., EU:C:2013:144, MwStR 2013, 157, Rz 17; ATP PensionService, EU:C:2014:139, MwStR 2014, 294, Rz 41; Fiscale Eenheid X vom 9. Dezember 2015 C-595/13, EU:C:2015:801, MwStR 2016, 109, Rz 32). Der Begriff des "Sondervermögens" wird somit durch Unionsrecht und durch nationales Recht bestimmt.
30 bb) So hat der EuGH entschieden, dass als steuerbefreites Sondervermögen i.S. der Richtlinie 77/388/EWG zum einen Anlagen, die unter die Richtlinie 85/611/EWG des Rates vom 20. Dezember 1985 zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften betreffend bestimmte Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW-Richtlinie) fallen und in diesem Rahmen einer besonderen staatlichen Aufsicht unterliegen, und zum anderen Fonds anzusehen sind, die zwar keine Organismen für gemeinsame Anlagen i.S. dieser Richtlinie darstellen, jedoch dieselben Merkmale aufweisen wie diese und somit dieselben Umsätze tätigen oder diesen zumindest soweit ähnlich sind, dass sie mit ihnen im Wettbewerb stehen (vgl. EuGH-Urteile Wheels Common Investment Fund Trustees u.a., EU:C:2013:144, MwStR 2013, 157, Rz 23 und 24; ATP PensionService, EU:C:2014:139, MwStR 2014, 294, Rz 46 und 47; Fiscale Eenheid X, EU:C:2015:801, MwStR 2016, 109, Rz 46 und 47).
31 cc) Entscheidend stellt der EuGH bei dieser Abgrenzung auf die Risikotragung der Investoren und die Handlungspflicht des Arbeitgebers ab. Tragen die Versicherten nicht die Risiken der Verwaltung der Kapitalanlage, in der das Kapitalvermögen dieses Systems zusammengeführt wird, dann fehlt es an der Vergleichbarkeit mit Anlagen, die unter die OGAW-Richtlinie fallen oder ihr ähnlich sind. Dies ist der Fall, wenn die Rente durch die Dauer der Beschäftigung bei dem Arbeitgeber und die Höhe des Gehalts vorgegeben ist, und die Beiträge, die der Arbeitgeber an das Altersversorgungssystem zahlt, für ihn ein Mittel darstellen, seinen gesetzlichen Verpflichtungen gegenüber seinen Angestellten nachzukommen (vgl. EuGH-Urteile Wheels Common Investment Fund Trustees u.a., EU:C:2013:144, MwStR 2013, 157, Rz 27 bis 29; ATP PensionService, EU:C:2014:139, MwStR 2014, 294, Rz 52).
32 dd) Danach fallen die streitbefangenen Unterstützungskassen nicht unter den Unionsbegriff "Sondervermögen".
33 (1) Die Unterstützungskassen, in denen das Kapitalvermögen zusammengeführt wird, sind nach den i.S. des § 118 Abs. 2 FGO bindenden und im Übrigen zwischen den Beteiligten unstreitigen Feststellungen des FG kein Organismus für gemeinsame Anlagen i.S. der OGAW-Richtlinie.
34 (2) Sie sind auch nicht mit den Fonds, die Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren i.S. der OGAW-Richtlinie darstellen, vergleichbar. Die Unterstützungskassen unterscheiden sich insbesondere in der Frage der Risikotragung von einem Sondervermögen.
35 Die Arbeitnehmer tragen insbesondere nicht die Risiken der Verwaltung der Unterstützungskassen, in denen das Kapitalvermögen dieses Alterssicherungssystems zusammengeführt wird. Nach den gleichfalls i.S. des § 118 Abs. 2 FGO bindenden und im Übrigen zwischen den Beteiligten unstreitigen weiteren Feststellungen des FG hatten die Arbeitnehmer gegen den Arbeitgeber einen vom Wert des angelegten Kapitalvermögens unabhängigen und damit risikolosen Anspruch. Die Höhe dieses Anspruchs war allein durch die Dauer ihrer Beschäftigung bei dem Arbeitgeber und die Höhe ihres Gehalts vorgegeben. Sie waren über den Pensionssicherungsverein abgesichert. Dagegen richtet sich der Gewinn, den Personen, die Anteile an einem Organismus für gemeinsame Anlagen kaufen, erwarten können, nach den Ergebnissen der Anlagen, die von den Verwaltern des Fonds während des Zeitraums, in dem sie diese Anteile halten, getätigt werden (vgl. EuGH-Urteile Wheels Common Investment Fund Trustees u.a., EU:C:2013:144, MwStR 2013, 157, Rz 27; ATP PensionService, EU:C:2014:139, MwStR 2014, 294, Rz 59; Fiscale Eenheid X, EU:C:2015:801, MwStR 2016, 109, Rz 52).
36 Dem steht auch nicht --wie das FA meint-- entgegen, dass zum Teil die Leistungen an die Unterstützungskassen durch Entgeltumwandlung des Arbeitslohnes erfolgt und somit ein Risiko bzgl. der späteren Versorgungsleistung vom Arbeitnehmer getragen werde. Der Arbeitnehmer trägt dennoch nicht das Anlagerisiko i.S. der EuGH-Rechtsprechung. Er hat einen auch der Höhe nach bestimmten, vom Wert des angelegten Kapitalvermögens unabhängigen Versorgungsanspruch gegen den Arbeitgeber, der mit dem Anlagerisiko einer Wertpapieranlage in einem Fonds nicht vergleichbar ist.
37 (3) Entgegen der Ansicht des FA kann nicht auf die Voraussetzung der Risikotragung durch den Begünstigten für das Vorliegen eines Sondervermögens, wie sie der EuGH fordert, verzichtet werden. Der EuGH hat die hier maßgebliche Vorschrift in der Weise ausgelegt, dass Rentenkassen unter diese Bestimmung fallen können, wenn sie von den Personen finanziert werden, denen die Renten ausgezahlt werden, die Ersparnisse nach dem Grundsatz der Risikostreuung angelegt werden und das Anlagerisiko von den Versicherten getragen wird (EuGH-Urteil ATP PensionService, EU:C:2014:139, MwStR 2014, 294, Leitsatz 1 Satz 1), Versorgungskassen der vorliegenden Art hingegen nicht (EuGH-Urteil Wheels Common Investment Fund Trustees u.a., EU:C:2013:144, MwStR 2013, 157).
38 Im Übrigen entspricht dies auch --entgegen der Auffassung des FA-- dem Verständnis des Gesetzgebers in der vom FA in Bezug genommenen BTDrucks 18/8045. Nach der Gesetzesbegründung zum Investmentsteuerreformgesetz vom 19. Juli 2016 (BGBl I 2016, 1730) wird auf die EuGH-Rechtsprechung verwiesen, die für eine Vergleichbarkeit mit den Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren u.a. voraussetzt, dass die Anteilsinhaber auch das Risiko tragen, das mit der Verwaltung des darin gesammelten Vermögens einhergeht (BTDrucks 18/8045, S. 141).
39 3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.
