FG Düsseldorf: Zur Reichweite des Diskriminierungsverbots des Art. 24 Abs. 2 S. 1 DBA-USA 1989

FG Düsseldorf, Urteil vom 21.5.2015 – 8 K 2541/12 G

Sachverhalt

Streitig ist, ob und in welchem Umfang Zinsaufwand einer Kommanditistin bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Kommanditgesellschaft zu berücksichtigen ist.

Die US-Amerikanische A-LLC (A-LLC) ist alleinige Kommanditistin der Klägerin. Die A-LLC hatte … 2002 von einer Schwestergesellschaft, der US-Amerikanischen B-Inc. (B-Inc.) ein mit 4,58% p.a. verzinsliches, nicht besichertes Darlehen i.H.v. xx US$ (damals ca. xx €) erhalten. A-LLC und B-Inc. sind Töchter einer gemeinsamen Muttergesellschaft, der C-Inc. (C-Inc.), die ihren Sitz ebenfalls in den USA hat. Nach einer formwechselnden Umwandlung, aus der die Klägerin hervorgegangen ist, ist die Darlehensverbindlichkeit in der Bilanz der KG Sonderbetriebsvermögen II der A-LLC.

Den für das Jahr 2005 (Streitjahr) angefallenen Zinsaufwand der A-LLC in Höhe von xx € machte die Klägerin in ihrer Gewerbesteuererklärung 2005 als Sonderbetriebsausgabe der Kommanditistin geltend. In dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Gewerbesteuer-Messbescheid vom 18.6.2007 wurde der entsprechend ermittelte Gewinn der Klägerin aus Gewerbebetrieb erklärungsgemäß berücksichtigt.

Eine ab … 2008 vom Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung D-Stadt bei der Klägerin durchgeführte Betriebsprüfung, deren Feststellungen im Bericht vom ….2009 niedergelegt sind, gelangte zu der Auffassung, dass die Zinszahlung der A-LLC an die B-Inc. nach § 8a Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22.12.2003, BGBl. I 2003, 2840 – im Folgenden: KStG a.F. – als verdeckte Gewinnausschüttung der A-LLC an die Muttergesellschaft – die C-Inc. – anzusehen sei und als solche das Einkommen der Klägerin nicht mindere.

Die Voraussetzungen des § 8a Abs. 1 KStG a.F. seien erfüllt: Bei der A-LLC handele es sich um eine Kapitalgesellschaft. Diese habe für Fremdkapital, das ihr die B-Inc. überlassen habe, eine mehr als xx € betragende Vergütung gezahlt. Die Vorschrift finde auf das Verhältnis B-Inc. - A-LLC Anwendung, weil es sich bei der B-Inc. im Sinne des § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG a.F. um eine dem wesentlich beteiligten Anteilseigner C-Inc. nahestehende Person handele.

Das der A-LLC überlassene Fremdkapital habe das 1,5-fache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners, und damit den sogenannten „Safe Haven“, überstiegen. Für dessen Berechnung sei nach § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 5 KStG a.F. nur auf die mit inländischen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Wirtschaftsgüter abzustellen, weil die A-LLC unstreitig nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs nicht zur Führung von Büchern verpflichtet sei. Mit inländischen Einkünften der A-LLC in Zusammenhang stehe aber allein deren 100%ige Kommanditbeteiligung an der Klägerin.

Im Ergebnis wurde für das Streitjahr von den Zinsen ausweislich der rechnerisch unstreitigen Darstellung im Betriebsprüfungsbericht ein Teilbetrag von xx € (94,93%) als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt. Das beklagte Finanzamt berücksichtigte diese und weitere, hier nicht streitige, Prüfungsfeststellungen in dem nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Gewerbesteuer-Messbescheid vom 10.11.2010.

Den hiergegen fristgerecht erhobenen Einspruch wies das Finanzamt mit der hier wegen der Einzelheiten ihrer Begründung in Bezug genommenen Einspruchsentscheidung vom 11.6.2012 als unbegründet zurück.

Mit ihrer Klage wiederholt und vertieft die Klägerin ihr außergerichtliches Vorbringen und macht im Wesentlichen geltend: Es treffe zwar zu, dass vom Betriebsvermögen der A-LLC nur deren 100%ige Kommanditbeteiligung an der Klägerin mit inländischen Einkünften im Zusammenhang stehe; eine auf diesen Umstand gestützte Berechnung des Safe Haven sei jedoch nicht statthaft, da § 8a Abs. 2 Satz 5 KStG a.F. in ihrem Fall nicht angewendet werden dürfe, weil die Vorschrift gegen das Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA USA 1989 verstoße. Danach dürfe die Besteuerung einer Betriebsstätte, die ein Unternehmen der USA (A-LLC) in Deutschland habe, in Deutschland nicht ungünstiger sein als die Besteuerung eines rein deutschen Unternehmens, das die gleiche Tätigkeit ausübe. Bei der Klägerin handele es sich um eine Betriebsstätte der A-LLC.

Unzulässig sei es insbesondere, den (Sonder-) Betriebsausgabenabzug an strengere Voraussetzungen zu knüpfen, als bei inländischen Unternehmen. Gerade dies sei aber der Fall, wenn man der ausländischen Kapitalgesellschaft A-LLC im Rahmen der Besteuerung ihrer inländischen Betriebsstätte die Einbeziehung des weltweiten Vermögens bei der Berechnung des Safe Haven verwehre. Denn bei einer inländischen Kapitalgesellschaft würde deren weltweites Vermögen einbezogen. Dieses belaufe sich bei der A-LLC nach näherer Darstellung in der Klagebegründung auf weit mehr als xx US$, weshalb der Safe Haven, der ja das 1,5-fache dieses Betrags ausmache, keinesfalls verlassen werde. Hierauf sei im Streitfall abzustellen, denn das Betriebsstätten-Diskriminierungsverbot in Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA USA 1989 bewirke, dass § 8a Abs. 2 Satz 5 KStG a.F. nicht zur Anwendung gelangen dürfe.

Für die Anwendung des Diskriminierungsverbots in Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA USA 1989 sei darauf abzustellen, dass die A-LLC durch ihre Beteiligung an der Klägerin Unternehmensgewinne aus einer in Deutschland belegenen Betriebsstätte erziele. Die Klägerin selbst sei nämlich nach den in Art. 4 Abs. 1 DBA USA 1989 genannten Kriterien weder in Deutschland noch in den USA steuerpflichtig und daher in keinem der Vertragsstaaten ansässig. Die A-LLC könne sich hingegen auf die Vorschriften des DBA USA 1989 berufen. Denn sie werde in den USA als Personengesellschaft behandelt, deren Einkünfte ihren Gesellschafterinnen zugerechnet und bei diesen der amerikanischen Körperschaftsteuer unterworfen würden, weshalb sie die Ansässigkeitsvoraussetzungen nach Art. 4 Abs. 1 Buchst. b) DBA USA 1989 erfülle. Anders als das Finanzamt meine sei es hierfür ohne Belang, dass die A-LLC in den USA keiner der Gewerbesteuer vergleichbaren Steuer unterliege. Tatsächlich entspreche es vielmehr deutscher Abkommenspraxis, auch die von Deutschland erhobene Gewerbesteuer im Ansässigkeitsstaat anzurechnen.

Im Ergebnis komme es auf die Frage, ob der Safe Haven überschritten sei, allerdings nicht an. Dieser Umstand sei nach § 8a Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 2. Halbsatz KStG a.F. nämlich ohne Belang, sofern feststellbar sei, dass die Kapitalgesellschaft das Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten hätte erhalten können. Diesen Nachweis habe sie durch ein von ihrer Prozessbevollmächtigten – einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft – … erstelltes Gutachten erbracht. Teilweise entgegen der vom Finanzamt im Betriebsprüfungsbericht und in der Einspruchsentscheidung vertretenen Ansicht könne der Nachweis, dass das Fremdkapital auch von einem fremden Dritten hätte beschafft werden können

a) auch durch die Kreditwürdigkeitsanalyse einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft erbracht werden kann. Ferner dürfe

b) diese Kreditwürdigkeitsanalyse zulässigerweise auf den 30.9.2004 erfolgen,

c) und auch im Nachhinein, hier im Jahr 2009, durchgeführt werden. Schließlich sei

d) für die Kreditwürdigkeitsanalyse das weltweite Vermögen der Darlehensnehmerin zu betrachten.

e) Insgesamt genüge die Kreditwürdigkeitsanalayse den Anforderungen von Gesetz und Verwaltungsanweisungen.

Hervorzuheben sei, dass die fehlende Vereinbarung von Sicherheiten für die Darlehensgewährung unschädlich sei. Die Kreditwürdigkeitsanalyse sei angesichts der Tatsache, dass die A-LLC lediglich das Konzerndarlehen als Finanzverbindlichkeit habe und sowohl die Fremdkapitalquote als auch der Verschuldungsgrad im branchenüblichen Rahmen liege, zu dem Ergebnis gelangt, dass die Sicherheitenlage aus der Sicht eines fremden Dritten akzeptabel erscheine. Auch der vereinbarte Zinssatz liege innerhalb der marktüblichen Bandbreite.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid für 2005 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 10.11.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.6.2012, …, dahingehend zu ändern, dass bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 7 Satz 1 GewStG die Sonderbetriebsausgaben (Zinsen) der Kommanditistin A-LLC für das bei der B-Inc. aufgenommene Darlehen ohne Einschränkung durch § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 i.V.m. Satz 2 KStG in der Fassung des Korb-II-Gesetzes in voller Höhe von xx € zum Abzug zugelassen werden und sodann bei der Ermittlung des Gewerbeertrags im Sinne des § 7 Satz 1 GewStG die Hälfte des Zinsaufwands als Dauerschuldentgelt nach § 8 Nr. 1 GewStG a.F. hinzugerechnet wird,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt ist der Ansicht – so das Vorbringen in der mündlichen Verhandlung – dass die Klage schon im Hinblick auf die auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags maßgebliche und rückwirkend auf das Streitjahr anwendbare Vorschrift des § 50d Abs. 10 des Einkommensteuergesetzes (EStG) keinen Erfolg haben könne. Diese Vorschrift weise das Besteuerungsrecht für den hier streitgegenständlichen Zinsaufwand allein den USA zu, weshalb auch die steuerliche Berücksichtigung eines Teilbetrags der Zinsen letztlich zu Unrecht erfolgt sei.

Zwar komme es danach auf die Regelung in § 8a KStG a.F. gar nicht mehr an, die Klage sei indessen auch dann unbegründet, wenn diese Vorschrift als maßgeblich anzusehen sei. Denn die Voraussetzungen dieser Vorschrift seien erfüllt. Insbesondere könne die in § 8a Abs. 2 Satz 5 KStG a.F. für die Berechnung des Safe Haven enthaltene Einschränkung, nicht mit dem Hinweis auf das Diskriminierungsverbot des Art. 24 Absatz 2 DBA USA 1989 außer Betracht bleiben. Denn tatsächlich gebe es im Streitfall keine durch die Anwendung des DBA USA 1989 zu vermeidende Doppelbesteuerung. Gestritten werde nämlich um die Gewerbesteuerschuld der Klägerin, die in den USA indessen keiner der Gewerbesteuer vergleichbaren Steuer unterliege, weshalb es auch keine durch Anwendung des DBA USA 1989 zu vermeidende Doppelbesteuerung gebe.

Eine Doppelbesteuerungsproblematik könne sich allenfalls insofern ergeben, als die A-LLC mit ihren deutschen Einkünften (d.h. beschränkt) körperschaftsteuerpflichtig sei. Um die Körperschaftsteuer gehe es aber nicht.

Aber auch unabhängig davon liege kein Verstoß gegen das Betriebsstättendiskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA USA 1989 vor. Diese Vorschrift verbiete es, die deutsche Betriebsstätte eines USA-Unternehmens ungünstiger zu besteuern, als ein vergleichbares deutsches Unternehmen. Nach Art. 7 Abs. 5 DBA USA umfassten die einer Betriebsstätte zuzurechnenden gewerblichen Gewinne aber nur die Gewinne aus dem Vermögen oder der Tätigkeit der Betriebsstätte, weshalb für Zwecke der Besteuerung nur das inländische Vermögen der Betriebsstätte berücksichtigt werden dürfe. Hiermit korrespondiere die Bestimmung des § 8a Abs. 2 Satz 5 KStG a.F.

Hinzuweisen sei ferner darauf, dass Art. 24 Abs. 2 DBA USA 1989 eine wortgleiche Entsprechung im OECD Musterabkommen habe, weshalb anzunehmen sei, dass sich eine solche Regelung im überwiegenden Teil der Doppelbesteuerungsabkommen finde. Auf der Grundlage der Auffassung der Klägerin ergebe sich dann aber praktisch kein Anwendungsfall für den § 8a Abs. 2 Satz 5 KStG a.F.

Schließlich führe die Anwendung des § 8a Abs. 2 Satz 5 KStG a.F. nicht nur zu keiner Diskriminierung, sie verhindere vielmehr die Erlangung einer doppelten Steuervergünstigung. Tatsächlich werde im Streitfall versucht, den Umstand auszunutzen, dass die A-LLC aus der Sicht der betroffenen Steuerverwaltungen unterschiedlich eingeordnet werde - dies mit dem Ziel, Betriebsausgaben mehrfach abziehen zu können oder Betriebseinnahmen nicht versteuern zu müssen.

Die Überschreitung des Safe Haven sei schließlich nicht im Hinblick auf die von der Klägerin vorgelegte Kreditwürdigkeitsanalyse ohne Belang. Nach dem Gesetzeswortlaut sei vielmehr ein „konkreter“ Drittvergleich erforderlich, eine allgemeine Bonitätsanalyse reiche hingegen nicht. Zu verlangen sei ein zeitnaher Nachweis, dass auch ein fremder Dritter bereit gewesen wäre, ein Darlehen zu gleichen Bedingungen zu gewähren. Dies setze auch die Kenntnis des potentiellen Darlehensgebers vom Verwendungszweck des Darlehens voraus. Darauf, dass das Darlehen im Streitfall dem Erwerb einer Kapitalgesellschaft gedient habe, gehe die von der Klägerin vorgelegte Kreditwürdigkeitsanalyse aber nicht ein. Mit dieser könne der erforderliche Nachweis auch deshalb nicht erbracht werden, weil es sich hierbei um ein von den Prozessvertretern der Klägerin erstelltes Parteigutachten handele, das schon wegen dieser Eigenschaft den an einen echten Fremdvergleich zu stellenden Anforderungen nicht genüge.

Ferner ergebe sich unter Berücksichtigung der Mitwirkungspflichten, die § 90 Abs. 3 AO, insbesondere dessen Satz 3, den Beteiligten bei Sachverhalten mit Auslandsbezug auferlege, dass die Möglichkeit einer Krediterlangung durch Dritte in engem zeitlichen Zusammenhang mit dem fraglichen Geschäftsvorfall nachgewiesen werden müsse. Eine mehr als fünf Jahre danach erstellte Kreditwürdigkeitsanalyse genüge diesen Anforderungen nicht. Anders als die Klägerin meine, werde § 90 Abs. 3 AO durch § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. Hs. KStG a.F. nicht verdrängt, sondern ergänzt.

Soweit es um die Frage der Bonität des Darlehensnehmers gehe, sei nach Sinn und Zweck des § 8a KStG a.F. nur auf das mit inländischen Einkünften in Zusammenhang stehende Betriebsvermögen abzustellen, also auf das Vermögen der Betriebsstätte der A-LLC, das mit den Anteilen an der … KG gleichzusetzen sei. Gemessen daran könne nicht angenommen werden, dass die KG aufgrund eigener Bonität ein Darlehen in dieser Größenordnung erhalten hätte.

Wegen weiterer Einzelheiten des Vorbringens der Beteiligten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der vom Gericht beigezogenen Akten verwiesen.

Aus den Gründen

39        Die Klage ist begründet.

40        Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Die vom Finanzamt vorgenommene Kürzung des Sonderbetriebsausgabenabzugs kann weder auf § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG a.F. i.V.m. § 8a Abs. 2 Satz 5 KStG a.F. (dazu unten 1.) noch auf § 50d Abs. 10 EStG (dazu unten 2.) gestützt werden.

41        1. Zutreffend gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG a. F. seinem Wortlaut nach den streitgegenständlichen Sachverhalt ebenso erfasst, wie die die Berechnung des Safe Haven betreffende Bestimmung in § 8a Abs. 2 Satz 5 KStG a. F.

42        a) § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG a.F. setzt zunächst voraus, dass eine Kapitalgesellschaft Fremdkapital von einem wesentlich beteiligten Anteilseigner erhalten hat. Zwar ist die B-Inc. nicht Anteilseignerin der Klägerin, sondern Schwestergesellschaft, Anteilseignerin ist vielmehr die C-Inc.; allerdings erweitert § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG a.F. die Anwendbarkeit der Regelung auf die A-LLC, weil sie der C-Inc. nahe steht.

43        Dass die A-LLC, soweit es um die grundsätzliche Anwendbarkeit § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG a.F. geht, als Kapitalgesellschaft anzusehen ist, ist ebenfalls zutreffend und unter den Beteiligten nicht im Streit. Unstreitig ist schließlich auch, dass der Safe Haven angesichts der Höhe des der A-LLC überlassenen Fremdkapitals in dem im Betriebsprüfungsbericht angegebenen Umfang überschritten wird, sofern man der Berechnung lediglich das mit inländischen Einkünften zusammenhängende Betriebsvermögen der A-LLC in Gestalt ihrer Beteiligung an der Klägerin zugrunde legt. Auch die auf der Basis der Rechtsaufassung des Finanzamtes erfolgte rechnerische Ermittlung des Anteils der Vergütung für die Kapitalüberlassung, der als verdeckte Gewinnausschüttung zu fingieren ist, wird von der Klägerin nicht angegriffen.

44        b) Anders als das Finanzamt meint, findet § 8a Abs. 2 Satz 5 KStG a.F. im Streitfall indessen keine Anwendung, weil diese Vorschrift das in Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA USA 1989 enthaltene Diskriminierungsverbot verletzt. Mangels Anwendbarkeit dieser Bestimmung ist der Berechnung des Safe Haven daher das weltweite Vermögen der A-LLC zugrunde zu legen, das sich, wie die Klägerin überzeugend und unwidersprochen dargelegt hat, auf mehr als xx US$ beläuft. Der Safe Haven ist demnach nicht überschritten, womit aus § 8a KStG a.F. keine Beschränkung des Sonderbetriebsausgabenabzugs folgt.

45        aa) Die Anwendung des DBA USA 1989 scheitert weder daran, dass die Klägerin in den USA keiner der Gewerbesteuer vergleichbaren Besteuerung unterliegt, die es durch die Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens zu vermeiden gilt, noch daran, dass sie mangels Ansässigkeit in einem der Vertragsstaaten nicht unmittelbar abkommensberechtigt ist, weil bei der Gewerbesteuer die Steuerpflicht an den Gewerbebetrieb als solchen anknüpft, ohne dass der Ansässigkeit der Person des Inhabers Bedeutung zukommt (vgl. Vogel in Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl., Art. 2 Tz. 55). Maßgeblich ist hier vielmehr, dass es sich bei der Klägerin unstreitig um eine Betriebsstätte der A-LLC handelt, weil die Betriebsstätten einer Personengesellschaft abkommensrechtlich deren Gesellschaftern als eigene zuzurechnen sind (BFH-Urteil vom 17.10.2007, I R 5/06, BStBl. II 2009, 356).

46        Nach Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA USA 1989 darf aber die Besteuerung einer Betriebsstätte, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats im anderen Vertragsstaat hat, im anderen Staat nicht ungünstiger sein als die Besteuerung von Unternehmen des anderen Staates, die die gleiche Tätigkeit ausüben. Der Diskriminierungsschutz erstreckt sich nach Art. 24 Abs. 6 DBA USA 1989 umfassend und absolut auf Steuern jeder Art und Bezeichnung, die von einem Vertragsstaat oder einer seiner Gebietskörperschaften erhoben werden und betrifft damit auch solche Steuern, die von der Ansässigkeit der Steuerpflichtigen unabhängig sind (BFH-Urteile vom 29.1.2003, I R 6/99, BStBl. II 2004, 1043 und vom 10.3.2005, II R 51/03, BFH/NV 2005, 1500).

47        In ihrer Eigenschaft als Betriebsstätte der A-LLC kann die Klägerin diesen Diskriminierungsschutz für sich beanspruchen, denn die A-LLC ist ihrerseits abkommensberechtigt.

48        Zwar ist eine LLC als solche unabhängig von der Wertung nach deutschem Steuerrecht nicht abkommensberechtigt, wenn die USA sie als Personengesellschaft einordnen (vgl. VI. 2. b) des BMF-Schreibens vom 19.3.2004, IV B 4 - S 1301 USA - 22/04 BStBl. 2004, 411). Dass dies der Fall ist, hat die Klägerin unter Hinweis darauf, dass die A-LLC von der Möglichkeit, nach dem Recht des Staates () für eine Behandlung als Körperschaft zu optieren, keinen Gebrauch gemacht hat, unwidersprochen vorgetragen. Nach Art. 4 Abs. 1 Buchst. b) DBA USA ist dann aber auf die Ansässigkeit und die Abkommensberechtigung der Gesellschafter abzustellen (so auch das BMF-Schreiben vom 19.3.2004 a.a.O.). Dementsprechend hat auch der Bundesfinanzhof im Urteil vom 20.8.2008 (I R 39/07, BStBl. II 2009, 234), die Ansässigkeit einer vergleichbaren Gesellschaft in den USA bejaht. Im Ergebnis schlägt daher der Umstand, dass die Gesellschafterinnen der A-LLC in den USA ansässig und persönlich abkommensberechtigt sind, auf die A-LLC durch.

49        bb) Die Klägerin wird auch durch die in § 8 Abs. 2 Satz 5 KStG a.F. für die Berechnung des Safe Haven getroffene Bestimmung gegenüber einem vergleichbaren deutschen Unternehmen diskriminiert. Dies führt im Streitfall dazu, dass der in § 2 Abs. 1 AO bestimmte Anwendungsvorrang des Doppelbesteuerungsabkommens eingreift und § 8a Abs. 2 Satz 5 KStG a.F. daher nicht zur Anwendung kommt (vgl. auch Tz. 8 des BFH-Urteils vom 16.1.2014, I R 30/12, BStBl. II 2014, 721).

50        Die Diskriminierung liegt darin, dass bei der Ermittlung des Safe Haven der A-LLC nur die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit inländischen Einkünften stehenden Wirtschaftsgüter berücksichtigt werden, während bei einem in Deutschland ansässigen Unternehmen bei der Bestimmung der Abzugsfähigkeit von Zinsen, die inländischen Einkünften zuzurechnen sind, alle Wirtschaftsgüter weltweit unabhängig von der Besteuerung im Inland Berücksichtigung finden würden. Bei ansonsten gleichen Verhältnissen unterscheidet sich die Gewinnermittlung der Betriebsstätte bei Anwendung des § 8a Abs. 2 Satz 5 KStG a.F. daher von derjenigen eines inländischen Unternehmens. Ein Kerngehalt des Betriebsstättendiskriminierungsverbots ist es aber, dass solche Betriebsausgaben, die der inländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind, dem Grunde und der Höhe nach bei dem im anderen Vertragsstaat – den USA – ansässigen Unternehmen in gleicher Weise steuerlich abziehbar sind, wie bei einem im Inland ansässigen Unternehmen (Wassermeyer, DBA, Art. 24 OECD-MA Tz. 50; vgl. auch Bruns in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 24 OECD-MA Tz. 100 unter Hinweis auf Art. 24 Tz. 40 OECD-MK). Für die Tätigkeit dieser Betriebsstätten sind zumindest die gleichen steuerrechtlichen Wettbewerbsbedingungen zu gewährleisten, wie für die entsprechende Tätigkeit einheimischer Unternehmen, d.h. die Tätigkeit dieser Betriebsstätten darf nicht deshalb steuerlich höher belastet werden, weil der Unternehmer im anderen Vertragsstaat ansässig und mithin beschränkt steuerpflichtig ist (Kubaile in Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA Schweiz, 38. Erg.-Lief. 2013 zum praktisch wortgleichen Art. 25 Abs. 2 DBA Schweiz).

51        Der Hinweis des Finanzamtes auf Art. 7 Abs. 5 DBA USA 1989 gebietet keine andere Beurteilung. Diese Vorschrift ist, worauf die Klägerin zutreffend hinweist, eine Gewinnabgrenzungsvorschrift, deren Zweck darin besteht, Quellen gewerblicher Einkünfte, die unter das Doppelbesteuerungsabkommen fallen und den Umfang der Besteuerungsrechte der Vertragsstaaten zu bestimmen (vgl. Ditz in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 7 OECD-MA Tz. 1). Hingegen handelt es sich nicht um eine Gewinnermittlungsvorschrift, die unter dem Gesichtspunkt der beschränkten Steuerpflicht der A-LLC korrespondierend mit § 8a Abs. 2 Satz 5 KStG a.F. für Besteuerungszwecke eine Beschränkung auf das inländische Vermögen der A-LLC gebieten und damit eine Diskriminierung ausschließen könnte.

52        Ebensowenig von Belang ist der Hinweis des Finanzamtes darauf, dass sich auf der Grundlage der Rechtsauffassung der Klägerin praktisch kein Anwendungsfall mehr für § 8a Abs. 2 Satz 5 KStG a.F. ergebe. Denn die Möglichkeit, dass der Gesetzgeber bei der Schaffung der hier zu betrachtenden Fassung des § 8a KStG a.F. die Bedeutung einer in vielen Doppelbesteuerungsabkommen vorhandenen Vorschrift übersehen oder anders gewürdigt haben könnte, bietet keine rechtliche Handhabe, von der Anwendung der vorrangigen Norm abzusehen. Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA USA 1989 belässt dem Anwenderstaat im Übrigen nicht die Möglichkeit, Rechtfertigungsgründe für eine Diskriminierung geltend zu machen (BFH-Urteil vom 10.3.2005, II R 51/03, BFH/NV 2005, 1500).

53        c) Infolge der Unanwendbarkeit des § 8a Abs. 2 Satz 5 KStG a.F. erübrigt sich ein Eingehen auf die unter den Beteiligten streitige Frage, ob der Klägerin der Drittvergleich nach § 8a Abs. 1 Nr. 2 2. Halbsatz KStG a.F. gelungen ist. Es kann insbesondere offenbleiben, ob der Drittvergleich – insoweit abweichend von der augenscheinlich übereinstimmenden Auffassung der Beteiligten – nicht bereits auf den Zeitpunkt der Darlehensvergabe hätte erfolgen müssen, wovon der Senat ausgehen würde, weil kein Grund erkennbar ist, von dem insoweit eindeutigen Gesetzeswortlaut abzuweichen (vgl. auch BFH-Urteil vom 25.1.2005, I R 12/04, BFH/NV 2005,798). Ebensowenig kommt es darauf an, ob auf der Grundlage der Angaben in der von den Prozessbevollmächtigten der Klägerin erstellten Kreditwürdigkeitsanalyse die Überzeugung gewonnen werden könnte, dass ein Darlehen in vergleichbarer Höhe auch von einem Dritten ohne Gewährung von Sicherheiten gewährt worden wäre. Insoweit basiert das Gutachten zwar auf einer Darlehensgewährung aufgrund von Sicherheiten, es beruht jedoch ausschließlich auf seitens der A-LLC zur Verfügung gestellten Finanzinformationen ohne dass Marktanalysen und eigene Prüfungshandlungen vorgenommen worden wären.

54        2. Der angefochtene Bescheid hat auch nicht im Hinblick auf die gesetzliche Regelung in § 7 Satz 6 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) Bestand. Diese Vorschrift erklärt § 50d Abs. 10 EStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für entsprechend anwendbar und zwar, wie sich aus § 36 Abs. 5 Satz 2 GewStG ergibt, auch auf Erhebungszeiträume vor 2009.

55        Die ersten vier Sätze des § 50d Abs. 10 EStG lauten:

56        1 Sind auf eine Vergütung im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 zweiter Halbsatz und Nummer 3 zweiter Halbsatz die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden und enthält das Abkommen keine solche Vergütungen betreffende ausdrückliche Regelung, gilt die Vergütung für Zwecke der Anwendung des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausschließlich als Teil des Unternehmensgewinns des vergütungsberechtigten Gesellschafters. 2 Satz 1 gilt auch für die durch das Sonderbetriebsvermögen veranlassten Erträge und Aufwendungen. 3 Die Vergütung des Gesellschafters ist ungeachtet der Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über die Zuordnung von Vermögenswerten zu einer Betriebsstätte derjenigen Betriebsstätte der Gesellschaft zuzurechnen, der der Aufwand für die der Vergütung zugrunde liegende Leistung zuzuordnen ist; die in Satz 2 genannten Erträge und Aufwendungen sind der Betriebsstätte zuzurechnen, der die Vergütung zuzuordnen ist. 4 Die Sätze 1 bis 3 gelten auch in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 sowie in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 2 entsprechend.

57        § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 2. Halbsatz lautet in dem auf den Streitfall reduzierten Umfang:

58        Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind [auch] die Vergütungen, die der Gesellschafter (A-LLC) von der Gesellschaft (Klägerin) für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

59        § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 2. Halbsatz ordnet Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat, den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu.

60        a) Hieraus lässt sich nicht der vom Finanzamt gezogene Schluss herleiten, dass das Besteuerungsrecht für die von der A-LLC zu entrichtenden Zinsen in den USA liegt und damit bereits abkommensrechtlich ein Abzug dieses Zinsaufwandes im Inland ausscheidet. Denn § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG erfasst als Einkünfte aus Gewerbebetrieb lediglich solche Vergütungen, die ihren Rechtsgrund in dem Verhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter haben. Damit wäre § 50d Abs. 10 Satz 1 beispielsweise einschlägig, wenn ein ausländischer Kommanditist einer inländischen KG, deren Gesellschafter er ist, ein Darlehen gewährt hat und hierfür eine Vergütung in Gestalt von Zinsen erhält. (vgl. Schmidt/Loschelder, EStG, 34. Aufl. 2015, § 50d Tz. 63). Darum geht es hier aber nicht, weil Gläubigerin der Vergütung die an der Klägerin nicht beteiligte B-Inc. ist. Dies hat das Finanzamt in seinem im Schriftsatz vom 20.3.2013 unter 1) e) geäußerten Sachvortrag, auf den es in der mündlichen Verhandlung hingewiesen hat, möglicherweise anders gewertet, indem es Aufwand, der seine Ursache nicht in einer Leistungsbeziehung zwischen Gesellschafter zur Gesellschaft hat, trotzdem mit den in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG geregelten Sondervergütungen verglichen hatte. Die Klägerin hatte hierzu nach Ansicht des Senats zutreffend – und unwidersprochen – unter anderem darauf hingewiesen, dass die Sonderbetriebsausgaben der A-LLC in keinem Veranlassungszusammenhang mit Sondervergütungen stehen, weshalb schon grundsätzlich fraglich sei, welche Konsequenzen sich für den Streitfall aus den Besteuerungsregelungen für tatsächlich nicht vorliegende Sondervergütungen ergeben sollen.

61        b) Aus der Regelung in § 50d Abs. 10 Satz 2 EStG, wonach Satz 1 auch für die durch das Sonderbetriebsvermögen veranlassten Erträge und Aufwendungen gilt, ergibt sich im Streitfall nichts anderes. Hierdurch wird nach Ansicht des Senats lediglich die Bestimmung getroffen, dass die Rechtsfolge des Satzes 1 auch dann eingreift, wenn Vergütungen oder Aufwand durch das Sonderbetriebsvermögen veranlasst sind ohne aber hierbei von dem Erfordernis einer bereits zuvor begründeten Leistungsbeziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter abzurücken. Diese Auffassung wird offenbar auch vom Bundesministerium der Finanzen im BMF-Schreiben vom 26.9.2014 (IV B 5 - S 1300/09/10003, BStBl. I 2014, 1258) geteilt. Die dortige Ziffer 5.1.2 betrifft ausdrücklich auch die Zurechnung der durch das Sonderbetriebsvermögen veranlassten Erträge und Aufwendungen zu einer Betriebsstätte der Personengesellschaft. Sämtliche dort gebildeten Beispiele knüpfen an Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft an. Dies gilt auch für das Beispiel 3, in welchem als Fallvariante davon ausgegangen wird, dass das immaterielle Wirtschaftsgut, das ein im Ausland ansässiger Kommanditist seiner KG gegen Zahlung einer Lizenzgebühr überlassen hat, als Sonderbetriebsvermögen zu bilanzieren ist. Es hätte sich aufgedrängt, die hier vom Finanzamt vertretene weitergehende Auffassung in dieser umfangreichen Verwaltungsanweisung anhand eines weiteren Beispiels darzustellen und zu verdeutlichen. Schließlich lag auch dem Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom 11.12.2013 (I R 4/13, BStBl. II 2014, 791) ein Sachverhalt zugrunde, in dem es um Zinsen ging, die ein im Ausland ansässiger atypisch stiller Gesellschafter einer inländischen GmbH & Co. KG aus einem der KG überlassenen Darlehen erzielte.

62        Eine allgemeine Regelung des Inhalts, dass Aufwand in Gestalt von Sonderbetriebsausgaben, der dem im Ausland ansässigen Kommanditisten einer inländischen Kommanditgesellschaft infolge einer Verpflichtung gegenüber einem im Ausland ansässigen Dritten entsteht, einer Besteuerung im Inland nicht zugänglich ist, ist § 50d Abs. 10 Satz 2 EStG demnach nicht zu entnehmen. Da die hier vorliegende Fallgestaltung von der Vorschrift nicht erfasst wird, kommt es auf die – vom Senat geteilten – Bedenken, die der Bundesfinanzhof unter anderem gegen deren in § 52 Abs. 59a Satz 9 EStG 2013 angeordnete Rückwirkung hegt (BFH-Beschluss vom 11.12.2013, I R 4/13, BStBl. II 2014, 791), nicht an.

63        c) Ohne dass es nach dem zuvor Gesagten noch darauf ankäme, weist der Senat ergänzend darauf hin, dass eine Anwendung des § 50d Abs. 10 EStG seiner Ansicht nach in einer mit Art. 2 Abs. 1 AO unvereinbaren Weise mit dem Diskriminierungsverbot in Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA USA 1989 kollidieren würde. Wenn nämlich nach § 50d Abs. 10 EStG die dort geregelten Erträge und Aufwendungen unter den weiteren Voraussetzungen der Vorschrift aus der inländischen Besteuerung ausgenommen werden, dann müssen diese Sachverhalte, soll § 50d Abs. 10 EStG seinen Zweck erfüllen, konsequenterweise auch einer vergleichenden Betrachtung, wie sie nach Art. 24 Abs. 2 Satz ein DBA USA 1989 anzustellen ist, entzogen sein. Mit dem Grundgedanken des Diskriminierungsverbotes, das nicht die Besteuerung einzelner isoliert zu betrachtender Erträge und Aufwendungen regeln will, sondern bei ansonsten gleichen Verhältnissen allgemein einen Gleichklang zwischen der Besteuerung der inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Mitunternehmers und derjenigen eines inländischen Unternehmens erreichen will, erschiene eine solche Beschneidung seines Anwendungsbereichs aber nicht vereinbar.

64        3. Der Gewinn der Klägerin aus Gewerbebetrieb war daher in dem von der Klägerin beantragten Umfang zu reduzieren. Die Übertragung der Berechnung des festzusetzenden Gewerbesteuer-Messbetrags auf das Finanzamt beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

65        4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

66        5. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Obwohl es sich bei der hier zu beurteilenden Fassung des § 8a KStG um ausgelaufenes Recht handelt, misst der Senat der Rechtssache im Hinblick auf die Tragweite des abkommensrechtlichen Diskriminierungsverbotes grundsätzliche Bedeutung bei.