FG Düsseldorf: Zur Frage des (anteiligen) Vorsteuerabzugs, wenn ein Unternehmer und ein Nichtunternehmer gemeinsam Leistungsempfänger sind

FG Düsseldorf, Urteil vom 13.12.2013 - 1 K 2947/11 U

Sachverhalt

Der Kläger wendet sich gegen die hälftige Versagung des Vorsteuerabzugs aus der Pacht für seine gewerblichen Räume im Jahr 2010.

Der Kläger betreibt seit 1997 eine Kfz-Werkstatt mit An- und Verkauf von Kraftwagen. Bis zum 1.10.2009 betrieb der Kläger seine Werkstatt in gepachteten Räumlichkeiten (Büroräume, Wagenpflegehalle, Werkstatt, Parkplatz).

Im Oktober 2010 führte das beklagte Finanzamt -FA- eine Umsatzsteuersonderprüfung beim Kläger durch. Hierbei stellte der Prüfer fest, dass im 1. Quartal 2010 ein Betrag von 7.925 € als Vorsteuern aus der Pacht für Gewerberäume des Klägers nachgebucht worden war. Dieser Betrag setzte sich wie folgt zusammen:

4.755 € Vorsteuern aus dem Jahre 2008 (12 x 396,25 €)

3.170 € Vorsteuern aus dem Jahre 2009 (8 x 396,25 €)

Die Nachbuchung war erfolgt, weil diese Vorsteuerbeträge aufgrund formeller Mängel in den Voranmeldungszeiträumen des Leistungsbezuges nicht berücksichtigt wurden (Verweis auf den Bericht über die Umsatzsteuersonderprüfung vom 31.7.2008 und 16.4.2009). Die formellen Mängel für die Gewährung des Vorsteuerabzugs wurden im 1. Quartal 2010 beseitigt und formell ordnungsgemäße Rechnungen an den Kläger und seine Ehefrau erteilt.

Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass der Vorsteuerabzug aufgrund der Rechnungen über die Anpachtung der Werkstatt des Klägers nur zu 50 % zu gewähren sei, weil der Pachtvertrag und die Rechnungen auch die Ehefrau des Klägers als Leistungsempfängerin auswiesen.

Mit geändertem Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid für das 1. Quartal 2010 kürzte das FA den begehrten Vorsteuerabzug dementsprechend um 3.962,50 € und setzte mit Bescheid vom 14.3.2011 die Umsatzsteuer auf ./. 3.779,89 € fest.

Hiergegen wandte sich der Kläger mit seinem Einspruch vom 16.3.2011 und begehrte den vollen Vorsteuerabzug aus der Pacht für die Werkstatt. Zur Begründung führte er aus, dass die Verpachtungsleistung zu 100 % von seinem Unternehmen bezogen worden sei.

Am 29.4.2011 reichte der Kläger die Umsatzsteuerjahreserklärung für 2010 ein, in der lediglich 50 % der Umsatzsteuer aus der Pacht für die Werkstatt als Vorsteuer geltend machte. Der der Erklärung entsprechende Abrechnungsbescheid zur Umsatzsteuer 2010 erging am 17.5.2011.

Mit Einspruchsentscheidung vom 27.7.2011 wies das FA den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Die Vorsteuerbeträge aus dem Pachtvertrag seien nur zu 50 % abzugsfähig, weil nur insoweit die Vermietungsleistung für das Unternehmen erbracht worden sei. Entsprechend dem Mietvertrag sei nicht der Kläger alleine, sondern seien die Eheleute Empfänger der Pachtleistung.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 27.7.2011 Bezug genommen.

Mit seiner hiergegen gerichteten Klage wendet sich der Kläger weiterhin gegen die hälftige Versagung des Vorsteuerabzugs aus dem Pachtzins. Dem Kläger stehe der Vorsteuerabzug in voller Höhe zu, weil er den Pachtzins alleine zahle und die angepachtete Werkstatt zu 100 % für sein Unternehmen nutze. Unerheblich sei, dass auch der Name der Ehefrau des Klägers auf dem Pachtvertrag und den Rechnungen stehe.

Mit Beschluss vom 4. Juli 2012 hat der Senat das Verfahren der Berichterstatterin als Einzelrichterin zur Entscheidung übertragen. Mit Beschluss vom 17. August 2012 hat die Einzelrichterin das Ruhen des Verfahrens bis zum Ergehen einer Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs -EuGH- in dem Verfahren auf den Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom 22. Dezember 2011 V R 29/10 angeordnet. Mit Beschluss vom 20. November 2013 hat die Einzelrichterin das Verfahren auf den Senat zurückübertragen, weil der BFH ausweislich der im Vorlagebeschluss formulierten Frage abweichend von der bisherigen Rechtsprechung Zweifel daran hat, in welchem Umfang zwei Auftraggebern einer einheitlichen Leistung jeweils der Vorsteuerabzug zustehen kann (Hinweis auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG; nun Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 -Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie-) und der EuGH sich zu dieser Frage im Urteil vom 21. Februar 2013 (C-104/12, UR 2013, 220) nicht geäußert hat.

Der Beklagte hat am 31.1.2013 und 7.5.2013 geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2010 erlassen, die zum Gegenstand des Verfahrens geworden sind.

Der Kläger beantragt,

den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2010 vom 7.5.2013 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung dergestalt zu ändern, dass ein weiterer Vorsteuerabzug iHv 3.962,50 € berücksichtigt wird,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung führt er aus, dass dem Kläger lediglich ein hälftiger Vorsteuerabzug aufgrund des Pachtzinses zustehe. Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG könne ein Unternehmer die in einer Rechnung offen ausgewiesene Vorsteuer nur insoweit abziehen, als er die Leistung auch für sein Unternehmen bezieht und er Empfänger der berechneten Leistung ist. Da der Pachtvertrag sowohl den Kläger als auch dessen Ehefrau als Leistungsempfänger ausweise, stehe dem Kläger der Vorsteuerabzug nur zur Hälfte zu.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die dem Gericht übersandten Akten Bezug genommen.

Aus den Gründen

I. Die Klage ist nicht begründet.

Der Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2010 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Dem Kläger steht der Vorsteuerabzug aufgrund des Pachtvertrages über seine Betriebsräume lediglich zur Hälfte zu.

1. Der Kläger ist grundsätzlich zum Vorsteuerabzug aufgrund der Pachtzahlungen für seine gewerblichen Räume an einen anderen Unternehmer berechtigt.

Der Unternehmer kann gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Ausgeschlossen hiervon ist gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG u.a. die Steuer für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet. Die Vermietung von Grundstücken ist nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG grundsätzlich steuerfrei. Der Unternehmer kann aber einen solchen Umsatz gemäß § 9 UStG als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird.

Der Vorsteuerabzug steht dem Unternehmer zu, der als Leistungsempfänger eine auf seinen Namen lautende Rechnung mit gesondert ausgewiesener Steuer besitzt. Leistungsempfänger ist im Allgemeinen derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (BFH, Urteile vom 1. Juni 1989 V R 72/84, BFHE 157, 255, BStBl II 1989, 677; vom 16. Mai 1995 XI R 50/93, BFH/NV 1996, 185; vom 24. Juni 1999 V R 99/98, BFH/NV 1999, 1648; Beschluss vom 22. Februar 2008 XI B 189/07, BFH/NV 2008, 830).

Diese grundsätzliche Anknüpfung des Umsatzsteuerrechts an das Zivilrecht bei der Bestimmung des Leistungsempfängers ist insbesondere im Interesse des Leistenden (Auftragnehmers) geboten. Denn die zivilrechtliche Rechtslage ist u.a. maßgebend dafür, wem gegenüber er eine Rechnung über von ihm ausgeführte steuerpflichtige Lieferungen oder sonstige Leistungen erteilen darf bzw. muss (vgl. § 14 Abs. 1 UStG) und ferner dafür, ob er die Möglichkeit hat, einen steuerfreien Umsatz als steuerpflichtig zu behandeln, weil der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird (vgl. § 9 UStG) (BFH, Urteil vom 7. November 2000 V R 49/99, BFHE 194,270, BStBl II 2008, 493; vgl. auch EuGH, Urteil vom 21. April 2005 „HE" C-25/03, Slg 2005, I - 3123).

Der Kläger hat die sonstige Leistung, nämlich die entgeltliche Überlassung der für seine Kfz-Werkstatt angemieteten Räumlichkeiten, von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen, den Betrieb der Kfz-Werkstatt bezogen. Der Kläger hat die Pachtleistung jedoch nicht allein, sondern gemeinsam mit seiner Ehefrau empfangen, jeweils beide Ehegatten sind Leistungsempfänger.

Dies ergibt sich aus dem insoweit eindeutigen Wortlaut des Pachtvertrages vom 20.12.1998 und dem Nachtrag zum Pachtvertrag aus Juli 2000. Raum für eine vom Vertragswortlaut abweichende Auslegung besteht nicht. Anhaltspunkte dafür, dass der Leistungsempfänger ausnahmsweise abweichend von den zivilrechtlichen Rechtsbeziehungen zu bestimmen sein könnte, weil der Leistende unter Missachtung des schuldrechtlichen Pachtvertrages die Leistung tatsächlich an den Kläger allein erbracht hätte (vgl. dazu BFH, Urteil vom 1. Juni 1989 V R 72/84, BFHE 157, 255, BStBl II 1989, 677) liegen nicht vor.

Wenn mehrere Personen gemeinsam eine Leistung beziehen, kann zwar auch die Personenmehrheit als solche Leistungsempfänger sein. Das gilt aber nur, wenn sie selbst unternehmerisch tätig ist. Ist jedoch die aus den jeweiligen Ehegatten bestehende Personenmehrheit selbst kein Unternehmer, ist ihnen der Leistungsbezug mangels anderer Anhaltspunkte zu gleichen Anteilen zuzuordnen, weil die jeweiligen Eheleute gleichermaßen aus dem Pachtvertrag berechtigt und verpflichtet sind. (BFH, Urteil vom 7.11.2000 V R 49/99, BFHE 194, 270, BStBl II 2008, 493).

Dass der Kläger die Pacht alleine von seinem betrieblichen Konto gezahlt hat und die angepachteten Räumlichkeiten ausschließlich für Zwecke seines Unternehmens genutzt hat, ändert nichts daran, dass er gemeinsam mit seiner Ehefrau Leistungsempfänger der Pachtleistung ist.

Kein Anhaltspunkt für eine von der schuldrechtlichen Vereinbarung abweichende Leistungsbeziehung und daher unbeachtlich ist, wer zivilrechtlicher Eigentümer des bezogenen Leistungsgegenstands wird, wem die Leistung wirtschaftlich zuzuordnen ist oder wer die empfangene Leistung bezahlt hat (BFH, Urteile vom 7. Mai 1987 V R 85/77, BFH/NV 1988, 53; vom 20. Oktober 1994 V R 96/92, BFH/NV 1995, 459; vom 5. Oktober 1995 V R 113/92, BFHE 178, 493, BStBl II 1996, 111; und vom 23. September 2009 XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243).

2. Dem Kläger steht der begehrte Vorsteuerabzug nur zur Hälfte zu, weil den Eheleuten der Leistungsbezug zu gleichen Teilen zuzuordnen ist.

Sind beide Eheleute gleichermaßen aus dem Pachtvertrag berechtigt und verpflichtet, erbringt der Verpächter seine Verpächterleistung zur Hälfte an den das jeweilige Ladenlokal (allein) betreibenden Ehegatten, der Vorsteuerabzug steht dem unternehmerisch tätigen Ehegatten dementsprechend auch zur Hälfte zu (BFH, Urteil vom 7. November 2000 V R 49/99, BFHE 194, 270, BStBl II 2008, 493, Bunjes/Heidner UStG § 15 Rz 170 a.E.).

3. Die Begrenzung des Vorsteuerabzugs auf die Hälfte des Gesamtbetrages bei gemeinsamen Leistungsbezug durch zwei Leistungsempfänger, von denen lediglich einer unternehmerisch tätig ist, verstößt auch nicht gegen das Neutralitätsgebot der Mehrwertsteuer und steht im Einklang mit den Bestimmungen der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG), nun Richtlinie 2006/112/EG -Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie-.

Nach Art. 168 Buchst. a Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (vormals Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG), ist der Steuerpflichtige befugt, soweit er Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, von der von ihm geschuldeten Steuer die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden, abzuziehen. Um das Recht auf Vorsteuerabzug nach Art. 168 Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie ausüben zu können, muss der Steuerpflichtige gemäß Art. 178 Buchst. a Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie eine nach Art. 220 - 236, 238 - 240 Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie ausgestellte Rechnung besitzen. Der Unternehmer soll durch die Regelung über den Vorsteuerabzug vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Umsatzsteuer entlastet werden (EuGH, Urteil vom 15. Januar 1998 „Ghent Coal" C-37/95, Slg. 1998, I-1, Umsatzsteuer-Rundschau 1998, 149, zu Art. 17 Abs. 2 Buchst. a; Art. 18 Abs. 1 Buchst. a und Art. 22 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG). Das gilt aber nur, soweit er Leistungsempfänger ist. Denn Art. 169 Buchst. a Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie beschränkt ebenso wie vorhergehend Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG das Recht des Steuerpflichtigen zum Vorsteuerabzug auf die geschuldete oder entrichtete Steuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die "ihm" geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden (BFH, Urteil vom 7. November 2000 V R 49/99, BFHE 194, 270, BStBl II 2008, 493; vom 23. September 2009 XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243 zu Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG).

Den vollen Vorsteuerabzug aus den Pachtleistungen hätte der Kläger etwa dann beanspruchen können, wenn er allein (ohne seine Ehefrau) den Pachtvertrag abgeschlossen hätte und mithin alleiniger Pächter geworden wäre oder wenn eine aus ihm und seiner Ehefrau bestehende Pächtergemeinschaft bzw. -gesellschaft die gemeinsam bezogenen Pachtleistungen in einer Leistungskette als Unternehmer gegen Entgelt an den Kläger weitergegeben hätte. Derartige Fallgestaltungen sind hier nicht gegeben. Sie setzen eine klare Vereinbarung und deren erkennbare Durchführung voraus, um Nachteile bei der Geltendmachung des Vorsteuerabzugsanspruchs zu vermeiden (BFH, Urteile vom 26. November 1987 V R 85/83, BFHE 151, 479, BStBl II 1988, 158; vom 7. November 2000 V R 49/99, BFHE 194, 270, BStBl II 2008, 493).

II. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Streitig ist die Frage, ob dem Kläger der Vorsteuerabzug aufgrund einer für sein Unternehmen bezogenen Leistung in vollem Umfange zusteht, obwohl aufgrund des der Leistung zugrunde liegenden schuldrechtlichen Vertragsverhältnisses der Kläger gemeinsam mit seiner nichtunternehmerisch tätigen Ehefrau als Leistungsempfänger anzusehen ist. Dieser Rechtsfrage kommt grundsätzliche Bedeutung zu. Mit Beschluss vom 22. Dezember 2011 V R 29/10 (BFHE 236, 242, BStBl II 2012, 441) hat der BFH dem EuGH u.a. die Frage vorgelegt, ob ein Steuerpflichtiger, der eine Leistung zusammen mit einem Nichtunternehmer in Auftrag gibt, gemäß Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, nun Art. 168 Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie, zum vollen oder nur zum anteiligen Vorsteuerabzug berechtigt ist, und welche Anforderungen bei Bezug einer Leistung durch mehrere Empfänger an die Rechnungserteilung bestehen. Der EuGH (Urteil vom 7. März 2012 C-104/12, DB 2013, 497), ebenso wie der BFH in seiner nachfolgenden Entscheidung (Urteil vom 11. April 2013 V R 29/10, BFHE 241, 438, BStBl II 2013, 840), musste zu dieser Frage keine Stellung nehmen, weil bereits die dieser vorausgehende Frage nach der grundsätzlichen Berechtigung des Steuerpflichtigen zum Vorsteuerabzug verneint wurde.

Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.