FG Köln: Zur Änderung bereits bestandskräftiger Bescheide nach § 32a KStG

FG Köln, Urteil vom 16.2.2016 – 10 K 2574/15

Volltext: BB-ONLINE BBL2016-1109-1

unter www.betriebs-berater.de

 

Sachverhalt

Zwischen den Beteiligten ist streitig, in welchem Umfang bestandskräftige Steuerbescheide nach § 32a Abs. 2 KStG geändert werden können.

Im Februar 2006 gliederte die G ... GmbH (im Folgenden Muttergesellschaft oder G-GmbH genannt) rückwirkend zum 30.6.2005 ihre Entwicklungsabteilung gemäß § 123 Abs. 3 UmwG auf die Klägerin aus, die in diesem Zuge neu gegründet wurde. Alleinige Anteilseignerin der Klägerin wurde die G-GmbH. Die Ausgliederung erfolgte gemäß § 20 UmwStG zu Buchwerten. Wegen der Einzelheiten wird auf die Eröffnungsbilanz der Klägerin Bezug genommen.

Das Geschäftsjahr beider Gesellschaften geht vom 1.7. bis zum 30.6.

Die Klägerin gab die Körperschaftsteuer-Erklärungen nebst Jahresabschlüssen, auf die Bezug genommen wird, wie folgt ab:

Jahr	Abgabe	Jahresüberschuss/-fehlbetrag in EUR
2006	17.1.2008	8.104,60
2007	22.7.2008	-211.416,09
2008	26.6.2009	102.934,23

Der Beklagte veranlagte die Klägerin zunächst erklärungsgemäß, das heißt, er erließ folgende Bescheide, auf die Bezug genommen wird:

- Für 2006 am 15.4.2008 einen erstmaligen Körperschaftsteuerbescheid. Diesen änderte er mit Bescheid vom 27.8.2008 auf Grund des Verlustrücktrags auf 0,00 EUR. Das steuerliche Einlagekonto wurde auf 0,00 EUR festgestellt.

- Die Körperschaftsteuer 2007 setzte der Beklagte mit Änderungsbescheid vom 19.9.2008 auf 0,00 EUR fest. Mit dem selben Datum erging der Bescheid über die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos über 0,00 EUR und über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2007 über 200.021 EUR.

- Mit Änderungsbescheid vom 1.9.2009 setzte der Beklagte die Körperschaftsteuer für 2008 ebenfalls mit 0,00 EUR fest. Das steuerliche Einlagekonto wurde mit 0,00 EUR und der zum 31.12.2008 verbleibende Verlustvortrag auf 99.828 EUR festgestellt.

Alle Bescheide/Änderungsbescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Jahre 2005 bis 2008 bei der Muttergesellschaft kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass die ausgegliederte Entwicklungsabteilung keinen Teilbetrieb darstellte, so dass die Einbringung nicht zu Buchwerten erfolgen konnte. Er nahm eine verdeckte Einlage in Form von Software seitens der Muttergesellschaft in die Klägerin an. Der vom Beklagten in diesem Zusammenhang diskutierte Unternehmenswert i.H.v. 350.000 € wurde letztlich seitens der Muttergesellschaft akzeptiert. Die Anschaffungskosten der Muttergesellschaft bezüglich der Beteiligung an der Klägerin wurden um diese Summe erhöht. Im Körperschaftsteueränderungssteuerbescheid für 2006 der Muttergesellschaft wurde dieser Betrag gewinnerhöhend erfasst. Dieser Bescheid wurde mit Ablauf des 21.8.2014 bestandskräftig.

Die Klägerin beantragte am 15.9.2014 die Änderung der Körperschaftsteuerbescheide 2006-2010 nach § 32a Abs. 2 KStG aufgrund der verdeckten Einlage von Software im Rahmen der Ausgliederung. Sie begehrte, die eingelegte Software mit 70.000 € pro Jahr abzuschreiben. Die Nutzungsdauer von fünf Jahren ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

Der Beklagte lehnte mit Verfügung vom 6.10.2014 eine Änderung der Körperschaftssteuerbescheide 2006-2008 ab, während er die Körperschaftsteuerbescheide 2009 und 2010 antragsgemäß änderte. Zur Begründung führte er aus, dass die Abschreibung der aktivierten Software keinen Teil des Geschäftsvorfalls der verdeckten Einlage darstelle, sondern einen davon getrennten nachfolgenden Geschäftsvorfall. Die im ersten Schritt erfolgsneutral zu aktivierende Software wäre im zweiten Schritt über die Nutzungsdauer abzuschreiben. Die daraus resultierende Einkommensminderung sei keine Folge aus der Korrektur einer bisher unzutreffend einkommenserhöhend erfassten verdeckten Einlage. Vielmehr sei es die reguläre Folge, dass abnutzbare Wirtschaftsgüter gewinnwirksam abzuschreiben seien.

Den gegen die Ablehnung eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 3. September 2015, auf die Bezug genommen wird, als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er ergänzend aus, dass ein Anwendungsfall des § 32a Abs. 2 KStG ausschließlich in der Korrektur einer bisher unzutreffend erfolgswirksam gebuchten Einlage vorliege.

Mit Bescheiden vom 2.4.2015 stellte der Beklagte das steuerliche Einlagekonto der Klägerin zum 30.6.2006 bis 2008 auf 350.000 EUR fest.

Mit der Klage trägt die Klägerin vor:

Im Streitfall sei eine Änderung der bestandskräftigen Bescheide nach § 32a Abs. 2 Satz 1 KStG möglich. § 32a KStG sei eine formelle Änderungsvorschrift, die eine korrespondierende Besteuerung von Körperschaften und ihren Gesellschaftern im Zusammenhang mit verdeckten Gewinnausschüttungen und verdeckten Einlagen verfahrensrechtlich absichern solle. Hinsichtlich des Umfangs der eröffneten verfahrensrechtlichen Änderungsmöglichkeit sei festzuhalten, dass entgegen der Ansicht des Beklagten nicht nur unmittelbare Folgen aus der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage beim Gesellschafter zu einer Änderung bei der Gesellschaft führen können, sondern dass dies auch bei mittelbaren Folgen (wie einer AfA) der Fall sei. Dies ergebe sich aus dem Umfang des Rechtsfolgenausspruchs.

Wegen der weiteren Begründung wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom 30. November 2015 Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt,

den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 6.10.2014 zu verpflichten, den Gesamtbetrag der Einkünfte in den Körperschaftsteueränderungsbescheiden wie folgt herabzusetzen: für 2006 auf -58.858 EUR, für 2007 auf ‑281.120 EUR und für 2008 auf -30.193 EUR,

hilfsweise, den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 6.10.2014 zu verpflichten, einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2006 zu erlassen, in dem der verbleibende Verlust zum 31.12.2006 auf 58.901 EUR (11.099 – 70.000) festgestellt wird und unter Änderung der Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2007 vom 19.9.2008 und 2008 vom 1.9.2009 den verbleibenden Verlustabzug zum 31.12.2007 auf 340.021 EUR (211.120 + 70.000 + 58.901) und zum 31.12.2008 auf 309.828 EUR (100.193 – 70.000 -340.021) festzustellen;

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Aus den Gründen

28        Die zulässige Verpflichtungsklage ist begründet.

29        Die Ablehnung des Beklagten, die bestandskräftigen Körperschaftsteuerbescheide 2006 bis 2008 zu ändern, ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin daher in ihren Rechten, vgl. § 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–.

30        Der Anspruch der Klägerin auf Änderung ergibt sich aus § 32a Abs. 2 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes -KStG-.

31        1. Der Senat sieht im vorliegenden Fall den hilfsweise gestellten Antrag nicht als Eventualbegehren an, sondern vielmehr als lediglich andere Formulierung desselben Begehrens. Die unterschiedliche Formulierung ist der Tatsache geschuldet, dass bis heute nicht endgültig geklärt ist, welcher Antrag in Fällen des § 10d Abs. 4 S. 4 und 5 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 -EStG- zu stellen ist.

32        2. § 32a KStG ist für die Streitjahre anwendbar. Die Vorschrift wurde durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 eingeführt und ist nach § 34 Abs. 13c KStG anzuwenden, wenn nach dem 18.12.2006 ein Steuerbescheid geändert wird. Dies ist hier der Körperschaftsteuerbescheid für 2006 der G-GmbH, der im Jahr 2012 unter Ansatz einer verdeckten Einlage geändert wurde.

33        3. Die Änderung der Steuerbescheide der Klägerin scheitert nicht gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung -AO- am Ablauf der für sie geltenden Festsetzungsfrist. Nach § 32a Abs. 2 Satz 2 i.V. mit Abs. 1 Satz 2 KStG endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Steuerbescheids, in dem die verdeckte Einlage bei der Muttergesellschaft berücksichtigt wurde. Die Unanfechtbarkeit des maßgeblichen Steuerbescheids der G-GmbH trat mit Ablauf des 21.8.2014 ein, der Antrag der Klägerin datiert vom 15.9.2014. Mit dem Antrag wurde der Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 3 AO gehemmt.

34        4. Die Klägerin hat zu Recht eine Änderung der Körperschaftsteuerbescheide und nicht der Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs beantragt.

35        a) Im Streitfall kommt über § 8 Abs. 1 KStG § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 8.12.2010 zur Anwendung. Nach § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG fallen nach Verkündung des Jahressteuergesetzes 2010 am 13.12.2010 erklärte Verluste unter die Neuregelung (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 34. Aufl. 2015, § 10d, Rz. 47 unter (3)). Der Senat versteht dies so, dass dies auch für den Fall gilt, dass keine Erklärung zur Feststellung eines verbleibenden Verlustabzugs abgegeben wird, sondern zusätzliche Ausgaben geltend gemacht werden, die zu einem negativen Gesamtbetrag der Einkünfte führen.

36        b) Der Regelungsgehalt der neuen Vorschrift ist nahezu undurchschaubar. Es ist sehr problematisch, welcher Bescheide richtigerweise anzufechten ist, wenn der Steuerbescheid auf 0 Euro lautet, der Steuerpflichtige jedoch die Feststellung eines höheren Verlustes begehrt, als der Besteuerung zugrunde gelegt wurde. Für den Rechtsschutzsuchenden kommen in diesem Fall drei Möglichkeiten in Betracht: die Anfechtung des Körperschaftsteuerbescheids, des Verlustfeststellungsbescheids oder beider Bescheide. Wenn auch sämtliche verfahrensrechtlichen Lösungen nicht als zufrieden stellend betrachtet werden können (z.B. wegen des Problems der Tenorierung), entspricht lediglich die Anfechtung des Körperschaftsteuerbescheids am ehesten der Konzeption des Gesetzgebers. Außerdem spricht für die Anfechtung nur des Körperschaftsteuerbescheids der Gedanke der Rechtssicherheit. In den Fällen, in denen die Steuer zunächst mit einem Betrag von mehr als 0 Euro festgesetzt wird, ist nach der Konzeption des Gesetzgebers stets der Körperschaftsteuerbescheid anzufechten. Hier gestaltet sich die Folgeänderung des Verlustfeststellungsbescheids (bzw. dessen erstmaliger Erlass) über § 10d Abs. 4 S. 4 EStG i.V.m. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO nach der Änderung des Körperschaftssteuerbescheids als unproblematisch. Würde man in anderen Fällen (Körperschaftsteuerfestsetzung auf 0 Euro) den Verlustfeststellungsbescheid anfechten müssen, würde sich der Rechtsschutz unübersichtlich darstellen. Vor dem Hintergrund eines effektiven Rechtsschutzes scheint es deshalb vorzugswürdig, wenn der Rechtsschutzsuchende in allen Fällen nur den Steuerbescheid anzufechten hat. Der Senat gibt deshalb seine im Urteil vom 26.3.2015 – 10 K 3777/09 [BB 2015, 1456 m. BB-Komm. Seppelt] (Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 1212, 1214) vertretene Auffassung auf.

37        c) Im Streitfall unterbleibt eine Änderung der Körperschaftsteuerbescheide nur deshalb, weil diese bereits über 0 EUR lauten, so dass nach Satz 5 der Erlass eines erstmaligen bzw. geänderter Verlustfeststellungsbescheide möglich ist.

38        5. Eine Änderung des Körperschaftsteuerbescheids 2006 der Klägerin ist nach § 32a Abs. 2 Satz 1 KStG möglich und geboten.

39        a) Das in dieser Vorschrift der Finanzverwaltung eingeräumte Ermessen („kann“) ist auf Null reduziert, wenn andernfalls die Steuerfestsetzung unrichtig sein würde (Bundesfinanzhof – BFH-, Beschluss vom 29.8.2012 – VIII B 45/12 [BB 2012, 2610 m. BB-Komm. Behrens], Bundessteuerblatt -BStBl- II 2012, 839 unter Rz. 14; Bauschatz in Gosch, KStG, 3. Aufl. 2015, § 32a, Rn. 45; Oellerich in Mössner/Seeger, KStG, 2. Aufl. 2015, § 32a, Rn. 144; Heinemann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 1. Aufl. 2015, § 32a, Rz. 89, 62).

40        b) Nach § 32 a Abs. 2 Satz 1 KStG kann eine Änderung erfolgen, „soweit“ ein Steuerbescheid gegenüber einem Gesellschafter aufgrund einer verdeckten Einlage geändert wird. Mit dem „soweit“ gibt der Gesetzgeber keine betragsmäßige Begrenzung der Änderung vor; vielmehr ist damit der Sachverhalt gemeint, aufgrund dessen der Bescheid gegenüber dem Gesellschafter geändert wurde (Oellerich, a.a.O., Rn. 157; Heinemann, a.a.O., Rn. 88, 59). Dies folgt aus Sinn und Zweck der Vorschrift, die eine formelle Korrespondenz zwischen der Besteuerung beim Gesellschafter und der Gesellschaft herstellen will.

41        c) Aus dem Sachverhalt sind entgegen der Auffassung des Beklagten nicht nur die direkten Folgen zu ziehen, sondern auch die indirekten, wie z.B. (erhöhte) Absetzungen für Abnutzung. Dies gilt unabhängig davon, ob überhaupt und, wenn ja, welche Konsequenzen die Empfängerin der verdeckten Einlage bisher aus dem Sachverhalt gezogen hat.

42        d) Wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, konnte die G-GmbH die Software nicht zum Buchwert in die Klägerin einbringen; vielmehr musste bei ihr gemäß § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG der Teilwert angesetzt werden mit der Folge der Gewinnrealisierung (zu Einzelheiten s. Kulosa in Schmidt, a.a.O., § 6 Rz. 748).

43        e) Für den Streitfall bedeutet dies:

44        aa) Für 2006 ist die Einlage der Software bei der Klägerin dem Grunde nach als Wirtschaftsgut zu erfassen und der Höhe nach mit dem Teilwert zu bewerten (Klein/Müller/Döpper in Mössner/Seeger, a.a.O., § 8 Rn. 2143).

45        bb) Da es sich um ein abnutzbares Wirtschaftsgut handelt, sind gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG Absetzungen für Abnutzung vorzunehmen, die sich auf 70.000 EUR/Jahr belaufen, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist.

46        cc) Für 2007 und 2008 ergeben sich die entsprechenden Folgeänderungen. Grundlage ist ebenfalls § 32a Abs. 2 KStG und nicht, wie die Klägerin meint, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

47        6. Der Senat hält es für sinnvoll, auch bei wegen § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG richtigerweise gestelltem Antrag auf Änderung der Körperschaftsteuerbescheide den Beklagten nicht zu verpflichten, diese zu ändern, wenn die Bescheide bereits auf 0 EUR lauten, sondern den Beklagten zu verpflichten, entsprechende erstmalige Verlustvortragsfeststellungen vorzunehmen bzw. bereits bestehende Verlustvortragsfeststellungsbescheide zu ändern (in diese Richtung auch BFH, Urteil vom 10.2.2015 – IX R 6/14, Rz. 22, BFH/NV 2015, 812; Hessisches FG, Beschluss vom 29.10.2015 – 4 K 307/15, juris). Ansonsten käme man zu dem kuriosen Ergebnis, dass im Rahmen einer Anfechtungs- oder Verpflichtungsklage ein Feststellungsurteil erginge, mit dem ein (erhöhter) negativer Gesamtbetrag der Einkünfte festgestellt würde, wogegen § 157 Abs. 2 Halbsatz 1 AO spricht und wofür § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG keine ausreichende Ermächtigungsgrundlage im Sinne des § 157 Abs. 2 Halbsatz 2 AO sein dürfte.

48        Für diese Tenorierung spricht auch der BFH-Beschluss vom 16.12.2014 – X B 113/14, Rz. 19 (BFH/NV 2015, 510), wonach der Einkommensteuerbescheid und der Verlustvortragsfeststellungsbescheid zumindest partiell denselben Regelungsbereich haben.

49        7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

50        Der Senat lässt gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Fragen zu, in welchem Umfang § 32a Abs. 2 KStG eine Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide ermöglicht und welcher Bescheid zu ändern ist, wenn die Körperschaftsteuer bereits 0 EUR beträgt.