FG München: Zum Zollwert und zur Erstattung von Zöllen bei angepassten Verrechnungspreisen

FG München, Beschluss 15.9.2016 – 14 K 1974/15 (Az. EuGH: C-529/16)

Volltext des Beschlusses: BB-ONLINE BBL2017-995-1

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Amtliche Leitsätze

A. Dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) werden gem. Art. 267 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Lassen es die Vorschriften der Art. 28 ff. der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABl. L 302, S. 1) in der durch die Verordnung (EG) Nr. 2700/2000 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. November 2000 (ABl. L 311, S. 17) geänderten Fassung zu, einen vereinbarten Verrechnungspreis, der sich aus einem zunächst in Rechnung gestellten und angemeldeten Betrag und einer pauschalen Berichtigung nach Ablauf des Abrechnungszeitraums zusammensetzt, unter Anwendung eines Aufteilungsschlüssels als Zollwert zu Grunde zu legen, und zwar unabhängig davon, ob am Ende des Abrechnungszeitraums eine Nachbelastung oder eine Gutschrift an den Beteiligten erfolgt?

2. wenn ja:

Kann der Zollwert anhand vereinfachter Ansätze geprüft bzw. festgesetzt werden, wenn die Auswirkungen nachträglicher Verrechnungspreisanpassungen (sowohl nach oben als auch nach unten) anzuerkennen sind?

B. Das Verfahren wird bis zur Entscheidung des EuGH über die Vorabentscheidungsfragen ausgesetzt.

ZK Art. 28 ff., Art. 29 Abs. 1, Abs. 2 Buchst. a und b, Art. 31, Art. 67, Art. 201 Abs. 1 und 2, Art. 236 Abs. 1; ZK-DVO Art. 144, Art. 181a

Sachverhalt

Die Klägerin ist eine Tochtergesellschaft der A (Konzernmuttergesellschaft), die zum weltweit agierenden ….Konzern gehört und hauptsächlich optoelektronische Geräte, Systeme und Zubehör der Produktbereiche Photomultipler und Lichtquellen, Halbleiterdetektoren und LEDs sowie Bild-und Messinstrumente vertreibt.

Im Rahmen eines Verständigungsverfahrens nach dem deutsch-japanischen Doppelbesteuerungsabkommen wurde im Jahr 2009 ein sog. Advance Pricing Agreement (APA) für Transaktionen auf steuerlichem Gebiet zwischen der Klägerin und A getroffen, dem die zuständigen deutschen Landes- und Bundesfinanzbehörden (mit Ausnahme der nicht beteiligten Zollbehörden) zugestimmt haben. Das APA für die Geschäftsjahre vom 1. Oktober 2006 bis 30. September 2010 erfasste den Verkauf von Endprodukten und Bauteilen von A an die Klägerin sowie sonstige Geschäftsvorfälle, die mit dem Warenverkehr in Verbindung standen. Das APA stellt eine zeitlich befristete Vereinbarung dar, mit dem eine entsprechende Verrechnungspreismethode zur Bestimmung von Verrechnungspreisen für bestimmte Geschäftsvorfälle festgelegt wird.

Dabei stellt die A der Klägerin zunächst jeweils einen bestimmten Betrag in Rechnung. Die Summe dieser Beträge wird dann überprüft und gegebenenfalls zu Gunsten oder zu Lasten der Klägerin korrigiert, um zu gewährleisten, dass die Verrechnungspreise der fraglichen verbundenen Unternehmen dem Fremdvergleich nach den OECDVerrechnungspreisleitlinien (nachfolgend: OECD-RL) standhalten. Dafür wählten die beteiligten deutschen und japanischen Behörden (auf den Antrag der Klägerin unter Bezugnahme auf Ziffer 3.19 der OECD-RL) die Restgewinnaufteilungsmethode (Residual Profit Split Method, nachfolgend: RPSM). Danach wird bei der Restgewinnanalyse der zusammengefasste Gewinn aus den geprüften konzerninternen Geschäften in zwei Stufen aufgeteilt.

Auf einer ersten Stufe wird jeder Partei zunächst ein ausreichender Gewinn zur Erzielung einer Mindestrendite zugeteilt. Als Ausgangspunkt werden die von vergleichbaren Unternehmen mit ähnlichen Betriebsprofilen routinemäßig erzielten Umsatzrenditen zugrunde gelegt. Um den zuzuordnenden routinemäßigen Gewinn zu berechnen, wird bei A der Vollkostenaufschlag und bei der Klägerin die Umsatzrendite als Gewinnindikator eingesetzt. Nach Aufteilung des routinemäßigen Gewinns wird in einem zweiten Schritt der verbleibende Restgewinn proportional, gemäß den Gewinnaufteilungsfaktoren, durch die der überschüssige durch die Transaktion hinaus entstandene Gewinn erzeugt wurde, aufgeteilt (vgl. Bl. 39 ff. FG-Akte, Bl. 183-191 der HZA-Akte).

Nach Feststellung des routinemäßigen Gewinns und des Restgewinns wird die Zielbandbreite der Umsatzrendite (OperatingMargin - OM -) der Klägerin festgelegt (vgl. Bl. 149 Finanzgerichtsakte unter Punkt 5.2 und 5.3, Seite 150 ff. HZA-Akte). Liegt das von der Klägerin tatsächlich erzielte Ergebnis außerhalb der Zielbandbreite, wird das Ergebnis zur oberen bzw. unteren Grenze der Zielbandbreite berichtigt und es erfolgen Gutschriften oder Nachbelastungen für die Klägerin.

Im hier streitigen Zeitraum (17. Oktober 2009 bis 30. September 2010) führte die Klägerin mehr als 1.000 Sendungen verschiedenster Waren von A ein, die sie beim Hauptzollamt (HZA) zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr abfertigen ließ. Als Zollwert meldete die Klägerin die ihr von der Konzernmuttergesellschaft unterjährig in Rechnung gestellten Preise an, die einen Teil des vereinbarten Verrechnungspreises bilden. Die eingeführten Artikel waren teilweise zollfrei, für die restlichen Artikel erhob das HZA mit Einfuhrabgabenbescheiden zwischen 1,4% und 6,7% Zoll.

Da im hier streitigen Zeitraum die so berechnete Umsatzrendite der Klägerin unterhalb des festgelegten Zielbereichs der Umsatzrendite lag, erfolgte eine Anpassung der Verrechnungspreise nach Ablauf des Abrechnungszeitraums für 2010 im Wege der Gutschrift durch A durch Zahlung von ………€.

Mit Schreiben vom 10. Dezember 2012 beantragte die Klägerin beim HZA die Erstattung von Zöllen für die vom 17. Oktober 2009 bis 30. September 2010 eingeführten Sendungen in Höhe von …… € wegen der nachträglich vorgenommenen Verrechnungspreisanpassungen. Den zu erstattenden Zoll errechnete die Klägerin, indem sie die Summe aller ursprünglichen Zollwerte um den Anpassungsbetrag aus dem APA verminderte und anschließend jeweils auf den ursprünglichen bzw. den angepassten Zollwert einen durchschnittlichen Zollsatz von aufgerundet 1,02% anwandte. Aus der Differenz der beiden so ermittelten Werte ergibt sich dann der von der Klägerin begehrte Erstattungsbetrag. Eine Aufteilung des Anpassungsbetrages auf die einzelnen eingeführten Waren erfolgte nicht.

Den Erstattungsantrag der Klägerin lehnte das HZA mit Bescheid vom 4. Juni 2014 ab. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das HZA mit der Einspruchsentscheidung vom 2. Juli 2015 (Bl. 205 HZA-Akte) zurück.

Die globale Korrektur des Gesamtpreises genüge nicht Art. 29 Abs. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABl. L 302, S. 1) in der durch die Verordnung (EG) Nr. 2700/2000 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. November 2000 (ABl. L 311, S. 17) geänderten Fassung (nachfolgend: Zollkodex - ZK -) in Verbindung mit Art. 144 der Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 der Kommission vom 2. Juli 1993 mit Durchführungsvorschriften zu der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABl. 1993, L 253, S. 1) in der durch die Verordnung (EG) Nr. 2286/2003 der Kommission vom 18. Dezember 2003 (ABl. 2003, L 343, S. 1) geänderten Fassung (im Folgenden: ZK-DVO), denn der sog. maßgebliche Preis beziehe sich auf die nämliche Ware der einzelnen Einfuhrtransaktion. Da der Anpassungsbetrag nicht produktbezogen aufgeschlüsselt werden könne, stehe der endgültige Gesamtpreis für die nämliche Ware der einzelnen Transaktionen nicht fest und der Erstattungsantrag sei nach Art. 236 Abs. 1 ZK abzulehnen. Da die Gutschrift keine konkrete Ware betreffe, komme eine nachträgliche Korrektur der unterjährig angemeldeten Verrechnungspreise nicht in Betracht. Die unterjährig angemeldeten Preise seien daher als Transaktionswert der Zollwertbestimmung nach Art. 29 ZK zu Grunde zu legen. Die Klägerin meint, der Transaktionswert sei der zwischen den verbundenen Unternehmen gemäß der gewählten Verrechnungspreismethode gebildete Verrechnungspreis, wie er sich nach Ablauf eines Abrechnungszeitraumes darstelle.

Das HZA hat hinsichtlich der Höhe des Verrechnungspreises in der mündlichen Verhandlung (vgl. Niederschrift vom 15. September 2016, Bl. 361 FG-Akte) eingewandt, dass sich die Anpassung auf die gesamtem Cost of Goods Sold (vgl. Schriftsatz des HZA vom 16. Februar 2016 Randnummer 27 bzw. Fußnote 9) beziehe und die nachträglich zu berücksichtigende Herabsetzung der Verrechnungspreise lediglich einen Betrag von …..€ ausmache, weil die darüber hinausgehenden Beträge keinen Bezug zur Einfuhr aufweisen würden. Die Klägerin hält dem entgegen, dass der vereinbarte Verrechnungspreis nicht aufgespalten werden könne, weil nur der vollständig vereinbarte Verrechnungspreis dem Fremdvergleich standhalte. Eine Herausrechnung von bestimmten Kostenpositionen sei nicht zulässig.

Aus den Gründen

2. Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefragen

Im Streitfall kommt es darauf an, wie die aus steuerlichen Gründen in einem Verständigungsverfahren vereinbarte Preisbildung nach Ablauf eines Abrechnungszeitraums zollwertrechtlich zu berücksichtigen ist und ob nicht nur bei einer Nachforderung, sondern auch bei einer Gutschrift eine Korrektur der ursprünglich auf der Grundlage von Verrechnungspreisen errechneten Zollbeträge erfolgen muss.

3. Anzuwendendes Unionsrecht

Art. 29 Abs. 1 ZK:

Der Zollwert eingeführter Waren ist der Transaktionswert, das heißt der für die Waren bei einem Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet der Gemeinschaft tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis, gegebenenfalls nach Berichtigung gemäß den Artikeln 32 und 33 und unter der Voraussetzung, dass

a) keine Einschränkungen bezüglich der Verwendung und des Gebrauchs der Waren durch den Käufer bestehen, ausgenommen solche, die

– durch das Gesetz oder von den Behörden in der Gemeinschaft auferlegt oder gefordert werden;

– das Gebiet abgrenzen, innerhalb dessen die Waren weiterverkauft werden können;

– sich auf den Wert der Waren nicht wesentlich auswirken;

b) hinsichtlich des Kaufgeschäfts oder des Preises weder Bedingungen vorliegen noch Leistungen zu erbringen sind, deren Wert im Hinblick auf die zu bewertenden Waren nicht bestimmt werden kann;

c) kein Teil des Erlöses aus späteren Weiterverkäufen, sonstigen Überlassungen oder Verwendungen der Waren durch den Käufer unmittelbar oder mittelbar dem Verkäufer zugutekommt, wenn nicht eine angemessene Berichtigung gemäß Artikel 32 erfolgen kann;

d) der Käufer und der Verkäufer nicht miteinander verbunden sind oder, wenn sie miteinander verbunden sind, der Transaktionswert gemäß Absatz 2 für Zollzwecke anerkannt werden kann.

Art. 29 Abs. 2 Buchst. a und b ZK:

a) Bei der Feststellung, ob der Transaktionswert im Sinne des Absatzes 1 anerkannt werden kann, ist die Verbundenheit von Käufer und Verkäufer allein kein Grund, den Transaktionswert als unannehmbar anzusehen. Falls notwendig, sind die Begleitumstände des Kaufgeschäfts zu prüfen und ist der Transaktionswert anzuerkennen, wenn die Verbundenheit den Preis nicht beeinflusst hat. Sofern Zollbehörden jedoch aufgrund der vom Anmelder oder auf andere Art beigebrachten Informationen Grund zu der Annahme haben, dass die Verbundenheit den Preis beeinflusst hat, teilen sie dem Anmelder ihre Gründe mit und geben ihm ausreichende Gelegenheit zur Gegenäußerung. Auf Antrag des Anmelders sind ihm die Gründe schriftlich mitzuteilen.

b) Bei einem Kaufgeschäft zwischen verbundenen Personen wird der Transaktionswert anerkannt und werden die Waren nach Absatz 1 bewertet, wenn der Anmelder darlegt, dass dieser Wert einem der nachstehenden in demselben oder annähernd demselben Zeitpunkt bestehenden Werte sehr nahe kommt:

i) dem Transaktionswert bei Verkäufen gleicher oder gleichartiger Waren zur Ausfuhr in die Gemeinschaft zwischen in keinem besonderen Fall verbundenen Käufern und Verkäufern;

ii) dem Zollwert gleicher oder gleichartiger Waren, der nach Artikel 30 Absatz 2 Buchstabe c) festgesetzt worden ist;

iii) dem Zollwert gleicher oder gleichartiger Waren, der nach Artikel 30 Absatz 2 Buchstabe d) festgesetzt worden ist.

Bei der Anwendung der vorstehenden Vergleiche sind dargelegte Unterschiede bezüglich der Handelsstufe, der Menge, der in Artikel 32 aufgeführten Elemente sowie der Kosten, die der Verkäufer bei Verkäufen an nicht verbundene Käufer, nicht aber bei solchen an verbundene Käufer trägt, zu berücksichtigen.

c) Die unter Buchstabe b) aufgeführten Vergleiche sind auf Antrag des Anmelders durchzuführen und dienen nur zu Vergleichszwecken. Alternative Transaktionswerte dürfen nach Buchstabe b) nicht festgesetzt werden.“

Art. 31 ZK lautet:

(1) Kann der Zollwert der eingeführten Waren nicht nach den Artikeln 29 und 30 ermittelt werden, so ist er auf der Grundlage von in der Gemeinschaft verfügbaren Daten durch zweckmässige Methoden zu ermitteln, die übereinstimmen mit den Leitlinien und allgemeinen Regeln

- des Übereinkommens zur Durchführung des Artikels VII des Allgemeinen Zoll- und Handelsabkommens,

- des Artikels VII des Allgemeinen Zoll- und Handelsabkommens

sowie

- der Vorschriften dieses Kapitels.

(2) Der nach Absatz 1 ermittelte Zollwert darf nicht zur Grundlage haben:

a) den Verkaufspreis in der Gemeinschaft von Waren, die in der Gemeinschaft hergestellt worden sind;

b) ein Verfahren, nach dem jeweils der höhere von zwei Alternativwerten für die Zollbewertung heranzuziehen ist;

c) den Inlandsmarktpreis von Waren im Ausfuhrland;

d) andere Herstellungskosten als jene, die bei dem errechneten Wert für gleiche oder gleichartige Waren nach Artikel 30 Absatz 2 Buchstabe d) ermittelt worden sind;

e) Preise zur Ausfuhr in ein Land, das nicht zum Zollgebiet der Gemeinschaft gehört;

f) Mindestzollwerte;

g) willkürliche oder fiktive Werte.

Art. 181a der ZK-DVO bestimmt:

(1) Die Zollbehörden müssen den Zollwert von eingeführten Waren nicht auf der Grundlage des Transaktionswertes ermitteln, wenn sie unter Einhaltung des in Absatz 2 genannten Verfahrens wegen begründeter Zweifel nicht überzeugt sind, dass der angemeldete Wert dem gezahlten oder zu zahlenden Preis gemäß Artikel 29 des Zollkodex entspricht.

(2) In den Fällen, in denen die Zollbehörden Zweifel im Sinne von Absatz 1 haben, können sie gemäß Artikel 178 Absatz 4 zusätzliche Auskünfte verlangen. Bestehen die Zweifel fort, sollen die Zollbehörden der betroffenen Person vor einer endgültigen Entscheidung auf Verlangen schriftlich die Gründe für ihre Zweifel mitteilen und ihr eine angemessene Antwortfrist gewähren. Die abschließende mit Gründen versehene Entscheidung ist der betroffenen Person schriftlich mitzuteilen.

4. Vorlagefragen

Das vorlegende Gericht neigt dazu, die der Klägerin erteilte nachträgliche Gutschrift von ihrer Konzernmuttergesellschaft zollwertmindernd zu berücksichtigen und damit den im Verständigungsverfahren vereinbarten Verrechnungspreis anzuerkennen, wenn der EuGH die Auffassung teilt, dass das Unionsrecht dies zulässt.

Zu Frage 1:

a) Transaktionswert im Hinblick auf den gezahlten Gesamtpreis

Bei der Überführung einer Ware in den zollrechtlich freien Verkehr entsteht die Zollschuld in dem Zeitpunkt, in dem die betreffende Zollanmeldung angenommen wird  (Art. 67 ZK i.V.m. Art. 201 Abs. 1 und 2 ZK). Der Betrag, der auf eine Ware zu erhebenden Einfuhrabgaben wird anhand der Bemessungsgrundlage bestimmt, die für diese Ware im Zeitpunkt des Entstehens der Zollschuld gelten.

Der Zollwert als Bemessungsgrundlage bemisst sich vorrangig gemäß Art. 29 ZK nach dem Transaktionswert, d. h. nach dem für die Waren bei einem Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet der Union tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis, wobei Art. 32 ZK Hinzurechnungen und Art. 33 ZK Abzugsposten vorsieht. Dabei ist der tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis gemäß Art. 29 Abs. 3 Buchst. a) Satz 1 ZK die vollständige Zahlung, die der Käufer an den Verkäufer für die eingeführten Waren entrichtet oder zu entrichten hat, und schließt alle Zahlungen ein, die als Bedingung für das Kaufgeschäft über die eingeführten Waren vom Käufer an den Verkäufer entrichtet werden oder zu entrichten sind.

Den Transaktionswert kann die Zollbehörde nach Art. 29 Buchst. a ZK, Art. 181a Abs. 1 ZK-DVO unberücksichtigt lassen und eine der Folgemethoden anwenden, wenn sie (unter Einhaltung eines in Art. 181 Abs. 2 ZK-DVO beschriebenen Verfahrens) wegen begründeter Zweifel nicht überzeugt ist, dass der angemeldete Wert dem gezahlten oder zu zahlenden Preis gemäß Art. 29 ZK entspricht.

Bei der Feststellung, ob der Transaktionswert anerkannt werden kann, ist die Verbundenheit von Käufer und Verkäufer allein kein Grund, den Transaktionswert als unannehmbar anzusehen. Falls notwendig, sind die Begleitumstände des Kaufgeschäfts zu prüfen und ist der Transaktionswert anzuerkennen, wenn die Verbundenheit den Preis nicht beeinflusst hat (vgl. Art. 29 Abs. 1 Buchst. d ZK, Art. 29 Abs. 2 Buchst. a ZK).

Da gemäß Art. 29 Abs. 1 ZK der für die Zollwertermittlung zugrunde zu legende Transaktionswert der tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis ist, kommt es grundsätzlich auch nicht darauf an, ob der Kaufpreis im maßgebenden Zeitpunkt bereits gezahlt worden ist. Entscheidend ist vielmehr, welcher Preis im maßgebenden Zeitpunkt vereinbarungsgemäß zu zahlen ist (Art. 144 Abs. 1 ZK-DVO).

Aus diesem Grunde sind Preisänderungen nach der Überführung der Waren in den zollrechtlich freien Verkehr grundsätzlich nur dann zu berücksichtigen, wenn sie im maßgebenden Zeitpunkt zwischen Verkäufer und Käufer dem Grunde und der Höhe nach vertraglich vereinbart waren. Voraussetzung ist, dass der vorläufige Preis, dessen endgültige Festsetzung von bestimmten Umständen abhängt, anhand von vertraglich vereinbarten Preiselementen bestimmt werden kann.

Es gibt zahlreiche Fälle in der Abfertigungspraxis, in denen im Zeitpunkt der Zollanmeldung der endgültige Preis der eingeführten Waren noch nicht ermittelt werden kann, weil er von Umständen oder Ereignissen abhängt, die erst nach der Überlassung der Waren geschehen. Derartige Sachverhalte betreffen sowohl die Transaktionen zwischen unverbundenen Unternehmen, etwa bei der Gewährung von vertraglich zugesicherten Rabatten in Abhängigkeit von der Umsatzhöhe, als auch von verbundenen Unternehmen bei nachträglichen Verrechnungspreisanpassungen aufgrund von Gewinnkorrekturen im Zusammenhang mit einem APA.

Für grenzüberschreitende Transaktionen innerhalb eines Konzerns zwischen verbundenen Unternehmen stellen solche APA die Möglichkeit dar, Preise so zu bestimmen, dass sie einem Fremdvergleich standhalten. Damit sollen einerseits innerhalb eines Konzerns Gewinne nicht durch Preisabsprachen zwischen den einzelnen Konzerngesellschaften in Länder verlagert werden, deren Steuersysteme für den Konzern günstiger sind, andererseits soll der Verrechnungspreis nach Korrektur am Ende des Abrechnungszeitraums (z.B. in Gestalt des APA) möglichst auch eine Grundlage für die Bestimmung des Zollwerts bei Wareneinfuhren bilden, um den Unternehmen Rechtsund Planungssicherheit zu ermöglichen.

Dabei ist allerdings zu bedenken, dass z.B. der von einem deutschen Unternehmen gezahlte Kaufpreis für eine Ware den Ertrag des Unternehmens mindert. Ein höherer Kaufpreis verringert damit die zu zahlende Steuer, so dass es naheliegt, dass die nationale Finanzverwaltung bei der Festlegung des Verrechnungspreises Argumente für eine Anpassung des Preises nach unten sucht, um die Betriebsausgaben zu verringern, was den Interessen der Zollbehörden bei der Überprüfung bzw. Ermittlung des Zollwerts nicht entspricht, weil die Korrektur des Zollwerts nach unten zu geringeren Zolleinnahmen führt (vgl. Schwemin, Zeitschrift für Internationales Steuerrecht - IStR - 2016, 224; Vonderbank, IStR 2016, 329).

Problematisch an Transferpreisen ist aus zollrechtlicher Sicht auch der Umstand, dass Transferpreise unter Berücksichtigung der Interessen der Steuerverwaltung regelmäßig nur als Mittelwert für eine Vielzahl von Geschäften gebildet werden, hingegen der zollrechtliche Transaktionswert auf ein einziges konkretes Geschäft abstellt (vgl. Rinnert in Witte, Zollkodex, Art. 29 Rn. 81). Daher gibt es grundsätzlich keine Maßgeblichkeit des steuerrechtlichen Verrechnungspreises für den Zollwert; gleichwohl können nach der Auffassung des vorlegenden Gerichts die steuerrechtlich ermittelten Werte ungeachtet der Probleme, die bei der Berechnung entstehen, für die Feststellung des Zollwerts herangezogen werden. Denn auch nach Meinung des HZA stimmen die Interessen des Zolls und der Steuer insofern überein, als für die Feststellung der Bemessungsgrundlage ein Preis zu suchen ist, der unter freien Wettbewerbsbedingungen nach Angebot und Nachfrage zustande gekommen ist. In Anbetracht dessen, dass ein APA im Rahmen des Vorabverständigungsverfahrens eine Vereinbarung zwischen den zuständigen Behörden der Vertragsstaaten voraussetzt, die jeweils unterschiedliche Interessen haben dürften, ist davon auszugehen, dass eine solche Übereinkunft zur Festlegung eines Verrechnungspreissystem im Regelfall dem Ausgleich der beiderseitigen Interessen dient.

Aus diesem Grund wird der nach dem Fremdverhaltensgrundsatz ermittelte steuerliche Verrechnungspreis grundsätzlich auch von der deutschen Zollverwaltung als Grundlage für die Zollwertfeststellung akzeptiert. Zum Nachweis dafür, dass der Preis fremdüblich ist, wird dabei auch auf die vom Zollbeteiligten vorgelegte Verrechnungspreisdokumentation zurückgegriffen (vgl. Vorschriftensammlung der Bundesfinanzverwaltung, Z 51 01 Abs. 37).

Im Streitfall spricht allerdings viel dafür, auch unter Rückgriff auf die im APA festgelegten Kriterien und Bestimmungen, dass - anders als die Klägerin meint - ein endgültiger Transaktionswert im Sinne von Art. 29 Abs. 1 ZK für die fraglichen Einfuhren nicht festgelegt worden ist.

Das APA erfasste den Verkauf von Endprodukten und Bauteilen von A an die Klägerin, womit gewährleistet war, dass die Verrechnungspreise der fraglichen verbundenen Unternehmen dem Fremdvergleich nach den OECD-Verrechnungspreisleitlinien (nachfolgend: OECD-RL) standhalten (vgl. die ausführliche Darlegung im Sachverhalt). Nach den zollwertrechtlichen Bestimmungen besteht grundsätzlich die Möglichkeit, zunächst einen unterjährig angemeldeten Verrechnungspreis im Hinblick auf nachträgliche Verrechnungspreisanpassungen als Zollwert anzuerkennen, wenn er von den Umständen oder Ereignissen abhängt, die erst nach der Überlassung der Waren durch die Zollbehörden eintreten.

Auch das vorliegend gewählte Verrechnungspreissystem bedingt eine Anpassung am Ende eines jeden Wirtschaftsjahres, wobei der ursprünglich in Rechnung gestellte Betrag anhand von bestimmten Parametern überprüft wird, was dann zu Verrechnungspreisanpassungen (Nachbelastungen oder Gutschriften) führt. Im Streitfall ist der Grund für die nachträgliche Preisanpassung für das Geschäftsjahr 2010 eine globale Anpassung des Verrechnungspreises bzw. des mit den gelieferten Waren von der Klägerin erzielten Nettogewinns nach dem Fremdverhaltensgrundsatz, der sich aus dem APA ergibt.

Gleichwohl handelt es sich bei dieser für das Geschäftsjahr 2010 erfolgten Anpassung des Verrechnungspreises lediglich um eine globale Korrektur eines Gesamtpreises, der nicht den Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 29 Abs. 1 ZK genügt, weil sich der Preis jeder einzelnen Ware nach den Vertragsbedingungen vorab nicht eindeutig bestimmen lässt. Der nachträgliche Anpassungsbetrag stellt somit auch im Zusammenspiel mit den vorab angemeldeten unterjährigen Verrechnungspreisen nicht den Transaktionswert nach Art. 29 Abs. 1 ZK dar.

b) Transaktionswert bezogen auf die unterjährig angemeldeten Preise

Das HZA ist der Meinung, dass der Zollwert gemäß Art. 29 ZK nach dem unterjährig angemeldeten Verrechnungspreis zu bestimmen sei. Dieser bilde den Transaktionswert und könne auch nicht durch die am Ende des Abrechnungszeitraums erteilte Gutschrift der Konzernmuttergesellschaft geändert werden, weil die Gutschrift nicht produktbezogen auf die jeweilige Einfuhr aufgeschlüsselt worden sei.

Dem ist entgegen zu halten, dass die unterjährig an die Klägerin berechneten Preise nur den Ausgangspunkt (ähnlich wie bei Abschlagszahlungen) für das gesamte im APA festgelegte Verrechnungspreissystem darstellen und als solches keinem Fremdvergleich standhalten können. Systemimmanent für den vereinbarten Verrechnungspreis ist vielmehr die abschließende Prüfung am Ende des Wirtschaftszeitraums, wo gegebenenfalls eine erforderliche Anpassung (Gutschriften oder Nachbelastungen) erfolgt.

Das APA kann somit nicht nur in Teilen (unterjährige Anmeldung) zur Zollwertbestimmung hergezogen werden, wie es das HZA meint. Will das HZA dem vereinbarten Verrechnungspreis nicht folgen, kommt allenfalls in Betracht, das APA im Rahmen der Prüfung des Zollwerts nach Art. 29 Buchst. a ZK, Art. 181a Abs. 1 ZK-DVO insgesamt zu verwerfen, wenn es für eine Zollwertermittlung nicht geeignet erscheint, weil es etwa dem Fremdvergleichsgrundsatz nicht ausreichend Rechnung trägt. Für letztere Möglichkeit liegen im Streitfall jedoch keine Anhaltspunkte vor, weil das APA unstreitig als Verrechnungspreisdokumentation eine wesentliche Grundlage für die Ermittlung des Zollwerts und für den Nachweis, dass der Preis fremdüblich ist, darstellt.

Dabei bilden die nachträglichen Anpassungen gemeinsam mit den unterjährig angemeldeten Preisen den vollständigen Verrechnungspreis ab, der die Einhaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes gewährleistet. Es macht daher - anders als das HZA meint - keinen Sinn, lediglich einen Teil (nämlich die unterjährig angemeldeten Preise) des im Verständigungsverfahren verabredeten Verrechnungspreissystems als Grundlage für den Zollwert bzw. als maßgebenden Transaktionswert anzusehen, weil nur der letztlich gezahlte Preis unter Einschluss der erfolgten Anpassungen den tatsächlichen Wert der eingeführten Ware widerspiegelt (vgl. hierzu auch EuGH-Urteil vom 16. Juni 2016 C-291/15, Hungary, ECLI:EU:C:2016:455).

Wenn der Gerichtshof allerdings der Meinung des HZA folgen sollte, dass der unterjährig angemeldete Preis den Transaktionswert bilden kann, wäre für dessen Anerkennung außerdem erforderlich, dass dieser Preis durch die Verbundenheit der Klägerin mit ihrer Konzernmuttergesellschaft nicht beeinflusst worden ist. Diese Prüfung hält das vorlegende Gericht, anders als die deutsche Zollverwaltung (vgl. Vorschriftensammlung der Bundesfinanzverwaltung - VSF Z 5101 Abs. 30 -), auch dann für erforderlich, wenn nach Ablauf des Abrechnungszeitraumes Gutschriften an die Tochtergesellschaft erfolgen und somit der ursprünglich angemeldete Zollwert zu hoch war. Anders als das HZA meint, kann nämlich auch in Fällen der nachträglichen Anpassung durch eine Gutschrift der liefernden Konzernmuttergesellschaft eine Preisbeeinflussung vorliegen, die dazu führen kann, dass der Transaktionswert als Zollwert nicht in Betracht kommt. Eine Preisbeeinflussung liegt nämlich nur dann nicht vor, wenn miteinander verbundene Verkäufer und Käufer voneinander kaufen, als wenn sie nicht miteinander verbunden wären; das bedeutet, dass sowohl bei einem niedrigeren als auch einem höheren zunächst angemeldeten Preis eine Preisbeeinflussung vorliegen kann und dies nach Art. 29 Buchst. a ZK vom HZA im Erstattungsverfahren nach Art. 236 ZK eingehend zu prüfen ist, wenn der unterjährig angemeldete Preis grundsätzlich als Transaktionswert Anerkennung finden sollte.

Da für das vorlegende Gericht der im Streitfall (unterjährig) angemeldete Preis nur ein fiktiver, aber kein „zu zahlender Preis“ für die eingeführten Gegenstände darstellt, scheidet die Transaktionsmethode (unabhängig davon, ob am Ende des Wirtschaftsjahres eine Nachbelastung oder Gutschrift erfolgt) nach Art. 29 ZK zur Bestimmung des Zollwerts aus und es bedarf keiner weiteren Ausführung dazu, ob die am Ende des Abrechnungszeitraums erfolgende Anpassung zu einer Preisbeeinflussung nach Art. 29 Abs. 2 Buchst. a ZK führt.

Die Auffassung der Verwaltung führte im Ergebnis dazu, dass Nachbelastungen den Zollwert erhöhen, weil dadurch der Preis beeinflusst wird und sich damit der Zollwert nicht nach Art. 29 ZK, sondern nach Art. 31 ZK bemisst, während Gutschriften unberücksichtigt bleiben, weil sich der Zollwert nach Art. 29 ZK bestimmte. Der Senat hält dies nicht für neutral und gerecht (vgl. EuGH-Urteil vom 16. Juni 2016 C-291/15, Hungary, ECLI:EU:C:2016:455).

c) Schlussmethode

Geht man davon aus, dass es vorliegend an einem Transaktionswert mangelt und die übrigen Methoden der Art. 29 und 30 ZK bei den gegebenen Umständen aus rechtlichen und tatsächlichen Gründen nicht zum Ziel führen, bleibt nur übrig, zur Bestimmung des Zollwerts die Schlussmethode des Art. 31 ZK und damit den endgültigen Verrechnungspreis anzuwenden. Die Feststellung des Zollwerts auf der Basis des vom Käufer letztendlich zu zahlenden Preises, also anhand von tatsächlich verfügbaren Daten, ist eine zweckmäßige Methode, die in Übereinstimmung mit den Leitlinien und allgemeinen Regeln des Übereinkommens zur Durchführung des Art. VII des Allgemeinen Zoll- und Handelsabkommens 1994 steht (vgl. Art. 31 Abs. 1 ZK). Sie wird im Ergebnis auch dem Grundgedanken des Transaktionswertes gerecht.

Bei der Anwendung der Schlussmethode stellt sich für das vorlegende Gericht allerdings noch die Frage, nach welcher Methode der von der Konzernmuttergesellschaft gezahlte Anpassungsbetrag auf die fraglichen Einfuhren zu verteilen ist.

Zu Frage 2 (geeigneter Aufteilungsschlüssel):

Wenn der endgültige Verrechnungspreis auch nach der Meinung des Gerichtshofs als Zollwert anzuerkennen ist, weil der Beteiligte den Nachweis der Fremdüblichkeit der Verrechnungspreise durch das vereinbarte Verrechnungspreissystem erbracht hat, wäre die weitere Frage zu beantworten, ob die Aufteilung der pauschalen Verrechnungspreisanpassung nach einem Aufteilungsschlüssel auf die einzelnen Zollpositionen der Einfuhren vorgenommen werden kann, der dem Grundsatz der einfuhr- und warenbezogenen Zollwertbestimmung gerecht wird und bei Anwendung der Schlussmethode nach Art. 31 ZK auch zweckmäßig wäre.

Die Internationale Handelskammer (ICC) schlägt hierzu vor, dass die Zollbehörden die Auswirkungen nachträglicher Verrechnungspreisanpassungen (sowohl nach oben als auch nach unten) auf den Zollwert anerkennen und den Zoll anhand vereinfachter Ansätze prüfen/festsetzen sollen (vgl. Schwemin, IStR 2016, 227 unter III. Punkt 2). Die ICC schlägt hierzu vor, den Anpassungsbetrag auf alle importierten Waren unter Berücksichtigung eines gewichteten durchschnittlichen Zolls (für das jeweilige Jahr) zu verteilen. Daran hat sich auch die Klägerin orientiert, und den um den Anpassungsbetrag herabgesetzten Zollwert mit dem durchschnittlichen Zollsatz multipliziert und so den Erstattungsbetrag berechnet.

Noch einfacher wäre es nach der Auffassung des vorlegenden Gerichts, lediglich den prozentualen Anteil des Erstattungsbetrags vom gesamten endgültigen Verrechnungspreis zu ermitteln und den Zollwert bei jeder Einfuhr, unabhängig davon, ob die Ware zollfrei oder mit Zoll eingeführt wurde, um diesen prozentualen Anteil herabzusetzen.

Derartige Berechnungen dürften im Rahmen der Schlussmethode nach Art. 31 ZK auch möglich sein, wie die Erläuterungen des HZA zur Berechnung des Zollwerts bei Nachbelastungen zeigen (vgl. Blatt 6, unter Punkt 11 der Einlassung des HZA vom 2. September 2016, Bl. 256 Finanzgerichtsakte). Danach wendet das HZA für die Zollwertermittlung nach Art. 31 ZK (bisher allerdings nur bei Nacherhebungen des Zolls) ein Verfahren an, das die ursprünglich angemeldeten Preise zugrunde legt und diese mittels eines Kostenfaktors (KF), der die Preisbeeinflussung berücksichtigt, korrigiert. Der KF wird nach der folgenden Formel ermittelt:

a) KF = (Angemeldete Warenpreise + Nachbelastung) / Angemeldete Warenpreise

oder

b) KF = (Cost of Goods Sold+ Nachbelastung) / Cost of Goods Sold

Zusammengefasst sieht das vorlegende Gericht folglich eine Verpflichtung der Zollbehörde, nach Bekanntwerden der Gutschrift am Ende des Abrechnungszeitraums - ebenso wie bei der nachträglichen Anmeldung einer Nachforderung durch den Zollbeteiligten - die betroffenen Anmeldungen (auch im Hinblick auf Art. 78 ZK) zu überprüfen und die erforderlichen Maßnahmen zu ergreifen, um auch bei Gutschriften den entsprechenden Zollbetrag zu ermitteln und von Amts wegen zu erstatten (Art. 236 Abs. 2 Unterabs. 3 ZK). Andernfalls wäre die Klägerin zukünftig möglicherweise dazu gezwungen, bei der Einfuhr der Waren eine unvollständige Anmeldung nach Art. 167 Abs. 1 VO (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 (ABl. EU 2013 L 269, 89) bzw. Art. 147 Abs. 3 der delegierten Verordnung (EU) 2015/2446 der Kommission v. 24. Juli 2015 zur Ergänzung der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates mit Einzelheiten zur Präzisierung von Bestimmungen des Zollkodex der Union (ABl. EU 2015 L 343, 1) ohne Angaben zum Zollwert abzugeben, die sie dann nach Ablauf des Abrechnungszeitraumes unter Berücksichtigung einer möglichen Anpassung des Verrechnungspreises vervollständigen müsste, damit letztlich der tatsächlich vereinbarte Verrechnungspreis als Grundlage für die Zollwertbestimmung Anerkennung finden könnte.

Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 74 der Finanzgerichtsordnung.