FG Münster: Zuführung von Betriebsvermögen im Wege des Mantelkaufs
FG Münster, Urteil vom 26.4.2012 - 9 K 2757/09 K, G, F
Sachverhalt
Streitig ist, ob die bis zum 03.09.2004 entstandenen Verluste der Klägerin gem. § 8 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr 2004 gültigen Fassung (KStG 2004) bzw. gem. § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.V.m. § 8 Abs. 4 KStG 2004 nachfolgend weder ausgleichs- noch vortragsfähig sind.
Die Klägerin wurde im Jahr 1995 gegründet und firmierte zunächst als A....... GmbH (AG B......., HRB XXXX, später AG C....... HRB XXXX). Unternehmensgegenstand war nach dem Gesellschaftsvertrag der Handel, der Kauf und der Verkauf von Z-Waren. Im Jahr 2000 erwarb D....... E....... jun. den einzigen Geschäftsanteil an der Klägerin. Durch Gesellschafterbeschluss vom 02.06.2003 wurde die Firma in E....... Vermögensverwaltung GmbH geändert und als neuer Gegenstand des Unternehmens der Erwerb von Gesellschaften oder von Beteiligungen an Gesellschaften im In- und Ausland, sowie die Verwaltung und die Übernahme der Geschäftsführung von Gesellschaften an Gesellschaften im In- und Ausland festgelegt. Zumindest seit dem Jahr 2002 und bis September 2004 bestand das Vermögen der Klägerin im Wesentlichen in einer 17%-igen Beteiligung (XXXXXX €) an der Fa. F....... E....... GmbH & Co KG (teilweise in späteren Verträgen auch bezeichnet als F....... E....... GmbH & Co KG - E-KG -). Weitere Kommanditisten der E_KG waren im Streitjahr D....... E....... jun. (oder E....... jun.) zu 40,5 % (XXXXXX €), D....... E....... sen. (oder E....... sen.) zu 40,5 % (XXXXX €) und F...... G...... zu 2 % (XXXXX €). Die beiden Erstgenannten hielten sämtliche Anteile an der Komplementärin, der E....... Verwaltungsgesellschaft mbH, die ihrerseits nicht am Kapital der E_KG beteiligt war.
Am 03.09.2004 schlossen D....... E....... sen., D....... E....... jun. sowie F...... G...... als Verkäufer und die Klägerin, die Fa. E....... Verwaltungsgesellschaft GmbH und die Fa. H...... [zwecks Neutralisierung des Urteils gestrichener Text, sinngemäß: eine Körperschaft] einen notariellen Kaufvertrag (UR-Nr. 354/2004 des Notars Dr. K......), der in Verbindung mit den nachfolgenden Übertragungsverträgen (UR-Nr. 358/2004 und 364/2994 des Notars Dr. K......) zu einer Änderung der Beteiligungsverhältnisse führte. Dazu wird in der Präambel des vorgenannten Kaufvertrags ausgeführt:
„H...... [zwecks Neutralisierung des Urteils gestrichen, sinngemäß: eine Körperschaft] ... ist eine [ sinngemäß: eine Körperschaft], die im Bereich [zwecks Neutraisierung des Urteils gestrichen, sinngemäß: Herstellung und Handel mit Z-Waren] tätig ist.
Die F....... E....... GmbH & Co. KG mit Sitz in L...... ist ebenfalls auf den genannten Geschäftsfeldern aktiv, insbesondere in der [sinngemäß: Herstellung und Handel mit Z-Waren].
H...... [ sinngemäß: eine Körperschaft] beabsichtigt, den Geschäftsbetrieb und das Vermögen der F....... E....... GmbH & Co KG über die E....... Vermögensverwaltung GmbH zu erwerben, um die Wertschöpfungstiefe der bei der F....... E....... GmbH & Co KG aufgebauten [sinngemäß: Herstellung und Handel mit Z-Waren]. zu nutzen. Hierzu erwirbt H...... [ sinngemäß: eine Körperschaft] zunächst sämtliche Geschäftsanteile an der E....... Vermögensverwaltung GmbH, welche im Anschluß hieran die Kommanditanteile der Verkäufer an der F....... E....... GmbH & Co. KG übernimmt. Nachfolgend scheidet die Komplementärgesellschaft aus der F....... E....... GmbH & Co KG aus, wodurch die E....... Vermögensverwaltung GmbH das Vermögen der F....... E....... GmbH & Co KG im Wege der Anwachsung übernimmt."
Dementsprechend verkaufte D....... E....... jun. seinen Geschäftsanteil an der Klägerin zu einem „Grundkaufpreis" von XXXXX €, der sich um näher bezeichnete Darlehensbeträge reduzieren sollte ( § 2.1 i.V.m. § 3.1 des Kaufvertrages).
D....... E....... sen., D....... E....... jun. und F...... G...... verkauften ihre Kommanditanteile an der E-KG für insgesamt XXXX € an die „annehmende Gesellschaft", d.h. unter Berücksichtigung der Präambel sinngemäß an die Klägerin (§ 2.2 i.V.m. § 3.2 des Kaufvertrages). § 3.3 bis 3.10 regelten weitere Einzelheiten zur Aufteilung und Ratenzahlung des Kaufpreises sowie zur Verwendung eines Teilbetrags zum Erwerb stimmrechtsloser Vorzugsaktien an der H...... AG. Kauf und Übertragung des Geschäftsanteils nach § 2.1 und der Kommanditanteile nach § 2.2 sollten mit wirtschaftlicher Wirkung zum Tag der Zahlung des Kaufpreises und der Kaufpreisanteile gemäß § 3.4.2 erfolgen - „Übertragungsstichtag - (§ 2.4 des Kaufvertrages). In § 2.3 des Kaufvertrages erklärte die Komplementärgesellschaft mit Wirkung zum Übertragungsstichtag, zeitlich aber erst nach der Übertragung sämtlicher Kommanditanteile auf die E....... Vermögensverwaltung GmbH, ohne Anspruch auf eine Abfindung aus der Kommanditgesellschaft auszuscheiden, ohne dass es noch einer gesonderten Vereinbarung oder Erklärung bedürfe.
Unmittelbar im Anschluss an die Übertragung der Geschäftsanteile an der Klägerin auf die H...... [ sinngemäß: eine Körperschaft] beschloss die Gesellschafterversammlung u.a., die Firma der Klägerin in E....... GmbH zu ändern. Außerdem wurde § 2 des Gesellschaftsvertrages neu gefasst. Gegenstand des Unternehmens war nunmehr das [sinngemäß: Herstellung und Handel mit Z-Waren] sowie die Durchführung sämtlicher zur Erhaltung und Förderung des Unternehmenszwecks notwendigen Hilfsgeschäfte.
Außerdem beschloss die Gesellschafterversammlung der E....... Verwaltungsgesellschaft mbH unter dem Datum vom 03.09.2004 als Komplementärin aus der E-KG auszuscheiden. Im Wege der Anwachsung werde das Vermögen der E-KG durch die Klägerin übernommen. Die E-KG werde aufgelöst.
Ebenfalls mit Datum vom 03.09.2004 erwarb die Klägerin von D....... E....... sen. und H...E....... das Grundstück, welches von der E-KG als Betriebsgrundstück genutzt wurde (UR-Nr. 363/2004 des Notars Dr. K......).
Mit notarieller Urkunde vom 22.09.2004 (UR-Nummer 390/2004 des Notars Dr. K......) wurde zwischen den Vertragsparteien festgehalten, dass der Käuferin nachträglich ein weiterer Verlust i.H.v. X,X Mio. € bekannt geworden sei, für den D....... E....... jun. die Verantwortung übernehme. Der Kaufpreis für die Kommanditanteile und der Anteil des D....... E....... jun. hieran wurden jeweils um X,X Mio. € reduziert.
Die E-KG bezifferte in ihrem Jahresabschluss zum 31.08.2004 den Jahresfehlbetrag mit rd. XX,XX Mio. € und das negative Eigenkapital mit rd. X Mio. €.
Die Klägerin wies in ihrem Jahresabschluss zum 31.12.2004 u.a. aus:
--- einen Geschäfts- oder Firmenwert i.H.v. rd. XX,X Mio. €, der sich aus der Differenz zwischen dem Kaufpreis für die erworbenen Kommanditanteile (XX,X Mio. €) und dem negativen Nettovermögen der E-KG zum 31.08.2004 (./. X,X Mio. €) unter Berücksichtigung anteiliger Abschreibungen für vier Monate ergab,
--- eine von der H...... [ sinngemäß: eine Körperschaft] geleistete und in die Kapitalrücklage eingestellte Einlage i.H.v. X Mio. €,
--- Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen i.H.v. rd. XX,X Mio. €, wobei es sich vor allem um von der H...... [ sinngemäß: eine Körperschaft] zur Verfügung gestellte und mit Ausnahme eines Teilbetrags von X Mio. € zinsfreie Finanzmittel zur Liquiditätssicherung handelte,
--- ein Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit i.H.v. rd. ./. XX,X Mio. €, einen Ertragszuschuss der H...... [ sinngemäß: eine Körperschaft] (in Form eines Forderungsverzichts) i.H.v. XX,X Mio. € und einen Jahresfehlbetrag von rd. X Mio. €.
Y führte in seinem Bericht vom 17.06.2005 über die Prüfung des Jahresabschlusses zum 31.12.2004 und des Lageberichts 2004 u.a. aus:
„Die Liquidität der Gesellschaft wird derzeit durch die H......-Unternehmensgruppe sichergestellt. Nach den vorliegenden Monatsabschlüssen ergab sich für die vormalige E....... KG seit Juni 2004 eine bilanzielle Überschuldung, die durch eine Rangrücktrittserklärung der H...... [ sinngemäß: eine Körperschaft] bezüglich eines Teilbetrags eines der Gesellschaft gewährten Darlehens abgedeckt ist. Eine durch das Jahresergebnis 2004 drohende Überschuldung der Gesellschaft zum 31.12.2004 wurde durch einen Ertragszuschuss der H...... [ sinngemäß: eine Körperschaft] abgewendet. Die künftige Entwicklung sowie der Bestand der Gesellschaft hängen damit in besonderem Maße von dem Erfolg des operativen Geschäfts sowie von der Aufrechterhaltung dieses finanziellen Rückhalts durch die H...... [ sinngemäß: eine Körperschaft] ab." (Rz. 10)
„Die Eigenkapitalausstattung der Gesellschaft ist unzureichend. Dadurch ist die Vermögenslage vollkommen unbefriedigend. Sie kann nur unter Berücksichtigung des Rückhalts durch die H......-Gruppe als vertretbar angesehen werden." (Rz. 83, 84)
„... Die Liquidität der Gesellschaft wird derzeit ausschließlich durch den finanziellen Rückhalt durch die H...... [ sinngemäß: eine Körperschaft] sichergestellt." (Rz. 90, 91)
Wegen der näheren Einzelheiten und der weiteren wirtschaftlichen Entwicklung der Klägerin wird auf deren Jahresabschlüsse zum 31.12.2004 bis 31.12.2009 verwiesen.
Für das Streitjahr 2004 erklärte die Klägerin einen Gesamtbetrag der Einkünfte wie folgt:
Jahresfehlbetrag lt. Gewinn- und Verlustrechnung
Differenz AfA lt. Handelsbilanz und lt. Steuerbilanz €
Folgewirkung Bp bei der E-KG €
Steuerlicher Ergebnisanteil aus der Beteiligung an der
ehemaligen E-KG €
nicht abziehbare Aufwendungen €
Ertragszuschuss (= Zuführung zum steuerlichen
Einlagekonto) ./. €
abziehbare Spenden ./. €
Gesamtbetrag der Einkünfte ./. €
Der Beklagte (das Finanzamt - FA -) veranlagte die Klägerin zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung - abgesehen von einer geringfügigen Änderung bei den nicht abziehbaren Spenden - erklärungsgemäß (Körperschaftsteuerbescheid vom 27.01.2005 mit Gesamtbetrag der Einkünfte i.H.v. ./. XXXXXXX €). Der verbleibende Verlustabzug zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2004 wurde - unter Berücksichtigung eines Verlustvortrags aus dem Jahr 2003 - unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf XXXXXXX € festgestellt.
Im Anschluss an eine Betriebsprüfung wurde der Ergebnisanteil der Klägerin an den Einkünften aus Gewerbebetrieb der E-KG für das Wirtschaftsjahr vom 01.01.2004 bis 05.09.2004 mit ./. XXXXX € festgestellt (vgl. Mitteilung über die festgestellten Anteile durch den Feststellungsbescheid vom 23.07.2007).
Im Rahmen einer bei der Klägerin für die Jahre 2002 bis 2004 durchgeführten Betriebsprüfung vertraten die Prüfer die Auffassung, im Streitfall greife die Verlustabzugsbeschränkung des § 8 Abs. 4 KStG 2004 in der im Streitjahr 2004 geltenden Fassung ein. Die H...... [ sinngemäß: eine Körperschaft] habe 100 % der Anteile an der Klägerin erworben. Unstreitig sei auch überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt worden. Dies gelte sowohl ausgehend von einer bilanziellen Betrachtung (fremdfinanzierter Hinzuerwerb der restlichen Kommanditanteile an der E-KG und Zuführung weiterer finanzieller Mittel im Wirtschaftsjahr 2004 i.H.v. XX Mio €, d.h. XX Mio. € insgesamt zugeführte Mittel abzüglich Kaufpreiszahlung i.H.v. X Mio. €) wie im Falle einer gegenständlichen Betrachtungsweise. Die Zuführung neuen Betriebsvermögens sei zwar unschädlich, wenn sie allein der Sanierung des Geschäftsbetriebes diene, der den verbleibenden Verlustabzug i.S. des § 10d Abs. 3 EStG verursacht habe und die Körperschaft den Geschäftsbetrieb in einem vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortführe. Diese Ausnahme setze jedoch zunächst eine Sanierungsfähigkeit des Geschäftsbetriebes voraus. Daran fehle es im Fall des Branchenwechsels, denn ein einmal eingestellter Geschäftsbetrieb könne nicht mehr saniert werden. Im Streitfall liege ein derartiger Branchenwechsel vor, denn der Unternehmensgegenstand der Klägerin habe sich vom „Erwerb und Halten von Beteiligungen" hin zum „[sinngemäß: Herstellung und Handel mit Z-Waren]" geändert. Die E-KG als Personengesellschaft sei als partielles Steuerrechtssubjekt anzusehen (Bundesfinanzhof -BFH-, BStBl II 1991, 691), d.h. bis zum Zeitpunkt der Anwachsung des Betriebs bei der Klägerin könne der Geschäftsbetrieb „[sinngemäß: Herstellung und Handel mit Z-Waren]." nur der E-KG und nicht auch (anteilig) der Klägerin zugerechnet werden. So habe das Finanzgericht (FG) Köln (EFG 2001, 698) entschieden, dass bei einer GmbH, die Komplementärin einer GmbH & Co KG sei, für die Frage, ob ein Branchenwechsel vorliege, von ihrer eigenen Geschäftstätigkeit und nicht von der Geschäftstätigkeit der KG auszugehen sei. Allein der Umstand, dass bezüglich der Frage der Betriebsvermögenszuführung in den Vermögensvergleich die Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft mit einzubeziehen seien, stehe der Annahme eines Branchenwechsels vom Holdingunternehmen zum Produktions- und Handelsunternehmen nicht entgegen. Eine steuerunschädliche Sanierung i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG 2004 liege außerdem nur vor, wenn die Zuführungen von Betriebsvermögen allein der Sanierung dienten. Zumindest die Zuführung der durch die hinzuerworbenen Kommanditanteile verkörperten Miteigentumsanteile am Aktivvermögen der E-KG habe nicht dazu gedient, das Unternehmen der Klägerin (Holdinggesellschaft) zu sanieren, sondern den Geschäftsbetrieb der E-KG vollständig zu übernehmen. Der somit eingetretene Verlust der wirtschaftlichen Identität i.S. des § 8 Abs. 4 KStG 2004 habe zur Folge, dass die bis zu diesem Zeitpunkt eingetretenen Verluste mit danach entstandenen Gewinnen weder ausgeglichen noch abgezogen werden dürften. Der Kürzungsbetrag nach § 8 Abs. 4 KStG 2004 betrage XXXXX € (XXXX € Verlustvortrag zum 31.12.2003 zzgl. anteiliger Verlust der E-KG für das Wirtschaftsjahr 2004 i.H.v. XXXXX €).
Gem. § 10a Satz 6 GewStG sei § 8 Abs. 4 KStG 2004 zur Ermittlung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes entsprechend anzuwenden. Grundsätzlich könne nach der Anwachsung der verbleibende Gesellschafter den gewerbesteuerlichen Verlustvortrag der untergegangenen Personengesellschaft insoweit abziehen, als dieser entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden Verteilungsschlüssel des Verlustentstehungsjahres auf ihn entfalle. Dies gelte auch, wenn der den Betrieb fortführende Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft sei (Abschn. 68 Abs. 3 der Gewerbesteuerrichtlinien -GewStR-). Dies könne jedoch nicht gelten, wenn die Anwachsung mit einem vollständigen Anteilseignerwechsel bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft einhergehe und zusätzlich die Voraussetzungen des § 8 Abs. 4 KStG 2004 erfüllt seien. In diesen Fällen sei der im Rahmen der Anwachsung übergehende Verlust ebenfalls durch die Regelung des § 10a Satz 6 GewStG i.V.m. § 8 Abs. 4 KStG 2004 als nicht abzugsfähig zu erfassen. Es handele sich um einen ähnlichen Fall des Verlustes der wirtschaftlichen Identität, da zwar nicht rechtlich, so doch wirtschaftlich ein dem Regelbeispiel vergleichbarer Endzustand eingetreten sei, wobei es auf die Reihenfolge des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 2004 im Einzelnen nicht ankomme.
Das FA folgte der Auffassung der Prüfer und erließ gem. § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) am 24.09.2007 einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2004 mit einer (unveränderten) Steuerfestsetzung i.H.v. X € und dem Ausweis eines Gesamtbetrags der Einkünfte i.H.v. ./. XXXXXX € (./. XXXXX Steuerbilanzverlust zzgl. Erhöhung um nicht ausgleichsfähige Verluste i.H.v. XXXX € und um nicht abziehbare Aufwendungen i.H.v. XXX € abzüglich Einlagen i.H.v. XXXXXX € und Spenden i.H.v. XXX €). Unter dem gleichen Datum erging gem. § 164 Abs. 2 AO ein geänderter Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer, in dem dieser mit XXXXX € festgestellt wurde (XXXX € Verlustabzug zum 31.12.2003 abzüglich gem. § 8 Abs. 4 KStG 2004 nicht zu berücksichtigender Verlust i.H.v. XXXXX € zzgl. steuerlicher Verlust laut Steuerbescheid 2004 i.H.v. XXXXXXX €). Den Gewerbesteuermessbetrag 2004 setzte das FA mit geändertem Bescheid vom 04.10.2007 auf X € fest. Außerdem erließ das FA gestützt auf § 164 Abs. 2 AO am 04.10.2007 einen geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2004, in dem Letzterer mit XXXXX € festgestellt wurde (XXXX € festgestellter Gewerbeverlust auf den 31.12.2003 abzüglich nicht abziehbarer Gewerbeverlust nach § 10a Satz 6 GewStG i.H.v. XXXX € zuzüglich Gewerbeverlust aus 2004 i.H.v. XXXXXX € - einschließlich der Korrektur um Anteile am Verlust von Personengesellschaften i.H.v. XXXXXX € -).
Die Klägerin legte gegen den Gewerbesteuermessbescheid 2004 und gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2004 am 31.10.2007 Einspruch ein. Der gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2004 und gegen den Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2004 am 26.10.2007 erhobenen Sprungklage stimmte das FA nicht zu, so dass diese als Einspruch zu behandeln und formlos an das FA abzugeben war (§ 45 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Mit Einspruchsentscheidung vom 06.07.2009 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück und wiederholte im Wesentlichen die Argumentation der Betriebsprüfer.
Dagegen hat die Klägerin Klage erhoben. Zur Begründung macht sie im Wesentlichen - wie bereits teilweise im Vorverfahren - Folgendes geltend:
--- Ein Rechtsbehelf sei auch bzgl. des Körperschaftsteuerbescheides 2004 zulässig, obwohl die Körperschaftsteuer mit 0 € festgesetzt worden sei. Denn der Körperschaftsteuerbescheid 2004 sei Grundlagenbescheid für den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2004 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2004 (§ 35b Abs. 1 GewStG).
--- Unstreitig sei der Tatbestand des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 2004 durch den Anteilseignerwechsel bei der Klägerin und die anschließende Betriebsvermögenszuführung durch den Erwerb sämtlicher Kommanditanteile an der E-KG am 03.09.2004 erfüllt.
--- Jedoch liege der Ausnahmetatbestand des § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG 2004 (sog. Sanierungsklausel) vor.
Ein dem Sanierungsprivileg entgegenstehender Branchenwechsel sei nicht erfolgt. Bei den bis zum 03.09.2004 entstandenen Verlusten der Klägerin handele es sich fast ausschließlich um Verluste, die ihr als Mitunternehmerin der E-KG auf Grund des den Mitunternehmerschaften immanenten Transparenzprinzips zugewiesen worden seien. Die Klägerin habe steuerrechtlich betrachtet den Betrieb „[sinngemäß: Herstellung und Handel mit Z-Waren] (anteilig) selbst geführt. Ein bloßes Halten einer KG-Beteiligung sei aufgrund des Transparenzprinzips steuerlich nicht möglich. Auch das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) in BStBl I 1999, 455 gehe unter Rz. 9, 39 für Zwecke des § 8 Abs. 4 KStG 2004 vom Transparenzprinzip aus, weil danach das Aktivvermögen einer Personengesellschaft in den nach dieser Norm gebotenen Betriebsvermögensvergleich mit einzubeziehen sei und für die ggf. gebotene Prüfung einer Betriebsfortführung in vergleichbarem Umfang ebenfalls der Betrieb einer Tochter-Personengesellschaft berücksichtigt werden müsse. Für die Annahme einer „Betriebsfortführung" spreche auch die gewerbesteuerliche Beurteilung, wonach eine Anwachsung gerade nicht zu einem Verlust der wirtschaftlichen Identität des den Betrieb der Personengesellschaft übernehmenden Gesellschafters führe, sondern bei Personengesellschaften Träger des Rechtes auf den Verlustabzug die einzelnen Mitunternehmer seien (BFH, BStBl II 1993, 616).
Die erfolgte Zuführung neuen Betriebsvermögens sei wegen der bezweckten Sanierung unschädlich. Die E-KG sei sanierungsbedürftig gewesen und damit zwangsläufig auch der Betrieb der Klägerin, da sie keine weitere Geschäftstätigkeit ausgeübt habe. Die Sanierungsbedürftigkeit zeige sich im Einzelnen darin, dass vor dem 03.09.2004 eine pünktliche Auszahlung der Löhne, Gehälter und Sozialabgaben sowie eine Bezahlung der offenen Lieferverbindlichkeiten nicht mehr möglich gewesen sei. Die zur Aufrechterhaltung der Produktion erforderlichen Lieferungen hätten nur gegen Aushändigung von Schecks oder durch einen Einkauf bei anderen Lieferanten sichergestellt werden können. Im ersten Quartal 2004 sei es des Weiteren zu einer einjährigen Stundung der Tilgungsraten verschiedener Geldinstitute gekommen. Nach der Übernahme des Unternehmens habe sich außerdem herausgestellt, dass die Bilanzpositionen in der Vergangenheit häufig nicht zutreffend bewertet worden seien. Vorräte hätten massiv abgewertet werden müssen, [zwecks Neutralisierung gestrichener Text]. Bei den Forderungen habe sich ein höherer Wertberichtigungsbedarf ergeben. Auch im Übrigen seien bestehende Risiken nicht durch hinreichend hohe Rückstellungen abgedeckt worden. Die Verbindlichkeiten gegenüber den Lieferanten seien soweit rückständig gewesen, dass die Lieferanten kurz davor gestanden hätten, einen Insolvenzantrag zu stellen. Dies habe von Seiten der Firma H...... [ sinngemäß: eine Körperschaft] abgewendet werden müssen, wenn man noch Zugriff auf das Unternehmen haben wollte. Deswegen seien nach der Übernahme des Unternehmens die Lieferanten sofort zu einem erheblichen Teil befriedigt worden (Reduzierung des Anteils der offenen und fälligen Verbindlichkeiten an den Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen von 60 % zum 31.08.2004 auf 25 % zum 31.12.2004). Außerdem hätten die Wirtschaftsprüfer den Jahresabschluss zum 31.12.2003 erst testiert, nachdem klar gewesen sei, dass die Firma H...... [ sinngemäß: eine Körperschaft] sich bei der E-KG engagieren würde. Ebenfalls sei der Druck der Banken ausgesprochen hoch gewesen; die Vergabe von Neudarlehen sei nur noch sehr restriktiv erfolgt, weil die damaligen Gesellschafter der E-KG nicht mehr in der Lage gewesen seien, weitere Sicherheiten zu stellen. Letzteres, d.h. die nur unzureichende Liquiditätsversorgung durch die Banken, werde auch dadurch bestätigt, dass die Gesellschafter der E-KG dieser bereits in erheblichem Umfang Gesellschafterdarlehen zur Verfügung gestellt hätten. Dass trotz der vorgenannten Schwierigkeiten für die Kommanditanteile Kaufpreise gezahlt worden seien, die deutlich über den Buchwerten gelegen hätten (vgl. die spätere Aktivierung eines entsprechend hohen Firmenwertes), sei darauf zurückzuführen, dass neben der riesigen Bausubstanz und den Maschinen auch der Kundenstamm von zentraler Bedeutung für die Firma H...... [ sinngemäß: eine Körperschaft] gewesen sei. Der Gründer der E-KG habe persönliche Beziehungen zum „[Einzelhandel mit Z-Waren] gehabt, die die Firma H...... e.G. anderenfalls nicht hätte erlangen können. In diese persönlichen Beziehungen sei man quasi „eingetreten". Darüber hinaus habe sich die Firma H...... erhebliche Synergien versprochen. Die E-KG habe mehr „[Z-Waren der 2. Herstellungsstufe] hergestellt als sie „[Z-Waren der 1. Herstellungsstufe] zur Verfügung gehabt habe. Demgegenüber sei bei der Firma H...... zuvor praktisch keine [2. Herstellungsstufe für Z-Waren] vorhanden gewesen. Man habe allerdings beabsichtigt, um sich breiter aufzustellen, auch in die [2. Herstellungsstufe für Z-Waren] einzusteigen. Außerdem habe dadurch die Möglichkeit bestanden, eigene „[Z-Waren der 1. Herstellungsstufe] bei der Firma E-KG zur Verfügung zu stellen. Diese Umstände hätten zu der Kaufpreisbemessung geführt.
Eine alleinige Sanierung des Betriebes der E-KG ohne Anteilsverschiebung zu ihren Gunsten sei nicht möglich gewesen. Zudem sei eine teilweise Sanierung, nämlich eine auf den der Klägerin zuzurechnenden 17%-igen Anteil an der E-KG bzw. eine auf die anteiligen Wirtschaftsgüter begrenzte Sanierung völlig undenkbar.
Die vorgenommenen Betriebsvermögenszuführungen hätten sich in dem für das Fortbestehen der E-KG und damit für das Fortbestehen der Klägerin notwendigen Umfang gehalten.
--- Die Frage des § 8 Abs. 4 KStG 2004 müsse im Rahmen der Gewerbesteuer eigen-ständig geprüft werden, und zwar insoweit, dass sich die Frage stelle, ob § 8 Abs. 4 KStG 2004 in diesem Fall überhaupt Anwendung finde. Bis zur Neufassung des § 10a Satz 10 GewStG durch das JStG 2009 (und somit für Beteiligungserwerbe bis zum 28.11.2008) sei eine Körperschaft, die als Mitunternehmerin an einer Personengesellschaft beteiligt sei, als solche Trägerin des Unternehmens der Mitunternehmerschaft. Daher hätten Änderungen des Anteilseignerkreises der Körperschaft keinen Einfluss auf die Unternehmeridentität der Mitunternehmerschaft (Kleinheisterkamp in Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rz. 77). Ein Anteilseignerwechsel bei der Körperschaft habe dementsprechend keinerlei Auswirkungen auf die gewerbesteuerlichen Fehlbeträge der Mitunternehmerschaft. Erst durch Ergänzung des § 10a Satz 10 GewStG im Rahmen des JStG 2009 gelte für Anteilseignerwechsel bei der Körperschaft gemäß dem Bericht des Finanzausschusses des Bundestages (BT-Drucks. 16/11108, 37) der „gesetzlich angeordnete Wechsel in der Unternehmeridentität" bei der Mitunternehmerschaft (Kleinheisterkamp in Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rz. 78). In Ermangelung dieser „gesetzlichen Anordnung" für die Zeit bis zum 28.11.2008 habe der Anteilseignerwechsel bei der Klägerin keine Folgen für die gewerbesteuerlichen Verlustvorträge der nachgeordneten (Tochter-)Mitunternehmerschaft. Im Streitfall sei die Anwachsung des Betriebes erst nach dem Anteilseignerwechsel bei der Klägerin erfolgt. Dem-entsprechend könnten die durch Anwachsung (anteilig) auf die Klägerin übergegangenen gewerbesteuerlichen Fehlbeträge nicht unter die Verlustabzugsbeschränkung des § 8 Abs. 4 KStG 2004 i.V.m. § 10a S. 6 GewStG fallen.
Die Klägerin beantragt,
1. Der Körperschaftsteuerbescheid für 2004 vom 24.09.2007 wird dahingehend geändert, dass für das Jahr 2004 ein zu versteuerndes Einkommen von ./. XXXXX € zugrunde gelegt wird.
2. Der Bescheid auf den 31.12.2004 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer vom 24.09.2007 wird dahingehend geändert, dass auf den 31.12.2004 ein verbleibender Verlustvortrag von ./. XXXXXX € festgestellt wird.
3. Der Gewerbesteuermessbescheid vom 04.10.2007 wird dahingehend geändert, dass für das Jahr 2004 ein Gewerbeertrag i.H.v. ./. XXXXXX € zugrunde gelegt wird.
4. Der Bescheid auf den 31.12.2004 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes vom 04.10.2007 wird dahingehend geändert, dass auf den 31.12.2004 ein Gewerbesteuerverlust von ./. XXXXXx festgestellt wird.
5. Hilfsantrag: Die Revision wird zugelassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Zur Begründung wiederholt es im Wesentlichen die Ausführungen der Betriebsprüfung. Ergänzend macht es geltend, der BFH habe mit Urteil vom 20.08.2003 I R 81/02 entschieden, dass auch konzerninterne Umstrukturierungen zum Verlust der wirtschaftlichen Identität führten. In diesem Zusammenhang habe der BFH auch ausgeführt, dass eine zwischengeschaltete Personengesellschaft insoweit nicht in ihrer (ertragsteuerlichen) Transparenz, sondern formal in ihrer eigenständigen Existenz gesehen werde. Dementsprechend liege im Streitfall ein Branchenwechsel dergestalt vor, dass zunächst ein „Erwerb und das Halten von Beteiligungen" vorgelegen habe und danach ein „[Herstellung und Handel mit Z-Waren]".
§ 8 Abs. 4 KStG 2004 sei auf den Gewerbeverlust entsprechend anzuwenden (§ 10a S. 6 GewStG). Der „alten" Mantelkaufrechtsprechung des BFH liege die Überlegung zugrunde, dass im Falle eines Mantelkaufs „gewissermaßen zwei Personen nacheinander unter dem gleichen Rechtsmantel tätig waren" (BFH-Urteil vom 19.12.1984, BStBl II 1985, 403). § 8 Abs. 4 KStG 2004 habe konzeptionell an diese zwischenzeitlich vom BFH aufgegebene Rechtsprechung anknüpfen sollen. Vor diesem Hintergrund führe eine Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG 2004 bei einer Kapitalgesellschaft auch zum anteiligen Untergang des vortragsfähigen Gewerbeverlustes einer zwischengeschalteten Personengesellschaft. Insoweit sei ein Verlust der Unternehmeridentität anzunehmen, da die an der Personengesellschaft beteiligte Kapitalgesellschaft nach Wertung des § 8 Abs. 4 KStG 2004 ihre vormalige wirtschaftliche Identität verloren habe.
Auf Nachfrage der Berichterstatterin hat das FA mit Schriftsatz vom 30.12.2011 mitgeteilt, dass von einer Sanierungsbedürftigkeit der E-KG auszugehen sei, da bei dieser das Insolvenzverfahren kurz bevorgestanden habe.
Wegen des Ergebnisses des Erörterungstermins vom 14.09.2011 wird auf das Protokoll und wegen des Inhalts der nachfolgenden gerichtlichen Hinweise wird auf das Schreiben vom 23.09.2011 Bezug genommen.
Der Senat hat die Sache am 26.4.2012 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen.
Aus den Gründen
Die Klage hat ganz überwiegend Erfolg.
I. Die Klage gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2004 und gegen den Gewerbesteuermessbescheid 2004 ist unzulässig.
Gemäß § 40 Abs. 2 FGO ist - soweit wie hier gesetzlich nicht anderes bestimmt ist - eine Anfechtungsklage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. An einem derartigen Rechtsschutzbedürfnis fehlt es im Streitfall. In dem angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid 2004 und dem Gewerbesteuermessbescheid 2004 wurden die Körperschaftsteuer 2004 bzw. der Gewerbesteuermessbetrag 2004 jeweils mit 0 € festgesetzt. Dies beschwert die Klägerin nicht. Insbesondere ist ein Körperschaftsteuerbescheid weder ein Grundlagenbescheid für den Gewerbesteuermessbescheid desselben Jahres noch für die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes (vgl. - wenngleich dort zu einem Einkommensteuerbescheid - BFH-Beschluss vom 22.04.2008 X B 154/07, BFH/NV 2008, 1361).
II. Im Übrigen ist die Klage zulässig und begründet. Die angefochtenen Bescheide auf den 31.12.2004 über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer und über den vortragsfähigen Gewerbeverlust sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA hat zu Unrecht den begehrten Verlustvortrag teilweise gem. § 8 Abs. 4 KStG 2004 versagt.
1. Der verbleibende Verlustabzug zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2004 wird i.H.v. XXXXXXX € festgestellt.
a) Gemäß § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 2004 ist bei einer Körperschaft Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG), dass die Körperschaft nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. § 8 Abs. 4 KStG 2004 definiert die sog. wirtschaftliche Identität einer Körperschaft nicht, sondern bestimmt in Satz 2 lediglich beispielhaft („insbesondere"), wann eine wirtschaftliche Identität nicht mehr gegeben ist (BFH-Urteil vom 12.10.2010 I R 64/09, BFHE 231, 522, BFH/NV 2011, 525). Allerdings setzt § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 2004 mittelbar einen Maßstab für die unter Satz 1 zu fassenden Sachverhalte; diese müssen dem Hauptanwendungsfall wirtschaftlich vergleichbar sein (BFH-Urteil vom 27.08.2008 I R 78/01, BFH/NV 2009, 497). Nach diesem Satz 2 des § 8 Abs. 4 KStG 2004 fehlt einer Kapitalgesellschaft die wirtschaftliche Identität, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden und die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder wieder aufnimmt. Die Zuführung neuen Betriebsvermögens ist unschädlich, wenn sie allein der Sanierung des Geschäftsbetriebs dient, der den verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d Abs. 4 Satz 2 EStG verursacht hat, und die Körperschaft den Geschäftsbetrieb in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortführt (§ 8 Abs. 4 Satz 3 KStG 2004).
§ 8 Abs. 4 KStG 2004 bezweckt in erster Linie, missbräuchlichen Gestaltungen vorzubeugen und in diesem Zusammenhang vor allem den Handel mit vortragsfähigen Verlusten zu unterbinden; die Vorschrift ist jedoch auch dann anzuwenden, wenn die Beteiligten davon ausgehen, dass im konkreten Fall eine missbräuchliche Gestaltung nicht vorliegt (BFH in BFHE 231, 522, BFH/NV 2011, 525).
b) Im Streitfall gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass der Tatbestand des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 2004 - vorbehaltlich der Sonderregelung in § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG 2004 - durch den Anteilseignerwechsel bei der Klägerin und die anschließende Betriebsvermögenszuführung durch den Erwerb sämtlicher Kommanditanteile an der E-KG am 03.09.2004 erfüllt ist. Der erkennende Senat hält diese Beurteilung der Beteiligten für zutreffend und insoweit eine weitere Begründung für entbehrlich.
c) Entgegen der Ansicht des FA sind jedoch die Voraussetzungen einer Sanierung i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG 2004 erfüllt, mit der Folge, dass die Betriebsvermögenszuführung unschädlich ist und die Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG nicht auf das Vorliegen des Hauptanwendungsfalls (§ 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 2004) gestützt werden kann.
Nach der Ausnahmeregelung in § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG 2004 muss die Zuführung neuen Betriebsvermögens der Sanierung dienen. Der Begriff der Sanierung ist ebenso zu verstehen wie in § 3 Nr. 66 EStG a.F. (FG Köln, Urteil vom 08.02.2001 13 K 6016/00, EFG 2001, 991, Rev. I R 53/01; Roser in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz. 1451). Lediglich auf das Merkmal des Zusammenwirkens aller wesentlichen Gläubiger ist zu verzichten (Brendt in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8 Abs. 4 a.F. Rz. 178). Es müssen also kumulativ vorliegen die Sanierungsbedürftigkeit, die Sanierungseignung sowie die Sanierungsabsicht (Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 4 KStG n.F. Rz. 146), und zwar bezüglich des Geschäftsbetriebes, der die Verluste verursacht hat (Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, § 8 Rz. 190).
aa) Eine Sanierung des Geschäftsbetriebs der Klägerin, der den verbleibenden Verlustvortrag verursacht hatte, war nicht bereits deshalb ausgeschlossen, weil dieser untergegangen oder wesentlich verkleinert worden wäre.
(1) § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG setzt eine Sanierungsabsicht in Bezug auf den Geschäftsbetrieb voraus, „der den verbleibenden Verlustvortrag ... verursacht hat." Eine Sanierung dieses Geschäftsbetriebs ist ausgeschlossen, wenn dieser bereits endgültig eingestellt worden ist (vgl. BMF-Schreiben vom 16.04.1999 Tz. 18, BStBl I 1999, 455; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, § 8 Rz. 190d).
Eine Kapitalgesellschaft hat ihren Geschäftsbetrieb eingestellt, wenn sie im wirtschaftlichen Ergebnis aufgehört hat, werbend tätig zu sein (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.2006 I R 16/05, BFHE 216, 144, BFH/NV 2007, 1062 zu § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 a.F.). Von einem fortbestehenden Geschäftsbetrieb ist demgegenüber auszugehen, falls eine Betätigung entfaltet wird, die zwar nicht einen gegenüber einem früheren Zeitpunkt gleich bleibenden Umfang aufweist, wohl aber ins Gewicht fällt und das Unternehmen als wirtschaftlich aktiv erscheinen lässt. Ob eine Einstellung des Geschäftsbetriebs vorliegt, ist grundsätzlich unabhängig von der Art und dem Umfang der bisherigen Tätigkeit zu entscheiden (vgl. BFH in BFHE 216, 144, BFH/NV 2007, 1062 zu § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 a.F.). Denn eine Kapitalgesellschaft hat nur einen einheitlichen Geschäftsbetrieb (BMF-Schreiben vom 16.04.1999 Tz. 8, BStBl I 1999, 455; Janssen in Mössner/Seeger, KStG, § 8 Rz. 1275). Dies schließt nicht aus, eine Änderung der Art der Betätigung für die Beurteilung mit heranzuziehen, ob eine Einstellung oder lediglich eine Unterbrechung des bisherigen Geschäftsbetriebs vorliegt (vgl. BFH-Urteil vom 13.08.1997 I R 89/96, BFHE 183, 556, BStBl II 1997, 829).
Allerdings stellt der Gesetzeswortlaut des § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG 2004 nicht auf eine Sanierung „des Geschäftsbetriebs" ab, sondern auf eine Sanierung „des Geschäftsbetriebs ..., der den verbleibenden Verlustvortrag ... verursacht hat" (vgl. zu dieser Differenzierung auch BFH in BFHE 216, 144, BFH/NV 2007, 1062 zum Wortlaut des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 a.F. im Vergleich zu § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F.). Dies könnte möglicherweise dafür sprechen, auf Art und Umfang der konkreten geschäftlichen Aktivitäten der Kapitalgesellschaft während der Zeit abzustellen, in welcher die Verluste entstanden sind (dagegen Janssen in Mössner/Seeger, § 8 Rz. 1275; kritisch auch Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, § 8 Rz. 190c, 190e). Nach Auffassung des Senats kann eine Änderung der Betätigung aber allenfalls dann als Einstellung des Geschäftsbetriebs, der den Verlust verursacht hat, zu werten sein, wenn es sich um einen Branchenwechsel handelt, der mit einer wesentlichen Änderung der personellen und sachlichen Ressourcen verbunden ist (vgl. BMF-Schreiben vom 16.04.1999 Tz. 18, 19, BStBl I 1999, 455; Lang in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz. 1299.13; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 4 KStG n.F. Rz. 162; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, § 8 Rz. 190d; Roser in Gosch, KStG, 2. Aufl., Rz. 1453; Brendt in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8 Abs. 4 a.F. Rz. 194).
Ein Branchenwechsel im vorgenannten Sinne liegt im Streitfall nicht vor. Insbesondere kann entgegen der Ansicht des FA kein schädlicher Wechsel von einer „Holdinggesellschaft" zu einem „aktiven Unternehmen" angenommen werden.
Die Klägerin war vor der Umstrukturierung keine „Holdinggesellschaft", sondern Mitunternehmerin der E-KG und betrieb als solche bereits gemeinsam mit den übrigen Mitunternehmern den „[ Herstellung und Handel mit Z-Waren]. Das Einkommensteuerrecht geht bei der Besteuerung der von Personengesellschaften erzielten Einkünfte von der Grundwertung aus, dass bei den Personengesellschaften die Gesellschafter, nicht die Gesellschaft als solche die Träger des Unternehmens sind (BFH-Beschluss vom 03.05.1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; BFH-Beschluss vom 03.07.1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617; Wacker in Schmidt, EStG, 30. Aufl., § 15 Rz. 163). Zwar ist der gesellschaftsrechtliche (oder gemeinschaftliche) Verbund der Mitunternehmer ertrag-steuerrechtlich sowohl im Hinblick auf die Feststellung der Einkunftsart als auch bezüglich der Einkünfteermittlung als Rechtssubjekt anzuerkennen. Da diese (relative) Rechtsfähigkeit der Personengesellschaft (oder Gemeinschaft) jedoch den Grundsatz unberührt lässt, dass nach den Grundentscheidungen der §§ 1 und 2 EStG allein die einzelnen Gesellschafter Subjekt der Einkommensteuer sind, werden ihnen die Ergebnisse der gemeinschaftlichen Tätigkeit als originäre Einkünfte zugerechnet (BFH-Urteil vom 29.03.2007 IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420). Dementsprechend kann z.B. die Beteiligung eines Gesellschafters an einer Personengesellschaft und seine dortige Betätigung als Mitunternehmer zur Beurteilung der Frage herangezogen werden, ob der Gesellschafter einen gewerblichen Grundstückshandel betreibt (vgl. BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617; BFH-Urteil vom 28.11.2002 III R 1/01, BFHE 201, 133, BStBl II 2003, 250; BFH-Beschluss vom 10.06.2008 IV B 52/07, BFH/NV 2008, 1443). Obwohl die Personengesellschaft gewerbesteuerrechtlich sogar selbst Schuldnerin der Gewerbesteuer ist (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG), übernimmt der BFH die vorgenannten einkommensteuerrechtlichen Grundsätze auch für die gewerbesteuerrechtliche Sicht und leitet aus der Unternehmereigenschaft der Gesellschafter ab, dass beim Ausscheiden von Gesellschaftern einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG entfällt, soweit der Fehlbetrag anteilig den ausgeschiedenen Gesellschaftern zuzurechnen ist (BFH in BFHE 171, 86, BStBl II 1993, 616). Als Mitunternehmerin und (Mit-)Trägerin des Unternehmens war die Klägerin somit bereits von vornherein in der Branche „„[ Herstellung und Handel mit Z-Waren]" tätig.
Die vorgenannte Wertung, wonach die Klägerin Mitunternehmerin und Mitinhaberin eines ...betriebes[Geschäftstätigkeit: Herstellung und Handel mit Z-Waren] war, gilt nicht nur einkommensteuer- und gewerbesteuerrechtlich, sondern gleichermaßen im Rahmen des § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG 2004. Nach dieser Regelung ist eine Betriebsvermögenszuführung unter den dort bezeichneten Voraussetzungen ausnahmsweise als unschädlich anzusehen. Die Norm betrifft somit das „sachliche Substrat" der wirtschaftlichen Identität i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 1, 2 KStG 2004. Für die Frage, über welches Vermögen die Kapitalgesellschaft verfügt und ob überwiegend neues Betriebsvermögen i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 2 zugeführt worden ist, ist das anteilige Aktivvermögen einer nachgeordneten Personengesellschaft anteilig einzubeziehen (BMF-Schreiben vom 16.04.1999 Tz. 09, BStBl I 1999, 455; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 123; Janssen in Mössner/Seeger, KStG, § 8 Rz. 1185; kritisch Lang in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz. 1278.4 ff.; a.A. Frotscher in Frotscher/Maas § 8 Rz. 189: Wert der Beteiligung). Wird aber insoweit die Personengesellschaft als transparent behandelt, sind auch für die Bestimmung der Branche die Verhältnisse der Personengesellschaft maßgebend.
Ob die Art der Geschäftstätigkeit der nachgeordneten Personengesellschaft für die Beurteilung eines etwaigen Branchenwechsels auf der Ebene der Kapitalgesellschaft unerheblich sein könnte, wenn die Kapitalgesellschaft sich ausschließlich auf die Haftungsübernahme und die Geschäftsführung der Personengesellschaft beschränkt, also keine oder allenfalls eine geringfügige Kapitalbeteiligung an der Personengesellschaft besteht (vgl. dazu FG Köln, Urteil vom 08.02.2001 13 K 6016/00, EFG 2001, 991; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, § 8 Rz. 190d), bedarf im Streitfall keiner Entscheidung.
Der vorstehenden Beurteilung durch den erkennenden Senat stehen die BFH-Urteile vom 20.08.2003 I R 81/02 (BFHE 203, 424, BStBl II 2004, 614) und vom 27.08.2008 I R 78/01 (BFHE 222, 528, BFH/NV 2009, 497) nicht entgegen. Danach ist für die Frage, ob ein qualifizierter Anteilseignerwechsel i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG vorliegt, auf eine zivilrechtliche Betrachtungsweise abzustellen. Auf die Rechtsform des oder der neuen Anteilseigner kommt es nicht an. Dass die Personengesellschaft aus ertragsteuerrecht-licher Sicht als „transparent" behandelt wird und die Beteiligung an der Untergesellschaft den Gesellschaftern der Obergesellschaft anteilig unmittelbar zugerechnet wird, soll in diesem Zusammenhang nach der BFH-Rechtsprechung unbeachtlich sein. Im vorliegenden Streitfall geht es jedoch nicht um die Frage des Anteilseignerwechsels, sondern um das Problem, ob eine schädliche Zuführung von Betriebsvermögen erfolgt ist oder ein Sanierungsfall i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG 2004 vorliegt. Das Betriebsvermögen ist aber nach steuerrechtlichen und nicht nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu bestimmen. Von daher erscheint es sachgerecht, für die Entscheidung, ob die Zuführung von Betriebsvermögen der Sanierung des Geschäftsbetriebs diente, der den verbleibenden Verlustvortrag verursacht hatte, ebenfalls an steuerrechtliche Vorgaben anzuknüpfen.
Im Übrigen ist vor dem Hintergrund des Missbrauchsverhinderungszwecks des § 8 Abs. 4 KStG 2004 nicht einzusehen, weshalb in den Fällen einer Anwachsung eines sanierungsbedürftigen Geschäftsbetriebs bei einer Kapitalgesellschaft als früherer Mit-unternehmerin die bisher erzielten Verluste nicht mehr berücksichtigt werden sollten, nur weil in zeitlichem Zusammenhang damit die Anteile an der Kapitalgesellschaft gewechselt haben und die Sanierung nicht auf der Ebene der Personengesellschaft, sondern auf der Ebene der Kapitalgesellschaft vorgenommen worden ist (vgl. allgemein zur Bedeutung des Missbrauchsverhinderungszwecks auch BFH-Urteil vom 12.10.2010 I R 64/09, BFHE 231, 522, BFH/NV 2011, 525 zu einer Aufwärtsverschmelzung).
(2) Inwieweit die Sanierung des Geschäftsbetriebs, der den verbleibenden Verlustvortrag verursacht hat, ausgeschlossen sein kann, wenn der Geschäftsbetrieb der Kapitalgesellschaft vor der Sanierung bzw. vor dem Anteilseignerwechsel deutlich verkleinert worden ist („Abschmelzen"), bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Der Geschäftsumfang ist vorliegend vor der Sanierung bzw. dem Anteilseignerwechsel unstreitig nicht reduziert worden.
bb) Der Geschäftsbetrieb der Klägerin, der den verbleibenden Verlustvortrag verursacht hatte, war sanierungsbedürftig. Die finanziellen Stützungsmaßnahmen der neuen Gesellschafterin erfolgten zum Zwecke der Sanierung und waren geeignet, eine Sanierung herbeizuführen.
Die Sanierungsbedürftigkeit der E-KG ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig. Da das Vermögen der Klägerin vor dem Anteilseignerwechsel im Wesentlichen aus der Beteiligung an der E-KG bestand, war sie ebenfalls sanierungsbedürftig. Dies galt erst recht, nachdem ihr der Geschäftsbetrieb der E-KG in vollem Umfang angewachsen war. Unstreitig erfolgten die finanziellen Stützungsmaßnahmen der H...... [ sinngemäß: eine Körperschaft] als neuer Anteilseignerin (auch) zum Zwecke der Sanierung des aktiven Geschäftsbetriebs „[ Herstellung und Handel mit Z-Waren]" und waren zu dessen Sanierung geeignet.
cc) Entgegen der Ansicht des FA überschritt das zugeführte neue Betriebsvermögen auch nicht den für das Fortbestehen des Geschäftsbetriebs notwendigen Umfang.
Die Zuführung neuen Betriebsvermögens ist gemäß § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG 2004 nur dann unschädlich, wenn sie „allein" der Sanierung des Geschäftsbetriebs dient, der den verbleibenden Verlustvortrag verursacht hat. Daran fehlt es, wenn das zugeführte Betriebsvermögen den für eine Sanierung notwendigen Umfang wesentlich überschreitet - sog. Übersanierung - (vgl. BMF-Schreiben vom 16.04.1999 Tz. 14, BStBl I 1999, 455; FG Köln, Urteil vom 20.01.2004 13 K 5241/02, EFG 2005, 565, Rev. I R 95/04). Allerdings ist dem Kaufmann insoweit ein erheblicher Beurteilungsspielraum einzuräumen (Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, § 8 Rz.190c; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 4 KStG n.F. Rz. 160). Eine steuerschädliche Übersanierung ist nur anzunehmen, wenn unverhältnismäßig viel neues Betriebsvermögen mit entsprechendem Gewinnpotenzial zugeführt wird, welches in keinem Zusammenhang mit dem ursprünglichen Verlustbetrieb steht, sondern vorrangig dem Zweck dient, die Verlustvorträge möglichst schnell steuerlich nutzbar zu machen (Dötsch, a.a.O.; Lang in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz. 1299.11; vgl. auch - wenngleich in anderem Zusammenhang - die streitige Frage, ob die Einbringung von Wirtschaftsgütern, die nicht zu steuerpflichtigen Erträgen führen, überhaupt i.S.d. § 8 Abs. 4 KStG 2004 steuerschädlich sein kann; s. dazu Roser in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz. 1441; Brendt in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8 Abs. 4 a.F. Rz. 130 ff.). Als Beispiel wird im BMF-Schreiben vom 16.04.1999 (a.a.O.) der Fall einer bereits sanierten Kapitalgesellschaft angeführt, in die nachfolgend noch weitere erhebliche Beteiligungen eingelegt werden. Das FG Köln hat im Urteil vom 20.01.2004 13 K 5241/02 (a.a.O) eine Übersanierung angenommen, wenn das zugeführte Betriebsvermögen den Teilwert des bislang vorhandenen und jemals vorhanden gewesenen Betriebsvermögens bei weitem übersteigt und mit dem zugeführten Betriebsvermögen neue Geschäftsfelder erschlossen werden, die nicht mehr mit dem bisherigen Verlustbetrieb im Zusammenhang stehen. Ausgehend von den vorgenannten Überlegungen kann nach Auffassung des erkennenden Senats für die Prüfung, ob eine Übersanierung vorliegt, auch nicht ohne weiteres allein auf die eingebrachten Aktivwerte abgestellt werden. Sind mit diesen aktiven Wirtschaftsgütern passive Wirtschaftsgüter verbunden, ist in der Regel nur der Saldo geeignet, der Sanierung zu dienen. Darüber hinaus setzt die Sanierung einer Körperschaft, deren Vermögen im Wesentlichen in der Beteiligung an einer anderen Personengesellschaft besteht, unter Umständen eine Sanierung auch der Personengesellschaft voraus, wenn die Personengesellschaft ebenfalls ein Sanierungsfall ist (vgl. - wenngleich zu § 8c KStG - Schreiben der OFD Rheinland vom 30.03.2010 Rz. 10, Juris).
Ausgehend von den vorgenannten Grundsätzen liegt im Streitfall keine steuerschädliche Übersanierung vor. Die von der H...... [ sinngemäß: eine Körperschaft] geleisteten finanziellen Unterstützungen waren erforderlich, um den aktiven Geschäftsbetrieb („[ Herstellung und Handel mit Z-Waren]) der früheren Personengesellschaft, deren anteilig der Klägerin zuzurechnende Tätigkeit die Verlustvorträge bei der Klägerin verursacht hatten, zu sanieren und fortzuführen. Nach dem Bericht der Y vom 17.06.2005 über die Prüfung des Jahresabschlusses zum 31.12.2004 und des Lageberichts 2004 war die Eigenkapitalausstattung der Klägerin (und damit des angewachsenen Betriebs) unzureichend und die Liquidität der Klägerin zu diesem Zeitpunkt ausschließlich durch den finanziellen Rückhalt durch die H...... [ sinngemäß: eine Körperschaft] sichergestellt. Außerdem blieben die Jahresergebnisse laut Handelsbilanz i.H.v. rd. XXX T€ im Jahr 2005, XXX T€ im Jahr 2006, XXXX T€ im Jahr 2007 (laut Betriebsprüfung: XXXX T€), ./. XXXX T€ im Jahr 2008 und XXXX T€ im Jahr 2009 deutlich hinter den bis einschließlich des Jahres 2004 erlittenen Verlusten zurück (vgl. den unstreitigen verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2004 und den unstreitigen vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.2004 von jeweils über XX Mio. €). Schließlich konnte der Geschäftsbetrieb der Klägerin, der den hier streitigen verbleibenden Verlustvortrag verursacht hatte und der im Wesentlichen von dem ursprünglichen Mitunternehmeranteil der Klägerin an der E-KG geprägt war, seinerseits nur saniert werden, wenn der aktive Betrieb (Herstellung und Handel mit Z-Waren) saniert wurde. Zwar wäre anstelle einer Sanierung des aktiven Geschäftsbetriebs auf der Ebene der Klägerin auch eine Sanierung desselben auf der Ebene der Personengesellschaft in Betracht gekommen. Im Streitfall ist jedoch nicht ersichtlich, dass die Klägerin (bzw. die hinter der Klägerin stehende H...... [ sinngemäß: eine Körperschaft]) mit der Wahl des erstgenannten Weges (auch) einen schnelleren Verlustabzug auf der Ebene der Klägerin bezweckt hätte. Vielmehr wurde der Klägerin wirtschaftlich zu dem bereits vorhandenen sanierungsbedürftigen Anteil an dem ...betrieb i.H.v. 17 % zunächst der ebenfalls sanierungsbedürftige Anteil i.H.v. 83 % zugeführt. Die nachfolgend bei der Klägerin zu 100 % angefallenen und unstreitig vortragsfähigen „neuen" Verluste von über XX Mio. € sowie die vorstehend bereits dargestellte weitere wirtschaftliche Entwicklung weisen darauf hin, dass der Erwerb der restlichen 83%-igen Beteiligung durch die Klägerin mit Hilfe der H...... [ sinngemäß: eine Körperschaft] und die Unterstützungsmaßnahmen der Letztgenannten im Streitfall nicht dazu dienten, die Altverluste der Klägerin möglichst zeitnah steuerwirksam werden zu lassen.
dd) Die Klägerin hat den Geschäftsbetrieb, der den verbleibenden Verlustabzug verursacht hat, in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt.
Der vorliegend streitige verbleibende Verlustabzug beruht im Wesentlichen auf dem Verlust als Mitunternehmerin mit einer Beteiligungsquote von 17 % im Streitjahr 2004. Die nachfolgende Anwachsung auch des restlichen Unternehmens ist für die Frage der Unternehmensfortführung unschädlich, weil diese nur ein Abschmelzen der Betätigung verhindern will (vgl. BMF-Schreiben vom16.04.1999 Tz. 16, 17, BStBl I 1999, 455). Im Übrigen sind die Umsätze des ...betriebes (einschließlich der Bestandsveränderungen) von rd. XXX,X Mio. € im Jahr 2003 und von rd. XXX,X Mio. € im Jahr 2004 (XXX,X Mio. € bei der E-KG, XX,X Mio. € bei der Klägerin) beständig bis zum Jahr 2008 bis auf XXX,x Mio. € angestiegen und im Jahr 2009 nur leicht gesunken. Die Anzahl der Arbeitnehmer hat sich zwar von XXX Arbeitnehmern im Jahr 2003 auf XXX Arbeitnehmer im Jahr 2004 und auf XXX [Hinweis: Verringerung um ca. 32%] Arbeitnehmer im Jahr 2009 verringert. Dies beruhte jedoch auf dem Einsatz von Fremdarbeitern und Subunternehmern. Eine Änderung des Umfangs des ...betriebes lässt sich daraus nicht ableiten.
ee) Der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2004 ist somit wie folgt festzustellen:
Verlustvortrag bisher €
zuzüglich Verlustvortrag auf den 31.12.2003 €
zuzüglich anteiliger Verlust aus der
Mitunternehmerschaft im Jahr 2004 €
Verlustvortrag auf den 31.12.2004 €
2. Der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31.12.2004 wird in Höhe von XXXXXX € festgestellt.
Bei Personengesellschaften und anderen Mitunternehmerschaften sind Träger des Rechts auf den Verlustabzug die einzelnen Mitunternehmer (BFH in BFHE 171, 86, BStBl II 1993, 616). Wird nach dem Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Gewerbebetrieb von einem Gesellschafter fortgeführt, kann dieser vom Gewerbeertrag des Einzelunternehmens einen verbleibenden Fehlbetrag der Gesellschaft insoweit abziehen, als dieser seiner bisherigen Beteiligungsquote entspricht; dies gilt auch dann, wenn der den Gewerbebetrieb fortführende Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft ist (Abschn. 68 Abs. 3 Nr. 4 Satz 1 und 3 GewStR 1998; Abschn. 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 4 GewStR 2009). Die zunächst mit 17 % an der E-KG beteiligte Klägerin konnte somit nach dem Erwerb der weiteren Kommanditanteile i.H.v. 83 %, dem Ausscheiden der Komplementärin und der dadurch bedingten Anwachsung des Unternehmens bei ihr grundsätzlich den Gewerbeverlust der E-KG in Höhe ihrer bisherigen Beteiligungsquote von 17 % nutzen. Davon gehen im Ansatz auch die Beteiligten aus.
Streitig ist allein, ob aufgrund des Anteilseignerwechsels bei der Klägerin ein Vortrag des vorgenannten, von der Klägerin grundsätzlich nutzbaren Gewerbeverlustes gem. § 10a Satz 6 GewStG i.V.m. § 8 Abs. 4 KStG 2004 entfällt.
Der Senat kann dahingestellt lassen, ob - wie die Klägerin meint - § 8 Abs. 4 KStG auf Verluste, die auf der Ebene einer Personengesellschaft angefallen sind, grundsätzlich nicht anwendbar ist. Bereits aus den unter II.1. dargestellten Gründen liegen die Voraussetzungen des § 8 Abs. 4 KStG für die Versagung eines Verlustabzugs nicht vor. Mithin vermag die vorgenannte Norm im Streitfall auch den gewerbesteuerlichen Verlustvortrag nicht einzuschränken.
Dementsprechend ist der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31.12.2004 wie folgt festzustellen:
Gewerbeverlust bislang €
zuzüglich Verlustvortrag auf den 31.12.2003 €
zuzüglich anteiliger Verlust aus der
Mitunternehmerschaft im Jahr 2004 €
Verlustvortrag auf den 31.12.2004 €
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.
IV. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen. Höchstrichterlich ist noch nicht geklärt, unter welchen Voraussetzungen im Rahmen des § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG 2004 von einer Übersanierung und in den Fällen der Anwachsung eines Unternehmens bei einem früheren Mitunternehmer von einem steuerschädlichen Branchenwechsel auszugehen ist. Zwar handelt es sich bei § 8 Abs. 4 KStG 2004 um ausgelaufenes Recht. Der Senat geht jedoch davon aus, dass aufgrund der zwischenzeitlich erst teilweise geklärten verfassungsrechtlichen Fragen zur Anwendung dieser Norm noch eine Vielzahl von Verfahren offen ist.
