FG Münster: Zur Frage, ob ausländische Kapitaleinkünfte eines gemäß § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig Behandeltem dem Progressionsvorbehalt unterliegen

FG Münster, Urteil vom 7.12.2016 – 11 K 2115/15 E

Volltext: BB-Online BBL2017-150-4

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten über die Anwendung des Progressionsvorbehalts nach § 32b des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf in Österreich bezogene Einkünfte aus Kapitalvermögen des Klägers in den Jahren 2011 bis 2013 (Streitzeitraum).

Die Kläger sind verheiratet und wurden im Streitzeitraum gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Bis zum Jahr 2008 wohnten die Kläger in Österreich. Im Jahr 2008 ist die Klägerin nach C. gezogen, wo sie seitdem und mittlerweile auch der Kläger lebt. Der Kläger besaß ausweislich der vom österreichischen Finanzamt T./E. ausgefüllten Bescheinigung EU/EWR vom 20.05.2014 im Streitzeitraum (weiterhin) einen Wohnsitz in Österreich, … in X., wo er auch lebte. Im Streitzeitraum unterhielten die Kläger eine Wirtschaftsgemeinschaft und lebten nicht dauerhaft getrennt.

Der Kläger bezog in Österreich Einkünfte aus Kapitalvermögen, auf die österreichische Kapitalertragsteuer gezahlt wurde. Ausweislich der Bescheinigung des österreichischen Finanzamts T./E. vom 30.10.2015 kam es zu keiner Steuerrückvergütung an den Kläger. Zudem bezog der Kläger im Streitzeitraum sonstige Einkünfte in Form einer Leibrente aus der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung. In den Einkommensteuererklärungen 2011-2013 beantragt der Kläger die Behandlung als unbeschränkt steuerpflichtig nach § 1 Abs. 3 EStG.

In der Einkommensteuererklärung 2011, die zunächst beim Finanzamt … aufgrund dessen zentraler Zuständigkeit für Rentenempfänger im Ausland abgegeben worden ist, erklärte der Kläger u.a. Einkünfte aus Kapitalvermögen i.H.v. 13.299 EUR. Aus der beigefügten Ertragsaufstellung der Bank Austria vom 11.04.2014 ist ein österreichischer Kapitalertrag i.H.v. 9.733,20 EUR ersichtlich, auf den österreichische Kapitalertragsteuer i.H.v. 1.539,07 EUR gezahlt worden ist.

In der Einkommensteuererklärung 2012 erklärte der Kläger u.a. Einkünfte aus Kapitalvermögen i.H.v. 15.101 EUR. Aus der beigefügten Ertragsaufstellung der Bank Austria vom 24.01.2014 ist ein österreichischer Kapitalertrag i.H.v. 14.750,47 EUR ersichtlich, auf den österreichische Kapitalertragsteuer i.H.v. 2.835,14 EUR gezahlt worden ist. Aus der beigefügten Steuerbescheinigung der Deutschen Bank vom 24.01.2013 ist ersichtlich, dass dem Kläger am 24.01.2013 ein deutscher Kapitalertrag i.H.v. 351 EUR zugeflossen ist, auf den deutsche Kapitalertragsteuer i.H.v. 87,75 EUR gezahlt worden ist.

In der Einkommensteuererklärung 2013 erklärte der Kläger u.a. Einkünfte aus Kapitalvermögen des Klägers i.H.v. 16.510 EUR. Aus der beigefügten Ertragsaufstellung der Bank Austria vom 24.01.2014 ist ein österreichischer Kapitalertrag i.H.v. 14.515,05 EUR ersichtlich, auf den österreichische Kapitalertragsteuer i.H.v. 2.910,83 EUR gezahlt wurde. Aus den beigefügten Steuerbescheinigungen der … Volksbank vom 28.06.2013, der … Bank AG vom 31.12.2013 und der Deutschen Bank vom 16.05.2013 und 24.01.2013 ist ein deutscher Kapitalertrag des Klägers i.H.v. 1.995,54 EUR ersichtlich, auf den deutsche Kapitalertragsteuer i.H.v. 203,02 gezahlt wurde. Die Klägerin erklärte deutsche Kapitaleinkünfte i.H.v. 188,80 EUR, für die ausweislich aus der Steuerbescheinigung der J. AG vom 31.12.2013 der Sparerpauschbetrag in Anspruch genommen worden ist.

Am 19.12.2014 erließ der Beklagte die streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheid 2011, 2012 und 2013. Hierin berücksichtigte der Beklagte im Rahmen des Progressionsvorbehalts nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG die österreichischen Einkünfte aus Kapitalvermögen des Klägers und setzte die Einkommensteuer für 2011 auf 3.397 EUR, für 2012 auf 1.332 EUR und für 2013 auf 363 EUR fest. Dabei ging er unter Berücksichtigung des Sparer-Pauschbetrages bei Zusammenveranlagung i.H.v. 1.602 EUR von einem Betrag für 2011 i.H.v. 11.697 EUR, für 2012 i.H.v. 13.499 EUR und für 2013 i.H.v. 15.096 EUR aus.

Die Kläger legten gegen die streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheide am 23.12.2014 Einspruch ein. Sie waren unter Bezugnahme auf das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 22.02.2014, 4 K 2001/13, EFG 2014, 766. im Wesentlichen der Auffassung, die österreichischen Zinsen seien nicht dem Progressionsvorbehalts zu unterwerfen. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Einspruchsbegründungen verwiesen.

Am 16.04.2015 verschickte der Beklagte aufgrund eines technischen Versehens geänderte Einkommensteuerbescheide 2011-2013, was der Beklagte dem Prozessbevollmächtigten der Kläger mit am 15.04.2015 zugestelltem Schreiben mitteilte.

Mit Einspruchsentscheidungen vom 13.05.2015 änderte der Beklagte die streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheide dahingehend ab, dass er die Einkommensteuer für das Jahr 2011 auf 330 EUR, für 2012 auf 1.302 EUR und für 2013 auf 363 EUR festsetzte. Er war der Auffassung, die österreichischen Einkünfte aus Kapitalvermögen des Klägers unterlägen nach § 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG dem Progressionsvorbehalt. Die Kläger hätten zusammen den Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG auf unbeschränkte Steuerpflicht gestellt. Die aus Österreich stammenden Zinsen seien nicht bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens mit eingeflossen, da sie ausländische und damit nicht steuerbare Einkünfte darstellten. Zwar hätten die Zinsen in Österreich der Abgeltungssteuer unterlegen, jedoch fielen auch derartige Einkünfte mit Steuerabzug gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG unter den Progressionsvorbehalt. Das von den Klägern genannte Urteil des Finanzgerichts Köln vom 22.01.2014, a.a.O., sei auf den Streitfall nicht anwendbar.

Für das Jahr 2011 gehe aus den Unterlagen hervor, dass der Kläger Kapitaleinkünfte i.H.v. 9.733,20 EUR bezogen habe. Zugleich habe die Klägerin den Sparerpauschbetrag bei Zusammenveranlagung i.H.v. 1.602 EUR bereits i.H.v. 206 EUR in Anspruch genommen. Somit würden die bei Anwendung des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigenden Einkünfte aus Kapitalvermögen des Klägers 8.336 EUR betragen.

Für das Jahr 2012 gehe aus den Unterlagen hervor, dass der Kläger Kapitaleinkünfte i.H.v. 14.750 EUR bezogen habe. Die aus Deutschland stammenden Kapitalerträge i.H.v. 351 EUR seien nach § 11 Abs. 1 EStG erst im Zeitpunkt des Zuflusses, also am 24.01.2013 als Einnahme zu erfassen gewesen. Unter Berücksichtigung Sparerpauschbetrages i.H.v. 1.602 EUR würden die bei Anwendung des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigende Einkünfte aus Kapitalvermögen des Klägers 13.148 EUR betragen.

Für das Jahr 2013 gehe aus den Unterlagen hervor, dass der Kläger Kapitaleinkünfte i.H.v. 16.510 EUR bezogen habe. Zugleich habe die Klägerin den Sparerpauschbetrag bei Zusammenveranlagung i.H.v. 1.602 EUR bereits i.H.v. 188 EUR in Anspruch genommen. Somit würden die bei Anwendung des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigenden Einkünfte aus Kapitalvermögen des Klägers 15.096 EUR betragen.

Die Kläger haben am 12.06.2015 gegen die Einkommensteuerbescheide 2011-2013 vom 19.12.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 13.05.2015 Klage erhoben.

Sie sind der Auffassung, die österreichischen Kapitaleinkünfte des Klägers unterlägen nicht dem Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG. Nach § 2 Abs. 5b EStG seien, soweit das Einkommensteuergesetz den Begriff „Einkünfte“ verwende, die der Abzugssteuer unterliegenden Kapitalerträge gemäß § 32d Abs. 1 und § 43 Abs. 5 EStG nicht einzubeziehen. Da § 32b Abs. 1 EStG, der die Anwendung des Progressionsvorbehaltes auf steuerfreie ausländische Einkünfte regele, ebenfalls den Begriff „Einkünfte“ verwende, ergebe sich aus dem Zusammenspiel von § 2 Abs. 5b EStG mit § 32b Abs. 1 EStG, dass der Abgeltungssteuer unterliegende Einkünfte nicht zur Anwendung des Progressionsvorbehaltes führen könnten. Hierzu verweisen sie auf das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 22.02.2014, 4 K 2001/13, a.a.O.

Hilfsweise machen sie geltend, die österreichischen Kapitaleinkünfte des Klägers – bei Anrechnung der österreichischen Abgeltungssteuer – seien gemäß § 32d Abs. 6 EStG der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen, da der persönliche Steuersatz des Klägers unter 25% liege.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 19.12.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.05.2015 dahingehend zu ändern, dass die aus Österreich stammenden Kapitaleinkünfte des Klägers in Höhe von 8.336 EUR nicht dem Progressionsvorbehalt unterliegen;

den Einkommensteuerbescheid 2012 vom 19.12.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.05.2015 dahingehend zu ändern, dass die aus Österreich stammenden Kapitaleinkünfte des Klägers in Höhe von 13.148 EUR nicht dem Progressionsvorbehalt unterliegen.

den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 19.12.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.05.2015 dahingehend zu ändern, dass die aus Österreich stammenden Kapitaleinkünfte des Klägers in Höhe von 15.096 EUR nicht dem Progressionsvorbehalt unterliegen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und ist der weitergehenden Auffassung, die aus Österreich stammenden Kapitaleinkünfte des Klägers unterlägen dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG. Es handele sich nicht um Kapitalerträge i.S.d. § 32d Abs. 1 EStG, die der deutschen Abgeltungssteuer unterlegen hätten. Somit folge aus § 2 Abs. 5b EStG im Umkehrschluss, dass die Zinseinnahmen zu den Einkünften zählten, die bei der Anwendung des Progressionsvorbehaltes einzubeziehen seien. Das von den Kläger angeführte Urteil des Finanzgerichts Köln vom 22.02.2014, 4 K 2001/13, a.a.O., sei nicht vergleichbar. Bei einem rein inländischen Sachverhalt wären die Kapitaleinkünfte des Klägers mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mit dem Abgeltungssteuersatz besteuert worden. Da der persönliche Steuersatz der Kläger unter 25 % liege, müsse davon ausgegangen werden, dass der Kläger einen Antrag auf Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG gestellt hätte, mit der Folge, dass die Kapitaleinkünfte tariflich besteuert worden wären. Zudem stünde dem Kläger ein Anspruch auf Erstattung der gesamten österreichischen Kapitalertragssteuer zu, da dieser in Österreich keine anderen Einkünfte erzielt habe. Dies hätte zur Folge, dass die Kapitaleinkünfte weder in Deutschland noch in Österreich besteuert noch in den Progressionsvorbehalt einbezogen würden, was nicht zutreffend sein könne.

Auch dem Hilfsantrag sei nicht zu folgen, da bei der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG nur die inländischen Einkünfte der deutschen Besteuerung zu unterwerfen seien. Die Anwendung des § 32d Abs. 6 EStG scheide daher aus.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen sowie auf die vorgelegten Verwaltungsakten des Beklagten Bezug genommen.

Der Beklagte hat mit Schriftsatz vom 19.10.2015, die Kläger mit Schriftsatz vom 10.11.2015 ihr Einverständnis zu einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung erklärt.

Aus den Gründen

Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten gemäß § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung.

Die Klage ist begründet. Die Einkommensteuerbescheide 2011, 2012 und 2013 vom 19.12.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 13.05.2015 sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten, soweit die österreichischen Kapitaleinkünfte des Klägers dem Progressionsvorbehalt unterlegen haben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die österreichischen Kapitaleinkünfte des Klägers i.H.v. 8.336 EUR im Jahr 2011, i.H.v. 13.148 EUR in 2012 und i.H.v. 15.096 EUR in 2013 unterliegen nicht vom Progressionsvorbehalt des § 32b EStG.

Hat ein zeitweise oder während des gesamten Veranlagungszeitraums unbeschränkt Steuerpflichtiger Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG), oder Einkünfte, die bei Anwendung von § 1 Abs. 3 EStG im Veranlagungszeitraum bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens unberücksichtigt bleiben, weil sie nicht der deutschen Einkommensteuer oder einem Steuerabzug unterliegen (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG), bezogen, so ist gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 EStG auf das nach § 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden.

Nach § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG werden auf Antrag natürliche Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG haben. Nach § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG gilt dies nur, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 Prozent der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Absatz 1 Satz 2 Nr. 1 EStG nicht übersteigen.

Soweit Rechtsnormen des Einkommensteuergesetzes an die in § 2 Abs. 2 bis 5 EStG definierten Begriffe anknüpfen, sind gemäß § 2 Abs. 5b EStG Kapitalerträge nach § 32d Abs. 1 und § 43 Abs. 5 EStG nicht einzubeziehen.

Die Voraussetzungen des § 32b EStG sind im Hinblick auf die österreichischen Kapitaleinkünfte des Klägers im Streitzeitraum nicht erfüllt.

Der Kläger ist zwar nach § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG in den Streitjahren als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu behandeln, soweit er sonstige Einkünfte in Form einer Leibrente aus der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung bezieht. Der Kläger hat hinsichtlich seiner inländischen Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) EStG sein Antragswahlrecht für den Streitzeitraum wirksam ausgeübt. Er hatte im Streitzeitraum einen Wohnsitz in Österreich. Das folgt aus der nach § 1 Abs. 3 Satz 5 EStG vorzulegenden Bescheinigung EU/EWR des Finanzamts T./E. vom 20.05.2014. Ebenso gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass der Kläger in Österreich – wie nach § 8 der Abgabenordnung für einen Wohnsitz erforderlich – eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Vernünftige Gründe, die hieran zweifeln lassen, sind weder vorgetragen worden noch aus den Akten ersichtlich. Die Einkunftsgrenze des § 1 Abs. 3 Satz 2 Var. 2 EStG ist im Streitzeitraum eingehalten worden. Unabhängig vom konkreten Inlandsanteil der zu versteuernden Einkünfte der Kläger aufgrund ihrer Leibrente übersteigen die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden österreichischen Kapitaleinkünfte des Klägers in den Streitjahren nicht den jeweiligen Grundfreibetrag des § 32a Abs. 1 EStG, der nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG bei Ehegatten mit Splittingtarif – wie den Klägern – zu verdoppeln ist. Der (einfache) Grundfreibetrag betrug in den Jahren 2011 und 2012 7.834 EUR sowie im Jahr 2013 8.130 EUR. Die österreichischen Kapitaleinkünfte des Klägers betrugen im Jahr 2011 8.336 EUR, 2012 13.148 EUR und 2013 15.096 EUR.

Auch liegen die Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung der Kläger im Streitzeitraum nach §§ 26a Abs. 1, 26b EStG vor. Die Kläger sind Eheleute, die im Streitzeitraum nicht dauernd getrennt gelebt haben. Die Kläger haben eine Wirtschaftsgemeinschaft unterhalten. Der erkennende Senat schließt sich dem insoweit unstreitigen Vortrag der Beteiligten an. Ebenso sind beide Kläger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, die Klägerin nach § 1 Abs. 1 EStG und der Kläger nach § 1a Abs. 1 i.V.m. § 1 Abs. 3 EStG.

Die österreichischen Kapitaleinkünfte des Klägers unterliegen jedoch nicht dem Progressionsvorbehalt des § 32b Abs. 1 EStG.

Eine Anwendung von § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG scheidet unabhängig von der Anwendung des § 2 Abs. 5b EStG aus. Bei den Kapitaleinkünften in Österreich handelt es sich nicht um Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind. Es fehlt an einer für die Anwendung des deutschen Doppelbesteuerungsabkommens mit Österreich (DBA Österreich), insbesondere Art. 10, 11 DBA Österreich, grenzüberschreitenden Konstellation. Der Kläger war im Streitzeitraum in demjenigen Vertragsstaat i.S.d. Art. 4 Abs. 1 DBA Österreich ansässig, aus dem er auch die Kapitaleinkünfte bezog, nämlich Österreich. Der Kläger hatte im Streitzeitraum seinen Wohnsitz in Österreich und bezog dort österreichische Kapitaleinkünfte. Der vom Kläger nach § 1 Abs. 3 EStG gestellte Antrag auf Behandlung als in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtiger hinsichtlich seiner inländischen Einkünfte führt nicht zur Ansässigkeit im Sinne eines Doppelbesteuerungsabkommens (Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 02.09.2009, I R 90/08, BStBl. II 2010, 394; Urteil vom 20.09.2006, I R 13/02, BFH/NV 2007, 410). Das folgt auch aus dem Wortlaut der Norm, der die Wirkung der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht ausdrücklich auf die Besteuerung inländischer Einkünfte i.S.d. § 49 EStG beschränkt.

Ebenso sind die österreichischen Kapitaleinkünfte des Klägers nicht von § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG erfasst. Zwar handelt es sich nach dem reinen Normwortlaut um Einkünfte, die bei Anwendung von § 1 Abs. 3 EStG in den Streitjahren bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens unberücksichtigt bleiben, weil sie nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen. Jedoch handelt es sich nach § 2 Abs. 5b EStG bei den österreichischen Kapitaleinkünften des Klägers nicht um Einkünfte i.S.d. § 32b EStG. Bei den streitgegenständlichen Kapitaleinkünften handelt es sich um Kapitaleinkünfte nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 EStG.

Für die Anwendung des Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG werden die steuerfreien bzw. bei Sachverhalten mit Auslandsbezug nicht im Inland steuerbaren Einkünfte (fiktiv) als im Inland steuerpflichtig bzw. steuerbar behandelt. Der Steuersatz für die (übrigen) im Inland steuerpflichtigen Einkünfte wird so bemessen, wie wenn die nicht der Einkommensteuer unterliegenden ausländischen Einkünfte die Steuer im Rahmen der deutschen unbeschränkten Steuerpflicht getragen hätten (BFH, Urteil vom 25.05.1970, I R 146/68, BStBl. II 1970, 755). Es erfolgt eine Veranlagung nur mit den steuerpflichtigen Einkünften nach der fiktiven prozentualen Steuerbelastung, die sich unter Einbeziehung der steuerfreien Einkünfte ergäbe (BFH, Urteil vom 28.04.1982, I R 151/78, BStBl. II 1982, 566). Hierbei sind die inländischen Rechtsvorschriften anzuwenden (BFH, Urteil vom 20.09.2006, I R 59/05, BStBl. II 2007, 756).

Durch die im Zusammenhang mit der Einführung der Abgeltungsteuer ab dem Veranlagungszeitraum 2009 stehende, durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007, BGBl. I 2007, 1912, eingeführte Regelung des § 2 Abs. 5b EStG ist bei Einkünften aus Kapitalvermögen eine Besonderheit zu beachten. Soweit Rechtsnormen des Einkommensteuergesetzes an die in § 2 Abs. 2 bis 5 EStG definierten Begriffe anknüpfen, sind gemäß § 2 Abs. 5b EStG Kapitalerträge nach § 32d Abs. 1 und § 43 Abs. 5 EStG nicht einzubeziehen. Systematisch ist diese Norm vor dem Hintergrund des besonderen Steuersatzes für Kapitaleinkünfte nach § 32d Abs. 1 EStG sowie der abgeltenden Wirkung der Kapitalertragsteuer nach § 43 Abs. 5 EStG zu verstehen; sie verdeutlicht die Abkehr von der synthetischen Einkommensteuer bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Haben Kapitaleinkünfte diesem besonderen Besteuerungsregime unterlegen, sind sie bei der Ermittlung der in § 2 Abs. 2 bis 5 EStG definierten Beträge, insbesondere den Einkünften i.S.d. § 2 Abs. 2 EStG, nicht zu berücksichtigen.

Die Regelung des § 2 Abs. 5b EStG ist auch im Zusammenhang mit dem Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG zu berücksichtigen. Ist auf Kapitaleinkünfte der besondere Steuersatz des § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG i.H.v. 25% oder die abgeltende Wirkung des § 43 Abs. 5 EStG angewandt worden, unterfallen diese Kapitaleinkünfte nicht dem Progressionsvorbehalt des § 32b EStG. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG knüpft als Rechtsnorm des Einkommensteuergesetzes an den Begriff der „Einkünfte“ i.S.d. § 2 Abs. 2 EStG an. Der in § 32b EStG angeführte Begriff der Einkünfte bezieht sich auf den Regelungsinhalt des § 2 Abs. 2 EStG (BFH, Urteil vom 01.02.2012, I R 34/11, BStBl. II 2012, 405, m.w.N.). Das folgt schon aus dem Wortlaut (BFH, Beschluss vom 15.05.2002, I B 73/01, BFH/NV 2002, 1295, m.w.N.). Wörtlich übereinstimmende Begriffe innerhalb desselben Steuergesetzes sind sachlich identisch. Hierfür spricht auch, dass § 32b EStG an § 32a Abs. 1 EStG anknüpft, wonach sich die tarifliche Einkommensteuer nach dem zu versteuernden Einkommen bemisst. Die Definition des zu versteuernden Einkommens findet sich wiederum in § 2 Abs. 5 EStG, der u. a. auf § 2 Abs. 2 EStG aufbaut.

Dabei verkennt der erkennende Senat nicht das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 12.08.2015, I R 18/14, BStBl. II 2016, 201, zum Einkünftebegriff. Das Urteil verhält sich explizit nur zum Verständnis des Einkünftebegriffs im Rahmen des § 1 Abs. 3 EStG und mittelbar, durch den Klammerzusatz in Randziffer 19, im Rahmen des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Im Streitfall kommt es auf den Umfang der im Rahmen der Einkünftegrenze des § 1 Abs. 3 EStG zu berücksichtigenden Einkünfte des Klägers nicht an, da dessen österreichische Kapitaleinkünfte den (doppelten) Grundfreibetrag nicht übersteigen. Ebenso wenig ist im Streitfall § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzuwenden.

Unter Berücksichtigung der beiden vorstehenden Grundsätze ist bei Anwendung des § 32b EStG im Zusammenhang mit Kapitaleinkünften bei Auslandssachverhalten zu prüfen, ob diese Kapitaleinkünfte bei Bestehen einer inländischen Steuerpflicht der Abgeltungssteuer unterlegen hätten. Kapitaleinkünfte, die bei einem solchen inländischen Sachverhalt der Abgeltungssteuer nach § 32d Abs. 1 Satz 1 oder § 43 Abs. 5 EStG unterliegen, sind bei der Anwendung des Progressionsvorbehalts nicht zu berücksichtigen (Heinicke, in: Schmidt, EStG, 34. Auflage 2015, München, § 32b, Rn. 43; Kuhn/Kühner, in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, 276. Ergänzungslieferung, Oktober 2016, Köln, § 32b, Rn. 30, 119, 149; Wagner, in: Blümich, EStG, 133. Ergänzungslieferung, Juli 2016, München, § 32b, Rn. 38; Kühling/Gühne, NWB 2011, 226, 231; Schneider/Wesselbaum-Neugebauer, FR 2011, 166, 171; vgl. vgl. Pfirrmann, in: Kirchhof, EStG, 15. Auflage 2016, Köln, § 32b, Rn. 22). Soweit jedoch der pauschale Steuersatz des § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG keine Anwendung fände oder keine abgeltende Wirkung nach § 43 Abs. 5 EStG einträte, unterlägen diese Kapitaleinkünfte dem Progressionsvorbehalt.

Der Streitfall weist zudem die für eine solche (fiktive) Betrachtung sprechende Besonderheit auf, dass der Kläger die Behandlung als im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig nach § 1 Abs. 3 EStG beantragt hat. Die Rechtsfolge des § 1 Abs. 3 EStG ist eine fiktive unbeschränkte Steuerpflicht des Antragstellers (BFH, Urteil vom 12.08.2015, I R 18/14, BStBl. II 2016, 201; Urteil vom 13.11.2002, I R 67/01, BStBl. II 2003, 587). Das gilt auch für die Anwendung des Progressionsvorbehalts. Der Kläger ist im Rahmen des § 32b EStG so zu stellen, als ob er im Streitzeitraum im Inland steuerpflichtige Kapitaleinkünfte gehabt hätte.

Unter Anwendung dieser Grundsätze sind die streitgegenständlichen Kapitaleinkünfte nicht von § 32b EStG erfasst. Bei Anwendung des innerstaatlichen Rechts hätten die österreichischen Kapitaleinkünfte des Klägers der Abgeltungssteuer nach § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG unterlegen. Die vom Kläger erzielten Kapitaleinkünfte sind als Beteiligungsbezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG.

In Übereinstimmung mit den Ausführungen des Finanzgerichts Köln in dessen Urteil vom 22.01.2014, 4 K 2001/13, EFG 2014, 766, versteht der erkennende Senat unter Einkünften nach § 32d Abs. 1 EStG solche Kapitalerträge, die dem dort genannten Besteuerungsregime in Höhe von grundsätzlich 25 Prozent unterliegen. Während § 43 Abs. 5 EStG darauf abstellt, ob die dort genannten Kapitalerträge der Kapitalertragsteuer mit abgeltender Wirkung unterlegen haben, kommt es im Rahmen des § 32d Abs. 1 EStG auf den grundsätzlich anwendbaren Steuersatz an. Für diese Auslegung spricht auch die Ratio des § 2 Abs. 5b EStG, über § 43 Abs. 5 EStG und § 32d Abs. 1 EStG nur solche Kapitalerträge der Vereinfachung durch Nichtberücksichtigung für innergesetzliche Zwecke zuzuführen, die entweder abgeltend durch Kapitalertragsteuer und ohne besonderen Verwaltungsaufwand oder die zwar in einem Verwaltungsverfahren, aber mit einem Steuersatz von 25% besteuert worden sind.

Ein Ausnahmetatbestand nach § 32d Abs. 2 – 6 EStG greift im Streitfall nicht ein. Das gilt, entgegen dem Beklagtenvortrag, auch hinsichtlich des Wahlrechts nach § 32d Abs. 6 EStG. Mit diesem Wahlrecht können Steuerpflichtige, deren persönlicher Steuersatz niedriger als der Abgeltungssteuersatz von 25% ist, ihre Einkünfte aus Kapitalvermögen diesem niedrigeren Steuersatz unterwerfen. Günstiger ist die Einbeziehung in die allgemeine Veranlagung dann, wenn die sich daraus ergebende Einkommensteuer niedriger ist als die Summe aus der Einkommensteuer nach § 32d Abs. 1 EStG und aus der Einkommensteuer ohne Einkünfte aus Kapitalvermögen.

Die Ausübung des Wahlrechts nach § 32d Abs. 6 EStG durch den Kläger im Fall einer inländischen Steuerpflicht der österreichischen Kapitaleinkünfte kann jedoch nicht angenommen werden. Zwar ist dem Beklagten insoweit zu folgen, dass der persönliche Steuersatzes der Kläger von unter 25% für die Ausübung des Wahlrechts spricht, der Kläger in der Einkommensteuererklärung 2011, 2012, 2013 die streitgegenständlichen Kapitaleinkünfte erklärt und die sog. Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG beantragt hat. Jedoch kann die Ausübung des Wahlrechts bei der hier im Rahmen des § 32b EStG gebotenen fiktiven Betrachtung nicht berücksichtigt werden.

Der für die Ausübung des Wahlrechts erforderliche Antrag ist einer Fiktion nicht zugänglich. Die Antragstellung ist eine willensgetragene rechtserhebliche Handlung, die nur bei einer expliziten gesetzlichen Regelung, wie beispielsweise § 72 Abs. 1 Satz 3 FGO, fingiert werden kann.

Ebenso sprechen die Besonderheiten des Streitfalles gegen eine solche Fiktion. Wie aus der Bescheinigung des österreichischen Finanzamts T./E. vom 30.10.2015 folgt, hat der Kläger hinsichtlich der in Österreich angefallen Kapitalertragsteuer auf die streitgegenständlichen Kapitaleinkünfte keine Steuerrückvergütung beantragt. Vielmehr scheint sich der Kläger mit der Steuerbelastung der Kapitaleinkünfte abgefunden und keine vertieften Überlegungen hinsichtlich einer steueroptimierten Gestaltung, beispielsweise durch die Ausübung eines Wahlrechts auf Günstigerprüfung, angestellt zu haben. Allein aus dem Antrag auf Günstigerprüfung in den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre ist nicht zwingend Gegenteiliges zu schlussfolgern, zumal der Kläger dabei aufgrund der Erklärung seiner österreichischen Kapitaleinkünfte (fälschlicherweise) von deren Steuerpflichtigkeit im Inland und somit von einem anderen als dem zur Entscheidung stehenden Sachverhalt auszugehen scheint.

Zudem weist der Streitfall die Besonderheit auf, dass bei einer nunmehr fingierten Ausübung des Wahlrechts nach § 32d Abs. 6 EStG im Ergebnis keine Günstigkeit im Sinne dieser Norm zugunsten des Klägers gegeben wäre. Durch eine fingierte Wahlrechtsausübung würde für den Kläger eine steuerliche Belastung im Inland eintreten, die durch keine Entlastung kompensiert werden würde. Im Fall der Wahlrechtsausübung wäre der Ausnahmetatbestand des § 32d Abs. 6 EStG erfüllt, so dass der besondere Steuersatz des § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG keine Anwendung fände. Das hätte wiederum nach den vorstehenden Ausführungen zur Konsequenz, dass § 2 Abs. 5b EStG nicht erfüllt wäre und die österreichischen Kapitaleinkünfte dem Progressionsvorbehalt unterfielen. Sodann würden diese Kapitaleinkünfte bei Anwendung des § 32b EStG im Rahmen der Bestimmung des Steuersatzes der inländischen Einkünfte des Klägers erhöhend berücksichtigt, obwohl diese Kapitaleinkünfte in Österreich weiterhin mit 25% besteuert würden.

Etwas anderes folgt auch nicht aus dem Urteil des Finanzgerichts Köln vom 22.01.2014, 4 K 2001/13, EFG 2014, 766, sowie aus dem daraufhin ergangenem Revisionsurteil des Bundesfinanzhofs vom 12.08.2015, I R 18/14, BStBl. II 2016, 201. Diesen Urteilen liegt schon eine vom hiesigen Streitfall abweichende Sachverhaltskonstellation zugrunde. In den vorgenannten Entscheidungen bezog der ebenfalls aufgrund eine Antrages nach § 1 Abs. 3 EStG im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Kläger inländische Kapitaleinkünfte.

Die Nichterfassung der österreichischen Kapitaleinkünfte durch den Progressionsvorbehalt entspricht auch dem Sinn und Zweck des § 32b EStG. Wenn bestimmte Einkünfte bei der Besteuerung im Inland außer Ansatz bleiben, beispielsweise aufgrund eines bereits im Ausland erfolgten Steuerabzuges, bewirkt das nicht nur den Steuerausfall für diese (ausländischen) Einkünfte, sondern darüber hinaus die Anwendung eines niedrigeren Steuersatz auf die übrigen (inländischen) Einkünfte. Diese Anwendung eines niedrigeren progressiven Steuersatzes auch auf die inländischen Einkünfte aufgrund der fehlenden Besteuerung der ausländischen Einkünfte soll durch den Progressionsvorbehalt verhindert werden. Die Regelung des § 32b EStG dient der Sicherstellung der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit (BFH, Urteil vom 11.09.1987, VI R 19/84, BStBl. II 1987, 856).

Im Streitfall kann der Kläger einen solchen Progressionsvorteil indes nicht erlangt haben, da die österreichischen Kapitaleinkünfte, nach den vorstehenden Ausführungen, wenn sie in Deutschland steuerbar wären, nicht dem progressiven Einkommensteuersatz unterlegen und demnach auch nicht zur Anwendung des Progressionsvorbehaltes geführt hätten. Die Anwendung des Progressionsvorbehaltes führt im Streitfall nicht dazu, dass dem Kläger ein als unerwünscht angesehener Progressionsvorteil genommen wird, vielmehr erleidet der Kläger durch die Anwendung des Progressionsvorbehaltes einen zusätzlichen Nachteil hinsichtlich seiner inländischen Einkünfte aus der Leibrente, da diese im Ergebnis einem höheren progressiven Steuersatz unterliegen würden als bei einem rein inländischen Sachverhalt.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Die streitentscheidenden Rechtsfragen sind höchstrichterlich noch nicht entschieden.

 

→Das FG hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.