FG München: Zerlegungsmaßstab für den Gewerbesteuermessbetrag

FG München, Urteil vom 27.11.2018 – 6 K 2407/15

Volltext BB-Online BBL2019-342-3

Aus den Gründen

I.

Streitig ist der Zerlegungsmaßstab für den Gewerbesteuermessbetrag der X.

Die X bildete den operativen Kern der X Gruppe. Das operative Geschäft der X teilte sich im Wesentlichen auf zwei Geschäftsbereiche auf.

Es bestand eine Betriebsaufspaltung. Besitzunternehmen war die X Beteiligung GbR. Als Betriebsunternehmen fungierte die X. Im Jahr 2010 übertrug die X im Rahmen einer Neuordnung der Unternehmensstruktur die Produktionsbetriebe auf drei Schwesterkapitalgesellschaften,

die X S GmbH,

die X U GmbH und

die X N GmbH

und schloss mit den Gesellschaften jeweils Betriebsführungsverträge ab. In den Vereinbarungen, als „unechte Betriebsführungsverträge“ bezeichnet, verpflichteten sich die Schwestergesellschaften als Teilbetriebe der X, jeweils einen der Produktionsbetriebe der X AG im eigenen Namen, jedoch für Rechnung und auf Gefahr der X AG zu führen (Präambel D. und § 2 Nr. 1 der jeweiligen Betriebsführungsverträge). Gewinnabführungsverträge nach § 291 Aktiengesetz (AktG) schlossen die Gesellschaften nicht.

Die Betriebsführungsgesellschaften trafen mit eigenem Personal und alleiniger und weisungsfreier Verantwortung sämtliche Arbeitgeberentscheidungen (§ 1 Nr. 1 und § 2 Nr. 4 Betriebsführungsvertrag) und waren Arbeitgeber des bei ihnen angestellten Personals (§ 4 Nr. 1 Betriebsführungsvertrag).

In den Betriebsführungsverträgen war in § 4 Nr. 3 die Übernahme der Arbeitnehmer nach § 613a Bürgerliches Gesetzbuch (BGB), die bisher im Dienste der X AG standen, durch die Betriebsführungsgesellschaften vereinbart. Den Betriebsführungsgesellschaften als Arbeitgeber stand das arbeitsrechtliche Direktions- und Weisungsrecht im eigenen Namen zu. Zivilrechtlicher Schuldner der Löhne waren die Produktionsgesellschaften; diese hatten wiederum insoweit gegen die X AG einen Freistellungsanspruch (§ 6 Nr. 4 Betriebsführungsvertrag).

Für die Durchführung der Betriebsführung erhielten die Betriebsführungsgesellschaften eine jährliche Vergütung in Höhe von 0,3% des Gesamtbruttolohns (§ 6 Nr. 1 Betriebsführungsvertrag).

Im Rahmen dieser Neustrukturierung hatte die X beim Finanzamt eine verbindliche Auskunft u. a. zu der Frage beantragt, dass die Betriebsführungsgesellschaften Teilbetriebe der X SE bleiben. Zur Begründung führte die X aus, dass die Wirtschaftsgüter im Eigentum der X bleiben würden. Zwar komme es zu einem Wechsel der Arbeitsverhältnisse auf die Betriebsführungsgesellschaften. Die X SE habe aus den Betriebsführungsverträgen ein allgemeines Weisungsrecht und könne ihr Recht auf Kündigung der Betriebsführungsverträge jederzeit ausüben. Damit könne die X jederzeit bewirken, dass die Arbeitsverhältnisse wieder auf sie zurückfallen. Zudem könne die X aufgrund der Beteiligungsidentität bei der X und den Produktionsgesellschaften jederzeit bei einer Ausgliederung der Teilbetriebe auf Tochtergesellschaften die aufnehmenden Tochtergesellschaften als Vertragspartner ihrer Schwestergesellschaften implementieren. Dies sei vor dem Hintergrund der Arbeitnehmerinteressen ohnehin vorzugswürdig. So zeige sich, dass die übergehenden Mitarbeiter auch nach Abschluss der Betriebsführungsverträge in einem engen Zusammenhang mit den Geschäftsbereichen bei der X stehen. Daher seien die Produktionsgesellschaften auch bei Übergang der Arbeitsverhältnisse Teilbetriebe der X SE.

Nach den Betriebsführungsverträgen seien sämtliche Aufwendungen und Erträge im Zusammenhang mit den geführten Produktionsbetrieben steuerlich allein der X zuzurechnen. Die Gewinn- und Verlustrechnung der Produktionsgesellschaften bleibe insoweit unberührt. Dies gelte nicht für das Betriebsführungsentgelt, das der jeweiligen Betriebsführungsgesellschaft zuzurechnen sei.

Das Finanzamt erteilte eine verbindliche Auskunft. Zur Frage, ob die Betriebsführungsgesellschaften auch nach Abschluss der Betriebsführungsverträge Teilbetriebe der X seien, verneinte das Finanzamt das besondere steuerliche Interesse an einer verbindlichen Auskunft.

Aufgrund der organisatorischen Maßnahmen der X übernahm:

- die X U GmbH den Produktionsbetrieb des in U,

- die X S GmbH den Produktionsbereich in S und

- die X N GmbH den Produktionsbereich in N.

Zum 1. Januar 2012 erfolgten weitere Umfirmierungen durch die Übertragung des Geschäftsbereichs, zu dem die Produktionswerke in S und U gehören, auf die X D SE (jetzt X RC). Entsprechend erfolgte die Übertragung des Geschäftsbereichs (einschließlich des Betriebsführungsvertrags) mit dem Produktionswerk in N auf die X T SE (jetzt X TC).

Zeitgleich mit der Ausgliederung zum 1. Januar 2012 wurde in den Ausgliederungsverträgen vom 26. April 2012 vereinbart, dass die mit der X AG geschlossenen Betriebsführungsverträge übernommen werden.

Seit dem 2. Juli 2012 ist die X AG eine Europäische Aktiengesellschaft (SE).

Am 10. Juli 2012 schloss die X SE mit der X RC und der X TC jeweils einen Gewinnabführungsvertrag, der am 12. Juni 2013 in einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag geändert wurde.

Den Produktions- oder Betriebsführungsgesellschaften kam weiterhin vertraglich die Aufgabe zu, die Produktion der Fertigerzeugnisse der X zu übernehmen. Dazu stellte die X den drei Betriebsführungsgesellschaften ihre Anlagen und Produktionsfaktoren zur Verfügung. Der Einkauf der notwendigen Ressourcen wie auch der Verkauf der Produkte an die Kunden verblieb unverändert bei der X SE. Im Ergebnis verblieb auch nach der Ausgliederung das wirtschaftliche Risiko und die wirtschaftlichen Chancen bei der X SE.

In ihrer Erklärung für die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages gab die X Betriebsstätten in den Gemeinden G1, G, U, S, N, H, R, K, sowie für das Jahr 2011 in Si, G2 und L an. Für den Gewerbesteuermessbetrag gab die X SE als Zerlegungsmaßstab nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) das Verhältnis der Arbeitslöhne, die an die bei allen Betriebsstätten beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind, zu den Arbeitnehmern, die an die bei den Betriebsstätten beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind an. Als insgesamt von ihr gezahlte Arbeitslöhne (gerundet) erklärte die X SE:

2011 80.062.000 €

2012 81.695.000 €

2013 83.898.000 €

Mit Schreiben beantragte die Gemeinde S aufgrund von Zerlegungsmitteilungen für Zwecke der Vorauszahlung für die Jahre 2011 und 2012, beim Zerlegungsmaßstab die Arbeitslöhne der Betriebsführungsgesellschaften einzubeziehen. Diesen Antrag lehnte das Finanzamt mit Schreiben ab. Die Gemeinde S legte hiergegen Einspruch ein.

Mit Zerlegungsbescheiden vom für das Jahr 2011 und für das Jahr 2012 sowie vom für das Jahr 2013 teilte das Finanzamt nach § 29 GewStG den Gewerbesteuermessbetrag nach dem Verhältnis der Summe der Arbeitslöhne der bei der Firma X beschäftigten Arbeitnehmer zu den Arbeitslöhnen der Arbeitnehmer, die bei den einzelnen Betriebsstätten/Produktionsstätten beschäftigten Arbeitnehmer der Firma X auf.

Dieser Zerlegungsmaßstab lag auch dem Zerlegungsbescheid für Vorauszahlungen 2014 zugrunde.

Dem Zerlegungsbescheid für das Jahr 2014 hingegen legte das Finanzamt als Zerlegungsmaßstab das Verhältnis der Arbeitslöhne unter Einbeziehung der Arbeitsverhältnisse der Betriebsführungsgesellschaften zugrunde.

Gegen den Zerlegungsbescheid für die Jahre 2012 und 2013 und den Zerlegungsbescheid für Vorauszahlungen 2014 legte die Gemeinde S Einspruch mit der Begründung ein, die Zerlegung nach den Arbeitslöhnen der X führe zu einem offenbar unbilligen Ergebnis.

Die X sei alleinige Eigentümerin des Produktionswerkes in der Marktgemeinde S gewesen. In den Jahren vor der Umstrukturierung der Anstellungsverhältnisse sei die Marktgemeinde S mit durchschnittlich 11,5% am Gewerbesteuermessbetrag beteiligt gewesen und nach der Umstrukturierung ergebe sich nur noch ein Anteil von 0,1%. Aufgrund atypischer Umstände des Einzelfalls sei der sich aus dem Maßstab der §§ 29 bis 31 GewStG ergebende Zerlegungsmaßstab unbillig. Die Gemeinde S habe durch das Produktionswerk wesentliche Lasten in Gestalt von Arbeitnehmerfolgekosten zu tragen. Der Produktionsablauf und die Bedeutung des Werkes in S für die X hätten sich trotz der Umstrukturierung der X nicht geändert. In diesem Werk in S würden 300 bis 400 beschäftigt. Die X S GmbH richte ihr Personalentwicklungskonzept nach der X aus, sei in die Finanzplanung sowie das Chancen- und Risikomanagement der X eingebunden, ohne organschaftlich oder gesellschaftsrechtlich in den Konzern eingegliedert zu sein. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe in seinem Urteil vom 26. Februar 1992 (Az. I R 16/90, BFH/NV 1992, 836) entschieden, dass eine Unbilligkeit vorliege, wenn eine Betriebsstätte auf Dauer und in wesentlicher Zahl durch Leiharbeitnehmer betrieben werde. Diese Konstellation sei mit der vorliegenden Organisation der X vergleichbar. Es sei daher eine von §§ 28, 29 GewStG abweichende Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages durchzuführen.

Diesem Antrag auf einen geänderten Zerlegungsmaßstab widersprachen die zum Einspruchsverfahren beigezogene Klägerin und die Stadt R. Letztere führt aus, dass - sollte der Einspruch Erfolg haben - die Grundsätze der Zerlegung bei einer Organschaft zur Anwendung kämen, obgleich eine solche Organschaft gerade nicht vorliege. Eine Unbilligkeit des Zerlegungsmaßstabes sei zudem nur zu bejahen, wenn das Ergebnis ins Gewicht falle und atypisch sei. Der Umstand, dass die Produktionsfirma keinen oder nur einen unwesentlichen Gewinn erziele, sei keine Unbilligkeit, da es nicht möglich sei zu beurteilen, ob diese Ertragssituation von Dauer sein werde. Bei der gegebenen Konstellation zahle die Produktionsfirma Arbeitslöhne und erbringe gegenüber der X Dienstleistungen. Dies sei nicht mit Leiharbeitsverhältnissen vergleichbar. Zudem würde der vom Gesetzgeber vorgegebene Zerlegungsmaßstab nach Arbeitslöhnen dann aufgeweicht, wenn man ähnliche Umstrukturierungen wie bei der Klägerin über eine vom Regelfall abweichende Zerlegung „korrigiere“. Der Gesetzgeber habe, indem er die Verteilung nach gezahlten Arbeitslöhnen des gewerbesteuerlichen Unternehmens als Regelfall vorgibt, Verwerfungen bei der Verteilung der Gewerbesteuer aufgrund von organisatorischen Maßnahmen, etwa durch Tochterfirmen oder ähnlichem, bewusst in Kauf genommen.

Mit Einspruchsentscheidung über die Ablehnung des Änderungsantrags der Gemeinde S für das Jahr 2011 und 2012 sowie den Einsprüchen gegen die Zerlegungsbescheide für die Jahre 2012 und 2013 gab das Finanzamt den Einsprüchen der Gemeinde S statt und zerlegte den Gewerbesteuermessbetrag der X nach dem Verhältnis der Arbeitslöhne unter Einbeziehung der Arbeitslöhne der Arbeitnehmer der betriebsführenden Unternehmen, X U GmbH, X S GmbH und X N GmbH. Mit der weiteren Einspruchsentscheidung betreffend den Zerlegungsbescheid 2014 teilte das Finanzamt den Gewerbesteuermessbetrag ebenfalls unter Einbeziehung der Arbeitslöhne der Betriebsführungsgesellschaften auf.

Während des Klageverfahrens erließ das Finanzamt aus hier nicht streitigen Gründen Änderungsbescheide für die Jahre 2013 und 2014. Ferner erließ das Finanzamt für die Jahre 2011, 2012 und 2014 aus nicht streitigen Gründen geänderte Zerlegungsbescheide. Zu den sich unter Berücksichtigung der Löhne der Betriebsführungsgesellschaften ergebenden Zerlegungsanteilen wird auf die Einspruchsentscheidungen verwiesen.

Zur Begründung der Einspruchsentscheidungen führt das Finanzamt aus: Regelmaßstab für die Zerlegung von Gewerbesteuermessbeträgen sei grundsätzlich das Verhältnis der Arbeitslöhne, die an die bei allen Betriebsstätten beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind, zu den Arbeitslöhnen, die an die bei den Betriebsstätten der einzelnen Gemeinden Beschäftigten gezahlt worden sind. Dabei seien nur Arbeitnehmer zu berücksichtigen, die in dem Unternehmen beschäftigt seien, dessen Gewerbesteuermessbetrag zerlegt werden solle. Die X habe mit den Betriebsführungsverträgen im Jahr 2010 die Produktion und das Personal auf die Betriebsführungsgesellschaften übertragen. Diese Gesellschaften verfügten über kein eigenes Anlagevermögen. Ihre Umsätze erzielten die Gesellschaften ausschließlich mit der X . Die Lohnkosten würden den Gesellschaften von der X erstattet. Auch nach Abschluss der Ausgliederungsverträge trage die X als herrschende Gesellschaft die wirtschaftliche Last der Kosten und Aufwendungen der Betriebsführung, einschließlich der Lohnkosten. Eine Gewerbesteuerzerlegung auf der Basis der lediglich von der X gezahlten Arbeitslöhne führe zu einem offenbar unbilligen Ergebnis. Den an der Gewerbesteuerzerlegung beteiligten Kommunen, an denen sich die Produktionsstandorte befänden, entstünden erhebliche Arbeitnehmerfolgekosten. Um diese Kosten zu decken, seien in den Zerlegungsmaßstab die an den Produktionsstandorten gezahlten Arbeitslöhne einzubeziehen. Diese Arbeitslöhne in den Produktionsbetrieben habe das Finanzamt bei der X wie folgt ermittelt:

X N GmbH		X S GmbH	X U GmbH
	G	N
Jahr					Summe
2011	675.323 €	20.976.480 €	11.549.358 €	23.160.006 €	56.361.169 €
2012	706.743 €	20.836.446 €	12.225.971 €	26.918.388 €	60.687.550 €
2013	32.800 €	22.962.083 €	12.823.140 €	26.606.342 €	62.424.366 €
2014	33.446 €	23.880.377 €	14.585.120 €	25.544.430 €	64.043.375 €

Das Betriebsführungsentgelt betrug demnach für die drei Produktionsgesellschaften 169.083 € (2011), 182.062 € (2012), 187.273 € (2013) und 192.130 € (2014).

Hiergegen erhob die Marktgemeinde H Klage, weil die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags - wie in den ursprünglichen Bescheiden - ohne Einbeziehung der Arbeitnehmer der X S GmbH zu erfolgen habe.

Das Werk in H umfasse eine Fläche von 44.000 qm, davon seien 22.778 qm mit Fabrikgebäuden bebaut. In dem Werk seien 709 Arbeitnehmer beschäftigt, davon 98 Leiharbeitnehmer. Die Klägerin habe der Aufteilung entsprechend der Einspruchsentscheidung widersprochen, weil der Einspruchsführerin, der Gemeinde S, für Pendler keine Aufwendungen für Strukturmaßnahmen entstünden und die Gemeinde S zudem für in der Gemeinde wohnende Arbeitnehmer einen Anteil der Einkommensteuer erhalte. Das Finanzamt sei der Argumentation der Einspruchsführerin gefolgt. Es sei für die Klägerin nicht nachvollziehbar, welche Löhne in den geänderten Zerlegungsmaßstab eingeflossen seien. Eine Einbeziehung des im Betriebsführungsvertrages vereinbarten Gewinnzuschlags sei nicht gerechtfertigt.

Mit dem geänderten Zerlegungsmaßstab werde im Ergebnis die X S GmbH so behandelt, als sei sie in die X SE eingegliedert. Es bestünde indes keine Veranlassung für eine vom Regelfall des § 29 GewStG abweichende Zerlegung. Die X S GmbH sei eine eigenständige Gesellschaft. Eine Organschaft bestehe nicht. Hilfsweise müsse selbst im Falle einer abweichenden Zerlegung nach § 33 GewStG berücksichtigt werden, dass in dem Werk in H annähernd doppelt so viele Arbeitnehmer beschäftigt seien und damit die Klägerin entsprechende Arbeitnehmerfolgekosten zu tragen habe. Soweit die Rechtsprechung zur Zerlegung unter Berücksichtigung von Leiharbeitnehmern in Bezug genommen werde, weise die Klägerin darauf hin, dass das Werk in S - gemessen an der Beschäftigtenzahl - keine Betriebsstätte von erheblicher Bedeutung und daher die Zerlegung nicht nach § 33 GewStG vorzunehmen sei. Im Übrigen sei nicht ermittelt worden, welcher Zerlegungsmaßstab die tatsächlichen Verhältnisse besser berücksichtige als dies bei einer Zerlegung nach § 29 GewStG der Fall wäre. Hierzu wäre es notwendig gewesen, die Belastungen für die einzelnen Gemeinden zu berücksichtigen. Mögliche Ersatzmaßstäbe wären das Verhältnis der Umsätze bzw. Betriebseinnahmen oder die betriebsstättenbezogenen Aufwendungen oder eine zeitanteilige Aufteilung nach der Dauer der verschiedenen Betriebsstätten.

Zum weiteren Vorbringen des Klägers wird auf die Schriftsätze verwiesen.

Der Kläger beantragt,

die Zerlegungsbescheide für die Jahre 2011, 2012 und 2014 vom sowie den Zerlegungsbescheid für 2013 vom dergestalt abzuändern, dass bei der Zerlegung nur die Arbeitslöhne berücksichtigt werden, die auf Dienstverhältnisse mit der X zurückgehen, nicht aber die Arbeitslöhne bei den Produktionsbetrieben X U GmbH, X S GmbH und X N GmbH,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das Finanzamt beruft sich im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung. Insbesondere weist das Finanzamt darauf hin, dass keine Gewinnabführungsverträge nach § 291 Aktiengesetz geschlossen wurden. Zum weiteren Vorbringen des Beklagten wird auf den Schriftsatz verwiesen.

Die im Klageverfahren beigeladenen Gemeinden haben sich, ohne jeweils einen eigenen Antrag zu stellen - wie folgt geäußert:

- Die Stadt R widerspricht - wie die Klägerin und wie bereits im Einspruchsverfahren - der Zerlegung unter Einbeziehung der Arbeitslöhne der Produktionsbetriebe.

- Der Markt G hält eine Zerlegung in der ursprünglichen Form für zutreffend.

- Die Gemeinde U hält die Zerlegung entsprechend der Einspruchsentscheidung für richtig.

Auf die Niederschrift zur mündlichen Verhandlung wird Bezug genommen.

II.

Zu einem das Zerlegungsverfahren betreffenden Klageverfahren sind notwendig neben dem Steuerpflichtigen die durch eine Hebesatzdifferenz betroffenen Gemeinden beizuladen (Urteil des FG Köln vom 17. Oktober 2013 13 K 1840/12, EFG 2014, 614). Die Gemeinde K und die Stadt Si waren nicht zum Klageverfahren beizuladen, weil ihr Anteil am Gewerbesteuermessbetrag - jeweils Null € unabhängig vom streitigen Zerlegungsmaßstab - durch das Klageverfahren nicht berührt ist.

Das Gericht hat zum Klageverfahren die Klage 6 K 141/16 betreffend die Zerlegung für Zwecke der Vorauszahlung 2014 hinzuverbunden. Nach Erlass des Zerlegungsbescheids für 2014 ist dieser Bescheid Gegenstand des Klageverfahrens (BFH-Urteil vom 23. April 2009 IV R 73/06, BStBl II 2010, 40; Herbert in Gräber: Finanzgerichtsordnung - FGO - § 68 Rz. 30).

Die Klage ist unbegründet.

1. Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH sind die Arbeitnehmer der Betriebsführungsgesellschaften keine Arbeitnehmer der X .

a) Nach § 28 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) ist der Steuermessbetrag anteilig auf die Gemeinden zu zerlegen, in denen im Erhebungszeitraum Betriebsstätten zur Ausübung des Gewerbes unterhalten worden sind. Zerlegungsmaßstab nach § 29 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 GewStG ist das Verhältnis, in dem die Summe der Arbeitslöhne, die im Erhebungszeitraum an die bei allen Betriebsstätten beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind, zu den Arbeitslöhnen steht, die im selben Zeitraum an die bei den Betriebsstätten der einzelnen Gemeinden beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind.

Betriebsstätte ist nach § 12 Satz 1 Abgabenordnung (AO) jede feste Einrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Die feste Einrichtung oder Anlage muss dem Gewerbebetrieb unmittelbar dienen. Der Betriebsinhaber muss die tatsächliche Verfügungsgewalt über die betrieblichen Einrichtungen oder Anlagen haben. Diese Verfügungsmacht darf nicht nur von vorübergehender Art sein. Eine hinreichende Verfügungsmacht besteht nur dann, wenn der Steuerpflichtige eine Rechtsposition innehat, die ihm ohne seine Mitwirkung nicht mehr ohne weiteres entzogen oder die ohne seine Mitwirkung nicht ohne weiteres verändert werden kann. Ob sie auf Eigentum oder auf einer entgeltlichen oder unentgeltlichen Nutzungsüberlassung beruht, ist gleichgültig. Für die Begründung einer Betriebsstätte ist letztlich entscheidend, ob eine unternehmerische Tätigkeit in einer Geschäftseinrichtung oder Anlage mit fester örtlicher Bindung ausgeübt wird und sich in der Bindung eine gewisse „Verwurzelung“ des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit ausdrückt. Der Besitz von Grundstücken oder Gebäuden allein reicht indes nicht, um eine Betriebsstätte zu begründen. Hinzukommen muss vielmehr, dass dort eine eigene gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird (BFH-Urteil vom 04. Juli 2012 II R 38/10, BStBl II 2012, 782, Rn. 45 - 48).

Unternehmer i.S. eines Zurechnungssubjekts gewerblicher Tätigkeit (§ 15 Einkommensteuergesetz - EStG -) ist der Urheber des Handels, der Produktion oder der Dienstleistungen, mithin des Inbegriffs derjenigen Tätigkeiten, die Gegenstand des als rechtliche und/oder organisatorische Wirkungseinheit verfassten Betriebes sind (BFH-Urteil vom 15. März 2005 X R 39/03, BStBl II 2005, 817, Rn. 55).

Bei einer Betriebsaufspaltung sind Betriebsunternehmen und Besitzunternehmen selbständige und voneinander unabhängige Gewerbebetriebe und keine gewerbesteuerliche Einheit. Dem steht indes nicht entgegen, dass als Betriebsstätten auch Geschäftseinrichtungen zählen, die dem ständigen Vertreter des Unternehmers zur Ausübung des Gewerbes dienen. Ständiger Vertreter ist eine Person, die auf Grund eines persönlichen Abhängigkeitsverhältnisses für den Unternehmer tätig wird, so dass ihre Handlungen als solche des Unternehmers erscheinen (BFH-Urteil vom 10. Juni 1966 VI B 31/63, BStBl III 1966, 598 und Sarrazin in Lenski/Steinberg, GewStG, § 28 Rz. 13).

Als Arbeitslöhne der Beschäftigten einer Betriebsstätte bestimmt § 31 Abs. 1 GewStG grundsätzlich die Vergütungen im Sinne der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG). Die Gemeinden, in denen Betriebsstätten unterhalten werden, sollen durch die Zerlegung einen finanziellen Ausgleich für diejenigen Lasten erhalten, die ihnen durch die Betriebsstätten erwachsen. Da sich die tatsächliche Höhe dieser Lasten -wenn überhauptnur mit sehr großem Aufwand und auch dann nur ungenau ermitteln ließe, hat sich der Gesetzgeber mit der Regelung über die Zerlegung in § 29 Abs. 1 GewStG bewusst für einen indirekten und groben Zerlegungsmaßstab entschieden (BFH-Urteil vom 05. November 2014 IV R 30/11, BStBl II 2015, 601, Rn. 34).

Im Bereich der Gewerbesteuerzerlegung geht es nämlich darum, dass die Gemeinden, denen durch die Ansässigkeit der Arbeitnehmer einer Betriebsstätte auf ihrem Gebiet Lasten erwachsen, am Gewerbesteueraufkommen des Unternehmens beteiligt werden. Es handelt sich um einen ähnlichen Konflikt wie bei der Frage, welchem Staat bei grenzüberschreitender Arbeitnehmerentsendung das Besteuerungsrecht zusteht. Auch in dem letztgenannten Bereich vertritt der BFH die Auffassung, dass Arbeitgeber derjenige ist, der die Vergütung für die geleisteten Dienste wirtschaftlich trägt (BFH-Urteil vom 12. Februar 2004 IV R 29/02, BStBl II 2004, 602, Rn. 65)

Arbeitnehmer i.S. des § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG sind nur die Personen, die in einem Dienstverhältnis i.S. des § 1 Abs. 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) zu dem Unternehmen stehen, für das der zu zerlegende Steuermessbetrag festgesetzt worden ist (BFH-Urteil vom 26. Februar 1992 I R 16/90, BFH/NV 1992, 836, m.w.N.). Ein solches Dienstverhältnis setzt nicht voraus, dass Arbeitgeber und Arbeitnehmer einen Arbeitsvertrag miteinander geschlossen haben (BFH-Urteil vom 24. März 1999 I R 64/98, BStBl II 2000, 41, m.w.N.). Nach der Rechtsprechung des BFH ist in Gewerbesteuerzerlegungsfällen die Zugehörigkeit von Arbeitnehmern zum Betrieb des Beschäftigungs- oder des Anstellungsunternehmens nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu bestimmen (BFH-Beschluss vom 11. Februar 1958 I B 23/57 U, BStBl III 1958, 182). Es bedarf dazu einer Würdigung aller Umstände des Einzelfalls. Die Arbeitnehmer sind im Falle einer Arbeitnehmerüberlassung jedenfalls dann dem Beschäftigungsunternehmen und nicht dem Anstellungsunternehmen zuzurechnen, wenn (kumulativ)

- ihr vertraglicher und tatsächlicher Tätigkeitsbereich ausschließlich im Betrieb des Beschäftigungsunternehmens liegt,

- sie in den geschäftlichen Organismus dieses Unternehmens eingegliedert und dessen Weisungen zu folgen verpflichtet sind,

- das Anstellungsunternehmen vom Beschäftigungsunternehmen lediglich die Lohnaufwendungen erstattet erhält, ohne Verwaltungskosten oder gar einen Gewinnaufschlag zu berechnen.

Im Bereich der Gewerbesteuerzerlegung kann eine Zurechnung beim Anstellungsunternehmen daher in der Regel nur dann in Betracht kommen, wenn der Arbeitnehmerüberlassung an das Beschäftigungsunternehmen ein echter - auf Gewinnerzielung des Verleihers gerichteter - Arbeitnehmerverleih zugrunde liegt (BFH-Urteil vom 25. März 2004 IV R 42/03, BFH/NV 2004, 1291; BFH-Urteil vom 12. Februar 2004 IV R 29/02, BStBl II 2004, 602; BFH-Urteil vom 5. November 2014 IV R 30/11, BStBl II 2015, 601).

Für sog. Leiharbeitsverhältnisse hat der BFH demzufolge entschieden, dass die dem Entleiher überlassenen Beschäftigten Arbeitnehmer des Verleihers sind, wenn ihr vertraglicher und tatsächlicher Tätigkeitsbereich nicht ausschließlich im Betrieb des Beschäftigungsunternehmens liegt. In diesem Fall ist die Zahlung an andere Unternehmen für die Überlassung von Arbeitskräften keine Zahlung von Arbeitslöhnen an Arbeitnehmer i.S. der §§ 29, 31 GewStG (BFH-Urteil vom 26. Februar 1992 I R 16/90, BFH/NV 1992, 836, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil vom 12. Februar 2004 IV R 29/02, BStBl II 2004, 602).

b) Die Arbeitsverhältnisse der Betriebsführungsgesellschaften sind nach den Kriterien, die die Rechtsprechung für die Zuordnung von Leiharbeitnehmern aufgestellt hat, nicht der X zuzurechnen. Eine Arbeitnehmerüberlassung an die X liegt nicht vor. Die Arbeitnehmer der Betriebsführungsgesellschaften sind formal bei diesen beschäftigt und werden nicht der X überlassen, sondern sind in den Betriebsführungsgesellschaften tätig. Die X hat den Arbeitnehmern der Betriebsführungsgesellschaften gegenüber zudem keine Weisungsbefugnis. Dieses Arbeitgeberrecht ist mit Abschluss der Betriebsführungsverträge auf die Produktionsbetriebe übergegangen. Zudem erhalten die Produktionsgesellschaften ein Betriebsführungsentgelt.

Der Senat hat in Erwägung gezogen, die bisherige Rechtsprechung des BFH dahin zu erweitern, dass Arbeitsverhältnisse im Rahmen des § 29 GewStG zuzurechnen sind, wenn eine Gesellschaft rein treuhänderisch tätig wird und die Treuhandgesellschaft faktisch keine Möglichkeit hat, einen nennenswerten Gewinn zu erzielen. Dies ist die Konstellation im vorliegenden Streitfall. Die Betriebsführungsgesellschaften sind trotz ihrer rechtlichen Selbständigkeit Betriebsstätten der X . Die wirtschaftlichen Chancen und Risiken liegen allein bei der X, während die Betriebsführungsgesellschaften bei dieser speziellen Gestaltung durch die Betriebsführungsverträge faktisch wie Treuhandgesellschaften agieren.

Der Senat lässt diese Frage der wirtschaftlichen Zurechnung der Arbeitsverhältnisse in dieser Konstellation indes offen, da im Streitfall in jedem Fall § 33 GewStG eingreift.

2. Die Arbeitsverhältnisse der in den Betriebsführungsgesellschaften Beschäftigten sind nach § 33 GewStG in den Zerlegungsmaßstab für den Gewerbesteuermessbetrag einzubeziehen.

a) Eine Gemeinde ist gemäß § 33 Abs. 1 GewStG am einheitlichen Steuermessbetrag zu beteiligen, wenn die Zerlegung nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG zu einem offenbar unbilligen Ergebnis führt. Der Begriff „unbillig“ wird in § 33 GewStG als unbestimmter Rechtsbegriff verwendet und ist deshalb von den Gerichten in vollem Umfang zu überprüfen.

aa) Nicht jede offenbare Unbilligkeit, die sich aus dem Maßstab gemäß § 29 i.V.m. § 31 GewStG ergibt, rechtfertigt es jedoch, den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag nach einem abweichenden Maßstab zu zerlegen. Vielmehr darf dies nur geschehen, wenn die offenbare Unbilligkeit von erheblichem Gewicht ist. Ein besonderer Fall i.S. des § 33 GewStG liegt deshalb nur dann vor, wenn aufgrund der -atypischen- Umstände des Einzelfalles die sich aus dem groben Maßstab des § 29 GewStG allgemein ergebende Unbilligkeit offensichtlich übertroffen wird und die (nachteiligen) Auswirkungen einer Zerlegung nach den §§ 28 bis 31 GewStG von wesentlicher Bedeutung sind.

Atypische und damit zur Unbilligkeit führende Umstände sind gegeben, wenn ein Betrieb in der Betriebsstätte auf Dauer und ausschließlich Leiharbeitnehmer (in wesentlicher Zahl) einsetzt, anstatt -wie sonst im Allgemeinen üblichdie eingesetzten Arbeitskräfte selbst zu beschäftigen. Durch dieses Verhalten des Unternehmens, das die Gemeinde nicht beeinflussen kann und auch sonst nicht zu verantworten hat, entgeht ihr vollständig das Gewerbesteueraufkommen aufgrund dieser Betriebsstätte. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die eingesetzte Arbeit unabhängig vom Rechtsverhältnis der Arbeitskräfte zum Betrieb auf den (vor allem für die Gewerbesteuer maßgebenden) Gewerbeertrag von Einfluss ist (BFH-Urteil vom 26. Februar 1992 I R 16/90, BFH/NV 1992, 836).

bb) Eine solche offenbare Unbilligkeit ist gegeben, wenn die Arbeitnehmer der Betriebsführungsgesellschaften nicht in den Zerlegungsmaßstab des Gewerbesteuermessbetrags bei der X SE einbezogen werden.

Bei der Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages der X ohne die Arbeitsverhältnisse der Produktionsgesellschaften würden diese Arbeitskräfte der Produktionsgesellschaften in keinem Gewerbesteuerbescheid gewichtet: die X zahlt keine Arbeitslöhne, da das Personal - formell - bei den Betriebsführungsgesellschaften beschäftigt ist. Der Kostenersatz für die Personalkosten an die Betriebsführungsgesellschaften ist Betriebsausgabe der X, jedoch kein Arbeitslohn. Die Betriebsführungsgesellschaften wiederum sind nicht in der Lage, nachhaltig Gewinn zu erzielen, da sämtliche Aufwendungen und Erträge der X zustehen. Für die Gewinnermittlung der Betriebsführungsgesellschaften verbleiben im Wesentlichen die Personalkosten und ein entsprechend hoher Ausgleichsanspruch gegenüber der X sowie das Betriebsführungsentgelt von 0,3% der Gesamtlöhne. Bei allen drei Betriebsführungsgesellschaften zusammen beträgt dieser Zuschlag ca. 170.000 € bis 192.000 € bei Lohnkosten von 56 bis 64 Millionen €. Diesen Betriebsführungsentgelten stehen zudem noch die allgemeinen Kosten der Betriebsführungsgesellschaften gegenüber, so dass ein nachhaltiger Gewinn nicht zu erzielen ist. Daher verschiebt sich die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags zu Lasten der Gemeinden, in denen die Arbeitnehmer der Produktionsgesellschaften beschäftigt sind, obgleich diese Gemeinden die Arbeitnehmerfolgekosten unverändert zu tragen haben und die Beschäftigten der Produktionsbetriebe zu einem nicht unerheblichen Anteil zum Betriebsergebnis der X beigetragen haben. Aufgabe des Zerlegungsmaßstabs „Arbeitslöhne“ ist es aber, diesen Teil des Gewerbeertrags den Gemeinden, in denen die Arbeitnehmer beschäftigt sind, zuzuteilen.

Die Unbilligkeit der Verschiebung in der Gewerbesteuerzerlegung wird im Streitfall insbesondere dadurch klar ersichtlich, dass sie lediglich aufgrund der rechtlichen Neustrukturierung ohne wesentliche Änderung in Produktion und wirtschaftlicher Betätigung herbeigeführt wird.

cc) Die (nachteiligen) Auswirkungen einer Zerlegung nach § 29 Abs. 1 Nr.1 GewStG sind von Gewicht, denn die Betriebsstätten, die die X in den Gemeinden der jeweiligen Betriebsführungsgesellschaften unterhielt, sind nach Art und Umfang von erheblicher Bedeutung.

Allein in der Betriebsstätte S sind 300 bis 400 Arbeitnehmer beschäftigt. Die Lohnsummen der Arbeitnehmer, die in den drei Betriebsführungsgesellschaften angestellt sind, betragen in Summe 56 bis 64 Millionen €, die Arbeitslöhne bei der X etwa 80 bis 83 Millionen €. Es ist deshalb davon auszugehen, dass das Personal der Produktionsbetriebe wesentlich zur Erzielung des Gewerbeertrags der Steuerpflichtigen beigetragen hat (BFH-Urteil vom 26. Februar 1992 I R 16/90, BFH/NV 1992, 836).

b) Als Zerlegungsmaßstab nach § 33 Abs. 1 Satz 1 GewStG, „der die tatsächlichen Verhältnisse besser berücksichtigt“, sind die Lohn- und Gehaltsaufwendungen der Arbeitskräfte unter Einbeziehung der Arbeitsverhältnisse in den Produktionsbetrieben geeignet. Es ist nicht ersichtlich, dass in den an der Zerlegung beteiligten Gemeinden unterschiedliche Belastungen entstanden sind, so dass die an die dort beschäftigten Arbeitnehmer gezahlten Arbeitslöhne als Zerlegungsgrundlage geeignet sind (BFH-Urteil vom 26. Februar 1992 I R 16/90, BFH/NV 1992, 836).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 (Finanzgerichtsordnung) FGO.

Die außergerichtlichen Kosten der beigeladenen Gemeinden sind nicht zu erstatten. Die am Zerlegungsverfahren beteiligten Gemeinden sind zwar von der Erstattungsfähigkeit der Auslagen nicht ausgeschlossen, doch haben die Gemeinden keine Sachanträge gestellt und ihre Rechtsausführungen haben das Klageverfahren nicht wesentlich gefördert (BFH-Beschluss vom 24. Oktober 2007 X R 33/06, juris).

4. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.