FG Rheinland Pfalz: Zeitpunkt der Gewinnauswirkung von Einzahlungen in eine Rückdeckversicherung bei EÜR; Abzugsbeschränkung bei Bewirtung von Seminarteilnehmern

FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23.01.2014 - 6 K 2294/11

Sachverhalt

Streitig ist im Wesentlichen, ob die Klägerin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit oder aus Gewerbebetrieb erzielt sowie verschiedene Betriebsausgaben der Kläger, insbesondere im Zusammenhang mit Prämienzahlungen in eine Rückdeckversicherung.

Die Kläger werden antragsgemäß zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielt als Zahnarzt Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit. Die Klägerin ist gelernte Arzthelferin. Sie erklärte für die Streitjahre Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit für ihre Tätigkeit in der Zahnarztpraxis des Klägers. Daneben betreibt sie ein Institut für biophysikalische Informationstherapien, für das sie Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt. Neben dem Handel mit Medizinartikeln bietet sie über dieses Unternehmen Fortbildungen für Zahnärzte und deren medizinische Fachangestallten an.

Die Klägerin ist seit 1. Juli 1995 in der Praxis ihres Ehemannes tätig. Ausweislich des für die Streitjahre geltenden Arbeitsvertrages ist die Klägerin als Arzthelferin und Praxisorganisatorin tätig (Bl. 46 d. Bp.-Handakte Band I). Sie ist danach verantwortlich für den gesamten Verwaltungsbereich. Das Aufgabengebiet obliegt nach dem Arbeitsvertrag in ihrem alleinigen Verantwortungsbereich und es obliegt ihrer Beurteilung, über welche Vorgänge und zu welchem Zeitpunkt sie den Arbeitgeber über besondere Vorkommnisse informiert. Ausweislich der für die Streitjahre vorgelegten Gehaltsabrechnungen werden der Klägerin im Jahr 2007 ein Gehalt von 3.635,00 Euro brutto und im Jahr 2008 in Höhe von 4.000,00 Euro gezahlt (Bl. 182 ff. d. PrA.). Der Vertrag enthält folgende Regelungen:

" § 4 Arbeitszeit/Notfalldienst

1. Die Arbeitszeit richtet sich nach den Erfordernissen der Praxis und soll eine regelmäßige wöchentliche Arbeitszeit von 40 Stunden betragen.

2. Die Mitarbeiterin entscheidet selbst über die Einteilung ihrer Arbeitszeit entsprechend den betrieblichen Bedürfnissen.

§ 6 Vergütung

1. Die Mitarbeiterin erhält für ihre vertragliche Tätigkeit ein monatliches Brutto­gehalt von 3.000 DM und eine Provision in Höhe von 4.000 DM. Diese Provision wird der wirtschaftlichen Situation der Praxis angepasst. Damit sind alle Ansprüche aus dem Dienstverhältnis abgegolten.

2. (...)

§ 7 Urlaub

Die Mitarbeiterin hat Anspruch auf Erholungsurlaub. Sie ist frei in der Entscheidung darüber, in welchem Umfang und wann sie den Urlaub nimmt unter Berücksichtigung der betrieblichen Belange und bei vorheriger Information des Arbeitsgebers.

(...)".

Auf Anregung ihrer Steuerberaterin führte die Klägerin im Jahr 2006 ein Statutsfeststellungsverfahren bei der ... Ersatzkasse durch (Bl. 46 d. Bp.-Handakte, Band II). Die ... Ersatzkasse kam zu dem Ergebnis, dass die Tätigkeit der Klägerin in der Zahnarztpraxis ihres Ehemannes nicht als abhängiges, sozialversicherungspflichtiges Beschäftigungsverhältnis zu werten ist und befreite die Klägerin rückwirkend zum 1. Januar 1997 von der Sozialversicherungspflicht (Bl. 41 d. Bp.-Handakte, Band II). Die ... Ersatzkasse führte zur Begründung u.a. aus, die freie Arbeitseinteilung, die fehlende Weisungsgebundenheit, die übertarifliche Bezahlung und diverse Darlehen der Klägerin für die Praxis sprächen gegen eine abhängige Beschäftigung (Bl. 41 d. Bp.-Handakte, Band II). Zudem sei die Klägerin Vermieterin der Praxisräume an ihren Mann.

Infolgedessen erstattete die Deutsche Rentenversicherung die bereits erhobenen Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge zur Rentenversicherung von jeweils 42.278,14 Euro an die Klägerin zurück (Bl. 40 d. Bp.-Handakte, Band II).

Im Jahr 2009 führte der Beklagte sowohl bei der Klägerin als auch beim Kläger für den Veranlagungszeitraum eine Betriebsprüfung durch. Die Ergebnisse sind in den jeweiligen Prüfungsberichten, jeweils vom 9. November 2009 festgehalten. Der Prüfer erkannte im Wesentlichen neben diversen Betriebsausgaben das Arbeitsverhältnis zwischen dem Kläger und der Klägerin nicht an. Im Einzelnen betrafen seine Einwendungen folgende Aspekte:

Streitjahr 2007/Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit des Klägers

Tz. 1.2. Privater Nutzungsanteil des betrieblichen Pkws

Der Prüfer setzte einen privaten Nutzungsanteil für Fahrten an, die der Vorbereitung zur Gründung der Deutsche Gesellschaft für Umwelt-Zahnmedizin dienten, und erkannte insofern keine betrieblichen Fahrten an.

Tz. 1.4. Aufwendungen für Rückdeckversicherung (X)

Der Kläger hat im Rahmen der betrieblichen Altersvorsorge bei der X Versicherung eine Rückdeckungsversicherung gegen Einmalbetrag abgeschlossen. Versicherungsbeginn war der 1. Dezember 2007, Rentenbeginn der 1. Dezember 2023. Versicherungsnehmer ist der Kläger, versicherte Person seine Ehefrau. Zugleich erteilte der Kläger seiner Ehefrau eine Pensionszusage, deren Inhalt mit den Leistungen der Rückdeckversicherung identisch ist. In der Gewinnermittlung 2007 behandelte der Kläger den im Jahr 2007 gezahlten einmaligen Versicherungsbetrag in Höhe von 51.899,88 Euro als sofort abzugsfähige Betriebsausgabe.

Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass Zeitpunkt des Abzugs des Versicherungsbeitrages erst der Fälligkeitstermin sei. Er ließ lediglich den in der Einmalprämie enthaltenen Risikoanteil in Höhe von 3.420,76 Euro als Betriebsausgaben in 2007 zu.

Tz. 1.5. Aufwendungen Direktversicherung

Der Kläger schloss zugunsten seiner Ehefrau im Jahr 1996 eine Direktversicherung bei der Y Versicherung ab und zog hierfür im Jahr 2007 Beiträge in Höhe von 1.533,88 Euro als Betriebsausgaben ab.

Aufgrund der steuerlichen Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses der Klägerin versagte der Prüfer den Abzug als Betriebsausgaben beim Kläger.

Streitjahr 2007/Einkünfte der Klägerin

1.3. Umqualifizierung der Einnahmen

Der Prüfer erkannte das Arbeitsverhältnis steuerrechtlich nicht an und qualifizierte die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit als solche aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG.

1.4. Aufwendungen für Fremdleistungen

Der Prüfer erkannte Aufwendungen für Bewirtungskosten von Seminarteilnehmern in Höhe von 2.534,23 Euro nicht als Betriebsausgaben an, da der Nachweis der betrieblichen Veranlassung nach § 4 Abs. 5 S. 2 Nr. 2 i.V.m. Abs. 7 EStG nicht erbracht sei.

1.5. Aufwendungen für Reisekosten

Der Prüfer erkannte Fahrtkosten der Klägerin zur Fa. S. in Österreich nicht an.

Streitjahr 2008

Das Finanzamt erhöhte beim Kläger die Einkünfte aus selbständiger Arbeit um 3.600 Euro für die private Pkw-Nutzung im Zusammenhang mit Fahrten zur Gründung der Deutschen Gesellschaft für Umweltzahnmedizin. Zudem erkannte es Beiträge für die Direktversicherung in Höhe von 1.533,00 Euro zugunsten der Klägerin als Betriebsausgaben nicht an.

Bei der Klägerin behandelte das Finanzamt die erklärten Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit als gewerbliche Einkünfte und erhöhte den erklärten Gewinn um 50.466,00 Euro auf 59.781,00 Euro.

Auf Grundlage des Prüfungsergebnisses erließ der Beklagte am 26. Januar 2010 einen nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung geänderten Einkommensteuerbescheid 2007 (Bl. 78 d. Einkommensteuerakte, VZ 2007). Für den Veranlagungszeitraum 2008 erging am 2. Juli 2010 ein erstmaliger Einkommensteuerbescheide, in dem die Prüfungsfeststellungen berücksichtigt wurden, soweit sie sich auf das Jahr 2008 auswirkten (Bl. 57 d. Einkommen­steuerakte, VZ 2008).

Die Kläger legten am 1. Februar 2010 bzw. am 27. Juli 2010 gegen die beiden Einkommensteuerbescheide 2007 und 2008 Einspruch ein, mit denen er sich gegen die Prüfungsfeststellungen wandte.

Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 27. September 2011 als unbegründet zurück. Hinsichtlich der noch streitigen Punkte führte er aus:

Tz. 1.4. Aufwendungen Rückdeckversicherung (X) beim Kläger.

Nach § 4 Abs. 3 S. 4 EStG 2007 seien Anschaffungskosten für Wertpapiere oder ähnlich verbriefte Forderungen erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder der Entnahme als Betriebsausgabe zu berücksichtigen. Im Fall einer Rückdeckversicherung sei dieser Zeitpunkt der Fälligkeitszeitpunkt. Der Wortlaut der Vorschrift unterscheide nicht, ob die Forderung zum Anlage- oder Umlaufvermögen gehöre, weshalb die Zuordnung für die Abzugsfähigkeit ohne Bedeutung sei. Die Vermischung der Rückdeckversicherung mit der Bildung der Pensionsrückstellung sei steuerlich nicht zulässig, da es sich um zwei voneinander unabhängige Wirtschaftsgüter handele. Ohne die Bildung einer Pensionsrückstellung verbliebe kein nennenswerter Aufwand, weil der Prämienzahlung die Aktivierung des Deckungskapitals gegenüberstehe. Der Aufwand ergebe sich beim Bilanzierenden aus der Bildung der Pensionsrückstellung, was bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gerade nicht möglich sei.

Tz. 1.5. Aufwendungen Direktversicherung beim Kläger

Ein Arbeitsverhältnis zwischen der Klägerin und dem Kläger liege nicht vor, so dass die Aufwendungen für die Direktversicherung nicht als Betriebsausgaben in den Streitjahren 2007 und 2008 berücksichtigt werden könnten.

Nach § 1 Abs. 1 S. 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) seien Arbeitnehmer Personen, die in öffentlichem oder privaten Dienst angestellt oder beschäftigt seien und gewesen seien und aus diesem Dienstverhältnis oder einem früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn bezögen. Ein Dienstverhältnis liege dann vor, wenn der Angestellte bzw. Beschäftigte dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schulde, d.h. wenn die tätige Person in der Betätigung ihres Geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers stehe oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitsgebers dessen Weisungen zur folgen verpflichtet sei. Ausweislich des Arbeitsvertrages könne die Klägerin ihr umfangreiches Aufgabengebiet alleinverantwortlich erledigen und entscheiden, den Arbeitgeber über etwaige Vorgänge in Kenntnis zu setzen. Die Klägerin unterliege keinerlei Weisungsbefugnis, weder bei Durchführung ihrer Aufgaben noch bei der Ausgestaltung der Arbeitszeit oder hinsichtlich ihres Erholungsurlaubs. Sie sei den übrigen Mitarbeitern weisungsbefugt. Aufgrund zahlreicher Verflechtungen und der Tatsache, dass sie für betriebliche Darlehen als Bürge fungiere, könne von einer lediglich mitarbeitenden Familienangehörigen und einer unter Ehegatten üblichen Wirtschaftsgemeinschaft nicht die Rede sein.

Tz. 1.3. Korrektur der Betriebseinnahmen

Entsprechend der obigen Ausführungen erkannte das Finanzamt das Arbeitsverhältnis nicht an und sah in den Einnahmen Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Tz. 1.4. Aufwendungen für Fremdleistungen bei der Klägerin

Das Finanzamt führt aus, dass nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 2 EStG zum Nachweis für Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass die in S. 2. i.V.m. Abs. 7 EStG genannten Aufzeichnungen zu machen seien. Der Bewirtungsaufwand unterliege der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 S. 2 Nr. 2 EStG. Zwar sei die Verköstigung unstreitig, die Klägerin habe jedoch nicht die notwendigen Aufzeichnungen vorgelegt.

Mit ihrer am 22. Oktober 2011 beim Finanzgericht eingegangen Klage wandten sich die Kläger ursprünglich auch gegen die Ermittlung des privaten Nutzungsanteils für den betrieblich genutzten Pkw betreffend den Kläger und die Versagung des Betriebsausgabenabzugs für Reisekosten der Klägerin nach Österreich.

Nach Durchführung eines Erörterungstermins am 8. Mai 2013 geht der Beklagte davon aus, dass der Pkw des Klägers im Streitjahr 2007 zu über 50% betrieblich genutzt wurde und macht nunmehr für die Ermittlung des Entnahmewerts im Einklang mit dem Kläger von der 1%-Regelung Gebrauch. Zugleich hat er die Reisekosten der Klägerin nach Österreich in Höhe von 628,80 Euro als Betriebsausgaben bei den gewerblichen Einkünften anerkannt (Bl. 224 d. PrA.). Der Beklagte hat am 9. September 2013 einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid 2007 erlassen (Bl. 228 d. PrA.).

Die Kläger tragen hinsichtlich der noch streitigen Punkte vor, das Arbeitsverhältnis zwischen dem Kläger und der Klägerin sei steuerlich anzuerkennen mit der Folge, dass bei der Klägerin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vorliegen (Bl. 13 d. PrA.). Die sozialversicherungsrechtliche Einordnung richte sich nach anderen Kriterien als die steuerrechtliche Einordnung. Im Rahmen des durchgeführten Erörterungstermins führte die Klägerin aus, dass ihr die gesamte Praxisverwaltung obliege (Bl. 156 d. PrA.). Ihr Ehemann schreibe die Leistungsziffern auf. Sie gebe diese im Computer ein. Der Kläger kontrolliere die Eingabe jedoch jeden Abend anhand von Tagesprotokollen (Bl. 156 d. PrA.). Auch die privaten Rechnungen würden von der Klägerin zwar erstellt, aber vom Kläger nach Ausdruck kontrolliert. Entgegen der missverständlichen Formulierung im Arbeitsvertrag könne sie nicht in unbeschränktem Maße Urlaub nehmen. Sie nehme immer Urlaub, wenn die Praxis wegen Urlaubs geschlossen sei (Bl. 156 d. PrA.). Soweit sie darüber hinaus Urlaub nehme, spreche sie dies vorher mit ihrem Ehemann ab. Ebenso spreche sie den Urlaub der weiteren Angestellten mit ihrem Ehemann ab. Ihre Anwesenheitszeiten würden auch in einem Zeiterfassungsprogramm erfasst (Bl. 156 d. PrA.). Da zwischenzeitlich ein Serverwechsel stattgefunden habe, könne sie nicht sämtliche Zeiterfassungsbögen für die Streitjahre vorlegen, sondern nur auszugsweise (Bl. 162 ff. d. PrA.) Soweit der Arbeitsvertrag die Zahlung einer Provision vorsehe, handele es sich eigentlich um ein Festgehalt (Bl. 156 d. PrA.). Die Provision unterliege keinen Änderungen. Die Höhe ihres Gehalts sei auf ihre Fort- und Weiterbildungsmaßnahmen zurückzuführen und für Praxismanager nicht unüblich. Sie habe zwischenzeitlich nach Absolvierung eines Fernstudiums den Abschluss als Betriebswirtin erlangt. Aufgrund des Arbeitsverhältnisses seien auch die Aufwendungen für die Direktversicherung in Höhe von 1.533 Euro pro Jahr für die Streitjahre 2008 und 2008 beim Kläger anzuerkennen.

Die Einmalzahlung in die Rückdeckversicherung im Jahr 2007 sei beim Kläger eine sofort abzugsfähige Betriebsausgabe (Bl. 14 und Bl. 147 d. PrA.). Die zuvor erfolgte Rückerstattung der Sozialversicherungsbeiträge habe beim Kläger im Zeitpunkt des Zuflusse zu einer Betriebseinnahme geführt. Zwischen den Klägern sei schriftlich vor Durchführung des Statusfeststellungsverfahrens vereinbart worden, dass im Fall der Nichtanerkennung eines sozialversicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnisses und der Rückerstattung gezahlter Sozialversicherungsbeiträge die Arbeitgeberbeiträge für eine betriebliche Altersversorgung zugunsten der Klägerin genutzt werden sollten (Bl. 14 und Bl. 105 d. PrA.). Bei den Ansprüchen an die Rückdeckversicherung handele es sich nicht um Wertpapiere oder ähnlich verbriefte Forderungen. Bei Bilanzierenden würde diese Ansprüche nicht im Anlage-, sondern im Umlaufvermögen ausgewiesen. Was für Bilanzierende bezüglich der Zugehörigkeit zum Anlage- oder Umlaufvermögen gelte, müsse auch für Einnahme-Überschuss­rechner gelten (Bl. 13 d. PrA.).

Die Klägerin begehrt zudem den Betriebsausgabenabzug in Höhe von 2.534,23 Euro für die Verköstigung von Seminarteilnehmern (Bl. 13 und 15 d. PrA.). Hierbei handele es sich entgegen der Auffassung des Betriebsprüfers nicht um Bewirtungskosten. In der Seminarpauschale sei vielmehr auch die Beköstigung enthalten (Bl. 15 d. PrA.). Dies ergebe sich auch aus den Seminaranmeldeunterlagen (Bl. 207 ff. d. PrA.). Die Klägerin habe ihre Seminare in ihren Räumen durchgeführt und die Seminarteilnehmer mit schwäbischen Spezialitäten bekocht. Der zugrundeliegende Wareneinkauf sei Aufwand, dem ein Ertrag aus der Seminarpauschale gegenüberstehe. Insofern sei er unter der Position "Aufwendungen für Fremdleistungen" verbucht worden (Bl. 15 d. PrA.).

Die Kläger beantragen,

den geänderten Einkommensteuerbescheid 2007 vom 9. September 2013 dahingehend zu ändern, dass

- bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Tätigkeit die Aufwendungen für die Rückdeckversicherung in Höhe von 48.720 Euro und die Aufwendungen für die Direktversicherung in Höhe von 1.533,88 Euro den Gewinn mindern,

- das Arbeitsverhältnis zwischen dem Kläger und der Klägerin steuerlich anerkannt wird und die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb um 46.040,00 Euro gemindert und die Einnahmen der Klägerin aus nichtselbständiger Tätigkeit entsprechend erhöht werden,

- dass Aufwendungen für Fremdleistungen in Höhe von 2.534,23 Euro bei den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb gewinnmindernd berücksichtigt werden sowie

den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 2. Juli 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. September 2011 dahingehend geändert wird, dass

- bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Tätigkeit die Aufwendungen für die Direktversicherung in Höhe von 1.533,88 Euro den Gewinn mindern,

- das Arbeitsverhältnis zwischen dem Kläger und der Klägerin steuerlich anerkannt wird und die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb um 50.446,00 Euro gemindert und die Einnahmen der Klägerin aus nichtselbständiger Tätigkeit entsprechend erhöht werden,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und führt ergänzend zu den Aufwendungen für Fremdleistungen für die Beköstigung der Seminarteilnehmer aus, ein Bewirtungsfall liege nach der Rechtsprechung auch vor, wenn die Bewirtung im Rahmen einer Schulungsveranstaltung erfolge (Bl. 134 d. PrA.). Folglich seien die Formvorschriften des § 4 Abs. 5 Nr. 2 i.V.m. Abs. 7 EStG zu beachten. Hinsichtlich der im Klageverfahren vorgelegten Zeiterfassungsbögen trägt der Beklagte vor, dass die Beendigung des Arbeitstages häufig erst zwischen 22 und 23 Uhr erfolge und dies für eine Tätigkeit unter fremden Dritten äußerst ungewöhnlich sei (Bl. 225 d. PrA.).

Aus den Gründen

Die Klage ist im Umfang der Stattgabe überwiegend begründet. Lediglich in Höhe des begehrten Betriebsausgabenabzugs für Bewirtungsleistungen ist sie unbegründet.

I. Steuerliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses

Zur Überzeugung des Senats ist die Klägerin in den Streitjahren als Arbeitnehmerin für ihren Ehemann tätig gewesen und erzielte als solche Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

1. Für die im Streitfall entscheidende Abgrenzung zwischen einer selbständigen, gewerblichen und einer nichtselbständigen Betätigung sieht § 1 Abs. 1 der Lohnsteuerdurchführungsverordnung (LStDV) solche Personen als "Arbeitnehmer" an, die im öffentlichen oder privaten Dienst angestellt oder beschäftigt sind und die aus diesem Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen. Ein "Dienstverhältnis" in diesem Sinne liegt vor, wenn der Angestellte dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist, § 1 Abs. 2 LStDV. Demgegenüber ist nicht Arbeitnehmer, wer Lieferungen und sonstige Leistungen innerhalb der von ihm selbständig ausgeübten gewerbliche oder beruflichen Tätigkeit im Inland gegen Entgelt ausführt, § 1 Abs. 3 LStDV.

Der steuerliche Arbeitnehmerbegriff ist eigenständiger Natur und nach den für das Steuerrecht maßgebenden Grundsätzen auszulegen (Thürmer, in Blümich, Kommentar zum EStG, § 19 Rn. 50). Er deckt sich nicht immer mit den in anderen Rechtsgebieten verwendetem Arbeitnehmerbegriff (Pflüger, in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG, § 19 Rn. 61). Deshalb hat die sozial- und arbeitsrechtliche Einordnung für die steuerrechtliche Beurteilung, ob eine selbständige oder unselbständige Tätigkeit vorliegt, keine Bindungswirkung (BFH Urteil vom 9. Juli 2012, VI B 38/12, BFH/NV 2012, 881). Entscheidungen des Sozialversicherungsträgers entfalten nur insofern Bindungswirkung, als sie ein eigenes Prüfungsrecht der Finanzverwaltung bzw. der Finanzgerichtsbarkeit im Rahmen des § 3 Nr. 62 EStG ausschließen (BFH Urteil vom 21. Januar 2010, VI R 52/08, BStBl. II 2010, 703). Letzteres ist vorliegend jedoch nicht gegeben.

Unter Beachtung dieser Begriffsbestimmungen hat das Finanzgericht die Frage, ob ein Steuerpflichtiger mit einer bestimmten Betätigung Arbeitnehmer ist, nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen (BFH Urteil vom 14. Juni 1985, VI R 150-152/82, BStBl. II 1985, 661). Dies bedeutet, dass die für und gegen ein Dienstverhältnis sprechenden Merkmale gegeneinander abgewogen werden müssen. Eines der entscheidenden Abgrenzungskriterien ist dabei das Merkmal der Selbständigkeit. Eine Tätigkeit ist selbständig, wenn der sie Ausübende auf eigene Rechnung und eigene Gefahr und unter eigene Verantwortung arbeitet. Für eine Arbeitnehmereigenschaft können nach der Rechtsprechung insbesondere folgende Merkmale sprechen (vgl. BFH Urteil vom 14. Juni 1985, VI R 150-152/82, BStBl. II 1985, 661):

- persönliche Abhängigkeit

- Weisungsgebundenheit hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit

- feste Arbeitszeiten

- feste Bezüge

- Urlaubsanspruch

- Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall

- Unselbständigkeit in Organisation und Durchführung der Tätigkeit

- kein Unternehmerrisiko

- keine Unternehmerinitiative

- kein Kapitaleinsatz

- Eingliederung in den Betrieb

- Schulden der Arbeitskraft und nicht eines Arbeitserfolgs

2. Dies zugrunde gelegt, hat die Klägerin nach Auffassung des Senats in den Streitjahren als Arbeitnehmerin Einnahmen vom Kläger bezogen, die den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen sind. Dies ergibt sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse aufgrund der folgenden Erwägungen:

Die vertraglichen Hauptpflichten der Klägerin sind klar und eindeutig im schriftlichen Arbeitsvertrag festgelegt und sind auch entsprechend durchgeführt worden. Der Klägerin obliegt die gesamte Praxisverwaltung, insbesondere die Praxisorganisation, der Schriftverkehr, Personalverwaltung und Abrechnungsaufgaben. Daneben ist die Klägerin alleine zuständig für Blutentnahmen. Für diese Tätigkeiten hat die Klägerin auch einen festen Monatslohn bezogen. Hierfür spricht bereits, dass ausweislich der Gehaltabrechnung ein konstanter Bruttolohn gezahlt und kein variabler Anteil gesondert ausgewiesen wurde. Soweit im Jahr 2008 ein Bruttolohn von 4.000 Euro gezahlt wurde, ergibt sich die Steigerung im Vergleich zu 3.635 Euro in den Vorjahren ausweislich des Vortrags der Kläger in der mündlichen Verhandlung aus einer übertariflichen Gehaltsanpassung und beruht nicht auf einem variablen Anteil. Im Übrigen würde ein variabler Anteil nicht zwangsläufig zur Versagung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen.

Der Klägerin steht zur Überzeugung des Gerichts - entgegen der missverständlichen Formulierung im Arbeitsvertrag - auch nicht unbegrenzt Urlaub zu, den sie nach Belieben wählen kann. Die Klägerin hat insoweit im Rahmen des Erörterungstermins und nochmals in der mündlichen Verhandlung klargestellt, dass sie ihren Urlaub an den Urlaub der Praxis anpasse. Sie nehme - wie die übrigen Angestellten auch - immer dann Urlaub, wenn die Praxis geschlossen sei. Dies sei regelmäßig im Führjahr eine Woche, im Sommer zwei bis drei Wochen und im Herbst eine Woche. Soweit sie darüber weitere Urlaubstage habe, würden diese - wie auch bei den weiteren Mitarbeiterinnen - im Zeiterfassungsprogramm erfasst und müssten vorab mit ihren Ehemann abgestimmt werden. Die Klägerin hat auch ausweislich der vorgelegten Zeiterfassungspläne ihre monatlich vereinbarte Arbeitzeit erfüllt. Dass ihr ggf. im Gegensatz zu den übrigen Arzthelferinnen ein größerer zeitlicher Spielraum zur Verfügung stand und sie teilweise abends arbeitet, ist auch darauf zurückzuführen, dass sie überwiegend mit der Praxisverwaltung betraut ist, die auch nach Ende der offiziellen Sprechzeiten erbracht werden kann.

Die Klägerin arbeitet auch weisungsgebunden. Zwar zeichnet sich ihre Tätigkeit bereits aufgrund der ihr zugewiesenen Führungsaufgaben durch ein selbständiges Arbeiten und Entscheiden aus. Die Kläger haben jedoch anschaulich anhand von Beispielen wie etwa der Abrechnung ausgeführt, dass die Tätigkeit der Klägerin sehr wohl durch ihren Ehemann als Arbeitgeber kontrolliert wird und die Klägerin ihr Handeln mit den Zielen des Ehemanns abstimmt.

Die Klägerin hat zwar ihrem Ehemann diverse Darlehen gegeben und war insoweit am Erfolg ihres Ehemannes interessiert (siehe die Einzelheiten Bl. 162 d. PrA.). Sie trägt mit ihrer Tätigkeit in der Praxis kein Unternehmerrisiko. Im Übrigen schließen Darlehen das Vorliegen eines Arbeitnehmerverhältnisses nicht aus, zumal es auch unter fremden Dritten nicht unüblich ist, dass Arbeitnehmer ihrem Arbeitgeber ein Darlehen gewähren.

II. Aufwendungen für Direktversicherung

Liegt ein steuerlich anzuerkennendes Arbeitsverhältnis vor, sind die Beiträge für eine Direktversicherung betrieblich veranlasst und damit in Höhe von jeweils 1.533,88 Euro in den Streitjahren als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

III. Aufwendungen für Rückdeckversicherung

Die Zahlungen des Klägers in die Rückdeckversicherung im Jahr 2007 in Höhe von 48.720 Euro mindern als Betriebsausgaben den Gewinn im Streitjahr 2007 in voller Höhe. Soweit das beklagte Finanzamt davon ausgeht, dass die Gewinnminderung nach § 4 Abs. 3 S. 4 EStG bzw. in analoger Anwendung der Vorschrift mit Rentenbeginn erfolgt, kann dem nicht gefolgt werden.

Eine Rückdeckversicherung liegt vor, wenn der Arbeitgeber als Versicherungsnehmer zur finanziellen Absicherung einer erteilten Direktzusage einer Lebensversicherung auf das Leben des pensionsberechtigten Arbeitnehmers eine Versicherung abschließt, aus der ausschließlich der Arbeitgeber bezugsberechtigt ist (Heger, in Blümich, Kommentar zum EStG, § 6a Rn. 481). Im Gegensatz zur Direktversicherung werden die Leistungen bei der Rückdeckversicherung nur an den Beitragszahler und Versicherungsnehmer, den Arbeitgeber, und nicht direkt an den Arbeitnehmer ausgezahlt. Die Rückdeckversicherung dient dazu, dem Arbeitgeber die Mittel zur Erfüllung der Pensionszusage an den Arbeitnehmer zu verschaffen. Die Pensionsverpflichtung gegenüber dem Arbeitnehmer ist auch im Fall der Rückdeckung unabhängig vom Rückdeckungsanspruch zu behandeln.

Beim Bilanzierenden ist der Rückdeckungsanspruch zu bilanzieren, während die Prämien für die Rückdeckungsversicherung Betriebsausgaben sind (BFH Urteil vom 28. Juni 2001, IV R 41/00, BStBl. II 2002, 724). Die dazugehörige Pensionsverpflichtung ist nach Maß­gabe des § 6a EStG durch Bildung einer Pensionsrückstellung zu bilanzieren. Die Versicherungsleistung aus der Rückdeckversicherung ist für das Unternehmen eine Betriebseinnahme. Gleichzeitig vermindert sich im Fall einer Versicherungsleitung in Form der Rentenzahlung der aktivierte Rückdeckungsversicherungsanspruch.

Bisher offensichtlich durch die Rechtsprechung noch nicht entschieden ist die Frage, ob Arbeitgeber, die wie vorliegend ihren Gewinn durch Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, die Beiträge zur Rückdeckversicherung erst in dem Zeitpunkt als Betriebsausgaben absetzen können, in dem sie Versicherungsleistung vereinnahmen, oder sofort mit Prämienzahlung.

Ein Teil der Literatur geht davon aus, dass solche Steuerpflichtige die Beiträge erst in dem Zeitpunkt als Betriebsausgabe absetzen können, in dem sie die Versicherungsleistung vereinnahmen (Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersvorsorge, 2. Teil, Rn. 380, vgl. Bl. 28 d.  Außenprüfungs-Handakte, Band II).

Ein anderer Teil in der Literatur spricht sich dafür aus, dass die gezahlte Prämie sofort als Betriebsausgabe angesetzt werden kann (Höfer/Reinhard, Riech, Betriebsrentenrecht, Rn. 801 ff., vgl. auch Bl. 30 d. Außenprüfer-Handakte, Band II). Zwar handele es sich bei einer Rückdeckversicherung regelmäßig um ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens. Dennoch sei der Tatbestand des § 4 Abs. 3 S. 4 EStG nicht erfüllt, denn bei der Summe der aufgewandten Prämien handele es sich allenfalls teilweise um Anschaffungskosten im Sinne dieser Vorschrift.

Für die sofortige steuerliche Geltendmachung spricht, dass der Kläger im Streitjahr 2007 einen entsprechenden Abfluss zu verzeichnen hat. Eine Veräußerung oder Entnahme, wie ihn § 4 Abs. 3 S. 4 EStG voraussetzt, liegt im Zeitpunkt der Fälligkeit nicht vor. Eine für die Annahme einer Analogie erforderliche Regelungslücke ist nicht erkennbar. Eine analoge Anwendung der Vorschrift scheidet aus Sicht des erkennenden Senats auch aus, da die Rentenzahlungen bei Fälligkeit Betriebseinnahmen des Klägers darstellen und somit die Bindung zum Betriebsvermögen im Gegensatz zur Entnahme oder zur Veräußerung gerade nicht aufgehoben wird. Insofern kann dahin stehen, ob es sich bei Rückdeckversicherungen um nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens handelt oder um Umlaufvermögen.

IV. Aufwendungen für Beköstigung der Seminarteilnehmer als Betriebsausgaben bei den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb

Soweit die Klägerin den Betriebsausgabenabzug für Aufwendungen zur Verpflegung ihrer Seminarteilnehmer begehrt, ist die Klage unter Berücksichtigung der jüngsten Rechtsprechung des BFH unbegründet.

Die Klägerin hat unstreitig für die einzelnen Aufwendungen nicht die nach § 4 Abs. 7 i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 2 S. 3 EStG notwendigen Angaben wie z.B. Ort, Tag, Teilnehmer etc. nachgewiesen.

Gemäß § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 2 EStG dürfen Betriebsausgaben den Gewinn nicht mindern, soweit es sich um Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass handelt und soweit diese 80% der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsaufassung als angemessen anzusehen sind und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind. Bewirtung im Sinne dieser Regelung ist jede Darreichung von Speisen, Getränken oder sonstigen Genussmitteln zum sofortigen Verzehr (BFH Urteil vom 3. Februar 1993, I R 57/92, BFH/NV 1993, 530). Die Vorschrift erfasst alle Aufwendungen für Bewirtung von Personen, wobei es nicht darauf ankommt, ob die Beköstigung im Vordergrund steht oder nicht (BFH Urteil vom 18. September 2007, I R 75/06, BStBl. II 2008, 116). Die geschäftliche Veranlassung entfällt nur, wenn ein Unternehmen seine eigenen Arbeitnehmer bewirtet.

Während die Rechtsprechung bisher den Betriebsausgabenabzug zuließ, sofern die Verpflegung letztlich von den Bewirteten vergütet wurden (FG Düsseldorf, 6 K 2061/97, EFG 2001, 731), stellt die jüngste Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs klar, dass Bewirtungen im Sinne des § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG nicht unbedingt unentgeltlich seien müssen (BFH Beschluss vom 6. Juni 2013, I B 53/12, BHF/NV 2013, 1561). Der BFH führt insoweit aus, dass der Vorschrift des § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG nicht zu entnehmen sei, dass eine unentgeltliche Zuwendungen im Sinne einer Schenkung vorliegen müsse. Zwar habe die Rechtsprechung in der Vergangenheit als Bewirtung ausdrücklich als "unentgeltliche" Überlassung oder Verschaffung von Speisen, Getränken oder sonstigen Genussmitteln zum sofortigen Verzehr verstanden. Dieser Formulierung habe aber die Absicht zugrunde gelegen, Bewirtungsaufwendungen nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 2 EStG 2002 von Bewirtungsaufwendungen nach § 4 Abs. 5 S. 2 EStG abzugrenzen, bei denen diese Gegenstand einer mit Gewinnerzielung ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sei. Dementsprechend seien Bewirtungsaufwendungen, bei denen von dem Bewirtenden ein unmittelbar auf die Bewirtungsleistung bezogenes Entgelt verlangt werde, vom Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 S. 1 EStG ausgenommen. Unabhängig von der Frage der Entgeltlichkeit/Unentgeltlichkeit der von der Klägerin erbrachten Verpflegungsleistungen sei damit der Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG eröffnet, soweit kein unmittelbar auf die Bewirtungsleistung bezogenes Entgelt verlangt werde.

Dies zu Grunde gelegt sind die Aufwendungen der Klägerin vorliegend nicht abzugsfähig. Zwar muss ausweislich der von der Klägerin zu den Akten gereichten Unterlagen davon ausgegangen werden, dass im Seminarpreis die Verköstigung inbegriffen ist (vgl. Bl.  211 ff. PrA.) und insoweit die Bewirtung nicht unentgeltlich erfolgte. Allerdings hat die Klägerin kein gesondertes Entgelt für die Verpflegung berechnet. Die Aufwendungen haben vielmehr bei der Kalkulation der Erstellung der Angebote Eingang gefunden.

V. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 S. 3, § 138 Abs. 1 und 2 FGO.

Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 155 FGO i.V.m. § 708 Nr. 11 ZPO i.V.m. § 711 ZPO

Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen. Über die Frage des Zeitpunkts des Betriebsausgabenabzugs von Prämien in Rückdeckversicherungen bei Arbeitgebern, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, liegt bislang, soweit ersichtlich, keine höchstrichterliche Rechtsprechung vor.