Zeitliche Begrenzung für die Berichtigung einer Gutschrift

Steuerrecht

26.02.2015

Steuerrecht

FG München: Zeitliche Begrenzung für die Berichtigung einer Gutschrift

FG München, Urteil vom 5.11.2014 – 3 K 3209/11

Leitsätze

1. Der Möglichkeit der Berichtigung von Gutschriften sowie des Widerspruchs gegen Gutschriften muss schon aus Gründen der Rechtssicherheit die Verjährung oder Verwirkung des Berichtigungsrechts sowie des Widerspruchsrechts entgegen gehalten werden können.

2. Mangels einer gesetzlichen Regelung einer Frist für die Vornahme der vorgenannten Handlungen, ist hier die regelmäßige zivilrechtliche Verjährung des § 195 BGB einschlägig. Nach der Änderung des § 195 BGB zum 1.1.2002 beträgt diese drei Jahre.

3. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union verbietet es das gemeinsame Mehrwertsteuersystem nicht, fehlerhafte Rechnungen zu berichtigen; dies ist aber längstens bis zur letzten Verwaltungsentscheidung möglich, denn die Finanzbehörde muss spätestens zu dem Zeitpunkt, in dem sie das Recht auf Vorsteuerabzug verweigert, über alle Informationen verfügen, die für die Feststellung des Vorliegens der Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs erforderlich sind.

§ 14 Abs 5 UStG 1999, § 195 BGB, § 14 Abs 2 S 3 UStG 2005

Sachverhalt

I. Streitig ist, ob die Klägerin die Vorsteuern aus Gutschriften für angebliche Metalllieferungen eines A zum Abzug bringen kann.

Die Klägerin ist eine am gegründete Kapitalgesellschaft, ihr Geschäftsgegenstand ist das Recycling, insbesondere von Schrott und Metallen sowie der Groß- und Einzelhandel mit Schrott und Metallen.

In ihrer am 4. August 2004 (Frühleerung) beim Beklagten (dem Finanzamt; im Folgenden: FA) eingegangenen Umsatzsteuererklärung für 2003 errechnete die Klägerin eine negative Umsatzsteuer von €, das FA stimmte dieser Erklärung zu. Dabei machte die Klägerin einen Vorsteuerabzug in Höhe von 6.372,86 € aus folgenden 38 durch Gutschrift abgerechneten angeblichen Lieferungen eines A geltend:

Lfd. Nr.:	Gutschrifts-nummer:	Datum:	Rechnungs-summe netto:	USt:	Zahlungs-art:	Gesamtgewicht in KG:	Rechnungsgegenstand:
1	3031284	22.01.2003	437	69,92	bar	1063	Diverses Metall
2	3031432	07.02.2003	557,3	89,17	bar	3012	Eisen-Schrott u.a.
3	3031519	21.02.2003	736,3	117,81	bar	1036	V2A und Alu
4	3031532	25.02.2003	2143,45	342,95	bar	3228	Alu u.a.
5	3031537	25.02.2003	61,75	9,88	bar	950	Eisen-Schrott
6	3031648	06.03.2003	836,6	133,86	bar	890	Alu-Profile
7	3031790	25.03.2003	251	40,16	bar	930	V2A u. Elektro-Motore
8	3031903	04.04.2003	479	76,64	bar	3230	Eisen-Schrott u. Kupfer
9	3032080	05.05.2003	55	8,80	bar	100	V2A
10	3032164	13.05.2003	189	30,24	bar	240	Alu u. Kupferkabel
11	3032222	20.05.2003	958,1	153,3	bar	930	Alu
12	3032276	28.05.2003	2380,7	380,91	bar	3616	Diverses
13	3032281	28.05.2003	577,6	92,42	bar	1520	Kupferkabel
14	3032282	28.05.2003	1075,2	172,03	bar	1320	V2A und Alu-Blech
15	3032292	28.05.2003	239,5	38,32	bar	2169	Alu u. Eisen-Schrott
16	3032398	10.06.2003	2822	451,52	bar	4150	Alu-Späne
17	3032404	11.06.2003	504	80,64	bar	720	NCT
18	3032434	17.06.2003	420	67,20	bar	5250	Eisen-Schrott
19	3032441	18.06.2003	1661,85	265,9	bar	24620	Eisen-Schrott
20	3032448	20.06.2003	323,4	51,74	bar	420	Alu-Profile
21	3032449	20.06.2003	1921,06	307,37	bar	28460	Eisen-Schrott
22	3032496	27.06.2003	2437,8	390,05	bar	2390	Alu-Offset
23	3032499	30.06.2003	156,06	24,97	bar	153	Alu-Offset
24	3032591	10.07.2003	448,6	71,78	bar	2830	Diverses
25	3032622	16.07.2003	153,75	24,60	bar	205	Alu-Blech
26	3032623	16.07.2003	20	3,20	bar	200	Weichblei
27	3032674	23.07.2003	380,5	60,88	bar	620	Alu-Blech u.a.
28	3032687	25.07.2003	1029,25	193,48	bar	1105	Alu
29	3032710	30.07.2003	377,1	60,34	bar	650	Alu u. V2A-Blech
30	3032766	05.08.2003	3605	576,8	bar	3870	Alu und Kupferkabel
31	3032784	07.08.2003	1316,8	210,69	bar	2020	Kupferkabel u. V2A
32	3032816	14.08.2003	3892,05	622,73	bar	5730	Diverses
33	3032882	27.08.2003	1713	274,08	bar	2650	Diverses
34	3032894	28.08.2003	2026,5	324,24	bar	1930	Alu-Offset
35	3032898	29.08.2003	1825,8	292,13	bar	2920	V2A u. Alu
36	3033036	15.09.2003	1080,95	172,95	bar	2872	Diverses
37	3033144	30.09.2003	666,75	106,68	bar	1681	Diverses
38	3033222	08.10.2003	558	89,28	bar	440	Kupferblech
	Summe:		40.317,72 €	6.479,66 €		120.120 KG

A gab keine Steuererklärungen und Umsatzsteuer-Voranmeldungen für die Jahre 2000 bis 2010 ab.

Nach Durchführung einer Außenprüfung (Bericht vom 15. Mai 2008) setzte das FA die Umsatzsteuer für 2003 mit Bescheid vom 27. Juni 2008 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung auf den negativen Betrag von € fest. Gegenstand der Prüfungsfeststellungen war unter anderem, dass der Vorsteuerabzug aus den von der Klägerin an A insgesamt erstellten 38 Gutschriften nicht zugelassen wurde.

Gegen den Umsatzsteuerbescheid für 2003 vom 27. Juni 2008 war der Einspruch vom 28. Juli 2008 (Frühleerung) gerichtet.

Mit Änderungsbescheid vom 19. Oktober 2011 setzte das FA die Umsatzsteuer für 2003 auf den negativen Betrag von € fest. Zugleich wies das FA den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 19. Oktober 2011 als unbegründet zurück. Der Vorsteuerabzug aus den Gutschriften zugunsten des A in Höhe von insgesamt 6.372,98 € wurde weiter nicht zugelassen.

Gegen die Einspruchsentscheidung vom 19. Oktober 2011 ist die Klage vom 22. November 2011 gerichtet.

Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin im Wesentlichen vor, dass sie den Vorsteuerabzug aus den Gutschriften zugunsten des A zu Recht vorgenommen habe. Bei dieser Person handele es sich um einen Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinne, der die Ware an die Klägerin geliefert habe. Er sei als Unternehmer gegenüber der Klägerin aufgetreten und er habe der Klägerin auch entsprechende Belege zum Nachweis seiner Unternehmereigenschaft und seiner steuerlichen Erfassung beim Finanzamt vorgelegt. A sei auch im eigenen Namen gegenüber der Klägerin aufgetreten, so dass zivilrechtliche Verträge zwischen ihr und A zustande gekommen seien. Selbst wenn A entsprechend der Annahme des FA als Strohmann gegenüber der Klägerin tätig gewesen sein sollte, so stände der Klägerin der Vorsteuerabzug aus den Gutschriften zu, denn auch die Strohmanntätigkeit sei eine Tätigkeit im wirtschaftlichen Sinne. Selbst wenn man davon ausgehe, dass A nicht umsatzsteuerlicher Unternehmer und auch kein Strohmann gewesen sei, hätte die Klägerin den Vorsteuerabzug zu Recht unter dem Gesichtspunkt des Gutglaubensschutzes vorgenommen. So habe die Klägerin über ihren Geschäftsführer B und ihre Mitarbeiter im Rahmen ihrer Möglichkeiten alles getan, um sicherzustellen, dass es sich bei A um einen umsatzsteuerlichen Unternehmer handelte; die Klägerin habe auch weder positive Kenntnis davon gehabt, dass A möglicherweise nicht als Unternehmer gehandelt habe, noch habe sie davon Kenntnis haben müssen. Das FA trage hier dafür die Feststellungslast, dass die Klägerin wusste oder hätte wissen müssen, dass A kein Unternehmer gewesen sei und nicht selbst geleistet habe; das FA müsse konkret darlegen, weshalb die Klägerin nicht auf die Angaben des A habe vertrauen dürfen. Allein die Berufung auf die Aussage des A in seiner Beschuldigtenvernehmung, in der er behaupte, sein Handeln als „Schreiber“ sei so offensichtlich gewesen, dass es jedem hätte auffallen müssen, reiche dafür nicht aus. Auch die anderen vom FA vorgebrachten äußeren Umstände, wie das Fehlen eines Führerscheins bei A, seien keine objektiven Anhaltspunkte; denn mit dem Transport der Ware hätte auch eine andere Person beauftragt werden können.

Zu den weiteren Einzelheiten des Vorbringens der Klägerin wird auf ihre Schriftsätze vom 21. November 2011, vom 9. Januar 2012, vom 10. August 2012, vom 11. März 2014, vom 12. Juni 2014, vom 15. Oktober 2014 und vom 29. Oktober 2014 nebst Anlagen verwiesen.

Am 28. November 2011 beantragte die Klägerin beim FA, die Umsatzsteuer für 2003 aus Billigkeitsgründen in Höhe von 6.372,98 € nebst Zinsen in Höhe von 1.238 € abweichend festzusetzen. Das FA lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 12. Dezember 2011 ab. Dagegen war der Einspruch vom 12. Januar 2012 (Frühleerung) gerichtet, den das FA mit Einspruchsentscheidung vom 16. Februar 2012 als unbegründet zurückwies.

Dagegen ist die Klage vom 22. März 2012 gerichtet.

Zur Begründung dieser Klage trägt die Klägerin im Wesentlichen vor, dass das Ermessen des FA zur abweichenden Festsetzung der Umsatzsteuer für 2003 im Streitfall auf Null reduziert sei, weil die allgemeinen Rechtsgrundsätze des Unionsrechts vorliegend eine Billigkeitsmaßnahme aus sachlichen Gründen verlangen würden. Die Klägerin habe alles getan, was von ihr verlangt werden könne, um die Einhaltung der materiell-rechtlichen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug sicher zu stellen. Die Klägerin sei auch gutgläubig gewesen und habe auf die im Handelsverkehr üblichen Angaben, die A ihr gegenüber gemacht habe, vertraut. Sollte das Handeln des Lieferanten A betrügerisch gewesen sein, so könne dies der Klägerin nach der Rechtsprechung des EuGH nicht angelastet werden. Hier obliege dem FA der Nachweis der objektiven Umstände, dass die Klägerin wusste oder hätte wissen müssen, dass die von ihr bezogenen Eingangsumsätze in eine Steuerhinterziehung verwickelt gewesen seien; diese Nachweis seien vorliegend nicht geführt worden.

Zu den weiteren Einzelheiten des Vorbringens der Klägerin hinsichtlich dieser zweiten Klage wird auf ihre Schriftsätze vom 20. März 2012, vom 10. Mai 2012, vom 10. August 2012 und vom 27. Mai 2014 nebst Anlagen verwiesen.

Die Klägerin beantragt,

den Umsatzsteuerbescheid vom 27. Juni 2008, in Gestalt des Änderungsbescheids vom 19. Oktober 2011, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Oktober 2011 aufzuheben und die Umsatzsteuer vermindert um 6.372,98 € neu festzusetzen;

hilfsweise, das FA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 12. Dezember 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Februar 2012 zu verpflichten, die Umsatzsteuer für 2003 gemäß § 163 AO vermindert um 6.372,98 € festzusetzen;

hilfsweise, das FA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 12. Dezember 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Februar 2012 zu verpflichten, über den Antrag auf verminderte Festsetzung der Umsatzsteuer für 2003 unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu entscheiden;

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt das FA im Wesentlichen vor, dass es ausschlaggebend sei, dass es der Klägerin bekannt gewesen sei, dass A nur ein „Schreiber“ gewesen sei und der Schrott tatsächlich nicht von ihm geliefert worden sei. A habe lediglich dafür Geld erhalten, die auf ihn ausgestellten Belege zu unterschreiben, ohne dass die darin ausgewiesenen Beträge tatsächlich an ihn bezahlt worden seien und ohne dass er die fraglichen Lieferungen tatsächlich vorgenommen habe. A sei deshalb vom Landgericht Augsburg mit Urteil vom 8. Februar 2012 wegen Steuerhinterziehung sowie Beihilfe zur Steuerhinterziehung rechtskräftig verurteilt worden.

Zu dem weiteren Vorbringen des FA wird auf die Stellungnahmen vom 9. Februar 2012, vom 18. Februar 2014, vom 27. Mai 2014, vom 24. Juni 2014 und vom 3. Juli 2014 sowie die Stellungnahme vom 24. Mai 2012 und vom 25. September 2012 verwiesen.

Mit Beschluss vom 25. November 2013 hat das Gericht die Streitsachen 3 K 3209/11 (Umsatzsteuer 2003) und 3 K 929/12 (Umsatzsteuer - abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO) zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung miteinander verbunden.

Mit Anordnung vom 6. Februar 2014 mit Ausschlussfrist zum 12. März 2014 wurde die Klägerin dazu aufgefordert, die Belege vorzulegen, aus denen die streitigen Vorsteuerbeträge begehrt werden. Mit Schriftsatz vom 11. März 2014 wurden dem Gericht diese Belege vorgelegt.

Mit Hinweis vom 21. August 2014 wurde die Klägerin darauf hingewiesen, dass die in den 38 Gutschriften angegebene Anschrift des A in der X-Str. 3 in Y für das Streitjahr 2003 nicht mehr zutreffend erscheint und der Vorsteuerabzug bereits deshalb zu versagen sein könnte. Der Klägerin wurde zudem aufgegeben, ihre Ausfertigungen der Wiegescheine für die 38 streitigen Lieferungen des A vorzulegen. Mit Schriftsatz vom 15. Oktober 2014 teilte die Klägerin mit, dass nur noch zu zwei der streitigen Gutschriften Wiegescheine vorhanden seien und dass diese dem Gericht vorgelegt werden, die übrigen Wiegescheine seien bereits vernichtet worden.

Auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung wird Bezug genommen.

Aus den Gründen

II. Die Klage ist unbegründet. Die Klägerin kann weder die von ihr begehrten Vorsteuern zum Abzug bringen, noch hat sie einen Anspruch auf eine abweichende Festsetzung der Umsatzsteuer für 2003 aus Billigkeitsgründen wegen der Versagung des Vorsteuerabzugs aus den Gutschriften gegenüber A.

1. Umsatzsteuerfestsetzung 2003

a) Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.

Unionsrechtliche Grundlage dieser Vorschriften sind die im Streitjahr geltenden Art. 17, 18 und 22 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage vom 17. Mai 1977 (ABl.EG 1977, Nr. L 145, S. 1 = Richtlinie 77/388/EG). Nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG ist der Steuerpflichtige befugt, "die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen" abzuziehen, "die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden", "soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden".

Gemäß § 14 Abs. 5 Satz 1 UStG gilt als – zum Vorsteuerabzug berechtigende - Rechnung auch eine Gutschrift, mit der ein Unternehmer über eine steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung abrechnet, die die an ihn ausgeführt wird. Eine Gutschrift ist nach § 14 Abs. 5 Satz 2 UStG anzuerkennen, wenn folgende Voraussetzungen vorliegen:

1. Der leistende Unternehmer (Empfänger der Gutschrift) muss zum gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung nach Absatz 1 berechtigt sein.

2. Zwischen dem Aussteller und dem Empfänger der Gutschrift muss Einverständnis darüber bestehen, dass mit einer Gutschrift über die Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird.

3. Die Gutschrift muss die in Absatz 1 Satz 1 und Absatz 1a vorgeschriebenen Angaben enthalten.

4. Die Gutschrift muss dem leistenden Unternehmer zugeleitet worden sein.

b) Die Klägerin kann die Vorsteuern aus den Gutschriften an A schon deshalb nicht zum Abzug bringen, weil der Sitz des Unternehmens des A an der dort angegebenen Anschrift „X-Str. 3, Y“, zum Zeitpunkt der (angeblichen) Leistungserbringung und Rechnungstellung im Jahr 2003 tatsächlich nicht bestanden hat.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist der Abzug der in einer Rechnung ausgewiesenen Umsatzsteuer nur möglich, wenn der in der Rechnung angegebene Sitz einer GmbH bei Ausführung der Leistung und bei Rechnungstellung tatsächlich bestanden hat (BFH-Urteile vom 6. Dezember 2007 V R 61/05, BStBl II 2008, 695, unter II.3., m.w.N., vom 27. Juni 1996 V R 51/93, BStBl II 1996, 620, unter ll.1.; BFH-Beschlüsse vom 31. Januar 2002 V B 108/01 , BStBl II 2004, 622 und vom 29. März 2009 V S 8/07, BFH/NV 2009, 1467). Dabei sind die Anforderungen an eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung für alle Unternehmer, unabhängig von der Rechtsform, dieselben, sie gelten also auch für A als (angeblichen) Einzelunternehmer (BFH-Urteil vom 6. Dezember 2007 V R 61/0S, BStBl II 2008, 695).

Die Geschäftsadresse des A befand sich mindestens seit dem 7. November 2002 nicht mehr in der in den Gutschriften genannten Adresse X-Str. 3 in Y. Die Daten der Rechnungsstellung der streitigen Gutschriften beginnen aber erst ab dem 22. Januar 2003. Dabei sind den Gutschriften zufolge die Daten der Rechnungsstellung zugleich die jeweiligen Daten der Lieferung. Dass sich die Geschäftsadresse des A sich mindestens seit 7. November 2002 nicht mehr in der X-Str. 3 befand, ergibt sich aus Folgendem:

Am 7. November 2002 fand eine Umsatzsteuer-Nachschau bei A in der Z-Str. 4 in Y statt, die - wie das Gericht aus dem Vermerk des FA über die Nachschau schließt - die Wohnung des A und auch dessen Gewerbeanschrift war.

Am 15. Januar 2004 fand eine weitere Umsatzsteuer-Nachschau bei A statt, diesmal in F, P-Str. 18 statt. Nach dem Aktenvermerk über diese Nachschau, lebte er dort mit seiner Ehefrau (verh. seit 30. Dezember 2003). A lebte gemäß diesem Vermerk dort erst seit kurzem, nachdem er im Oktober 2003 von der Z-Str. 4 nach F verzogen war. Von einem von der Wohnung gesonderten Gewerbelokal ist in diesem Vermerken nicht die Rede und nach dem dort geschilderten ,,ärmlichen" Zuschnitt der Verhältnisse des A auch nicht zu erwarten.

Bereits aus diesen Feststellungen ist ersichtlich, dass A in 2003 in der X-Str. 3 in Y kein Geschäftslokal (keinen Unternehmenssitz) hatte. Auch nach seiner Aussage in der Beschuldigtenvernehmung vom 14. Juni 2010 wegen Steuerhinterziehung 2003 bis 2005 wohnte er ,,damals" (also jedenfalls ab dem Jahr 2003), in der Nähe der der Klägerin in der Z-Str.

Die Adresse X-Str. 3, Y, findet sich zwar in der Reisegewerbekarte des A, diese stammt aber vom 1. August 2000. Die alte Adresse findet sich ferner in der Bestätigung des FA vom 3. Januar 2002, diese lag aber ebenfalls nahezu ein Jahr zurück. Hingegen ist in der (der Klägerin auch vorliegenden) Bescheinigung des FA vom 9. Januar 2003 als Adresse des A die Z-Str. 4 und nicht die X-Str. 3 genannt.

An der in den Gutschriften genannten Adresse befand sich demnach zum Zeitpunkt der in den Gutschriften bezeichneten Lieferungen und zur Zeit der Ausstellung der Gutschriften kein Unternehmenssitz des A. Der in den Gutschriften angegebene Sitz hat also zur maßgebenden Zeit nicht tatsächlich bestanden.

c) Die unrichtigen Gutschriften konnten von der Klägerin auch nicht mehr im Oktober und November 2014 gegenüber A berichtigt werden.

Die in der mündlichen Verhandlung von der Klägerin übergebenen Nachweise vom 31. Oktober 2014 und vom 3. November 2014 über eine Übergabe der Berichtigung der 38 Gutschriften an A hinsichtlich der unrichtigen Angabe des Geschäftssitzes führen nicht zu der Rechtsfolge, dass die inhaltlich falschen Gutschriften damit rückwirkend wirksam werden. Allgemein kann eine Rechnung zwar nach § 31 Abs. 5 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) berichtigt werden, wenn sie nicht alle Angaben nach § 14 Abs. 4 oder § 14a UStG enthält oder wenn Angaben in der Rechnung unzutreffend sind. Hier müssen nur die fehlenden oder unzutreffenden Angaben durch ein Dokument, das spezifisch und eindeutig auf die Rechnung bezogen ist, übermittelt werden. Dabei gelten die gleichen Anforderungen an Form und Inhalt wie in § 14 UStG. Da das Gesetz in § 14 Abs. 2 UStG von der Gleichbehandlung von Rechnung und Gutschrift ausgeht, muss dies grundsätzlich auch für die Möglichkeiten der Berichtigung von Gutschriften gelten.

aa) Das Umsatzsteuergesetz sieht allerdings weder eine Frist für die Ausübung des Widerspruchsrechts nach § 14 Abs. 2 Satz 3 UStG gegenüber einer Gutschrift, noch eine Frist für die Möglichkeit der Berichtigung einer Rechnung oder Gutschrift vor. Dass derartige nachträgliche, rechtswirksame Handlungen aber nicht für alle Zeit möglich sein können, liegt nach Überzeugung des Gerichts gerade bei der Gutschrift auf der Hand. Der Sachverhalt des Streitfalls zeigt dies anschaulich, denn A könnte als Gutschriftsempfänger allein durch den Empfang der berichtigten Gutschriften und dem Versäumen des Widerspruchs eine erneute Steuerhinterziehung nach § 370 AO (oder den Versuch einer solchen) begehen, ohne dass er dazu eine einzige eigene Handlung vornehmen müsste. Bei der Berichtigung einer Rechnung hätte er immerhin selber zwecks einer Berichtigung tätig werden müssen, bei der Gutschrift erfolgt das aber durch den Leistungsempfänger. Dass dies nicht auf unbestimmte Zeit in die Zukunft hinein möglich sein kann, wird im Streitfall auch deshalb deutlich, weil A in seinen vorangegangenen Vernehmungen die Vornahme von Lieferungen an die Klägerin stets bestritten hat und sich selber als bloßen „Rechnungsschreiber“ betitelt hat. Er ist dann vom Landgericht Y mit Urteil vom 8. Februar 2012 (Az: ) wegen Steuerhinterziehung und Beihilfe zur Steuerhinterziehung zu einer Freiheitsstrafe von drei Jahren und neun Monaten aus dem Grund verurteilt worden, „weil er den Betrieb eines Schrott- und Metallhandels vorgetäuscht hatte, obwohl er einen solchen tatsächlich nicht unterhalten hatte“. Gegenstand dieses Urteils sind zwar nicht die hier streitigen Lieferungen an die Klägerin, A hat die Ausführung der Lieferungen an die Klägerin aber gleichfalls bestritten.

Mit dem einseitigen Akt der Gutschriftsberichtigung würde A nun konkludent zu erkennen geben, dass er die streitigen Lieferungen auch tatsächlich ausgeführt hat. Zwar könnte er das durch einen Widerspruch gegen die berichtigte Gutschrift im Sinne des § 14 Abs. 5 Satz 4 UStG beheben, der steuerlich unerfahrene Gutschriftsempfänger wird um diese Möglichkeit aber im Zweifel nach dem Ablauf vieler Jahre nicht wissen und eine Hinweispflicht auf die Möglichkeit des Widerspruchs sieht das Gesetz nicht vor. Im Ergebnis würde diese Situation ohne Geltung einer Frist dazu führen, dass Gutschriftsempfänger über Jahre hinweg alle empfangenen Gutschriften hinsichtlich des Eingangs von Berichtigungen „überwachen“ müssten.

bb) Insoweit muss der Möglichkeit der Berichtigung von Gutschriften genauso wie der des Widerspruchs gegen Gutschriften schon aus Gründen der Rechtssicherheit die Verjährung oder Verwirkung des Berichtigungsrechts sowie des Widerspruchsrechts entgegen gehalten werden können.

Mangels einer gesetzlichen Regelung einer Frist für die Vornahme der vorgenannten Handlungen, sieht der Bundesfinanzhof hier bei der Möglichkeit des Widerspruchs gegen erhaltene Gutschriften die regelmäßige zivilrechtliche Verjährung des § 195 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) als einschlägig an (BFH-Urteil vom 19. Mai 1993 V R 110/88, BStBl II 1993, 779; gleiches gilt nach Auffassung des Bundesgerichtshofs für den Anspruch auf Rechnungserteilung; vgl. BGH-Urteil vom 2. Dezember 1992 VIII ZR 50/92, NJW 1993, 536). Diese regelmäßige Verjährung des § 195 BGB betrug zwar in Bezug auf die vom BFH zu entscheidenden Streitsachen noch 30 Jahre, nach der Änderung des § 195 BGB durch das Schuldrechtsmodernisierungsgesetz (vom 26. November 2001, BGBl I 2001, 3138) zum 1. Januar 2002 beträgt die regelmäßige Verjährungsfrist aber nur noch drei Jahre, der Gesetzgeber hat damit die allgemeine regelmäßige Verjährungsfrist erheblich verkürzt. Diese Frist ist mangels einer anderen gesetzlichen Regelung auch im Streitfall anzuwenden (so auch das Thüringer Finanzgericht-Urteil vom 25. Mai 2011 1 K 1006/09, EFG 2012, 375), zudem muss für die Länge der Frist zur Berichtigung von Gutschriften Gleiches wie für die Frist der Ausübung des Widerspruchsrechts gegen Gutschriften gelten. Da die Daten der Rechnungsstellung der streitigen Gutschriften vorliegend erst ab dem 22. Januar 2003 beginnen (vgl. zur Überleitung § 229 EGBGB), kommt somit die neue regelmäßige dreijährige Verjährungsfrist zur Gutschriftsberichtigung zur Anwendung. Eine (rechtswirksame) Berichtigung der Gutschriften im Jahr 2014 war deshalb nicht mehr möglich.

cc) Die Möglichkeit der Berichtigung der Gutschriften besteht vorliegend auch auf Grund des Rechtsinstituts der Verwirkung nicht mehr. Dieses Rechtsinstitut ist von der Rechtsprechung zwar vorwiegend zur Abwendung von Ansprüchen des Finanzamts gegenüber Steuerpflichtigen zur Prüfung herangezogen worden (vgl. nur BFH-Urteil vom 26. April 2014 IV R 51/11, BFH/NV 2014, 1716), nach der Literatur soll es aber auch bei der Frist für den Widerspruch gegen Gutschriften zur Anwendung kommen (Kraeusel, in Reiß/Kraeusel/Langer, Kommentar zum UStG, § 14 Rz. 149).

Das Rechtsinstitut der Verwirkung ist Ausfluss des Grundsatzes von Treu und Glauben und als Anwendungsfall des Verbots widersprüchlichen Verhaltens von allgemeiner Natur, denn es verhindert die Geltendmachung bestimmter Rechte nach Ablauf einer bestimmten Zeit. Es greift ein, wenn ein Anspruchsberechtigter durch sein Verhalten beim Verpflichteten einen Vertrauenstatbestand dergestalt geschaffen hat, dass nach Ablauf einer gewissen Zeit die Geltendmachung des Anspruchs als illoyale Rechtsausübung empfunden werden muss. Der Tatbestand der Verwirkung setzt neben dem bloßen Zeitmoment einerseits ein bestimmtes Verhalten des Anspruchsberechtigten voraus, demzufolge der Verpflichtete bei objektiver Beurteilung darauf vertrauen durfte, nicht mehr in Anspruch genommen zu werden (Vertrauenstatbestand), andererseits aber auch, dass der Verpflichtete tatsächlich auf die Nichtgeltendmachung des Anspruchs vertraut und sich hierauf eingerichtet hat (Vertrauensfolge). Bezogen auf einen Steuerpflichtigen soll dieser davor geschützt werden, erhebliche Nachteile zu erleiden, die nicht entstanden wären, wenn das Finanzamt den Steueranspruch rechtzeitig geltend gemacht hätte (BFH-Beschluss vom 16. März 2011 VIII B 102/10, BFH/NV 2011, 1106, m.w.N. und BFH-Urteil vom 26. April 2014 IV R 51/11, BFH/NV 2014, 1716).

Bei der Möglichkeit der Berichtigung von Gutschriften ist insoweit allgemein zu berücksichtigen, dass diese einerseits durch einseitige Erklärungen des Leistungsempfängers erfolgen und dass das in § 14 Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG erforderliche Einverständnis zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger über eine Abrechnung durch Gutschrift nicht ohne Weiteres auf unbestimmte Zeit hinaus wirksam sein kann. Der Gutschriftsempfänger muss grundsätzlich darauf vertrauen dürfen, aus bereits abgerechneten Gutschriften nicht erneut in Anspruch genommen zu werden.

Unter Übertragung dieser Grundsätze auf den Streitfall musste A nicht mehr damit rechnen, über 11 Jahre nach Abschluss angeblicher Lieferungen noch rechtsverbindliche inhaltliche Ergänzungen der in diesem Zusammenhang erhaltenen Gutschriften akzeptieren zu müssen.

dd) Vorliegend war die Berichtigung der unrichtigen Gutschriften mit Wirkung für das Streitjahr auch deshalb nicht mehr möglich, weil diese erst im Klageverfahren und damit nach dem Ergehen der Einspruchsentscheidung (hier vom 19. Oktober 2011) als letzte Verwaltungsentscheidung erfolgte. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) verbietet es das gemeinsame Mehrwertsteuersystem zwar nicht, fehlerhafte Rechnungen zu berichtigen. Wenn alle für das Recht auf Vorsteuerabzug notwendigen materiell-rechtlichen Voraussetzungen erfüllt sind und der Steuerpflichtige der betreffenden Behörde vor Erlass ihrer Entscheidung eine berichtigte Rechnung zugeleitet hat, kann ihm dieses Recht daher grundsätzlich nicht mit der Begründung abgesprochen werden, dass die ursprüngliche Rechnung einen Fehler enthielt (EuGH-Urteile vom 15, Juli 2010, Rs. C-368/09, Pannon Gép Centrum, DStR 2010, 1475, Rz. 43 bis 45 und vom 8. Mai 20134, Rs. C-271/12, Petroma Transports SA u.a., UR 2013, 591, Rz. 34 f.). Die Steuerbehörde (das FA) muss mithin zu dem Zeitpunkt, in dem sie das Recht auf Vorsteuerabzug verweigert, über alle Informationen verfügen, die für die Feststellung des Vorliegens der Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs erforderlich sind (EuGH-Urteil vom 30. September 2010, Rs. C-392/09, Uszodaepito, Slg. 2010, I-8791, Rz. 43).

Im Streitfall sind die notwendigen Informationen, mit denen die Rechnungen (hier: Gutschriften) „vervollständigt und in Ordnung gebracht“ werden sollten, aber erst vorgelegt wurden, nachdem das FA seine ablehnende Entscheidung über den Vorsteuerabzug erlassen hatte, so dass vor Erlass dieser Entscheidung die dieser Verwaltung (dem FA) zugeleiteten Gutschriften noch nicht berichtigt worden waren, damit diese die genaue Erhebung der Mehrwertsteuer sowie ihre Kontrolle sicherstellen konnten (EuGH-Urteil vom 8. Mai 20134, Rs. C-271/12, Petroma Transports SA u.a., UR 2013, 591, Rz. 34 f.).

d) Über das hinausgehend scheitert die Klage auch daran, dass A zum Zeitpunkt der angeblichen Leistungserbringung auch in der Z-Str. 4 keinen Geschäftssitz hatte. Die Berichtigung einer Rechnung oder Gutschrift erfordert es, dass ursprünglich unrichtige Angaben richtig gestellt werden. Vorliegend können die unrichtigen Angaben daher nicht durch eine weitere unrichtige Angabe ersetzt werden, deshalb stellt hier die bloße Nennung der Adresse der Wohnung des A keine wirksame Berichtigung dar.

Bereits in einer am 7. November 2001 durchgeführten Umsatzsteuer-Nachschau bei A wurde vom Prüfer des FA festgestellt, dass es sich bei der Adresse Z-Str. 4 lediglich um eine „ärmlich eingerichteten Wohnung“ handele; dem FA war nicht bekannt, ob das angemeldete Gewerbe in diesen Räumen ausgeübt wird. Nach dem Vermerk des Prüfers war A schon nicht dazu in der Lage, die ihm gestellten Fragen zu verstehen; er habe vielmehr den Eindruck gemacht, dass er der gesamten steuerlichen Problematik nicht folgen konnte. Vom Prüfer des FA wurde weiter festgestellt, dass die Wohnung des A und auch dessen Gewerbeanschrift war. Bei der Adresse Z-Str. 4 handelt es sich allerdings um ein Mehrfamilienwohnhaus und A hat dort auch lediglich eine Wohnung bewohnt. Es ist schon an Hand der in Google-Earth hinterlegten Bilder erkennbar, dass A mangels Lagerflächen von der Z-Str. 4 aus keinen Schrott- und Metallhandel ausführen konnte. Von einem von der Wohnung gesonderten Gewerbelokal ist im Übrigen in diesem Vermerk nicht die Rede und nach dem dort geschilderten ,,ärmlichen" Zuschnitt der Verhältnisse des A auch nicht zu erwarten.

e) Im Übrigen wäre die Klage auch deshalb unbegründet, weil A keine Lieferungen an die Klägerin erbracht hat, dieser hat die abgerechneten „Lieferungen“ von Metall nicht an sie geliefert. Insoweit fehlt es für den Vorsteuerabzug an dem Tatbestandsmerkmal des § 15 Abs. 1 UStG der „Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind“; A hat hier bei der Gesamtwürdigung des Sachverhalts nicht an die Klägerin geliefert. Seine „Leistung“ als Unternehmer bestand vielmehr in einer sonstigen Leistung der „Zurverfügungstellung seines Namens als Empfänger von Gutschriften über die Lieferung von Metall“. Nur für diese „sonstige Leistung“ hat A – als Gegenleistung in Form von Entgelt - jeweils einen Anteil der in der Gutschrift ausgewiesenen Umsatzsteuer in bar ausbezahlt bekommen.

Im Streitfall geht das Gericht bei der Gesamtwürdigung der Umstände des Sachverhalts davon aus, dass die Ein- bzw. Zwischenschaltung des A bei den vermeintlichen Metalllieferungen an die Klägerin nur deshalb erfolgte, um die Identität der tatsächlich liefernden Personen zu verschleiern oder um der Klägerin überhaupt einen Vorsteuerabzug für bestimmte Lieferungen zu ermöglichen. Tatsächliche Lieferungen an die Klägerin im abgerechneten Umfang mit einer Verschaffung der Verfügungsmacht hat A nicht erbracht; er ist mit seinem Einverständnis und gegen Bezahlung nur zum Schein zwischengeschaltet worden. A war hier auch nicht Strohmann anderer Unternehmer, denn er hatte nie Verfügungsmacht an den Liefergegenständen und konnte diese daher auch nicht an die Klägerin übertragen.

(1) Das Fehlen tatsächlicher Lieferungen zeigt sich bereits an Hand der äußeren Umstände des Sachverhalts „A“. So hat A im Streitjahr weder über einen Lagerplatz noch ein ihm zur Verfügung stehendes Kraftfahrzeug verfügt, die „Gewerbeanschrift“ befand sich in einer „ärmlich eingerichteten Wohnung“; A hat nicht einmal einen Führerschein besessen. Schon mangels der Grundausstattung einer Infrastruktur eines Schrotthändlers im Reisegewerbe war er persönlich überhaupt nicht dazu in der Lage im Einzelfall Metallmengen von bis zu 28,460 Tonnen (Gutschrift-Nr. 03032449 vom 20.6.2003; vgl. lfd. Nr. 21 in der Tabelle in Tz. I.) einzukaufen, zu transportieren und bei der Klägerin anzuliefern. Das Gericht verkennt zwar nicht die von der Klägerin genannte Möglichkeit der Beauftragung anderer Unternehmer zur Durchführung solcher Transporte, sieht ein solches Geschehen vorliegend aber in Anbetracht der weiteren Begleitumstände des Sachverhalts als nicht glaubhaft an. Die Klägerin trägt selbst vor, dass sich A nicht habe vertreten lassen (Schriftsatz vom 12.06.2014, S. 2). Hinzu kommt, dass sämtliche 38 Lieferungen auf diese Weise hätten durchgeführt werden müssen; Transportaufträge und –rechnungen liegen aber bei A nicht vor. Dass hier ein oder mehrere befreundete Unternehmer – oder die Klägerin selber mit ihren LKWs - insgesamt circa 120 Tonnen Metall über einen Zeitraum von 10 Monaten (teilweise mehrfach an einem Tag) kostenlos für A transportiert haben sollen, hält das Gericht für ausgeschlossen.

(2) Auch die weiteren Umstände des Streitfalls sprechen gegen das Vorliegen von Lieferungen des A an die Klägerin. So wurde bereits in einer am 7. November 2001 durchgeführten Umsatzsteuer-Nachschau bei A vom Prüfer des FA festgestellt, dass es nicht feststellbar sei, dass in der „ärmlich eingerichteten Wohnung“ das Gewerbe ausgeübt würde, es fehlt mithin schon am Geschäftssitz des A in der Z-Str. 4 (vgl. oben in Tz. II.1.d.)

Selber lässt sich A in seiner Beschuldigtenvernehmung vom 8. Oktober 2007 dahingehend ein, dass „Lieferungen von anderen Personen auf ihn abgerechnet worden seien und er dafür jeweils ein paar Hundert DM bekommen habe“; diese Vorgehensweise gab es nach seiner Einlassung unter anderem auch bei der Klägerin. In seiner Beschuldigtenvernehmung vom 14. Juni 2010 durch Beamte der Steuerfahndungsstelle des Finanzamts Augsburg-Stadt bezeichnet er sich ausdrücklich als „Schreiber“, der einem W sogar eine Vollmacht erteilt hatte, für ihn „Metalleinkäufe“ zu tätigen. In einer weiteren Beschuldigtenvernehmung vom 29. April 2008 erläuterte A, dass „er auf Anweisung eines Dritten auf seinen Namen lautende Abrechnungen unterschrieben habe, teilweise auch blockweise“. In dem Durchsuchungsbericht der Kriminalpolizeiinspektion S vom 10. Mai 2011 findet sich der Vermerk, dass A bei Beginn der strafprozessualen Maßnahme sogleich angab, dass „er natürlich als Scheinrechnungsschreiber tätig war“.

(3) Im Ergebnis wird diese Funktion des A durch das Strafurteil des Landgerichts Y vom 8. Februar 2012 (Geschäftszeichen: ), auf das hier verwiesen wird, bestätigt, denn A wird dort unter anderem wegen 34 Fällen der Beihilfe zur Steuerhinterziehung schuldig gesprochen und zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von 3 Jahren und 9 Monaten verurteilt. Unter der Überschrift des „System der Umsatzsteuerhinterziehung“ führt das Landgericht in seinen Entscheidungsgründen aus, „dass die Gewerbeanmeldung des Angeklagten mit dem Ziel erfolgte, den Betrieb eines Schrott- Metallhandelsgewerbe vorzutäuschen, obwohl ein solcher von ihm tatsächlich nicht unterhalten wurde. Er wäre nach seinen persönlichen, wirtschaftlichen und organisatorischen Verhältnissen und Möglichkeiten gar nicht in der Lage gewesen, tatsächlich Geschäftsvorfälle in der vorliegenden Größenordnung abzuwickeln. Die Anmeldung diente insbesondere dazu, diversen Metallhändlern zu ermöglichen, ihr Material „Schwarz“ – also ohne Erklärung der Umsätze und Abführung der Umsatzsteuer – verkaufen zu können und für die Empfänger der Lieferungen die Voraussetzungen eines unberechtigten Vorsteuerabzugs zu schaffen.“

(4) Weiter führt A in der oben genannten Vernehmung vom 14. Juni 2010 aus, dass „er zwar teilweise bei der Anlieferung von Metall anwesend war, er habe aber nie die Anlieferung überwacht und Wiegescheine erhalten, dies sei „durch den tatsächlich Anliefernden“ erfolgt. Diese Person habe die von der Klägerin auf A ausgestellte Abrechnung überprüft und bei ihrer Richtigkeit dann an ihn zur Unterschrift überreicht. Nur für diese Unterschriften habe er dann „sein Geld erhalten“. Er habe auch nie Preis- oder Vertragsverhandlungen geführt und „auch nicht annähernd irgendeine unternehmerische Tätigkeit ausgeführt“. A lässt sich weiter dahingehend ein, dass „er als Entgelt niemals die gesamte Summe der Gutschriften erhalten habe, er habe vielmehr immer nur seinen „Anteil“ – circa ein Drittel der ausgewiesenen Umsatzsteuer – erhalten“. Für die Richtigkeit dieser Einlassung spricht nach Überzeugung des Gerichts, dass auf sämtlichen 38 Gutschriften der vorgedruckte Zahlungsvermerk „Zahlung mit Verrechnungsscheck Nr. ….“ handschriftlich gestrichen wurde und das gleichfalls vorgedruckte Wort „BAR“ handschriftlich umkreist war. Es sollen also durchweg Barzahlungen erfolgt sein, womit jede spätere Überprüfbarkeit des Zahlungswegs dieser Leistungen ausgeschlossen ist. Es ist auffällig, dass die Klägerin, die nach ihren Einlassungen alles getan haben will, um die korrekte Abwicklung der Leistungen zu gewährleisten, gerade beim Zahlungsweg auf jede Nachprüfbarkeit verzichtet hat.

(5) Zu berücksichtigen ist des Weiteren, dass A bei einer Vielzahl anderer Unternehmer aus der Metallbranche als Rechnungsschreiber aufgetreten war. Er hat auch keine Umsatzsteuererklärungen gegenüber dem FA abgegeben, die steuerliche Erfassung beim FA diente also nur dem Zweck, seinen Auftraggebern eine solche Erfassung nachzuweisen, damit diese wiederum die Erfüllung ihrer Pflichten als ordnungsgemäße Unternehmer nachweisen konnten. Das Gericht macht sich auch insoweit die Feststellungen des Landgerichts Y in dem Strafurteil gegen A vom 8. Februar 2012 (Geschäftszeichen: ) zu eigen, auf das verwiesen wird.

(6) Das Gericht verkennt bei der Bewertung der vorgenannten Aussagen nicht die besondere Stellung des A als Beschuldigter in einem gegen ihn geführten Steuerstrafverfahren, er hat aber diese ihm obliegende „Funktion“ als „Rechnungsschreiber“ in der Metallbranche durchgängig und glaubhaft vorgebracht. Dies ist auch Grundlage des genannten und in Bezug genommenen Strafurteils. Einen besonderen Belastungseifer gegenüber der Klägerin vermag das Gericht schon deshalb nicht zu erkennen, weil dieser Sachverhalt nicht Inhalt des Strafurteils gegen A ist. Jede weitere Einlassung der A zum Umfang seiner Tätigkeit als „Schreiber“ verstärkt - entgegen der Auffassung der Klägerin - eher seine Glaubwürdigkeit, weil er sich damit dem Risiko einer härteren Bestrafung ausgesetzt hat und zudem ein höheres Risiko der Haftungsinanspruchnahme durch das FA für ihn bestand.

Aufgrund dieser Umstände ist das Gericht davon überzeugt, dass die gesamte Anbahnung und Abwicklung der den 38 Gutschriften zu Grunde liegenden angeblichen Lieferungen dem Einfluss des A entzogen war; A war demnach auch nicht als Strohmann für andere Unternehmer tätig.

2. Umsatzsteuer - abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 der Abgabenordnung (AO)

Die Klägerin hat auch keinen Erfolg mit ihrem Antrag, die Vorsteuern aus den Gutschriften des A aus Billigkeitsgründen nach § 163 der AO zum Abzug zuzulassen.

a) Die Grundsätze des Vertrauensschutzes aufgrund besonderer Verhältnisse des Einzelfalles können nach nationalem Recht nicht im Rahmen der Steuerfestsetzung nach §§ 16, 18 UStG, sondern nur im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme gemäß §§ 163, 227 AO Berücksichtigung finden. Dem steht das Unionsrecht nicht entgegen. Denn nach ständiger Rechtsprechung des EuGH sind mangels einer einschlägigen Gemeinschaftsregelung die Verfahrensmodalitäten, die den Schutz der dem Bürger aus dem Gemeinschaftsrecht erwachsenden Rechte gewährleisten sollen, nach dem Grundsatz der Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten Sache der innerstaatlichen Rechtsordnung eines jeden Mitgliedstaats (EuGH-Urteil vom 15. März 2007 Rs. C-35/05, Reemtsma, Slg. 2007, I-2425, Rz. 40, m.w.N.; vgl. auch EuGH-Urteil vom 19. September 2000 Rs. C-454/98, Schmeink & Cofreth und Strobel, Slg. 2000, I-6973, Rz. 65, 66).

Die Entscheidung nach § 163 AO ist zwar grundsätzlich eine Ermessensentscheidung (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 Gms-OGB 3/70, BStBl II 1972, 603 zu § 131 der Reichsabgabenordnung; BFH-Urteil vom 21. August 1997 V R 47/96, BStBl II 1997, 781), die im finanzgerichtlichen Verfahren nur eingeschränkt überprüfbar ist (§ 102 FGO). Erfordern aber unionsrechtliche Regelungen eine Billigkeitsmaßnahme, ist das in § 163 AO eingeräumte Ermessen des FA auf Null reduziert (BFH-Urteil vom 30. Juli 2008 V R 7/03, BFH/NV 2009, 438; vgl. auch BFH-Urteil vom 8. März 2001 V R 61/97, BStBl II 2004, 373). Macht der Steuerpflichtige - wie hier - Gesichtspunkte des Vertrauensschutzes im Festsetzungsverfahren geltend, wird die Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 Satz 3 AO regelmäßig mit der Steuerfestsetzung zu verbinden sein.

Liegen die materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nach § 15 UStG wegen unzutreffender Rechnungsangaben nicht vor, kann im Billigkeitsverfahren gleichwohl ausnahmsweise nach dem allgemeinen Rechtsgrundsatz des Vertrauensschutzes ein Vorsteuerabzug nach den Grundsätzen des EuGH in den Urteilen Teleos (vom 27. September 2007, Rs. C-409/04, Slg. 2007, I-7797) und Netto-Supermarkt (vom 21. Februar 2008, Rs. C-271/06, UR 2008, 508) in Betracht kommen, wenn der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer gutgläubig war und alle Maßnahmen ergriffen hat, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sich von der Richtigkeit der Angaben in der Rechnung zu überzeugen und seine Beteiligung an einem Betrug ausgeschlossen ist.

b) Der Klägerin kommt hier aber in Bezug auf die Adresse des A in der X-Str. 3 kein Vertrauensschutz zu, so dass auch keine Billigkeitsentscheidung gemäß § 163 AO zu Gunsten der Klägerin zu treffen war.

Die Klägerin kann nicht einwenden, dass bereits das Einzelunternehmen D, Vorgänger der Klägerin, für die Vorjahre dem A Gutschriften unter der Anschrift X-Str. 3 erteilt hat. Denn in der der Klägerin vorliegenden Bescheinigung des FA vom 9. Januar 2003, unter anderem anhand deren die Klägerin die Unternehmereigenschaft des A überprüft haben will, ist als Adresse die Z-Str. 4 genannt. Unter anderem diese Bescheinigung hat sich die Klägerin (neben den vorgenannten beiden anderen Bescheinigungen) nach ihrem Vortrag vorlegen lassen, bevor sie in geschäftlichen Kontakt zu A getreten ist. Anhand dieser ,,aussagekräftigen Belege" habe sich der Geschäftsführer D von der Unternehmereigenschaft des A überzeugt. Insofern konnte die Klägerin bereits im engen zeitlichen Zusammenhang mit dem 9. Januar 2003 zur Kenntnis nehmen, dass die Adresse X-Str. 3 nicht mehr zutraf.

ln der Beschuldigtenvernehmung vom 14. Juni 2010 wegen Steuerhinterziehung 2003 bis 2005 durch die Steuerfahndung hat A überdies ausgesagt, dass die Abrechnungen manchmal auch zu ihm nach Hause (zur Unterschrift) und anschließend wieder zur Klägerin gebracht worden seien, da er nicht weit entfernt gewohnt habe. Dem entspricht es, dass sich der Sitz der Klägerin in der Z-Str. 100 (siehe Gutschriften) und der (angebliche) Unternehmenssitz des A, dessen Wohnung, aber in der Z-Str. 4 befindet und dass diese Adressen (lt. Google-Maps) einen Fußweg von 3 Minuten entfernt sind. Insoweit ist ebenfalls nicht vorstellbar, dass der Klägerin nicht aufgefallen ist, dass A im Jahr 2003 ganz in der Nähe (und nicht in der weiter entfernten X-Str. 3 - lt. Google-Maps Fußweg von 21 Minuten) ansässig war, obwohl die Klägerin A im Streitjahr immerhin 38 Gutschriften erteilte.

Die Klägerin konnte sich hier auch nicht auf Angaben in Rechnungen des A verlassen, da die Gutschriften von der Klägerin selbst ausgestellt worden sind. Insofern war sie zu höherer Sorgfalt aufgerufen und sie hätte laufend bei der Erstellung der Gutschriften überprüfen müssen, ob die Unternehmensdaten des A noch zutreffen.

3. Beweisanträge

a) Von der beantragten Vernehmung des Geschäftsführers der Klägerin D, zu laden über die Klägerin, als Zeugen hat das Gericht abgesehen. Der Geschäftsführer der klagenden GmbH kommt nicht als Zeuge in Betracht; er ist insoweit „Partei“.

Die Klägerin hat im Übrigen beantragt, den Genannten als Zeugen zu vernehmen zum Beweis der Tatsache, dass

- die Klägerin über den Ankauf der Ware über ihren Geschäftsführer D, ausschließlich Korrespondenz mit Herrn A geführt habe. Herr A sei dabei im eigenen Namen aufgetreten.

Die beantragte Vernehmung des Zeugen ist für die Entscheidung unerheblich, denn die Klage bleibt schon deshalb ohne Erfolg, weil die Gutschriften wegen inhaltlicher Mängel nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen und eine Berichtigung nicht mehr möglich war.

b) Von der beantragten Vernehmung des Geschäftsführers der Klägerin D und der Mitarbeiterin M, beide zu laden über die Klägerin, als Zeugen hat das Gericht abgesehen.

Die Klägerin hat beantragt, die Genannten als Zeugen zu vernehmen zum Beweis der Tatsache, dass

- erst nachdem sich der Geschäftsführer von der Unternehmereigenschaft überzeugt habe, seien Gutschriften auf den Namen des Herrn A ausgestellt worden,

- die Klägerin habe sich durch ihren Geschäftsführer von der Identität des Herrn A überzeugt, sich dessen Reisegewerbekarte nach § 55 Gewerbeordnung vorlegen lassen und eine Kopie der Reisegewerbekarte für ihre Unterlagen angefertigt,

- die Klägerin habe sich durch den Geschäftsführer auch darüber versichert, dass es sich bei Herrn A um einen umsatzsteuerlichen Unternehmer gehandelt habe. Herr A habe eine Bescheinigung zur umsatzsteuerlichen Veranlagung des Finanzamts vom 3.1.2002 vorgelegt,

- außerdem habe Herr A eine Bescheinigung des Finanzamts vom 9.1.2003 darüber, dass er unter der Steuernummer umsatzsteuerlich geführt wird, vorgelegt.

Die beantragte Vernehmung der Zeugen ist für die Entscheidung unerheblich, denn die Klage bleibt schon deshalb ohne Erfolg, weil die Gutschriften wegen inhaltlicher Mängel nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen und eine Berichtigung nicht mehr möglich war.

c) Von der beantragten Vernehmung der Mitarbeiter der Klägerin H, G und K, alle zu laden über die Klägerin, als Zeugen hat das Gericht abgesehen.

Die Klägerin hat beantragt, die Genannten als Zeugen zu vernehmen zum Beweis der Tatsache, dass

- A die Ware eigenverantwortlich an die Klägerin geliefert habe, die Ware bei der Klägerin wiegen und sich die in den Gutschriften aufgeführten Beträge habe auszahlen lassen,

- Herr A stets persönlich vor Ort anwesend gewesen sei und den Erhalt der Geldbeträge signiert habe,

- er selbst die Verhandlungen über die Schrottpreise geführt habe und sich individuell mit den zuständigen Mitarbeitern der Klägerin auf die Verkaufspreise geeinigt habe,

- er sich weder habe vertreten lassen noch die Verhandlungen durch andere Personen geführt habe,

- die Prozesse der Klägerin überdies so organisiert gewesen seien, dass nur derjenige den Gutschriftsbetrag ausbezahlt bekam, der auch auf den Gutschriften benannt war.

d) Von der beantragten Vernehmung der Mitarbeiter der Klägerin H und E, zu laden über die Klägerin, als Zeugen hat das Gericht abgesehen.

Die Klägerin hat beantragt, die Genannten als Zeugen zu vernehmen zum Beweis der Tatsache, dass

- A die LKWs anderer Personen genutzt habe, um seine Ware an die Klägerin zu liefern,

- es ist in der Branche nicht unüblich sei, dass sich einzelne Schrotthändler zusammenschließen und Schrott gemeinsam anliefern würden,

- Schrotthändler ihre freien zeitlichen Kapazitäten nutzen würden, um für andere Schrotthändler gegen Entgelt Fahr- und Transportdienste auszuüben.

e) Von der beantragten Vernehmung der Mitarbeiter der Klägerin H, E und K, alle zu laden über die Klägerin, als Zeugen hat das Gericht abgesehen.

Die Klägerin hat beantragt, die Genannten als Zeugen zu vernehmen zum Beweis der Tatsache, dass

- soweit auf den Wiegescheinen der Name M vermerkt sei, es sich um eine Person handelt, die Herrn A bei der Warenanlieferung unterstützt habe,

- A bei diesen Anlieferungen, insbesondere bei den Verwiegungen stets persönlich zugegen gewesen sei,

- er angegeben habe, Lieferant der Ware zu sein,

- der Umstand, dass teilweise Herr M an der Waage als Absender auf den Wiegescheinen vermerkt worden sei, dem Umstand geschuldet sei, dass er bei der Anlieferung der Ware behilflich gewesen sei.

- es sich bei den auf den Wiegescheinen vermerkten Kennzeichen und um Fahrzeuge der Klägerin gehandelt habe,

- die Klägerin nach Auftrag des Herrn A die Ware am Aufladeort abgeholt und zu ihrem Anwesen befördert habe und Herr A anschließend zu den Wiegevorgängen auf den Hof der Klägerin gekommen sei.

f) Von der beantragten Vernehmung der Mitarbeiter der Klägerin Harnisch, G, E und K, alle zu laden über die Klägerin, als Zeugen hat das Gericht abgesehen.

Die Klägerin hat beantragt, die Genannten als Zeugen zu vernehmen zum Beweis der Tatsache, dass

- Herr A bei der Anlieferung der hier streitgegenständlichen Lieferungen persönlich auf dem Anwesen der Klägerin anwesend gewesen sei und als Lieferant der Ware aufgetreten sei,

- Herr A die Preisverhandlungen selbst geführt habe.

g) Von der beantragten Vernehmung der Mitarbeiter der Klägerin H und G, alle zu laden über die Klägerin, als Zeugen hat das Gericht abgesehen.

Die Klägerin hat beantragt, die Genannten als Zeugen zu vernehmen zum Beweis der Tatsache, dass

- Herr A selbst die Klägerin beauftragt habe, die streitgegenständliche Ware mit ihrem Lkw abzuholen,

- Herr A selbst die Zahlungen für die hier streitgegenständlichen Warenlieferungen auf dem Anwesen der Klägerin entgegengenommen habe.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Revision wird nicht zugelassen, weil kein Zulassungsgrund nach § 115 Abs. 2 FGO vorliegt.

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