FG Hessen: Weiterentwicklung der Rechtsprechung zur Grundsteuer bei ÖPP

FG Hessen, Urteil vom 10.2.2015 — 3 K 1637/13

Sachverhalt

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob ein Erbbaurecht, das für ein bisher zu Schulzwecken genutztes Grundstück bestellt worden ist und nunmehr von dem Erbbauberechtigten im Rahmen einer Öffentlich Privaten Partnerschaft (im Folgenden auch: ÖPP) zum weiteren Betrieb einer Schule an den Träger vermietet wird, von der Grundsteuer befreit ist. Dem Rechtsstreit liegt im Wesentlichen folgender Sachverhalt zu Grunde:

Die Klägerin ist eine Gesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG. Sie ist durch Vertrag vom ...2005 gegründet worden. In der Präambel des Gesellschaftsvertrages heißt es: „Die Gesellschaft wird Erbbauberechtigte von Grundbesitz mit aufstehenden Schulgebäuden im Kreis … und wird diesen Grundbesitz im Rahmen eines Immobilien-Leasing-Vertrages dem Kreis … zur langfristigen Nutzung überlassen.

Zur Finanzierung dieses Vorhabens wird die Gesellschaft über ihr Kommanditkapital hinaus sowohl Darlehen aufnehmen als auch Kapital durch Beteiligung eines atypischen stillen Gesellschafters, der M GmbH & Co. KG, ... aufbringen.“ Gesellschafter der klagenden Gesellschaft sind die Z GmbH als Komplementär (ohne Kapitalbeteiligung) und der Kreis … (mit einer Einlage von … €). An der Z GmbH sind als Gesellschafter die I GmbH und die L GmbH beteiligt.

Am ....2005 schlossen die Klägerin und der Kreis … einen Vertrag über Erbbaurechte. In der Vorbemerkung zu dem Vertrag heißt es: „Der Kreis … beabsichtigt, im Wege einer Sale-and-lease-back-Transaktion Erbbaurechte an Grundstücken mit aufstehenden Schulgebäuden einzuräumen und zurück zu leasen.“ Der Vertrag bezog sich auf xx Grundstücke, die der Kreis … als Eigentümer und zuständiger Träger jeweils für den Betrieb einer Schule genutzt hatte (§ 1 des Vertrages). Zu dem genannten Grundbesitz gehörte auch das Grundstück Flur … Flurstück … in der Gemarkung … mit einer Fläche von … m² (Straßenbezeichnung: …, …; Bezeichnung der Gebäude:

„X Schule “; im Folgenden auch: streitbefangenes Grundstück). An den einzeln genannten Grundstücken bestellte der Kreis … der Klägerin jeweils ein Erbbaurecht (§ 2 des Vertrages). Die Erbbaurechte sollten mit ihrer Eintragung im Grundbuch beginnen und jeweils nach dem Ablauf von 99 Jahren enden (§ 3 des Vertrages). Für die Einräumung der Erbbaurechte sollte die Klägerin an den Kreis … als Einmalleistung einen Erbbauzins in Höhe von insgesamt … € zahlen, davon für das Erbbaurecht an dem streitbefangenen Grundstück einen Betrag von … € (§ 5 des Vertrages). Die Klägerin sollte alle öffentlichen und privatrechtlichen Lasten, Abgabe und Pflichten, die auf die Erbbaugrundstücke und die Erbbaurechte entfallen, dabei auch die Grundsteuer, übernehmen (§ 8 Abs. 2 des Vertrages). Der Kreis … war berechtigt, im Wege des Heimfalls die Rückübertragung der Erbbaurechte zu verlangen, wenn der für die Erbbaurechte geplante Leasingvertrag nicht zu Stande kommen sollte oder wenn bestimmte Vertragsstörungen eintreten sollten (§ 12 des Vertrages). Für den Fall, dass der geplante Leasingvertrag scheitern sollte, hatte die Klägerin keine Entschädigung zu leisten; für das Eintreten des Heimfalls in den übrigen Fällen war eine Entschädigung in bestimmter Höhe festgelegt; eine Sonderregelung war getroffen für den Fall, dass das Heimfallrecht vor Ablauf einer Frist von 18 Jahren (Gesamtmietzeit im Rahmen des geplanten Immobilien-Leasing-Vertragswerkes) geltend gemacht werden sollte (§ 13 des Vertrages).

Am ...2005 ließen die jeweiligen Beteiligten eine Reihe von Vereinbarungen notariell beurkunden, die (zum Teil) bereits zuvor in privatschriftlicher Form abgeschlossen worden waren.

(1) Hierzu gehörte zunächst ein Leasingvertrag. In der dortigen Vorbemerkung wurde Bezug genommen auf den am ....2005 abgeschlossenen Erbbaurechtsvertrag. Leasinggegenstand sollten die in dem vorgenannten Vertrag genannten Erbbaurechte nebst den aufstehenden Schulgebäuden sein. Die Gesamtmietzeit sollte am 01.12.2005 beginnen und sodann 18 Jahre betragen, davon die erste Mietperiode 12 Jahre (§ 1 der Leasingbedingungen). Neben den Leasingraten sollte der Kreis … als Leasingnehmer auch die Mietnebenkosten zahlen, hierbei bestimmte Steuern und Abgaben, insbesondere die Grundsteuer; Letzteres sollte jedoch nicht gelten für den Fall, dass die betreffenden Steuern oder Abgaben durch das gegenständliche Sale-and-lease-back-Modell verursacht werden (§§ 2 und 4 der Leasingbedingungen). Der Kreis … war als Leasingnehmer verpflichtet, den jeweiligen Leasinggegenstand an die Klägerin als Leasinggeber zurückzugeben (§ 12 Nr. 5 der Leasingbedingungen).

(2) Zu den beurkundeten Vereinbarungen gehörte auch ein Vertrag über ein Ankaufsrecht zwischen der Klägerin und dem Kreis … . In der Vorbemerkung zu Abschnitt II des Vertrages heißt es wörtlich: „Der Verpflichtete (die Klägerin) schließen hiermit jeweils einen Ankaufsrechtsvertrag in der Form eines Vorvertrages an den ... bezeichneten jeweiligen Erbbaurechten.“ Das Ankaufsrecht sollte dem Kreis … (als Berechtigten) den Anspruch geben, von der Klägerin (als dem Verpflichteten) unter bestimmten Voraussetzungen den Abschluss eines Kaufvertrages über die hier betroffenen Erbbaurechte zu verlangen; der Anspruch sollte u.a. dann erlöschen, wenn der Kreis … seine Zahlungen aus dem Leasingvertrag einstellt (Abschnitt II § 1 des Vertrages).

Unter der Voraussetzung, dass der Immobilien-Leasing-Vertrag vom Kreis … (als Leasingnehmer) ordnungsgemäß erfüllt wird, sollte Letzterer (als Berechtigter) oder eine von ihm zu benennende Körperschaft des öffentlichen Rechts von der Klägerin (als Verpflichteten) den Abschluss eines Kaufvertrages mit Wirkung zum Ablauf der ersten Mietperiode des Immobilien-Leasing-Vertrages verlangen können (Abschnitt II § 2 des Vertrages).

(3) Zu den beurkundeten Vereinbarungen gehörte weiterhin der Vertrag über ein Andienungsrecht zwischen der Klägerin (als Berechtigten) und dem Kreis … . Hierzu heißt es in Abschnitt II § 1 des Vertrages: „Der Berechtigte (die Klägerin) und der Kreis … (als Verpflichteter) schließen hiermit einen Andienungsrechtsvertrag in der Form eines Vorvertrages über den ... bezeichneten Grundbesitz (Erbbaurechte) nebst aufstehenden Gebäuden ab.“ Die Klägerin (als Berechtigte) sollte von dem Kreis … (als Verpflichteten) den Abschluss des Kaufvertrages nur mit Wirkung zum Ablauf der zweiten Mietperiode des Immobilien-Leasing-Vertrages verlangen können (Abschnitt II § 2 des Vertrages).

(4) Zu den beurkundeten Vereinbarungen gehörte schließlich ein Ankaufsrechtsvertrag über Geschäftsanteile zwischen der I GmbH und der L GmbH (als Verkäufer) einerseits und dem Kreis … (als Käufer) andererseits. In der Vorbemerkung wird klargestellt, dass die Verkäufer alleinige Gesellschafter der Z GmbH sind. In Abschnitt II des Vertrages heißt es: „Die Verkäufer und der Kreis schließen hiermit einen Geschäftsanteils-Ankaufsrechtsvertrag in der Form eines durch Ausübungserklärung bedingten Kaufvertrages über die Geschäftsanteile der Verkäufer an der (vorgenannten) GmbH im Nennwert von insgesamt … €.“ Der Kreis … sollte sein Ankaufsrecht gegenüber den Verkäufern mit Wirkung zum Ablauf der ersten Mietperiode des Immobilien-Leasing-Vertrages ausüben können (Abschnitt II § 2 Abs. 1 des Vertrages).

Mit Schreiben vom 02.10.2009 stellte die Klägerin bei dem Beklagten (dem Finanzamt) den Antrag, für alle ihr zuzurechnenden Erbbaurechte die Befreiung von der Grundsteuer auszusprechen. Zur Begründung führte sie u.a. aus: Die Merkmale für eine Grundsteuerbefreiung nach § 3 Abs. 1 Satz 3 des Grundsteuergesetzes (GrStG) seien gegeben. Es liege eine Öffentlich Private Partnerschaft im Sinne der Vorschrift vor. Auch sei gesichert, dass die (von den jeweiligen Erbbaurechten betroffenen) Schulen, wie gesetzlich vorgeschrieben, am Ende der Vertragslaufzeit an die öffentliche Hand zurückfielen. Diese Rückübertragung beruhe nicht auf einem (für die Grundsteuerbefreiung schädlichen) Optionsrecht. Zwar werde ein Ankaufsrecht, wie es zwischen ihr, der Klägerin, und dem Kreis … vereinbart worden sei, des Öfteren einem Optionsrecht gleichgesetzt. Hier liege jedoch ein Vorvertrag vor, bei dem weder der Kreis … noch sie, die Klägerin, durch eine einseitige Erklärung den Kaufvertrag über die Erbbaurechte zustande bringen oder scheitern lassen könne. Der Vorvertrag begründe für die Parteien die Verpflichtung zum späteren Abschluss eines erst in seinen Grundzügen festgelegten Kaufvertrages. Gleiches gelte für den Andienungsrechtsvertrag, den die Beteiligten ebenfalls als Vorvertrag abgeschlossen hätten. Beide Verträge enthielten unabdingbar getroffene Vereinbarungen, die im Falle der Nichterfüllung von beiden Seiten eingeklagt werden könnten. Im Übrigen sei zu Gunsten des Kreises … eine Vormerkung für die Rückübertragung im Grundbuch eingetragen worden.

Dies alles bestätige den unabdingbaren Willen zur Rückübertragung.

Das Finanzamt lehnte den Antrag mit Schreiben vom 26.03.2010 ab. Zur Begründung führte es u.a. aus: Voraussetzung für die Anwendbarkeit des § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG sei u.a., dass die Eigentumsübertragung auf den Nutzer zum Ende des Vertragszeitraums unabdingbar vereinbart sei. Die Vereinbarung einer Rückübertragung als Option schließe die Gewährung einer Grundsteuerbefreiung aus. Im Streitfall sei jedoch nicht unabdingbar vereinbart, dass die betroffenen Erbbaurechte zum Ende des Vertragszeitraums auf den Kreis … tatsächlich zurück übertragen würden. Im Übrigen fehle es an einer Vereinbarung, aus der sich die Rückübertragung auf den Nutzer ergebe. Denn nach § 2 des Ankaufsrechtsvertrages könne der Kreis … oder eine von ihm zu benennende Körperschaft des öffentlichen Rechts den Abschluss eines Kaufvertrages über die Erbbaurechte verlangen. Die Klägerin werde daher gebeten, für die ihr zuzurechnenden Erbbaurechte jeweils eine Einheitswerterklärung abzugeben.

Die Klägerin kam dieser Aufforderung in der Folgezeit nach. Für das hier streitbefangene Grundstück sowie das darauf lastende Erbbaurecht führte der Bausachverständige des Finanzamts entsprechende Ermittlungen durch. Anknüpfend an die Ergebnisse dieser Ermittlung erließ das Finanzamt am 18.03.2011 für das hier betroffene Erbbaurecht gegenüber der Klägerin einen Bescheid über den Einheitswert des Grundbesitzes und den Grundsteuermessbetrag auf den 01.01.2006.

Bezüglich des Einheitswerts traf es folgende Feststellungen: Einheitswert … €, Grundstücksart „Geschäftsgrundstück“, Besitzverhältnis „Erbbaurecht“, Vermögensart „Betriebsvermögen“. Den Grundsteuermessbetrag setzte es auf … € fest.

Gegen den Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein. Zu dessen Begründung machte sie weiter geltend:

(1) Nicht nur die Merkmale des § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG, sondern auch die Merkmale der vorrangigen Vorschrift des § 3 Abs. 1 Satz 2 GrStG seien gegeben. Wie in dieser Vorschrift gefordert, sei das hier betroffene Erbbaurecht dem Kreis … als Nutzer im Sinne von wirtschaftlichem Eigentum zuzurechnen. Dies ergebe sich aus dem Umstand, dass der Kreis … als alleiniger Kommanditist am Gesamthandsvermögen der klagenden Gesellschaft beteiligt sei. Die Tatsache, dass sie, die Klägerin, für ertragssteuerliche Zwecke als wirtschaftliche Eigentümerin des Erbbaurechts behandelt werde, stehe nicht im Widerspruch zu der vorstehenden Bewertung. Davon abgesehen könne dem Einwand des Finanzamts, die Rückübertragung sei nicht, wie in § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG gefordert, unabdingbar vereinbart, nicht gefolgt werden. Dies ergebe sich aus den Regelungen des § 158 des Hessischen Schulgesetzes (SchulG). Danach habe der Kreis … die öffentlich-rechtliche Verpflichtung, umfassend für das Vorhalten der für den Schulbetrieb erforderlichen Schulgebäude zu sorgen. Dies sei bei der Auslegung des § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG zu berücksichtigen. Im Übrigen sei darauf abzustellen, was die Vertragsbeteiligten in dem Ankaufsrechtsvertrag sowie in den Geschäftsanteils-Ankaufsrechtsvertrag tatsächlich gewollt hätten. So sei der Kreis … gezwungen, von einer der ihm eingeräumten Möglichkeiten zum Rückerwerb der Schule, sei es durch die Ausübung des Ankaufsrechts an dem Erbbaurecht, sei es durch die Ausübung des Geschäftsanteils-Ankaufsrechtsvertrags, in jedem Falle Gebrauch zu machen. Das Recht auf Abschluss eines Kaufvertrags stehe dem Kreis … auch deshalb unabdingbar zu, weil sich die Parteien in den vorgenannten Verträgen über alle Vertragsbestandteile geeinigt hätten. Im vorliegenden Zusammenhang sei der Umstand, dass nach Abschnitt II § 2 des Ankaufsrechtsvertrages anstelle des Kreises … auch eine von diesem zu benennende Körperschaft des öffentlichen Rechts das Ankaufsrecht ausüben könne, ohne Bedeutung. Schließlich spreche der durch die Neuregelung des § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG verfolgte Zweck, im Rahmen von Öffentlich Privaten Partnerschaften die Diskriminierung von privaten Rechtsträgern zu vermeiden, für die begehrte Grundsteuerbefreiung. Hilfsweise werde geltend gemacht, dass der Einheitswert jedenfalls mit einem niedrigeren Betrag festzustellen sei.

(2) Das Finanzamt erhebe zu Unrecht den Einwand, trotz des in § 158 Abs. 1 SchulG enthaltenen Handlungsgebots bestehe rein tatsächlich die Möglichkeit, dass der Kreis … dennoch den Vertrag zur Rückübertragung des Erbbaurechts nicht abschließe. Diese Gefahr habe das Hessische Kultusministerium gesehen. Deshalb habe es den Kreis … veranlasst, das Land Hessen als alleinigen, unwiderruflich berechtigten Dritten zur Ausübung des Ankaufsrechts zu benennen. Dies sei in dem Schreiben vom 05.09.2005 an das Hessische Kultusministerium geschehen. Insoweit sei der Rückerwerb des Erbbaurechts in ausreichender Form sichergestellt. Zwar reiche nach Auffassung der Finanzverwaltung die Einräumung eines Optionsrechts nicht aus, um die Merkmale des § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG zu erfüllen. Dieser Gesichtspunkt werde für den Streitfall jedoch überlagert von dem verfassungsmäßigen Auftrag an das Land Hessen, das Schulwesen aufrecht zu erhalten und die hierfür notwendigen Schulgebäude bereitzustellen.

(3) Dem Finanzamt sei zuzustimmen in der Auffassung, ein Ankaufszwang des Kreises … als Leasingnehmer sei nicht anzunehmen, so dass nach den Grundsätzen der hier einschlägigen Leasing-Erlasse der Finanzverwaltung das zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentum auf sie, die Klägerin, übergegangen sei. Gleichwohl sei das dem Land Hessen eingeräumte Recht, anstelle des Kreises … das Ankaufsrecht auszuüben, in dem Sinne zu werten, dass die Rückübertragung des Erbbaurechts auf einen begünstigten Nutzer vereinbart gewesen sei. Im Übrigen spreche der Wortlaut des Gesetzes gar nicht von einer „unabdingbaren“ Vereinbarung. Um die Position der Finanzverwaltung zu wahren, könnte darüber hinaus überlegt werden, ob es nicht ausreichen würde, eine Regelung für den Fall zu treffen, dass die Rückübertragung des Erbbaurechts tatsächlich nicht erfolgen sollte. Wenn sich insoweit zu einem späteren Zeitpunkt herausstellen sollte, dass die Merkmale einer Grundsteuerbefreiung nicht gegeben seien, könne nach den Regeln des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) der Eintritts eines rückwirkenden Ereignisses angenommen und die Erhebung der Grundsteuer noch nachgeholt werden.

(4) Der Gesetzestext sei missverständlich formuliert. Die Regelung in § 3 Abs. 1 Satz 2 GrStG bedeute, dass der Nutzende, hier also der Kreis …, auch wirtschaftlicher Eigentümer sein müsse. Der Kreis … habe grundsätzlich nur dann wirtschaftlicher Eigentümer werden können, wenn von vornherein festgestanden habe, dass er das Erbbaurecht zu mehr als 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer nutzen werde (Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 23.12.1991, BStBl I 1992, 13, Rn. 8). Wenn aber, wie von der Finanzverwaltung verlangt, die Übertragung des Erbbaurechts auf den Nutzer unabdingbar vereinbart wäre, dann würde feststehen, dass der Kreis … das Erbbaurecht zu mehr als 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer nutzen werde.

Dies wiederum habe zur Folge, dass dem Kreis … das Erbbaurecht als wirtschaftlichem Eigentümer im Sinne des § 3 Abs. 1 Satz 2 GrStG zuzurechnen sei und dass insofern die Neuregelung des § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG leerlaufe.

Aufgrund der Einwendungen, die die Klägerin hilfsweise gegen die Höhe des Einheitswerts vorgebracht hatte, führte das Finanzamt weitere Ermittlungen durch. Hierbei gelangte es zu dem Ergebnis, dass insoweit dem Begehren der Klägerin zu entsprechen sei. Daraufhin erließ es am 20.06.2012 einen Änderungsbescheid, in dem es den Einheitswert auf … € feststellte. Bezüglich der übrigen Einwendungen der Klägerin wies es den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 19.07.2013 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es u.a. aus:

(1) Die von der Klägerin begehrte Grundsteuerbefreiung lasse sich nicht mit dem Hinweis auf die Regelung in § 3 Abs. 1 Satz 2 GrStG begründen. Denn das streitgegenständliche Erbbaurecht sei nicht dem Kreis … als Nutzer, sondern der Klägerin als zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümerin gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzurechnen. Hier liege ein klassischer Fall des sogenannten Teilamortisations-Leasing-vor.

(2) Auch auf der Grundlage des § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG komme eine Grundsteuerbefreiung nicht in Betracht. Denn die gesetzlich normierte Rückübertragung auf den Nutzer zum Ende der Vertragslaufzeit sei nicht gesichert, und zwar weder für den Ablauf der ersten Mietperiode nach 12 Jahren noch für den Ablauf einer möglichen zweiten Mietperiode nach weiteren 6 Jahren.

(3) Das für den Ablauf der ersten Mietperiode vereinbarte Ankaufsrecht genüge den Anforderungen des § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG nicht. Die Ausübung des Ankaufsrechts als solche bringe den Hauptvertrag über den (Rück-) Erwerb nach dem klaren Wortlaut der getroffenen Vereinbarung eben noch nicht zu Stande. Vielmehr begründe die Ausübung des Ankaufsrechts den Anspruch auf Abschluss eines Hauptvertrages über den (Rück-) Erwerb und habe den Charakter eines aufschiebend bedingten Vorvertrages. So hätten die Klägerin und der Kreis … eine Regelung getroffen für den Fall, dass das Ankaufsrecht nicht geltend gemacht werde. In diesem Falle solle der Mietvertrag nach den bisher vereinbarten Konditionen weiterlaufen.

(4) Die Vereinbarung einer bloßen Kaufoption genüge nach Auffassung der Finanzverwaltung sowie weiter Teile des Schrifttums nicht den gesetzlichen Vorgaben. Unter keinen Umständen könne im Streitfall von einem Automatismus gesprochen werden, wonach die bloße Vereinbarung des Ankaufsrechts eine nur zeitlich bedingte Rückübertragung des Erbbaurechts beinhalte. Nichts anderes ergebe sich aus dem Vorbringen der Klägerin, ein (Rück-) Erwerb durch den Kreis … sei in jedem Fall beabsichtigt. Denn ein solcher Wille habe, aus welchen Gründen auch immer, keinen Niederschlag in den hier maßgebenden Vereinbarungen gefunden. Auch die Pflichten, die sich für das Land Hessen bzw. den Kreis … aus der Landesverfassung sowie dem Hessischen Schulgesetz ergäben, müssten im vorliegenden Zusammenhang unberücksichtigt bleiben.

(5) Losgelöst von den vorstehenden Erwägungen, scheitere eine Grundsteuerbefreiung nach § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG jedenfalls an dem Umstand, dass die Rückübertragung des Erbbaurechts nicht in jedem Falle an den Kreis … als Nutzer zu erfolgen habe. Denn in dem zwischen der Klägerin und dem Kreis … geschlossenen Ankaufsrechtsvertrag könne auch eine andere Körperschaft des öffentlichen Rechts den Abschluss eines Kaufvertrages über das Erbbaurecht verlangen.

(6) Eine Grundsteuerbefreiung nach § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG folge auch nicht aus dem Andienungsrechtsvertrag, den die Klägerin und der Kreis … für das Ende einer möglichen zweiten Mietperiode vereinbart hätten. Denn der Kreis … habe keinen Einfluss darauf, ob es auf dieser Grundlage tatsächlich zu einer Rückübertragung des Erbbaurechts komme.

Mit der Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter, für das hier betroffene Erbbaurecht die Befreiung von der Grundsteuer zu erlangen. Zur Begründung wiederholt und verdeutlicht sie im Wesentlichen ihr Vorbringen im außergerichtlichen Verfahren.

(1) Zum Sachverhalt trägt die Klägerin ergänzend vor: (a) Mit Schreiben vom 14.12.2005 habe das Staatliche Schulamt für den Kreis … gemäß § 158 Abs. 3 SchulG die schulaufsichtliche Zustimmung erteilt. Des Weiteren habe das Regierungspräsidium … mit Schreiben vom gleichen Tag mitgeteilt, dass eine aufsichtsrechtliche Genehmigung nach § 103 Abs. 7 der Hessischen Gemeindeordnung (HGO) nicht erforderlich sei. Die beiden Aufsichtsbehörden hätten ihre Genehmigungen erteilt, weil die Ausübung des Ankaufsrechts als ausreichend gesichert erschienen sei. (b) Sie, die Klägerin, sei für die Jahre 2005 bis 2007 wegen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte sowie wegen der Umsatzsteuer und der Gewerbesteuer von dem zuständigen Finanzamt geprüft worden. Letzteres habe mit Schreiben vom 18.12.2009 mitgeteilt, dass die Außenprüfung zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen geführt habe. Daraus ergebe sich, dass sie, die Klägerin, als wirtschaftliche Eigentümerin des hier betroffenen Erbbaurechts angesehen werde.

(2) Zur rechtlichen Würdigung trägt die Klägerin weiter vor: Die von der Finanzverwaltung vorgenommene Einschränkung, wonach eine unabdingbare Vereinbarung erforderlich sei und ein Optionsrecht grundsätzlich nicht ausreiche, um die Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG zu erfüllen, lasse sich weder aus dem Gesetzeswortlaut noch aus dem Sinn und Zweck der Regelung noch aus der Gesetzesbegründung ableiten. Auch sei es sachlich nicht gerechtfertigt, die Fälle, in denen die Kommune dem privaten Auftraggeber ein Erbbaurecht einräume, das Objekt zurückmiete und zugleich einen Kaufvertrag über den Rückerwerb abschließe, anders zu behandeln als die hier vorliegende Fallgestaltung. Abgesehen von den vorstehenden Erwägungen werde weiter an dem Vorbringen festgehalten, dass im Zusammenhang mit dem Ankaufsrecht für den Kreis … ein bindender Vorvertrag zum Erwerb des Erbbaurechts zu Stande gekommen sei und dass der Rückerwerb des Erbbaurechts durch Ausübung des vorgenannten Ankaufsrechts bereits heute schon feststehe.

Die Klägerin beantragt, den Bescheid vom 18.03.2011 über den Einheitswert des Grundbesitzes und den Grundsteuermessbetrag auf den 01.01.2006 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 02.06.2012 sowie in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.07.2013 aufzuheben.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

Zur Begründung wiederholt und verdeutlicht es im Wesentlichen sein Vorbringen im außergerichtlichen Verfahren. Ergänzend führt es u.a. aus: An seiner bisherigen Rechtsauffassung ändere sich nichts durch die aufsichtsbehördlichen Genehmigungsschreiben, auf die die Klägerin nunmehr in der Klagebegründung verweise. So stelle das Regierungspräsidium in seiner Stellungnahme klar, dass durch den Ankaufsrechtsvertrag für den Kreis … lediglich sichergestellt sei, den Abschluss eines Kaufvertragsverlangen zu können.

Die den Streitfall betreffenden Akten des Finanzamts waren Gegenstand des Verfahrens.

Aus den Gründen

Die Klage ist unbegründet.

1. Das Finanzamt hat für das hier betroffene Erbbaurecht zu Recht gegenüber der Klägerin einen Einheitswert festgestellt und einen Grundsteuermessbetrag festgesetzt. Dabei ist es zutreffend von der Annahme ausgegangen, dass die Steuerbefreiung nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 3 GrStG nicht eingreift.

Einheitswerte werden nach § 19 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) für inländischen Grundbesitz, insbesondere für Grundstücke des Grundvermögens und des Betriebsvermögens (§§ 68, 70 und 99 BewG), festgestellt. Hierzu gehören nach § 68 Abs. 1 Nr. 2 und § 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG auch Erbbaurechte, wenn sie zum Grundvermögen oder – wie im Streitfall – zum Betriebsvermögen gehören.

Der Einheitswert ist gemäß § 13 Abs. 1 Satz 2 GrStG für die Höhe des Grundsteuermessbetrags maßgebend. Aus Letzterem ist wiederum gemäß § 13 Abs. 1 Satz 1 GrStG die Grundsteuer zu errechnen. Mit der Festsetzung eines Messbetrags der vorgenannten Art wird nach § 184 Abs. 1 Satz 2 AO auch über die persönliche und sachliche Steuerpflicht entschieden.

Grundstücke des Grundvermögens und des Betriebsvermögens unterliegen nach § 2 Nr. 2 GrStG der Grundsteuer. Von der Grundsteuer befreit ist allerdings nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 GrStG Grundbesitz, der von einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch benutzt wird. Entsprechendes gilt nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 6 GrStG für Grundbesitz, der von anderen, näher bezeichneten Rechtsträgern für bestimmte Zwecke benutzt wird. Voraussetzung für die Grundsteuerbefreiung ist nach § 3 Abs. 1 Satz 2 GrStG, dass der Grundbesitz demjenigen, der ihn für die begünstigten Zwecke benutzt, oder einem anderen nach Satz 1 der Vorschrift begünstigten Rechtsträger zuzurechnen ist. Satz 2 der Vorschrift gilt nach § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG nicht, wenn der Grundbesitz von einem nichtbegünstigten Rechtsträger im Rahmen einer Öffentlich Privaten Partnerschaft einer juristischen Person des öffentlichen Rechts für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch überlassen wird und die Übertragung auf den Nutzer am Ende des Vertragszeitraums vereinbart ist.

a) Das hier betroffene Erbbaurecht erfüllt, soweit es um die Art der Nutzung geht, zumindest im Grundsatz die Merkmale für die Steuerbefreiung nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GrStG. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Der Senat sieht auch keinen Anlass, dies zu bezweifeln.

b) Wie zwischen den Beteiligten zuletzt ebenfalls wohl nicht mehr streitig, kommt für das Erbbaurecht auch die Ausnahmevorschrift des § 3 Abs. 1 Satz 2 GrStG zur Anwendung. Denn dieses ist nicht dem Kreis … als Rechtsträger, der es für den Betrieb einer öffentlichen Schule nutzt, im steuerrechtlichen Sinne zuzurechnen. So hat die Klägerin zuletzt immer wieder zum Ausdruck gebracht, dass es ihr bei der Konzeption des Vertragswerks vor allem darauf angekommen ist, nach den Regeln der Leasing Erlasse der Finanzverwaltung die Merkmale eines wirtschaftlichen Eigentümers zu erfüllen, um auf diese Weise bei den Ertragssteuern bestimmte Abzugstatbestände geltend machen zu können. Zum Nachweis für dieses Vorbringen hat sie in der Klagebegründung schließlich darauf verwiesen, dass die Inanspruchnahme der vorgenannten Abzugstatbestände und damit das Geltendmachen von wirtschaftlichem Eigentum von dem für sie zuständigen Finanzamt letztlich nicht beanstandet worden ist. Allerdings sieht sich der Senat im Hinblick auf gewisse Widersprüchlichkeiten, die sich zunächst im Vorbringen der Klägerin ergeben haben, veranlasst, im vorliegenden Zusammenhang die Rechtslage weiter klarzustellen.

Zur Begründung ihres Einspruchs hat die Klägerin zunächst vorgetragen, die Merkmale des § 3 Abs. 1 Satz 2 GrStG seien gegeben und schon allein deshalb sei das hier betroffene Erbbaurecht von der Grundsteuer befreit. Hierzu hat sie auf das BFH-Urteil vom 24.06.1981 III R 49/78 (BStBl II 1982, 2) verwiesen. Später ist sie auf diesen Gesichtspunkt nicht mehr eingegangen, sondern hat ihre Rechtsauffassung allein auf die Sondervorschrift des § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG gestützt.

Entgegen dem genannten Vorbringen ändert sich an der steuerlichen Zurechnung im Sinne des § 3 Abs. 1 Satz 2 GrStG nichts durch die Tatsache, dass der Kreis … als Nutzer des Erbbaurechts an der hier klagenden Gesellschaft als Kommanditist beteiligt ist. Denn nach der hier maßgebenden Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) muss im Verhältnis zwischen demjenigen, dem der Grundbesitz steuerlich zuzurechnen ist, und demjenigen der den Grundbesitz nutzt, eine sog. Rechtsträgeridentität gegeben sein. Dabei kommt es nicht darauf an, ob hinter den jeweiligen Rechtssubjekten dieselben natürlichen Personen stehen. Maßgebend ist vielmehr, welches Rechtssubjekt aufgrund einer formalen Betrachtung in dem jeweiligen Zusammenhang als Nutzer oder als Zurechnungsadressat angesprochen ist (vgl. Urteil vom 16.12.2009 II R 29/08, BFHE 228, 154, BStBl II 2010, 829, zu § 3 Abs. 1 Nr. 1 GrStG mit ergänzenden Hinweis auf § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG; Urteile vom 09.12.1987 II R 223/83, BFHE 152, 149, BStBl II 1988, 298; vom 26.02.2003 II R 64/00, BFHE 201, 315, BStBl II 2003, 484, und vom 25.04.2007 II R 14/06, BFH/NV 2007, 1924 zu der vergleichbaren Regelung in § 4 Nr. 6 Satz 2 GrStG).

c) Entgegen der Auffassung der Klägerin greift im Streitfall auch die Regelung des § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG nicht ein.

Die Vorschrift geht zurück auf das Gesetz zur Beschleunigung von Öffentlich Privaten Partnerschaften und zur Verbesserung gesetzlicher Rahmenbedingungen für Öffentlich Private Partnerschaften (ÖPP-BeschlG) vom 01.09.2005 (in Kraft getreten am 08.09.2005). Mit diesem Gesetz wollte der Gesetzgeber durch bestimmte gesetzliche Rahmenbedingungen verschiedene Hemmnisse und Unklarheiten beseitigen, die die Umsetzung von Öffentlich Privaten Partnerschaften in Deutschland bisher erschwert hatten. Als entscheidende Legitimation für Öffentlich Private Partnerschaften wurde das Erzielen von Effizienzgewinnen und damit Kosteneinsparungen gegenüber den traditionellen Beschaffungsmethoden und der Eigenrealisierung des Staates gesehen. Finanzierungs- und Liquiditätsengpässe des Staates sollten dagegen zweitrangig sein (vgl. BT-Drucks. 15/5668, Seite 2 und 10).

Bei einer Öffentlich Privaten Partnerschaft schließen ein öffentlicher Auftraggeber und ein Unternehmen zur Wahrnehmung öffentlicher Aufgaben einen langfristigen Vertrag, aufgrund dessen das Unternehmen für eine Gegenleistung bestimmte Bau- und Dienstleistungen eigenverantwortlich durchführt und hierbei leistungstypische Risiken übernimmt (vgl. zur Definition: Fleckenstein, DVBl. 2006, 75). In der Praxis werden mehrere ÖPP-Modelle unterschieden (vgl. zum Überblick: Peppersack, BB 2008, 640). Hiervon seien beispielhaft das Erwerber-Modell und das Leasing-Modell genannt. Beim Erwerber-Modell übernimmt der Auftragnehmer für ein bestimmtes Gebäude die schlüsselfertige Neuerrichtung und den anschließenden Betrieb. Bereits bei Vertragsschluss verpflichtet sich der Auftragnehmer, das Eigentum an dem Gebäude nach Abschluss der Betriebsphase an den Auftraggeber zurück zu übertragen. Der Auftraggeber zahlt im Gegenzug während der Vertragslaufzeit ein regelmäßiges Entgelt an den Auftragnehmer. Die Laufzeit des Modells beträgt – ohne die Möglichkeit einer Kündigung – üblicherweise 20 bis 30 Jahre. Beim Leasing-Modell wird der Eigentumsübergang nach Abschluss der Betriebsphase lediglich optional vereinbart. Dem Auftraggeber werden also verschiedene Optionsrechte, wie etwa eine Kaufoption oder eine Mietverlängerungsoption, eingeräumt (vgl. zu den Einzelheiten: Berg-Mosel, Jakob, Illka, BB 2005, 1478).

Durch das ÖPP-Beschleunigungsgesetz sind – außer dem Grundsteuergesetz – verschiedene andere Gesetze geändert worden. Hierbei handelt es sich um das Gesetz gegen Wettbewerbsbeschränkungen, die Vergabeordnung, das Fernstraßenbauprivatfinanzierungsgesetz, die Bundeshaushaltsordnung, das Grunderwerbsteuergesetz sowie das Investmentgesetz (zusammenfassende Übersicht: Fleckenstein, DVBl. 2006, 75). Ein unmittelbarer sachlicher Zusammenhang mit der Änderung des Grundsteuergesetzes (Art. 6 ÖPP-BeschlG) besteht zu der Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes (Art. 5 ÖPP-BeschlG). Von Bedeutung ist in diesem Zusammenhang auch die Änderung der Bundeshaushaltsordnung (Art. 4 ÖPP-BeschlG).

Durch Art. 4 ÖPP-BeschlG ist in die Bundeshaushaltsordnung (BHO) als § 63 Abs. 2 Satz 2 folgender Text eingefügt worden: „Unbewegliche Vermögensgegenstände, die zur Erfüllung der Aufgaben des Bundes weiterhin benötigt werden, dürfen zur langfristigen Eigennutzung veräußert werden, wenn auf diese Weise die Aufgaben des Bundes nachweislich wirtschaftlicher erfüllt werden können.“ Durch diese Ergänzung sollte die Veräußerung von unbeweglichen Vermögensgegenständen unter bestimmten Voraussetzungen ermöglicht werden, auch wenn diese zur Erfüllung der Aufgaben des Bundes noch weiter benötigt werden (vgl. BT-Drucks. 15/5668, Seite 16).

Durch Art. 5 ÖPP-BeschlG ist in das Grunderwerbsteuergesetz als § 4 Nr. 9 Satz 1 und Satz 2 folgender Text eingefügt worden: „(Von der Besteuerung ausgenommen ist) der Erwerb eines Grundstücks von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts sowie der Rückerwerb des Grundstücks durch die juristische Person des öffentlichen Rechts, wenn das Grundstück im Rahmen einer Öffentlich Privaten Partnerschaft für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch im Sinne des § 3 Abs. 2 des Grundsteuergesetzes benutzt wird und zwischen dem Erwerber und der juristischen Person des öffentlichen Rechts die Rückübertragung des Grundstücks am Ende des Vertragszeitraums vereinbart ist. Die Ausnahme von der Besteuerung entfällt mit Wirkung für die Vergangenheit, wenn die juristische Person des öffentlichen Rechts auf die Rückübertragung des Grundstücks verzichtet oder das Grundstück nicht mehr für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch genutzt wird.“ Durch die Neuregelung sollte keine generelle Befreiung von der Grunderwerbsteuer erfolgen bei Grundstückserwerben und -übergängen im Rahmen von Öffentlich Privaten Partnerschaften. Die Befreiung sollte nur die Fallkonstellation betreffen, dass die öffentliche Hand in ihrem Eigentum stehende Grundstücke privaten Auftragnehmern im Rahmen einer Öffentlich Privaten Partnerschaftüberträgt und dass die Grundstücke nach den vertraglichen Vereinbarungen am Ende der Vertragslaufzeit auf die öffentliche Hand rückübertragen werden. Durch die Neuregelung sollte vermieden werden, dass im Rahmen eines ÖPP-Projektes zweimal Grunderwerbsteuer entsteht. Die Steuerfreiheit für die Übertragung auf den privaten Partner sollte allerdings rückwirkend entfallen, wenn die Nutzung für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch endet oder die Rückübertragung nicht mehr verlangt werden kann bzw. nicht vorgenommen wird. Es sollte sich insoweit um ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO handeln (BT-Drucks. 15/5568, Seite 16). In der seit dem 30.06.2013 gültigen Fassung ist die Vorschrift als § 4 Nr. 5 GrEStG bezeichnet (Änderung aufgrund des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 26.03.2013).

Der Gesetzgeber sah in § 3 Abs. 1 GrStG in der früher geltenden Fassung eine Diskriminierung privater Rechtsträger, soweit diese der öffentlichen Hand Grundstücke zur hoheitlichen Nutzung überließen. In der Gesetzesbegründung heißt es hierzu weiter: Die Ausnahmeregelung des § 3 Abs. 1 Satz 2 GrStG solle durch die Neuregelung in § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG nicht generell beseitigt, sondern lediglich eingeschränkt werden. Die erstgenannte Vorschrift solle insofern nicht gelten für (hoheitlich genutzten) Grundbesitz, der der öffentlichen Hand im Rahmen einer Öffentlich Privaten Partnerschaft überlassen werde und dessen Übertragung zum Ende der Vertragslaufzeit vorgesehen sei. In vielen Fällen könne hier angenommen werden, dass die öffentliche Hand aufgrund des Vertragsinhalts bereits wirtschaftliche Eigentümerin sei, ihr das jeweilige Grundstück deshalb bereits während der Vertragslaufzeit steuerlich zuzurechnen sei. Insofern diene die Änderung des § 3 Abs. 1 GrStG der Klarstellung (vgl. BT-Drucks. 15/5668, Seite 17).

Nach Auffassung der Finanzverwaltung reicht es für die Anwendbarkeit des § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG nicht aus, wenn in dem ÖPP-Vertrag der öffentlichen Hand lediglich die Option eingeräumt wird, am Ende des Vertragszeitraums das Eigentum an dem Grundbesitz zurück zu erwerben (vgl. Finanzministerium Baden-Württemberg, Erlass vom 17.07.2006; Niedersächsisches Finanzministerium, Erlass vom 24.04.2006; Oberfinanzdirektion Koblenz, Verfügung vom 29.09.2006). Das Schrifttum ist dieser Auffassung gefolgt (vgl. Troll/Eisele, Grundsteuergesetz, 11. Aufl., § 3 Rn. 60a).

Auch zu der durch das ÖPP-Beschleunigungsgesetz geschaffenen Neuregelung in § 4 Nr. 9 Satz 1 GrEStG a.F vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass es für eine Rückübertragung des Grundstücks im Sinne der Vorschrift nicht ausreicht, wenn die betreffende Vereinbarung in einem bloßen Optionsrecht besteht (vgl. Hessisches Ministerium der Finanzen, Erlass vom 12.05.2006). Das Schrifttum ist dieser Auffassung überwiegend gefolgt (vgl. Franz in Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, 4. Aufl., § 4 Rn. 58; Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 4 Rn. 49; Peppersack, BB 2008, 640; Drosdzol, UVR 2006, 21). Nur vereinzelt wird der Rechtsstandpunkt vertreten, die Merkmale des Steuerbefreiungstatbestandes seien auch dann gegeben, wenn die maßgebende Vereinbarung lediglich ein Optionsrecht zu Gunsten der öffentlichen Hand enthalte. Hierzu wird angeführt: Ob der Gesetzgeber eine bloße Kaufoption von der Steuerbefreiung habe ausschließen wollen, lasse sich bezweifeln. Der Gesetzesbegründung zu § 4 Nr. 9 Satz 2 GrEStG a.F. sei zu entnehmen, dass dem dort geregelten Verzicht auf eine Rückübertragung der Fall des Nichtausübens einer Kaufoption gleichgestellt werden könne. Im Übrigen sei die Auffassung, dass die Rückübertragung des Grundstücks am Ende der Vertragslaufzeit fest vereinbart sein müsse, mit der Regelungssystematik der Besteuerungstatbestände in § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 GrEStG a.F. nicht zu vereinbaren (vgl. Weitemeyer, NVwZ 2006, 1376).

Der Senat folgt sowohl in Bezug auf die (hier maßgebende) Vorschrift des § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG als auch in Bezug auf die (teilweise wortgleich ausformulierte) Vorschrift des § 4 Nr. 9 Satz 1 GrEStG a.F. der herrschenden Meinung. Hier wie dort stellt das Gesetz das Erfordernis auf, dass die Rückübertragung des Grundstücks am Ende des Vertragszeitraums vereinbart worden ist bzw. vereinbart ist. Das Gesetzesverständnis, wonach das Einräumen eines Optionsrechts nicht dem Vereinbaren einer Rückübertragung im Sinne der genannten Vorschriften gleichgesetzt werden kann, ergibt sich nach Auffassung des Senats sowohl aus dem Gesetzeswortlaut als auch aus der Gesetzessystematik.

Das Wortverständnis von „Vereinbaren“ legt es nahe, von einem Rechtsgeschäft auszugehen, in dem die Beteiligten sich – im Sinne einer gegenseitigen Verpflichtung – fest binden wollen (vgl. Brockhaus, Deutsches Wörterbuch, 19. Aufl., Stichwort „vereinbaren“: Beispiel: „eine vertraglich vereinbarte Verpflichtung“). Einem Rechtsgeschäft, bei dem einem Beteiligten eine Option eingeräumt wird, ist bei wörtlichem Verständnis dieses Begriffes eine bindende Wirkung gerade nicht zu entnehmen. Denn das Wort Option bringt die freie Wahlmöglichkeit des betreffenden Beteiligten zum Ausdruck (vgl. Brockhaus, Deutsches Wörterbuch, 19. Aufl., Stichwort „Option“, lateinisch optio = freier Wille, Belieben). Hätte der Gesetzgeber das Erfordernis einer Rückübertragung des begünstigten Grundbesitzes im Sinne einer Wahlmöglichkeit für die öffentliche Hand regeln wollen, hätte er dies auch in einer entsprechenden Wortwahl zum Ausdruck gebracht, etwa dahin, dass die Steuerbefreiung für das betreffende Grundstück u.a. dann eingreift, wenn die „Möglichkeit“ eines Rückerwerbs durch die juristische Person des öffentlichen Rechts gesichert ist (vgl. Fleckenstein, DVBl. 2006, 75, 81, zu den haushaltsrechtlichen Grenzen einer Öffentlich Privaten Partnerschaft).

Die Erwägung, nach der der Gesetzgeber die Voraussetzungen der Steuerfreiheit mit anderen Worten umschrieben hätte, wenn er die Rückübertragung des Grundstücks auch im Wege der Option hätte begünstigen wollen, gilt auch für die ergänzende Regelung in § 4 Nr. 9 Satz 2 GrEStG a.F. Nach dieser Vorschrift entfällt die begünstigende Wirkung des § 4 Nr. 9 Satz 1 GrEStG a.F. u.a. dann, wenn die öffentliche Hand auf die Rückübertragung des Grundstücks „verzichtet“. Als Verzicht in diesem Sinne kann jedoch nicht die Erklärung des öffentlichen Rechtsträgers gewertet werden, dass die ursprünglich eingeräumte Option, das Grundstück zurückerwerben zu können, nicht ausgeübt wird. Denn die Option besteht gerade in der damit verbundenen Wahlmöglichkeit und nicht im Aufgeben eines bestehenden Rechts (a.A. Weitemeyer, NVwZ 2006, 1376).

Die am Wortlaut orientierte Auslegung, wonach durch die Einräumung einer entsprechenden Option die Rückübertragung des Grundstücks nicht „vereinbart“ ist, wird in Bezug auf die Regelung in § 4 Nr. 9 Satz 1 GrEStG a.F. bestätigt durch einen systematischen Vergleich mit den Besteuerungstatbeständen des § 1 Abs. 1 und des § 1 Abs. 2 GrEStG, jeweils ergänzt durch die klarstellende Regelung in § 14 Nr. 1 GrEStG. So unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als typischer Regelfall der Grunderwerbsteuer ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung des betreffenden Grundstücks begründet. Im Sinne eines Auffangtatbestandes unterliegen der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 2 GrEStG auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten. In dem Fall, dass die Wirksamkeit eines Erwerbsvorgangs von dem Eintritt einer Bedingung abhängig ist, entsteht die Grunderwerbsteuer nach § 14 Nr. 1 GrEStG erst mit Eintritt der Bedingung. Das Kaufangebot, die Option auf Abschluss eines Kaufvertrages und das Ankaufsrecht sind nicht tatbestandsmäßig für die in § 1 Abs. 1 Nr. 1 bzw. Abs. 2 GrEStG genannten Vorgänge. Beispielsweise entsteht die Grunderwerbsteuer – entsprechend dem Rechtsgedanken des § 14 Nr. 1 GrEStG – noch nicht bei der Einräumung und Annahme eines Ankaufsrechts, sondern erst bei dessen Ausübung (vgl. BFH-Urteil vom 15.03.2006 II R 11/05, BFH/NV 2006, 1704; weiter dazu: Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 1 Rn. 306, Rn. 360; Pahlke in Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, 4. Aufl., § 1 Rn. 129 ff., Rn. 239, Rn. 262; jeweils m.w.N. zur Rspr.; a.A. zu den systematischen Zusammenhängen im Hinblick auf Optionsgeschäfte: Weitemeyer, NVwZ 2006, 1376).

Das vorstehend dargelegte Auslegungsergebnis wird schließlich bestätigt durch die Regelungsabsichten des Gesetzgebers. So heißt es in der Gesetzesbegründung zu Art. 5 ÖPP-BeschlG, der gesetzlichen Neuregelung liege der Gedanke zu Grunde, dass das Eigentum an dem Grundstück nur temporär nicht bei der öffentlichen Hand liege (BT-Drucks. 15/5668, Seite 17). Demnach ging der Gesetzgeber erkennbar von solchen Vertragsgestaltungen aus, bei denen das Eigentum an dem ÖPP-Objekt zu Beginn des Vertragszeitraums von der öffentlichen Hand an den privaten Auftragnehmer übertragen und sodann zum Ende des Vertragszeitraums von dem privaten Auftragnehmer an die öffentliche Hand zurück übertragen wird.

Die Erwägungen zur Auslegung des § 4 Nr. 9 Satz 1 GrEStG a.F. sind, auch soweit sie sich auf die Systematik des Grunderwerbsteuergesetzes beziehen, im Ergebnis auf die Auslegung des § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG zu übertragen. Denn es sind keine Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass der Gesetzgeber im Rahmen des ÖPP-Beschleunigungsgesetzes für die Grunderwerbsteuer (Art. 5) einerseits und für die Grundsteuer (Art. 6) andererseits unterschiedliche Regelungsabsichten verfolgt. Die Gesetzesbegründung spricht eher für das Gegenteil. Dort wird zu § 4 Nr. 9 Satz 1 GrEStG a.F. (Art. 5 ÖPP- BeschlG) ausgeführt, durch den Verweis auf § 3 Abs. 2 GrStG sollten insoweit für die grunderwerbsteuerliche und grundsteuerliche Beurteilung von ÖPP-Projekten einheitliche Kriterien bestehen.

Gegen das hier vertretene Verständnis greifen die aus dem systematischen Verhältnis des § 3 Abs. 1 Satz 2 GrStG zu § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG abgeleiteten Bedenken nicht durch. Die Klägerin vertritt hierzu folgende Auffassung: Eine Auslegung, nach der die Rückübertragung „unabdingbar“ vereinbart sein müsse, würde in Leasing-Fällen dazu führen, dass der Leasingnehmer wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks sei. Dieser Fall sei aber bereits durch § 3 Abs. 1 Satz 2 GrStG erfasst. Demzufolge würde § 3 Abs. 1 Satz 3 praktisch leerlaufen bzw. seinen „eigenen normativen Charakter“ verlieren. Diesen Erwägungen vermag sich der Senat nicht anzuschließen, und zwar aus folgenden Gründen:

Es ist schon fraglich, ob eine bindende Vereinbarung im Sinne der hierfür zutreffend erachteten Gesetzesauslegung stets zu der von der Klägerin angenommenen Rechtswirkung führen würde. Dies ergibt sich aus den Grundsätzen zur Annahme von wirtschaftlichem Eigentum im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO. So bewirkt der bloße Abschluss eines schuldrechtlichen auf Eigentumsübertragung gerichteten Vertrages und/oder die Auflassung bei einem Grundstück noch nicht den Übergang von wirtschaftlichem Eigentum auf den späteren Erwerber. Denn hier fehlt es schon an der tatsächlichen Beherrschung durch den Erwerber. Maßgebend ist allein, wann der Erwerber nach dem Willen beider Vertragspartner wirtschaftlich über das Grundstück verfügen kann. In dieser Hinsicht besteht kein grundsätzlicher Unterschied zu einem schuldrechtlichen Vertrag, in dem eine Erwerbsoption (bindendes Kaufangebot, Recht auf Rückerwerb bzw. Wiederkauf) eingeräumt wird. Denn eine solche Erwerbsoption verschafft dem Nutzungsberechtigten für sich allein noch kein wirtschaftliches Eigentum. Vielmehr muss sich aus den Verhältnissen des Einzelfalles ergeben, dass der Nutzungsberechtigte einem wirtschaftlichen „Sachzwang zum Erwerb“ unterliegt. Davon abgesehen, bewirkt ein schuldrechtlich eingeräumtes Nutzungsrecht beim Berechtigten (als Mieter bzw. Pächter), selbst bei langfristiger Nutzungsdauer, für sich allein noch kein wirtschaftliches Eigentum (vgl. Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 39 AO Rn. 86, Rn. 127 ff., Rn. 137, Rn. 154; jeweils m.w.N. zur Rspr.).

In dem vorstehenden Zusammenhang muss jedenfalls der vom Gesetzgeber verfolgte Regelungszweck berücksichtigt werden. Ausweislich der Gesetzesmaterialien beabsichtigte der Gesetzgeber mit dem ÖPP-BeschlG, bestehende Erschwernisse bei der Umsetzung von ÖPP-Projekten zu beseitigen. Er hätte dies für die Grundsteuer auch dadurch erreichen können, dass er die Ausnahmevorschrift des § 3 Abs. 1 Satz 2 GrStG aufgehoben hätte. In diesem Falle wäre das Eingreifen der Steuerbefreiungstatbestände des § 3 GrStG – so wie in den Fällen des § 4 GrStG – nur noch von der Art der Nutzung abhängig gewesen. Indes wollte der Gesetzgeber wegen der zu erwartenden Steuerausfälle der Gemeinden mit der Begünstigung von ÖPP-Projekten nicht so weit gehen und beschränkte sich daher auf eine Rückausnahme zur Ausnahmeregelung des § 3 Abs. 1 Satz 2 GrStG. Damit hat er bewusst in Kauf genommen, dass nicht alle ÖPP-Projekte unter die Grundsteuerbefreiung fallen (vgl. Eisele, Grundsteuergesetz, 11. Aufl., § 3 Rn. 60a; Drosdzol, UVR 2006, 21, 22).

Zur Durchführung von ÖPP-Projekten sind in der Vergangenheit vielfältige Grundmodelle entwickelt worden. Diese lassen sich auch variieren, um den jeweiligen Bedürfnissen gerecht zu werden (vgl. hierzu Gräber/Schäfer/Hausmann, Public Private Partnership, 102 ff.). Wie auch der Streitfall zeigt, sind solche ÖPP-Modelle typischerweise dadurch gekennzeichnet, dass das beteiligte Privatunternehmen als Auftragnehmer in ertragssteuerlicher Hinsicht (insbesondere wegen der Anwendbarkeit der Leasing-Erlasse der Finanzverwaltung) ein wirtschaftliches Interesse daran hat, als wirtschaftlicher Eigentümer behandelt zu werden, um auf dieser Grundlage im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung bestimmte Abzugstatbestände geltend machen zu können. Wenn bei der vertraglichen Ausgestaltung eines solchen ÖPP-Modells auch Klauseln ausgewählt werden, die mit dem Wortlaut des § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG nicht zu vereinbaren sind, dann ist es nicht Sache der Finanzgerichte, durch eine dem Buchstaben des Gesetzes widersprechende Gesetzesauslegung den Beteiligten eine Steueroptimierung (hinsichtlich Ertragssteuer einerseits und Grundsteuer andererseits) zu ermöglichen.

aa) Für das hier betroffene Erbbaurecht haben die Klägerin und der Kreis … die Rückübertragung zum Ende der Vertragslaufzeit im Sinne des § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG nicht „unabdingbar“ vereinbart. Eine solche Vereinbarung enthalten weder der am ...2005 beurkundete Erbbaurechtsvertrag noch die später abgeschlossenen und sodann am ...2005 beurkundeten Verträge (Mietvertrag, Ankaufsrechtsvertrag, Andienungsrechtsvertrag, Geschäftsanteils-Andienungsrechtsvertrag).

Die verschiedenen Vertragsbestimmungen, auf die der Kreis … zu einem späteren Zeitpunkt sein Interesse auf Rückübertragung des Erbbaurechts stützen könnte, sind im Ergebnis als Optionen im Sinne der oben genannten Grundsätze zu werten. Daran ändert sich nichts durch die Tatsache, dass einzelne Vereinbarungen (Abschnitt II des Ankaufsrechtsvertrages, Abschnitt II § 1 des Andienungsrechtsvertrages) „in der Form eines Vorvertrages“ abgeschlossen worden sind.

Ein Vorvertrag ist ein schuldrechtlicher Vertrag, der die Parteien zum Abschluss eines anderen schuldrechtlichen Vertrages, nämlich des Hauptvertrages, verpflichtet. Wie bei jedem anderen Vertrag muss der Inhalt des Vorvertrages hinreichend bestimmt oder bestimmbar sein. Alle Einzelheiten des Hauptvertrages müssen allerdings noch nicht feststehen. Jedenfalls verpflichtet ein Vorvertrag die Parteien, ein Angebot auf Abschluss des Hauptvertrages abzugeben bzw. das dem Vorvertrag entsprechende Angebot des anderen Teiles anzunehmen (vgl. Backmann in juris-Praxiskommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 7. Aufl., § 145 BGB Rn. 49 ff.; C. Armbrüster in Erman, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, Vorb. § 145 BGB Rn. 46 ff.).

Ein Optionsvertrag ist demgegenüber dadurch gekennzeichnet, dass er den Optionsberechtigten das Recht einräumt, durch einseitige Willenserklärung gegenüber dem Optionsgeber einen Hauptvertrag mit dem im Optionsvertrag vereinbarten Inhalt zu Stande kommen zu lassen. Zwar ist die Qualifizierung des Optionsvertrages umstritten. Überwiegend wird jedoch die Auffassung vertreten, dass es sich hier um einen aufschiebend bedingten Hauptvertrag handelt (vgl. Backmann in juris-Praxiskommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 7. Aufl., § 145 BGB Rn. 56; C. Armbrüster in Erman, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, Vorb. § 145 BGB Rn. 52).

Das Ankaufsrecht räumt dem Kreis … das Recht ein, zum Abschluss der ersten Mietperiode (nach 12 Jahren) von der Klägerin den Abschluss eines Kaufvertrages zu verlangen. In umgekehrter Richtung erhält die Klägerin durch das Andienungsrecht die Befugnis, den Abschluss eines Kaufvertrages zum Ablauf der zweiten Mietperiode (nach 18 Jahren) zu verlangen. Eine gegenseitige Verpflichtung zum Abschluss eines Hauptvertrages ist keinem der beiden Verträge zu entnehmen. Vielmehr wird es – entsprechend dem Wortsinn der „Option“ – in das Belieben des jeweils Berechtigten (also des Kreises … nach 12 Jahren und dann der Klägerin nach 18 Jahren) gestellt, den jeweils eingeräumten Anspruch geltend zu machen. Zwar kann dadurch noch nicht, wie beim typischen Optionsvertrag, ein unmittelbar bindender Hauptvertrag (hier ein zur Rückübertragung des Erbbaurechtes verpflichtender Kaufvertrag) zustande kommen. Es fehlt insoweit an der (unmittelbar) gestaltenden Wirkung des Optionsrechts. Dies ändert aber nichts am Fehlen einer gegenseitigen Verpflichtung. Im Ergebnis stellen sich die beiden hier betroffenen Verträge (Ankaufsrechtsvertrag und Andienungsrechtsvertrag) als eine Kombination von Vorvertrag und Optionsvertrag dar. Dies hat letztendlich zur Folge, dass die Verbindlichkeit der jeweiligen Vereinbarung noch geringer ausgeprägt ist als beim typischen Optionsvertrag.

Der Geschäftsanteils-Ankaufsrechtsvertrag ist – im Gegensatz zu den beiden vorgenannten Verträgen – zwar als typischer Optionsvertrag ausgestaltet. Das Zustandekommen des betreffenden Hauptvertrages (hier des Kaufvertrages über die Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH der klagenden Gesellschaft) steht aber ebenso im Belieben des Kreises … . Zudem führt das Ausüben des Optionsrechts durch den Kreis … noch nicht zum Abschluss eines Kaufvertrages über das hier betroffene Erbbaurecht. Der Kreis … erlangt lediglich auf gesellschaftsrechtlicher Ebene die Befugnis, sein Interesse an der Rückübertragung des Erbbaurechts durchzusetzen.

Der Erbbaurechtsvertrag enthält ebenfalls keine Bestimmung dahingehend, dass die Klägerin von vornherein verpflichtet wäre, das Erbbaurecht zu einem bestimmten Zeitpunkt an den Kreis … zurück zu übertragen. Letzterer ist lediglich berechtigt, dies unter bestimmten Voraussetzungen im Wege des Heimfalls zu „verlangen“. Der Leasing-Vertrag enthält – wie für einen Mietvertrag typisch – überhaupt keine Regelung zur Rückübertragung des Erbbaurechts an den Kreis … . Vielmehr ist dieser verpflichtet, den Leasinggegenstand (die von dem Erbbaurecht erfassten Gebäude) zum Ende der Vertragslaufzeit an die Klägerin (als Leasinggeber) zurückzugeben.

Der Senat ist sich durchaus bewusst, dass aufgrund der Gesamtheit der getroffenen Vereinbarungen und der wirtschaftlichen Gegebenheiten ein Rückerwerb des hier betroffenen Erbbaurechts durch den Kreis … als überwiegend wahrscheinlich angesehen werden muss. Dies ändert jedoch nichts an den gesetzlichen Vorgaben. Danach sind, wie dargelegt, die Vereinbarungen als solche und damit nicht die wirtschaftlichen Ergebnisse dieser Vereinbarungen für das Eingreifen der Rückausnahme des § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG maßgebend.

bb) Im Streitfall sind, von den Erwägungen im vorstehenden Abschnitt aa) abgesehen, die Merkmale des § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG auch insoweit nicht erfüllt, als die Vertragsparteien die erforderliche Vereinbarung nicht dahingehend getroffen haben, dass die Rückübertragung des Erbbaurechts zwingend an den Kreis … als Nutzer zu erfolgen hat. Denn auch insoweit besteht im Ergebnis lediglich ein Optionsrecht. So bestimmt der Ankaufsrechtsvertrag, dass der Kreis … oder eine von ihm zu benennenden Körperschaft des öffentlichen Rechts den Abschluss eines Kaufvertrags verlangen kann. Würde etwa das Land Hessen im Rahmen des vorgenannten Benennungsrechts das Ankaufsrecht geltend machen, könnte insoweit eine Übertragung auch nur an das Land Hessen erfolgen. Dieses wäre aber nicht Nutzer im Sinne des § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG.

Die Klägerin meint, das Benennungsrecht zu Gunsten einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts sei in Anbetracht der Umstände des Streitfalles nicht von Bedeutung. Dem kann aus grundsätzlichen Erwägungen nicht gefolgt werden. Wie bereits oben unter Abschnitt b) dargelegt, ist bei der Frage, ob die nach § 3 Abs. 1 Satz 2 GrStG erforderliche Eigentümer-Nutzer-Identität vorliegt, eine formale Betrachtungsweise geboten. Nichts anderes kann hinsichtlich der Person des Nutzers für die Regelung des § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG gelten. Denn diese Vorschrift steht als sogenannte Rückausnahme mit der Vorschrift des § 3 Abs. 1 Satz 2 GrStG in einem engen Regelungszusammenhang. Mithin kommt es sehr wohl darauf an, ob der Kreis …als Nutzer oder das Land Hessen als zu benennender Dritter den Abschluss eines Kaufvertrages verlangt und später dann auf dieser Grundlage das hier betroffene Erbbaurecht erwirbt (vgl. zum Zusammenhang der Regelungen in § 3 Abs. 1 Satz 2 GrStG einerseits und in § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG andererseits: Eisele in Troll/Eisele: Grundsteuergesetz, 11. Aufl., § 3 Rn. 60a; Drosdzol, UVR 2006, 21, 22).

cc) In dem vorstehenden Zusammenhang kann die Klägerin nicht gehört werden mit ihrem Vorbringen, im Streitfall ergebe sich der tatsächliche Wille zur Rückübertragung des Erbbaurechtes aus den einschlägigen Bestimmungen des Schulrechts und des kommunalen Haushaltsrechts. Demzufolge kommt es nicht auf die Vorgänge an, auf die die Klägerin in Bezug auf die genehmigungsrechtlichen Vorbehalte der zuständigen Aufsichtsbehörden (Hessisches Kultusministerium, Staatliches Schulamt für den Kreis …, Regierungspräsidium …) verweist.

Der Gesetzgeber hat im Rahmen seiner Erwägungen, durch das ÖPP-Beschleunigungsgesetz die gesetzlichen Rahmenbedingungen für Öffentlich Private Partnerschaften zu verbessern, auch die haushaltsrechtlichen Probleme gesehen, die sich bei der Konzeption von ÖPP-Projekten ergeben können. Daher hat er in Art. 4 ÖPP-BeschlG für seinen Zuständigkeitsbereich die vermögensrechtlichen Bindungen, wie sie bisher in § 63 Abs. 2 BHO festgelegt waren, gelockert. Aus verfassungsrechtlichen Gründen war er allerdings gehindert, entsprechende Regelungen für den Hoheitsbereich der Länder zu schaffen. Es ist daher Sache der Länder, die einschlägigen Bestimmungen des Haushaltsrechts, soweit sie der Veräußerung von Immobilienvermögen durch juristische Personen des öffentlichen Rechts entgegenstehen, entsprechend anzupassen (vgl. hierzu: Fleckenstein, DVBl 2006, 75, 81; Uechtritz/Otting, NVwZ 2005, 1105, 1111).

Das Land Hessen hat eine solche Anpassung offenkundig nicht vorgenommen. So bestimmt § 63 Abs. 2 der Hessischen Landeshaushaltsordnung, dass Vermögensgegenstände nur veräußert werden dürfen, wenn sie zur Erfüllung der Aufgaben des Landes in absehbarer Zeit nicht benötigt werden. Entsprechendes regeln § 109 Abs. 1 Satz 1 der HGO und § 52 Abs. 1 Satz 1 der Hessischen Landkreisordnung für den Bereich der kommunalen Gebietskörperschaften. § 158 Abs. 1 Satz 1 SchulG bestimmt schließlich, dass die Schulträger die erforderlichen Schulgebäude und Schulanlagen zu errichten, auszustatten, ordnungsgemäß zu unterhalten, zu verwalten und zu bewirtschaften haben.

Die Klägerin macht in dem vorstehenden Zusammenhang geltend, die hier streitige Regelung in § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG (Notwendigkeit einer Vereinbarung über die Rückübertragung des Grundstücks an den Nutzer) werde überlagert von dem in Art. 56 Abs. 1 der Hessischen Landesverfassung dem Land Hessen erteilten Auftrag, das Schulwesen aufrecht zu erhalten und hierfür die notwendigen Schulgebäude bereitzustellen. Diese Sichtweise ist jedoch nicht mit Art. 31 des Grundgesetzes zu vereinbaren. Dort ist in der Formulierung „Bundesrecht bricht Landesrecht“ klar der Vorrang bundesrechtlicher Normen (wie hier des Grundsteuergesetzes) festgelegt. Dies gilt auch im Verhältnis zum Verfassungsrecht eines Bundeslandes. Im Übrigen geht es im vorliegenden Zusammenhang nicht um den verfassungsrechtlichen Auftrag, das Schulwesen aufrecht zu erhalten, sondern um die vermögensrechtlichen Beschränkungen durch das öffentliche Haushaltsrecht (vgl. zum Verhältnis von Bundesrecht zu entgegenstehendem Landesrecht: Sachs, Grundgesetz, 4. Aufl., Art. 31 GG Rn. 31).

Aufgrund der vorgenannten Landesregelungen kann zugunsten der Klägerin unterstellt werden, dass die zuständigen Aufsichtsbehörden ihre Genehmigung nicht einem ÖPP-Modell erteilt hätten, bei dem Immobilienvermögen der öffentlichen Hand an einen privaten Rechtsträger ohne irgendwelche Sicherungsrechte für den Rückerwerb übereignet worden wäre. Dies rechtfertigt es jedoch nicht, mit Rücksicht auf landesrechtliche Besonderheiten die bundesrechtliche Vorschrift des § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG in einer Weise auszulegen, die von dem hier zuständigen Gesetzgeber so nicht gewollt war.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

3. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, weil die Rechtssache, wie oben unter Abschn. 1 dargelegt, grundsätzliche Bedeutung hat.