: Vorsteueraufteilung bei gemischt genutztem Dachgeschossausbau

BFH, Urteil vom 25.3.2009 - V R 9/08

Vorinstanz: FG Niedersachsen vom 16.3.2006 - 16 K 584/03 (EFG 2008, 1502)

LEITSÄTZE

1. Für die Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG sind Ausbauflächen eines Dachgeschosses als eigenständiges Aufteilungsobjekt anzusehen, wenn die Ausbauflächen eigenständig genutzt werden.

2. Erfolgt die Verwendung der Dachgeschossflächen demgegenüber nur im Zusammenhang mit den Altflächen, kommt es für die Vorsteueraufteilung aus den Ausbaukosten auf die hinsichtlich des gesamten Gebäudes bestehende Verwendung (Verwendungsabsicht) an.

UStG 1993 § 15 Abs. 4; Richtlinie 77/388/EWG Art. 17

SACHVERHALT

I.

Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, betrieb im Streitjahr 1997 eine Zahnarztpraxis mit angeschlossenem zahntechnischen Labor. Die Flächen des hierfür genutzten Gebäudes verwendete die Klägerin zu 77 v.H. für eine nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) steuerfreie Praxistätigkeit (Zahnarztumsätze) und zu 23 v.H. für steuerpflichtige Laborumsätze. Die Gesamtumsätze entfielen zu 71,18 v.H. auf die steuerfreien Zahnarztumsätze und zu 28,82 v.H. auf die steuerpflichtigen Laborumsätze.

Die Klägerin bezog im Streitjahr 1997 Leistungen für Betriebs- und Geschäftsausstattungen sowie sonstigen Bedarf für ihre steuerfreie Praxistätigkeit. Hierfür nahm sie den Vorsteuerabzug entsprechend dem Umsatzschlüssel von 28,82 v.H. mit der Begründung in Anspruch, durch die Praxistätigkeit seien mittelbar auch die Laborumsätze bedingt. Der von ihr dabei in Anspruch genommene Vorsteuerabzug belief sich auf 9 083,53 DM.

In den Jahren 1996 und 1997 baute sie das Dachgeschoss des Gebäudes aus und nutzte von der neu geschaffenen Nutzfläche von insgesamt 183,75 qm einen Teil (96,32 qm) für die steuerfreie Praxistätigkeit und 87,43 qm gemischt als Gemeinfläche für Praxis- und Laborbereich.

Die aufgrund des Dachgeschossausbaus angefallenen Vorsteuerbeträge beliefen sich im Streitjahr 1997 nach den Berechnungen der Klägerin auf insgesamt 59 116,64 DM. Die Klägerin ging insoweit davon aus, dass eine Vorsteueraufteilung nach dem Umsatzschlüssel vorzunehmen und sie daher zu 28,82 v.H. zum Vorsteuerabzug berechtigt sei, woraus sich ein anteiliger Vorsteuerabzug in Höhe von 17 037,41 DM ergebe.

Im Anschluss an eine Außenprüfung war der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) der Auffassung, dass die Leistungsbezüge für die Betriebs- und Geschäftsausstattung sowie den sonstigen Praxisbedarf den steuerfreien Zahnarztumsätzen zuzuordnen seien und versagte den insoweit geltend gemachten Vorsteuerabzug in Höhe von 9 083,53 DM. Im Hinblick auf den Ausbau des Dachgeschosses ging das FA davon aus, dass ein Anspruch auf Vorsteuerabzug nur hinsichtlich der Gemeinfläche bestehe. Insoweit sei ein Flächenschlüssel von 11 v.H. maßgeblich, so dass der von der Klägerin in Anspruch genommene Vorsteuerabzug um 11 491,97 DM auf 5 545,44 DM zu mindern sei.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage hinsichtlich des Vorsteuerabzugs für die Betriebs- und Geschäftsausstattung sowie den sonstigen Praxisbedarf ab, da diese Eingangsleistungen unmittelbar und direkt den umsatzsteuerfreien Ausgangsumsätzen zuzurechnen seien. Diese Leistungsbezüge würden nicht anteilig für steuerpflichtige Laborumsätze verwendet, sondern ausschließlich für die von der Umsatzsteuer befreite zahnärztliche Tätigkeit.

Hinsichtlich des Dachgeschossausbaus gab das FG der Klage teilweise statt. Die im Streitjahr 1997 für den Dachgeschossausbau zu berücksichtigenden Vorsteuerbeträge hätten sich nicht auf 59 116,64 DM, sondern auf 57 962,34 DM belaufen. Hiervon seien der Praxistätigkeit 520,60 DM (Fensterelement) und den Gemeinflächen 321,58 DM (Fliesen) vorab ausschließlich zuzurechnen. Der verbleibende Vorsteuerbetrag berechtige nach dem Umsatzschlüssel von 28,82 v.H. zum Vorsteuerabzug, so dass sich eine anteilige Berechtigung zum Vorsteuerabzug in Höhe von 16 462 DM und somit unter Berücksichtigung der weiteren nur der Labortätigkeit zuzurechnenden Vorsteuerbeträge von 321,58 DM ein Vorsteuerabzug aus dem Dachgeschossausbau von insgesamt 16 783,58 DM ergebe.

Das Urteil des FG ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2008, 1502 veröffentlicht.

Gegen das Urteil wenden sich sowohl das FA wie auch die Klägerin mit der Begründung, das FG-Urteil verletze materielles Recht.

Die Klägerin ist der Auffassung, die Leistungsbezüge für die Praxistätigkeit seien anteilig den steuerpflichtigen Laborumsätzen zuzurechnen, zumal das Labor keine Fremdleistungen erbracht habe. Die Herstellung eines bestimmten Gebäudeteils sei im Übrigen ebenso zu behandeln wie die Anschaffung oder Herstellung eines Gebäudes. Die Klägerin sei auch zur Vorsteueraufteilung nach dem Umsatzschlüssel berechtigt. Dass sich nach dem Flächenschlüssel ein geringerer Vorsteuerabzug ergebe, sei unerheblich.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG für das Streitjahr 1997 aufzuheben und die Umsatzsteuer von 8 444,88 DM auf ./. 1 247,82 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Umsatzsteuer 1997 von 8 444,88 DM auf 12 074 DM zu erhöhen.

Das FA macht geltend, die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 4 UStG sei auf Gebäudeteile zu beschränken, die (wie z.B. Treppenhaus, Heizungskeller, Dach, Außenanlagen) tatsächlich gemischt genutzt werden. Das FG habe demgegenüber nur ein Fensterelement und Fliesen direkt zugeordnet und im Übrigen eine Verteilung nach dem Umsatzschlüssel vorgenommen. Auch sei die Anwendung eines Umsatzschlüssels nach den Verhältnissen des Streitfalls nicht sachgerecht, da der Ausbau keinen Einfluss auf die Höhe der steuerpflichtigen Umsätze habe. Die steuerpflichtigen Umsätze ergäben sich aus den Altbauräumen. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe den Umsatzschlüssel bisher nur auf Neubauten angewendet. Bei Zugrundelegung eines Flächenschlüssels ergebe sich nur ein anteiliger Vorsteuerabzug von 11 v.H. Das BFH-Urteil vom 28. September 2006 V R 43/03 (BFHE 215, 335, BStBl II 2007, 417) betreffe nicht die Herstellung von Gebäudeteilen. Die Vorsteueraufteilung durch das FA führe zu einem wirtschaftlich vertretbaren Ergebnis. Das Urteil des FG sei im Übrigen rechnerisch falsch, da der gemischten Nutzung zugeordnete Vorsteuerbeträge in Höhe von 321,58 DM voll, anstatt nur anteilig, zum Abzug zugelassen worden seien.

AUS DEN GRÜNDEN

II.

Die Revisionen des FA und der Klägerin sind begründet. Sie führen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Der Senat versteht den Schriftsatz der Klägerin vom 7. Mai 2008 ungeachtet dessen, dass er nicht ausdrücklich als Revision bezeichnet worden ist, als Revision.

Als Prozesshandlung ist das Anbringen eines Rechtsbehelfs in gleicher Weise wie bürgerlich-rechtliche Willenserklärungen der Auslegung zugänglich, wobei nicht am buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften, sondern der in der Erklärung verkörperte Wille anhand der erkennbaren Umstände zu ermitteln ist; auf die korrekte Bezeichnung des Rechtsbehelfs kommt es daher nicht an (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 31. Januar 2000 V B 190/99, BFH/NV 2000, 872, m.w.N.). Aus dem vom Prozessbevollmächtigten der Klägerin erstellten Schriftsatz ergibt sich der Antrag der Klägerin, das FG-Urteil hinsichtlich des Streitjahres 1997 aufzuheben und die Umsatzsteuer weiter herabzusetzen und dass die Klägerin nicht lediglich zu der vom FA bereits eingelegten Revision Stellung nehmen will, sondern selbst eine Überprüfung des angefochtenen Urteils zu ihren Gunsten begehrt.

1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die Vorsteuerbeträge für Leistungen abziehen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet. Verwendet der Unternehmer eine für sein Unternehmen bezogene Leistung nur zum Teil für Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist nach § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Nach Satz 2 der Vorschrift ist der Unternehmer berechtigt, die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung zu ermitteln.

2. Nach der Rechtsprechung des Senats (vgl. BFH-Urteile in BFHE 215, 335, BStBl II 2007, 417, und vom 22. November 2007 V R 43/06, BFHE 219, 450, BStBl II 2008, 770), der sich die Finanzverwaltung angeschlossen hat (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 30. September 2008, BStBl I 2008, 896), gelten für den Umfang des Vorsteuerabzugs bei Erwerb und erheblichem Umbau eines Gebäudes, das anschließend vom Erwerber für steuerpflichtige und steuerfreie Verwendungsumsätze vorgesehen ist, folgende Grundsätze:

Bei Baumaßnahmen ist zwischen der Herstellung eines neuen Gebäudes und anschaffungsnahem Aufwand einerseits und Erhaltungsaufwendungen andererseits zu differenzieren. Bei Herstellungskosten und anschaffungsnahem Aufwand ist für den Vorsteuerabzug unter Berücksichtigung von § 15 Abs. 4 UStG auf die Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes abzustellen. Für den Vorsteuerabzug aus Erhaltungsaufwendungen kommt es demgegenüber darauf an, wie der Gebäudeteil genutzt wird, für den die Erhaltungsaufwendungen entstehen. Nur wenn Erhaltungsaufwand wie z.B. bei einer Dachreparatur dem gesamten Gebäude zuzurechnen ist, richtet sich der Vorsteuerabzug nach der Verwendung des gesamten Gebäudes (vgl. BFH-Urteile in BFHE 215, 335, BStBl II 2007, 417, unter II.2.b, und in BFHE 219, 450, BStBl II 2008, 770, unter II.2.a, sowie BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 896).

3. Die im Streitfall zu beurteilenden Vorsteuerbeträge betreffen den Ausbau eines Dachgeschosses an einem bereits bestehenden Gebäude. Ausbauflächen eines Dachgeschosses sind für die Aufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG nur dann als eigenständiges Aufteilungsobjekt anzusehen, wenn sie eigenständig genutzt werden.

a) Herstellungskosten sind nach § 255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten u.a. für die Erweiterung eines Gegenstandes anfallen. Die in § 255 Abs. 2 HGB normierten handelsrechtlichen Grundsätze gelten grundsätzlich auch für das gesamte Steuerrecht (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, 476, BStBl II 1990, 830; BFH-Urteil vom 30. Juni 2005 V R 46/02, BFH/NV 2005, 1882, m.w.N.). Eine Erweiterung i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB liegt u.a. vor, wenn ein Gebäude aufgestockt oder daran ein Anbau errichtet wird, wenn es in seiner Substanz vermehrt oder seine nutzbare Fläche vergrößert wird (vgl. BFH-Urteile vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632; vom 25. September 2007 IX R 28/07, BFHE 219, 96, BStBl II 2008, 218; vom 9. Juni 2005 IX R 30/04, BFH/NV 2005, 1795, jeweils m.w.N.). Wird hiernach nicht ein Gebäude, sondern werden durch solche Erweiterungen eines bestehenden Gebäudes "bestimmte Gebäudeteile" hergestellt, so sind sie umsatzsteuerrechtlich im Regelfall der jeweilige Gegenstand, dessen Verwendungsverhältnisse für die Frage entscheidend sind, ob der Unternehmer und --bei gemischter Verwendung-- inwieweit er nach § 15 Abs. 4 UStG den Vorsteuerabzug aus den Leistungsbezügen für die Herstellung dieser "bestimmten Gebäudeteile" beanspruchen kann (vgl. bereits BFH-Urteile in BFHE 215, 335, BStBl II 2007, 417, unter II.4.a; in BFHE 219, 450, BStBl II 2008, 770, unter II.2.b; BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 896; vgl. auch BFH-Urteil vom 13. August 2008 XI R 53/07, BFH/NV 2009, 228).

b) Eine eigenständige Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG setzt aber voraus, dass der Unternehmer das Objekt auch eigenständig nutzt. Führen demgegenüber nachträgliche Herstellungskosten zur Erweiterung eines Gebäudebereichs, dessen Nutzung ausschließlich im Zusammenhang mit dem erweiterten Gebäude, den "Altflächen", erfolgt, ist es für die Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG sachgerecht, auf die Verwendung des gesamten Gebäudes abzustellen. Denn in diesem Fall würde eine isolierte umsatzsteuerrechtliche Beurteilung der Verwendungsverhältnisse der "Erweiterung" die zwischen den Ausbau- und den Altflächen bestehenden Zusammenhänge unberücksichtigt lassen und damit zu einer den tatsächlichen Verwendungsverhältnissen nicht entsprechenden und somit nicht sachgerechten Vorsteueraufteilung führen.

4. Das Urteil des FG entspricht nicht den vorstehenden Grundsätzen und ist daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif, da keine hinreichenden Feststellungen vorliegen.

a) Entgegen dem FG-Urteil ist über die gesamten Vorsteuerbeträge für den Ausbau in Höhe von 57 962,34 DM einheitlich zu entscheiden, so dass eine Einzelzuordnung in Höhe von 520,60 DM zur steuerfreien Praxistätigkeit und in Höhe von 321,58 DM zu den Gemeinflächen ausscheidet.

b) Weiter hat das FG nach den Besonderheiten des Streitfalls zu Recht keine von der Bedeutung des Restgebäudes unabhängige Vorsteueraufteilung hinsichtlich der nachträglichen Herstellungskosten für die Erweiterung durch Ausbau des Dachgeschosses vorgenommen. Denn nach den Verhältnissen im Streitfall wurde der Ausbau nicht eigenständig, sondern nur im Zusammenhang mit der Nutzung der Altflächen des Gebäudes verwendet. Dies gilt nicht nur hinsichtlich der gemischten Verwendung der Gemeinflächen, sondern auch im Hinblick auf die Nutzung der Dachgeschossflächen, die nicht eigenständig, sondern im Rahmen einer Erweiterung der bereits bestehenden Zahnarztpraxis erfolgte. Dabei ist das FG auch zu Recht davon ausgegangen, dass die Vorsteueraufteilung nach einem Umsatzschlüssel vorzunehmen ist.

c) Das FG hat jedoch nicht berücksichtigt, dass sich die Nutzung der Dachgeschossflächen für die steuerfreie Praxistätigkeit aufgrund der infolge der Ausbaumaßnahme zu erwartenden Erhöhung der steuerfreien Praxisumsätze auf den Umsatzschlüssel auswirken und damit zu einer Verminderung des steuerpflichtigen Umsatzanteils führen dürfte, falls nicht auch andere Umstände zu einer Erhöhung des steuerpflichtigen Umsatzanteils führen. Da es für den Vorsteuerabzug nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) und des BFH auf die im Zeitpunkt des Leistungsbezugs bestehenden Verwendungsabsichten ankommt (BFH-Urteil vom 2. März 2006 V R 49/05, BFHE 213, 249, BStBl II 2006, 729, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH und des BFH), ist für den Vorsteuerabzug und die Vorsteueraufteilung aus den Ausbaukosten entgegen dem FG-Urteil nicht auf den Umsatzschlüssel im Jahr des Ausbaus, sondern auf den sich aufgrund der Ausbaumaßnahmen ergebenden, neuen Umsatzschlüssel abzustellen. Hierzu sind weitere Feststellungen zu treffen. Entgegen der vom FA vertretenen Auffassung steht der Vorsteueraufteilung nach einem Umsatzschlüssel nicht entgegen, dass im Streitjahr der Ausbau noch nicht verwendet worden ist. Der Flächenschlüssel ist auch dann nicht als einzig sachgerechter Aufteilungsmaßstab anzusehen, wenn im Zeitpunkt des Leistungsbezugs mit dem betreffenden Gebäude(teil) noch keine Umsätze ausgeführt worden sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 213, 249, BStBl II 2006, 729).

5. Hinsichtlich der Betriebs- und Geschäftsausstattung sowie des sonstigen Praxisbedarfs steht der Klägerin kein Anspruch auf Vorsteuerabzug zu. Wie das FG zutreffend entschieden hat, kommt es für den Vorsteuerabzug nach der Rechtsprechung des EuGH darauf an, dass die bezogene Leistung eine direkte und unmittelbare Verbindung mit den besteuerten Umsätzen des Unternehmers aufweist, wobei der vom Unternehmer verfolgte endgültige Zweck unerheblich ist (EuGH-Urteil vom 6. April 1995 C-4/94, BLP, Slg. 1995, I-983 Rdnr. 19). Dieser direkte und unmittelbare Zusammenhang besteht, wie das FG zu Recht entschieden hat, zu den steuerfreien Zahnarztumsätzen, denen die Eingangsleistungen direkt und unmittelbar dienen, nicht aber zu den steuerpflichtigen Laborumsätzen. Dass die Laborumsätze auch von den für den Praxisbereich bezogenen Leistungen gefördert wurden, ist unerheblich. Denn nach dem EuGH-Urteil BLP in Slg. 1995, I-983 Rdnr. 28 besteht bei einer Verwendung der Eingangsleistung für steuerfreie Umsätze auch dann kein Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der endgültige Zweck des steuerfreien Umsatzes die Bewirkung eines besteuerten Umsatzes ist.