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Steuerrecht
30.06.2011
Steuerrecht
FG Baden-Württemberg: Vorsteuerabzug bei Karussellgeschäft

FG Baden-Württemberg , Urteil  vom 27.09.2010 - Aktenzeichen 9 K 321/07
Redaktionelle Leitsätze: 1. Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist, dass der Gegenstand, der an den Unternehmer geliefert wird, tatsächlich exisitiert und dem Unternehmer Verfügungsmacht an dem Gegenstand verschafft wird. 2. Ob die Verfügungsmacht vom Lieferanten auf rechtmäßige oder rechtswidrige Weise erlangt worden ist, ist für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug unerheblich. Deshalb kann auch Diebesgut oder Hehlerware vom Dieb bzw. Hehler an Dritte geliefert werden. 3. Die Verschaffung der Verfügungsmacht ist ein Vorgang tatsächlicher Natur, der von dem innerstaatlichen Rechtsvorgang der Eigentumsübertragung unabhängig ist. Entscheidend ist, dass der liefernde Unternehmer dem Abnehmer wirtschaftlich eine Position verschafft, die einem Eigentümer vergleichbar ist. Das ist der Fall, wenn der Leistende dem Abnehmer Substanz, Wert und Ertrag des Gegenstandes zuwendet. Ob ein Ertrag tatsächlich erzielt wird, wirkt sich auf die Lieferung nicht aus. 4. Ein Vorsteuerabzug aus einer Lieferung ist auch dann gegeben, wenn der Lieferant die Absicht hat, den Gegenstand der Lieferung an unbeteiligte Dritte nochmals zu veräußern, d. h. die Verfügungsmacht nicht endgültig auf den gutgläubigen Empfänger der Lieferung zu übertragen. 5. Eine Rückabwicklung nach § 17 UStG setzt das Mitwirken des Empfängers der Lieferung an der Rückübertragung der Verfügungsmacht an dem Liefergegenstand voraus. Dies ist nicht der Fall, wenn der Lieferant die Verfügungsmacht an dem Gegenstand der Lieferung ohne Wissen des Empfängers an einen Dritten überträgt.
  Redaktionelle Normenkette: UStG § 15 Abs. 1 Nr. 1; UStG § 14; UStG § 3 Abs. 1; UStG § 17; Sechste Richtlinie 77/388/EWG Art. 5 Abs. 1;
Tatbestand: 
Streitig ist, ob fünf Lieferungen von ...geräten der X GmbH & CoKG (X) an die Klägerin tatsächlich erfolgt sind. 
I. 
Die Klägerin ist unter anderem im Leasinggeschäft tätig. Seit 1993 unterhielt sie, damals noch als Y GmbH & Co. KG firmierend, Geschäftsbeziehungen zur Z-Gruppe. Im Juli 1996 wurde die Klägerin in ihre heutige Rechtsform umgewandelt. Von der X erwarb die Klägerin ...systeme, jeweils bestehend aus einer W-Versorgungseinheit mit Ident-Nummer und einer ...einheit mit System-Nummer (nachfolgend insgesamt: ...systeme), die sie anschließend an andere Gesellschaften der Z-Gruppe verleaste. Insgesamt hat die Klägerin ...systeme im Wert von ca. ... Mio. DM (... EUR) von der X angeschafft. Die Z-Gruppe hatte insgesamt ca. 3.500 Leasingverträge über ...systeme geschlossen. Tatsächlich existierten aber nur rund 270 ...systeme. 
Am 27. Januar 2000 hat die Klägerin von der X fünf ...systeme erworben. Mit fünf Rechnungen vom selben Tag rechnete die X gegenüber der Klägerin über die Lieferung von fünf ...systemen bestehend jeweils aus den W-Versorgungseinheiten mit den Ident-Nummern ...001 bis ...005 und den ...einheiten mit den System-Nummern ... 001 bis ... 005 ab. Der Kaufpreis betrug pro ...system ... DM, insgesamt daher ... DM (... EUR) netto. In den Rechnungen war Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt ... DM (... EUR) gesondert ausgewiesen (Gerichtsakten, Bl. 40-44). 
Die Übergabe der fünf ...systeme erfolgte am 27. Januar 2000 in der Weise, dass ein Mitarbeiter der Klägerin - Herr R. (R) - die ...systeme am Übergabeort persönlich in Augenschein nahm. Sie wurden ihm vor Ort von einem Mitarbeiter der Z-GmbH & Co. KG im Auftrag der X übergeben. Er verglich dabei die auf den Typenschildern der einzelnen ...systeme befindlichen Ident- und System-Nummern mit den in den Rechnungen ausgewiesenen Nummern. Bei der Übergabe fertigte er ferner Fotos aller Geräte und der auf den jeweiligen ...systemen befindlichen Typenschilder an, um die physische Übergabe zu dokumentieren (Rechtsbehelfsakten, Bl. 50). Nach Prüfung bestätigte R die Übereinstimmung und die körperliche Übernahme unter Angabe des Datums und seines Namenszeichens (Gerichtsakten, Bl. 87). Diese Art. der Übergabe erfolgte seit dem Jahr 1997 vor dem Hintergrund, dass die Klägerin ihre Forderungen aus den Leasingverträgen über Banken refinanzierte. Im Rahmen der Refinanzierungsverträge wurden die Leasinggegenstände zur Sicherheit an die refinanzierende Bank übereignet. Nach Auskunft der Rechtsanwälte der Klägerin im Rahmen der Refinanzierungsberatung sei die persönliche Abnahme infolge des dadurch erlangten unmittelbaren Besitzes die sicherste Möglichkeit gewesen, selbst Eigentum zu erlangen. 
Die in den Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer zog die Klägerin als Vorsteuer ab. Am gleichen Tag verleaste die Klägerin die Geräte an die Z-GmbH & Co. KG im Rahmen von fünf Leasingverträgen. Die Z-GmbH & Co. KG als Leasingnehmer bestätigte jeweils den Erhalt der ...systeme in einwandfreiem Zustand (Gerichtsakten, Bl. 50-59) und übermittelte der Klägerin Versicherungsbestätigungen für die ...systeme (Gerichtsakten, Bl. 60-64). 
II. 
Im Februar 2000 wurde aufgedeckt, dass die X und die Z-Gruppe in betrügerischer Absicht nicht existierende ...systeme an unbeteiligte Leasingfirmen verkauft und durch Gesellschaften aus der Z-Gruppe zurückgeleast hatten. Nach Aufdeckung der Z-Aktivitäten fand am 03. März 2000 zwischen den Beteiligten eine Besprechung zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Lieferungen vom 27. Januar 2000 statt, in welcher die Situation umfassend erläutert wurde. Dabei erklärte der Geschäftsführer der Klägerin, bei der Übergabe der jeweiligen ...systeme sei ab dem Jahr 1997 ein Mitarbeiter der Klägerin vor Ort gewesen, an den das jeweilige körperlich vorhandene ...system übereignet worden sei. Der Mitarbeiter habe die Geräte auch fotografiert. Ferner habe Z in der Vergangenheit als Leasingnehmer auch stets die Leasingraten pünktlich bezahlt. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt des Aktenvermerks vom 03. März 2000 verwiesen (Unterlagenakte, Trennlasche "AV über Besprechung am 3.3.2000"). 
In der vom Insolvenzverwalter am 28. März 2000 erstellten Bestandsliste über die Vermögensgegenstände der Z-GmbH & Co. KG finden sich die verkaufte W-Versorgungseinheit mit der Ident-Nummer ...001 und die ...einheit mit der System-Nummer ... 005 (Rechtsbehelfsakten, Bl. 60 und 61). 
III. 
Der Beklagte bat die Oberfinanzdirektion um Stellungnahme, welche diese am 27. April 2000 abgab. In der Stellungnahme wird die Gewährung des Vorsteuerabzugs abgelehnt. Die Verschaffung der Verfügungsmacht sei Voraussetzung für einen Vorsteuerabzug. Eine gutgläubige Erlangung des Vorsteuerabzugs sowie der Verfügungsmacht sei dem Steuerrecht unbekannt. Sie scheide insbesondere in Bezug auf nicht vorhandene Gegenstände aus. Damit werde auch verhindert, dass mehrfach Eigentum am selben System nacheinander erworben werde. Dass die Klägerin als vermeintlicher Eigentümer die Leasingraten erhalte, sich branchenübliche Schriftstücke erstellen und bei der Abnahme zu Sicherungszwecken Fotografien der Gegenstände und System-Nummern anfertigten lasse, stehe dem nicht entgegen (Unterlagenakte, Trennlasche "Antwort OFD"). 
In einem Situationsbericht des für die Aufarbeitung der Z-Aktivitäten zuständigen Finanzamts C - Steuerfahndungsstelle - vom 06. Juni 2000 wurde der bisherige Stand der Ermittlungen hinsichtlich der Klägerin dargestellt. Nach den Ergebnissen der Ermittlungen sei zwischen der X und der Klägerin über die Lieferung von ...systemen abgerechnet worden. Die ...systeme sollten anschließend an die Z GmbH, später Z-GmbH & Co. KG verleast werden. Die Klägerin sei hinsichtlich der Lieferung getäuscht bzw. betrogen worden. Den gutgläubigen Leasinggesellschaften sei vorgespiegelt worden, die verkauften ...systeme seien tatsächlich existent. Die an den ...systemen angebrachten Systemnummern seien abgeschraubt und durch andere gerade zu kontrollierende Systemnummern ersetzt worden. Im Ergebnis seien so die vorhandenen Geräte mehrfach verkauft worden. Den Leasinggesellschaften sei nicht bekannt gewesen, dass hinter X und den Leasingnehmern aus der Z-Gruppe die gleichen Personen stünden. 
IV. 
Am 08. März 2001 änderte der Beklagte die Umsatzsteuervoranmeldung für Januar 2000 ab und setzte die Umsatzsteuervorauszahlung ohne Berücksichtigung des Vorsteuerabzugs aus den fünf Rechnungen auf ... DM (... EUR) fest. Gegen die Änderung legte die Klägerin form- und fristgerecht Einspruch ein. Aufgrund der zwischenzeitlich eingegangenen Umsatzsteuerjahreserklärung 2000 erließ der Beklagte am 21. Mai 2001 einen Umsatzsteuerbescheid 2000, in dem der erklärte Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der X ebenfalls nicht gewährt und die Umsatzsteuer 2000 auf ... DM (... EUR) festgesetzt wurde. Hiergegen legte die Klägerin ebenfalls Einspruch ein. Zur Begründung verwies sie auf das Vorbringen in Bezug auf den Einspruch gegen die Festsetzung der Vorauszahlung Januar 2000. Das Einspruchsverfahren ruhte sodann, um den Ausgang anderer Verfahren im Zusammenhang mit der Z-Gruppe abzuwarten. Im April 2004 wurde das Verfahren wieder aufgenommen, da bislang keine Rechtsprechung in anderen Verfahren bekannt geworden war. Der Umsatzsteuerbescheid wurde am 27. Oktober 2006 aufgrund einer Außenprüfung in weiteren nicht streitgegenständlichen Punkten geändert und die Umsatzsteuer auf ... DM (... EUR) erhöht. Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 27. April 2007 als unbegründet zurück. Den Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid 2000 legte der Beklagte dabei nicht als eigenständigen Einspruch, sondern als Bekräftigung des Einspruchs gegen die Festsetzung der Vorauszahlung aus, da der Umsatzsteuerjahresbescheid 2000 gemäß § 365 Abs. 3 S. 1 AO an die Stelle des Vorauszahlungsbescheides getreten sei. 
Die Klägerin hat am 29. Mai 2007 Klage erhoben. Mit der Klage verfolgt sie ihr Begehren weiter. Die Lieferungen seien tatsächlich erfolgt. Sie habe insbesondere die Verfügungsmacht an den fünf streitgegenständlichen ...systemen erlangt und diese mittels der Leasingverträge auch genutzt. Sie habe die streitgegenständlichen ...systeme durch R vor Ort körperlich abgenommen. Im Zuge der Abnahme seien an R auch die W-Briefe übergeben worden, welche technische Daten und die Ident-Nummern der Geräte enthielten. Dass eine Verschaffung der Verfügungsmacht vorliege, zeige sich ferner daran, dass sie (die Klägerin) auch aus zivilrechtlicher Sicht gutgläubig Eigentum an den ...systemen erworben habe. 
Die Klägerin beantragt sinngemäß, 
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 27. April 2007 den Umsatzsteuerbescheid für 2000 vom 27. Oktober 2006 (St.-Nr.) dahin zu ändern, dass die Umsatzsteuer um ... DM (... EUR) gemindert und auf ... DM (... EUR) festgesetzt wird. 
Der Beklagte beantragt, 
die Klage abzuweisen, 
hilfsweise, die Revision zuzulassen. 
Zur Begründung führt der Beklagte aus, im Streitfall könne der Klägerin keine Verfügungsmacht verschafft worden sein, da die gehandelten ...systeme gar nicht vorhanden waren. Selbst wenn die Verfügungsmacht am 27. Januar 2000 verschafft worden sei, so hätte sie diese Verfügungsmacht im Besteuerungszeitraum 2000 wieder verloren. Damit wäre ein zunächst gewährter Vorsteuerabzug im Besteuerungszeitraum wieder zu berichtigen. 
Im Verfahren fand am 30. März 2010 ein Termin zur Erörterung der Streit- und Rechtslage statt. Bei dem Termin war auch R anwesend, der die körperliche Abnahme der streitgegenständlichen ...systeme durchgeführt hat. Auf die Niederschrift wird Bezug genommen (vgl. Gerichtsakten, Bl. 93-95). 
Im Erörterungstermin äußerte der Berichterstatter zudem Zweifel an dem Lieferwillen von X. Daraufhin trug die Klägerin mit Schriftsatz vom 18. Mai 2010 ergänzend vor, dass der Lieferwille vorliege. Dies ergebe sich zum Einen aus den vorgelegten Rechnungen der X. Zum Anderen sei zwischen der X und der Klägerin bereits am 19. Mai 1993 eine Rückkaufvereinbarung geschlossen worden, in welcher die Klägerin als Eigentümerin der von der X erworbenen Leasinggegenstände ausdrücklich bezeichnet sei und die X sich auf erstes Anfordern der Klägerin zum Rückkauf der Leasinggegenstände verpflichte. Die Vereinbarung gelte ausdrücklich auch für die Zukunft (Gerichtsakten, Bl. 107 und 108). 
Dem Streitfall liegen neben den Gerichtsakten jeweils ein Band Zwischenakten - Umsatzsteuerakten -, "Unterlagen zu Z" und Rechtsbehelfsakten des Beklagten zur Steuernummer zugrunde. 
Entscheidungsgründe: 
Die Klage ist zulässig und begründet. Der Klägerin steht der Vorsteuerabzug aus den fünf Rechnungen vom 27. Januar 2000 zu. Die ...systeme wurden an diesem Tag an die Klägerin geliefert, da die X der Klägerin durch die Übergabe die Verfügungsmacht an den ...systemen verschafft hat. Der Vorsteuerabzug ist nicht im Jahr 2000 zu berichtigen. 
I. 
Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes in der im Januar 2000 geltenden Fassung ( UStG) kann der Unternehmer die in Rechnungen im Sinne des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Streitig ist zwischen den Beteiligten lediglich, ob eine Lieferung der X an die Klägerin vorliegt. Die übrigen Voraussetzungen liegen unstreitig vor. 
1. Die X hat die fünf ...systeme durch die Übergabe an den Mitarbeiter R am 27. Januar 2000 an die Klägerin geliefert. Eine Lieferung liegt nach § 3 Abs. 1 UStG vor, wenn ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Diese Regelung setzt Art. 5 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (jetzt Art. 14 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem - MwStSystRL) in nationales Recht um. Sie erfasst jede Übertragung eines körperlichen Gegenstandes durch eine Partei, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand wie ein Eigentümer zu verfügen (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften - EuGH - vom 06. Februar 2003 - C-185/01 - Auto Lease Holland BV, RNr. 32 und EuGH-Urteil vom 08. Februar 1990 - C-320/88 - Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, RNr. 7). Maßgeblich ist, dass der Gegenstand, an dem die Verfügungsmacht verschafft werden soll, zum Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht tatsächlich physisch existent ist. An einem nicht existenten Gegenstand kann keine Verfügungsmacht verschafft werden. Die Beweislast hierfür trägt der den Vorsteuerabzug begehrende Steuerpflichtige. Im vorliegenden Fall ist dieser Nachweis aufgrund der unstreitig erfolgten körperlichen Übernahme der ...systeme erfolgt. Zum Zeitpunkt der Übergabe an R waren die fünf ...systeme tatsächlich physisch existent. Nur auf diesen Zeitpunkt kommt es an. Die Übertragung konkretisierte sich zum Zeitpunkt der Übergabe auf die vor Ort besichtigten ...systeme. Der Mitarbeiter der Klägerin R konnte sich dort persönlich von deren Existenz überzeugen. Er hat sich nach der Darstellung der Klägerin vor Ort vergewissert, dass die ...systeme vorhanden sind und die System- und Ident-Nummern mit den in den Rechnungen ausgewiesenen Nummern übereinstimmen. Der Beklagte hat dieser Schilderung zu keinem Zeitpunkt widersprochen. 
Die X hat der Klägerin auch die Verfügungsmacht an den ...systemen verschafft. 
a. Im Streitfall hatte die X die Verfügungsmacht an den ...systemen zum Zeitpunkt der Übergabe inne. Verfügungsmacht ist die rein faktische Befähigung, wie ein Eigentümer mit einem Gegenstand umzugehen. Ob sie diese durch tatsächliche Produktion oder - was wahrscheinlicher ist - durch Anbringung neuer Typenschilder auf anderweitig bereits verkauften ...systemen - erlangt hat, kann der Senat offenlassen. In beiden Fällen hatte die X die Verfügungsmacht über die ...systeme zum Zeitpunkt der Übergabe an die Klägerin. Ob die Verfügungsmacht auf rechtmäßige Weise (z.B. durch Rechtsgeschäft oder Produktion) oder auf rechtswidrige Weise (z.B. durch Diebstahl oder Unterschlagung) erlangt wurde, ist unerheblich (vgl. Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch Band I, § 54 RNr. 647; Georgy in: Plückebaum/Malitzky, UStG - Stand 10/1996 - § 3 Abs. 1 RNr. 138). Deshalb können nach einhelliger Meinung auch Diebesgut oder Hehlerware vom Dieb bzw. Hehler an Dritte geliefert werden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26. September 1963 - V 49/61 - UR 1965, 233; Urteil des Verwaltungsgerichts Berlin vom 2. September 1954 - IX A 32/54 - EFG 1955, 89; Nieskens in: Rau/Dürrwächter, UStG - Stand 03/2001 - § 3 Anm. 632; Markert in: Offerhaus/Söhn/Lange, UStG - Stand 02/1999, § 3 RNr. 23; Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch Band I, § 54 RNr. 647; Georgy in: Plückebaum/Malitzky, UStG - Stand 10/1996 - § 3 Abs. 1 RNr. 138; Martin in: Sölch/Ringleb, UStG - Stand 09/2009 - § 3 RNr. 71 und Leonard in: Bunjes/Geist, UStG - 9. Auflage 2009, § 3 RNr. 52, in diese Richtung auch EuGH-Urteil vom 14. Juli 2005 - C-435/03 - British American Tobacco International Ltd., RNr. 39 und 40). 
b. Die X hat die Verfügungsmacht an den streitgegenständlichen ...systemen auch auf die Klägerin übertragen. Die Verschaffung der Verfügungsmacht ist ein Vorgang tatsächlicher Natur (vgl. Bülow in: Vogel/Schwarz, UStG - Stand 04/2009 - § 3 RNr. 41; Martin in: Sölch/Ringleb, UStG - Stand 09/2009 - § 3 RNr. 70). Er trifft zwar regelmäßig mit der bürgerlich-rechtlichen Eigentumsübertragung zusammen, ist aber von diesem innerstaatlichen Rechtsvorgang unabhängig (vgl. EuGH-Urteil vom 08. Februar 1990 - C-320/88 - Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, RNr. 8). Ob die Klägerin auch gutgläubig Eigentum erworben hat, kann daher offenbleiben. Entscheidend ist, dass der liefernde Unternehmer dem Abnehmer wirtschaftlich eine Position verschafft, die einem Eigentümer vergleichbar ist. Das ist der Fall, wenn der Leistende dem Abnehmer Substanz, Wert und Ertrag des Gegenstandes zuwendet (vgl. ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. BFH-Urteil vom 12. November 2008 - XI R 46/07 - BStBl. II 2009, 558; Nieskens in: Rau/Dürrwächter, UStG - Stand 03/2001 - § 3 Anm. 595). Die X hat der Klägerin sowohl Substanz, Wert als auch den Ertrag der fünf ...systeme durch die Übergabe am 27. Januar 2000 zugewendet. An diesem Tag wurden die ...systeme an den für die Klägerin handelnden R körperlich von einem für die X handelnden Mitarbeiter der Z-GmbH & Co. KG übergeben. Die Übertragung der Substanz setzt hierbei voraus, dass der Abnehmer in die Lage versetzt wird, auf den körperlichen Gegenstand als solchen zuzugreifen. Dieses Merkmal entspricht inhaltlich dem Besitz im bürgerlichen Recht. Durch die Übergabe an R, der im Auftrag der Klägerin handelte, erlangte die Klägerin unmittelbaren Zugriff auf die ...systeme. Die Übertragung des Wertes setzt voraus, dass der Abnehmer sich den im Gegenstand verkörperten Geldwert nutzbar machen, ihn insbesondere wirtschaftlich verwerten kann. Die wirtschaftliche Verwertung kann dabei insbesondere durch Verkauf oder die Verwendung als Sicherheit erfolgen. Im Streitfall hat die Klägerin die ...systeme zur Besicherung ihrer Verbindlichkeiten aus der Forfaitierung der Leasingforderungen verwertet. Sie hatte ferner die Möglichkeit, die ...systeme aufgrund der Rückkaufvereinbarung vom 19. Mai 1993 der X nach Ablauf der Leasingverträge zum Rückkauf anzudienen. Damit stand der Klägerin auch der Erlös aus der späteren Verwertung der ...systeme, d.h. deren Wert, zu. Der Ertrag eines Gegenstandes wird übertragen, wenn dem Abnehmer die Früchte aus der laufenden Nutzung des Gegenstandes zustehen. Dieses Merkmal ist im Streitfall durch die Erzielung der Leasingeinnahmen erfüllt. Es ist ausreichend, dass der Abnehmer die Möglichkeit zur Erzielung von Einnahmen hat. Ob die Einnahmen tatsächlich erzielt werden oder - wie im Streitfall - durch die Insolvenz des Schuldners ganz oder teilweise ausfallen, wirkt sich auf die Lieferung nicht aus. Es ist nicht erforderlich, dass Substanz, Wert oder Ertrag für eine gewisse Zeit beim Abnehmer verbleiben. Ist die Verfügungsmacht verschafft worden, so ist die Lieferung erfolgt. Verliert der Unternehmer die Verfügungsmacht über den gelieferten Gegenstand wieder (z.B. durch Untergang, Diebstahl oder Weiterlieferung), so hat dies - abgesehen von den Fällen der Rückabwicklung - keinen Einfluss auf die erfolgte Lieferung. 
c. Der Vorsteuerabzug ist auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil die X die Absicht hatte, die ...systeme nachfolgend an unbeteiligte Dritte nochmals zu veräußern, d.h. die Verfügungsmacht nicht endgültig auf die Klägerin übertragen wollte. Diesen vom äußeren Handeln der X abweichenden inneren Willen konnte die Klägerin nicht erkennen, obwohl sie alle vernünftigerweise von ihr zu erwartenden Maßnahmen getroffen hat, um eine Einbeziehung in einen Betrug zu vermeiden. Im Hinblick auf die Ziele des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems, Rechtssicherheit zu gewährleisten und die mit der Anwendung der Mehrwertsteuer verbundenen Maßnahmen zu erleichtern, ist auf die objektive Natur der betreffenden Umsätze abzustellen. Unvereinbar mit diesen Zielen wäre es, die Qualifikation eines Umsatzes als Lieferung von den Absichten eines am Umsatz Beteiligten, vom Steuerpflichten verschiedenen Dritten, abhängig zu machen, sofern der Steuerpflichtige diese Absichten weder kannte noch kennen konnte (vgl. EuGH-Urteile vom 12. Januar 2006 - C-354/03, C-355/03 und C-484/03 - Optigen Ltd. u.a. - RNr. 46 und vom 06. Juli 2006 - C-439/04 - Axel Kittel - RNr. 43). Im Interesse der Rechtssicherheit des umsatzsteuerlichen Rechtsverkehrs kann nach ständiger Rechtsprechung des EuGH ein Wirtschaftsteilnehmer, der alle Maßnahmen getroffen hat, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass ihre Umsätze nicht in einen Betrug - sei es eine Mehrwertsteuerhinterziehung oder ein sonstiger Betrug - einbezogen sind, auf die Rechtmäßigkeit dieser Umsätze vertrauen können, ohne den Vorsteuerabzug zu verlieren (vgl. EuGH-Urteil vom 06. Juli 2006 - C-439/04 und C-440/04 - Axel Kittel - RNr. 51 und vom 12. Januar 2006 - C-354/03, C-355/03 und C-484/03 - Optigen Ltd. u.a. - RNr. 55). Diesem Maßstab hat die Klägerin im Streitfall genügt. Nach dem äußeren Erscheinungsbild der X wollte diese als Lieferer der Klägerin die Verfügungsmacht an den ...systemen unbedingt und endgültig verschaffen. Dafür spricht neben den vorgelegten Rechnungen und Leasingverträgen, in denen die X durchweg als Lieferant bezeichnet wird, auch die Rückkaufvereinbarung vom 19. Mai 1993. Darin wird ausdrücklich auf die Eigentümerposition der Klägerin hingewiesen. Ferner verpflichtete sich die X, auf Anforderung der Klägerin die ...systeme zurückzukaufen. Diese Formulierung macht nur dann Sinn, wenn die X zuvor ...systeme an die Klägerin geliefert hat. Die X hat ferner die W-Briefe für die einzelnen ...systeme ausgestellt. Auch nach den Feststellungen der Steuerfahndung war den Leasinggesellschaften - somit auch der Klägerin - nicht bekannt, dass hinter X und der Z-Gruppe die gleichen Personen standen. Ihnen war vorgespiegelt worden, die Geräte seien tatsächlich existent. Schließlich hat sich die Klägerin durch ihren Mitarbeiter R von der tatsächlichen Existenz der gelieferten ...systeme überzeugt und diese auch körperlich abgenommen. Das Z-Betrugssystem wurde erst im Februar 2000, also nach Lieferung der ...systeme, aufgedeckt. Weitere Maßnahmen, um sicherzustellen, dass die Umsätze nicht Teil eines Betruges sind, können der Klägerin nicht zugemutet werden. 
2. Der Vorsteuerabzug ist auch nicht nach § 17 UStG zu berichtigen. Keiner der dort aufgeführten Tatbestände ist im Streitfall einschlägig. Die Lieferung wurde nicht durch den Verlust der Verfügungsmacht der Klägerin oder die Veräußerung an weitere Personen im Sinne des § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG rückgängig gemacht. Eine Lieferung wird rückgängig gemacht, wenn der Liefernde oder der Lieferungsempfänger das der ursprünglichen Lieferung zugrunde liegende Umsatzgeschäft beseitigt oder sich auf dessen Unwirksamkeit beruft, die zuvor begründete Erwartung des Lieferers auf Entgelt dadurch entfällt und der Lieferungsempfänger den empfangenen Gegenstand in Rückabwicklung des Umsatzgeschäftes zurück gibt (vgl. BFH-Urteil vom 12. November 2008 - XI R 46/07 - BStBl. II 2009, 558; Schlosser-Zeuner in: Bunjes/Geist, UStG - 9. Auflage 2009, § 17 RNr. 48). Das erfordert, dass die Verfügungsmacht an dem Liefergegenstand zurück übertragen wird (Klenk in: Sölch/Ringleb, UStG - Stand 09/2009 - § 17 RNr. 160). Die Klägerin hat die ...systeme nicht in Rückabwicklung des Umsatzgeschäftes in diesem Sinne zurück gegeben. Denn sie hat die Verfügungsmacht nicht auf die X zurück übertragen. Teile von zwei ...systemen, die verkaufte W-Versorgungseinheit mit der Ident-Nummer ...001 und die ...einheit mit der System-Nummer ...005 wurden am 28. März 2000 bei der Leasingnehmerin Z-GmbH & Co. KG aufgefunden. Hinsichtlich der verbleibenden ...systeme und Teile ist davon auszugehen, dass diese nach der Übergabe am 27. Januar 2000 mit neuen System- und Ident-Nummern versehen wurden und entweder an weitere Erwerber veräußert oder mit neuen System- bzw. Ident-Nummern noch im Bestand der Z-GmbH & Co. KG vorhanden waren. In allen Fällen wurde die Verfügungsmacht nicht der X zurück gegeben. Die Rückgabe setzt begrifflich ein Mitwirken der Klägerin an der Rückverschaffung der Verfügungsmacht voraus. Durch die Neuauszeichnung mit anderen System- bzw. Ident-Nummern und die Veräußerung an weitere Abnehmer seitens der X hat die Klägerin ihre Verfügungsmacht an den ...systemen zwar wieder verloren. Allerdings hatte die Klägerin nicht den Willen, der X die Verfügungsmacht über die ...systeme zurück zu geben. Vielmehr wurde der Klägerin die Verfügungsmacht gegen ihren Willen entzogen. In einem unfreiwilligen Verlust der Verfügungsmacht liegt keine Übertragung. 
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung ( FGO). 
III. Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO. 
IV. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. § 709 ZPO sowie § 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO. 
 

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