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Steuerrecht
25.08.2011
Steuerrecht
FG Rheinland-Pfalz: Vorsteuerabzug bei Errichtung einer Photovoltaikanlage

FG Rheinland-Pfalz , Urteil  vom 10.02.2011 - Aktenzeichen 6 K 2607/08
Redaktionelle Leitsätze: 1. Wird eine noch nicht erneuerungsbedürftige, jedoch asbesthaltige Dacheindekkung allein deshalb erneuert, damit auf dem Dach eine Photovoltaikanlage installiert werden darf, so sind die Vorsteuern aus der Neueindeckung des Daches insoweit abzugsfähig, als diese aus rechtlichen Gründen für die Installation der Photovoltaikanlage notwendig wurde. 2. Verstirbt der Betreiber der Photovoltaikanlage unter Hinterlassung eines Testaments, mit dem er sowohl das Hausgrundstück als auch die Photovoltaikanlage im Wege eines Vermächtnisses einem Vermächtnisnehmer hinterlässt, so kann dieser Rechtsnachfolger des Unternehmens "Stromeinspeisung" und damit Anspruchsberechtigter hinsichtlich eines Vorsteuer-Erstattungsanspruchs sein, auch wenn die notarielle Übertragung des Hausgrundstücks noch nicht vorgenommen wurde, da die Photovoltaikanlage ein selbstständiger Gegenstand ist, der unabhängig davon formlos übertragen werden kann.
  Redaktionelle Normenkette: UStG § 15 Abs. 1 Nr. 1; BGB § 94; BGB § 95; BGB § 2174;
Tatbestand: 
Streitig ist der Vorsteuerabzug aus der Errichtung einer Photovoltaikanlage. 
Der Erblasser K. S., dessen Rechtsnachfolgerin hinsichtlich des Unternehmens im umsatzsteuerlichen Sinne die Klägerin ist, errichtete auf dem Dach seines Einfamilienhauses in D, F-Straße ... eine Photovoltaikanlage als Auf-Dach-Montage-System.  
Mit der Einspeisung des erzeugten Stroms erzielte er steuerpflichtige Umsätze. 
In seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat Oktober 2007 machte er u.a. auch den Vorsteuerabzug aus der Neueindeckung des Daches geltend (Rechnung Firma G vom 09.10.2007 mit Ausweis von MwSt in Höhe von 1.363,59 EUR, Bl. 14/15 ESt-Akte und Rechnung vom 23.10.2007 mit MwSt-Ausweis in Höhe von 61,22 EUR, Bl. 17 ESt-Akte). 
Der Beklagte erkannte nach Durchführung einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung, deren Ergebnis im Prüfungsbericht vom 30.01.2008 dargestellt ist, diese Vorsteuern nicht an und erließ am 14.02.2008 einen entsprechenden Vorauszahlungsbescheid. 
Der dagegen gerichtete Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 25.10.2008 zurückgewiesen. Zur Begründung führte er aus, das Dach sei kein Bestandteil der Photovoltaikanlage, sondern gehöre zum privat genutzten Einfamilienhaus.  
Die dagegen gerichtete Klage ging am 20.11.2008 bei Gericht ein. 
Am 01.10.2008 wurde die Umsatzsteuer-Erklärung für 2007 eingereicht. Am 15.12.2008 erging ein Umsatzsteuerbescheid für 2008, mit dem wiederum der Vorsteuerabzug aus der Dacheindeckung nicht anerkannt wurde. 
Zur Begründung seiner Klage trug der Erblasser vor, die Neueindeckung der Dachhälfte sei aus Umweltschutzgründen erforderlich gewesen, da das Dach asbesthaltiges Material enthalten habe. Aufgrund der Gefahrstoffverordnung sei es nicht zulässig gewesen, die Anlage auf dem bestehenden Dach zu installieren. Eine Bestätigung der ausführenden Firma G habe er dem Antrag auf Erstattung der Vorsteuern beigefügt (Bl. 3 USt-Akte). Davon abgesehen sei das Dach in Ordnung gewesen, weshalb auch nur die Hälfte, auf der die Photovoltaik montiert worden sei, habe erneuert werden müssen. 
Die Klägerin beantragt,  
- den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2007 vom 15. Dezember 2008 dahin zu ändern, dass Vorsteuern in Höhe von 14.391,88 EUR wie beantragt anerkannt werden. 
Der Beklagte beantragt, 
- die Klage abzuweisen. 
Er verweist auf die Begründung der Einspruchsentscheidung. 
Der Kläger ist am 30.11.2010 verstorben. Er hat ein Testament (Bl. 39 - 46 Prozessakte -PrA-) hinterlassen, nach dem er seine Tochter E. S. als Alleinerbin eingesetzt hat. Den Grundbesitz in D, F-Straße ... einschließlich der Photovoltaikanlage vererbte er im Wege des Vermächtnisses an seine beiden Enkel J. M. und A. J. 
Die Vermächtnisnehmer haben für das 4. Quartal 2010 eine Umsatzsteuer-Voranmeldung eingereicht. 
Die Vermächtnisnehmer J. M. und A. J. haben mit Schriftsatz vom 13.01.2011, bei Gericht eingegangen am 27.02.2011, den Rechtsstreit aufgenommen. Die Alleinerbin E. S. hat den Rechtsstreit mit Schriftsatz vom 01.02.2011, bei Gericht eingegangen am 02.02.2011, aufgenommen. 
Die Beteiligten haben zugleich auf mündliche Verhandlung verzichtet. 
Der Beklagte hatte bereits mit Schriftsatz vom 17.12.2008 auf mündliche Verhandlung verzichtet. 
Entscheidungsgründe: 
Rechtsnachfolger des verstorbenen K. S. sind für den Rechtsstreit J. M. und A. J. als Gesamthand. 
Zwar ist E. S. alleinige Erbin nach dem Verstorbenen und damit Gesamtrechtsnachfolger hinsichtlich aller Vermögensgegenstände, also auch der Forderungen gegenüber dem Fiskus. 
Allerdings hat der Kläger sein Unternehmen "Stromeinspeisung durch Photovoltaik" der Gemeinschaft bestehend aus seinen beiden Enkeln vermacht. Einer notariellen Übertragung bedurfte es für den Eigentumsübergang an der Photovoltaikanlage nicht, da diese kein wesentlicher Grundstücksbestandteil ist, sondern ein selbstständiges Wirtschaftsgut. Dass die Übertragung der Photovoltaikanlage unabhängig vom Übergang des Grundstückseigentums formlos bereits vorgenommen wurde, ergibt sich daraus, dass die Umsatzsteuer-Voranmeldungen nunmehr von der Gemeinschaft der Enkel abgegeben werden.  
Da somit das Unternehmen des Klägers auf die Gemeinschaft der Enkel übergegangen ist, ist diese für Steueransprüche des Unternehmens Rechtsnachfolger. 
Die Klage ist begründet. 
Die Leistungen der Erneuerung der Dachfläche wurden für das Unternehmen des Herrn S "Stromeinspeisung aus Photovoltaik" bezogen. Die Vorsteuern hieraus sind mithin abzugsfähig. 
Eine Anfrage seitens des Gerichts bei der den Auftrag ausführenden Firma G hat ergeben, dass nur die Südseite des Daches, auf der die Montage der Photovoltaikflächen erfolgte, erneuert wurde. 
Das Finanzgericht Nürnberg führt mit Urteil vom 29.09.2009 - 2 K 784/2009, dem der Senat sich insoweit anschließt, aus:  
"§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG verlangt als Voraussetzung für das Recht auf den Vorsteuerabzug eine gegenstandsbezogene Zuordnung der empfangenen Leistung zum Unternehmen. Die für das deutsche Umsatzsteuergesetz maßgebliche Richtlinienregelung bestimmt in Art. 168 Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie -MwStSystRL- (in Kraft getreten am 01.01.2007, BMF-Schreiben vom 11.01.2007 IV A 2 - S 7056 - 6/07, UR 2007, 178) eine tätigkeitsbezogene Zuordnung des Leistungsbezuges. 
Art. 168 a) MwStSystRL trifft folgende Regelung:  
Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige berechtigt, von der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen: die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden.  
Die für die Entscheidung maßgebliche Rechtsprechung des BFH und des EuGH kommt jedoch hinsichtlich der Kriterien, nach denen eine Zuordnung des Leistungsbezuges zum Unternehmen zu beurteilen ist, zu gleichen Ergebnissen (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, UStG-Kommentar, § 15 Rz. 232 m.w.N.). So ist nach dem BFH-Beschluss vom 10.03.2006 (V B 81/05, BFH/NV 2006, 1364) bereits geklärt, 'dass ein Unternehmer einen Gegenstand seinem Unternehmen zuordnen darf, wenn der Gegenstand im Umfang des vorgesehenen Einsatzes für unternehmerische Zwecke in einem objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der gewerblichen und beruflichen Tätigkeit steht und diese fördern soll. Maßgebend sind die wirtschaftlichen Verhältnisse des Unternehmers im Zeitpunkt des Leistungsbezugs. Er muss in Zweifelsfällen darlegen, dass die bezogene Leistung seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit hat fördern sollen.' erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit abzustellen. Auf eine Notwendigkeit dafür kommt es grundsätzlich nicht an (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb; a.a.O., § 15 Rz. 259 m.w.N.).  
Erwirbt der Unternehmer Investitionsgüter, die er sowohl für unternehmerische als auch für private Zwecke verwenden kann, so ist er berechtigt, diese Gegenstände in vollem Umfang seinem Unternehmen zuzuordnen und die beim Erwerb geschuldete Umsatzsteuer ebenso in vollem Umfange zum Abzug zu bringen (vgl. BFH-Urteile vom 17.12.2008 XI R 64/06, BFH/NV 2009, 798 und vom 31.01.2002 V R 61/96, BStBl. II 2003, 813; Wagner in Sölch/Ringleb; a.a.O., § 15 Rz. 267). 
Werden von einem Unternehmer Gegenstände als Teil des Privatvermögens erworben und verwendet er diese Gegenstände des Privatvermögens für sein Unternehmen, so können gleichwohl die Aufwendungen für den unternehmerischen Gebrauch zum Vorsteuerabzug führen. Das Recht auf Abzug der Vorsteuer aus den laufenden Aufwendungen hängt dabei von dem Zusammenhang mit den besteuerten Umsätzen des Unternehmers ab, auch wenn der Gegenstand selbst Privatvermögen bleibt (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2008 XI R 64/06, a.a.O.; vgl. Wagner in Sölch/Ringleb; a.a.O., § 15 Rz. 268)."  
Sowohl nach Verwaltungsauffassung als auch nach dem rechtskräftigen Urteil des Finanzgerichts München vom 27.07.2009 - 14 K 595/08 ist eine Zuordnung des Gebäudes zum Unternehmen "Einspeisung von Strom" ist nicht möglich, da die Zuordnung sich nach der Verwendung des Gebäudes selbst richtet. Daraus folgt, dass ein ansonsten rein privat genutztes Gebäude nicht wegen Photovoltaik auf dem Dach ganz oder teilweise dem Unternehmen zugeordnet werden kann. Dies erscheint auch logisch, da die Photovoltaikanlage kein Gebäudebestandteil, sondern ein eigener Gegenstand ist. Der Senat schließt sich deshalb insoweit dieser Auffassung an. 
Demnach ist der Vorsteuerabzug für die Dachsanierung nicht über den Weg der Zuordnung des Gebäudes zum Unternehmen möglich. 
In dem vom FG München mit Urteil vom 27.07.2009 - 14 K 595/08 zu entscheidenden Fall ging es um eine Photovoltaikanlage auf einem Scheunendach, das zuvor erneuert wurde, weil das bestehende Dach vor Ablauf der Einspeisungsdauer von 20 Jahren verbraucht gewesen wäre. Der Vorsteuerabzug wurde versagt, da das Dach ohnehin erneuerungsbedürftig war. Das Gericht führt aus, dass Sanierung unter diesen Umständen nicht für das Unternehmen Photovoltaik ausgeführt worden sei, sondern durch die bisherige Abnutzung veranlasst sei. Anders läge der Fall, wenn Verstärkung aus statischen Gründen erforderlich wäre. Eine komplette Dachsanierung sei allerdings grundsätzlich nicht abzugsfähig. 
Das FG Nürnberg hat mit Urteil vom 19.05.2009 - 2 K 1204/2008 (rkr.) entschieden:  
Stehen Werkleistungen wie etwa die Verstärkung eines Dachstuhls eines privaten Wohnhauses in einem objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer beabsichtigten unternehmerischen Tätigkeit, z.B. dem Betrieb einer Photovoltaikanlage, so steht dem Unternehmer hieraus der volle Vorsteuerabzug zu, auch wenn die eingefügten Bauteile gemäß § 94 BGB zu wesentlichen Bestandteilen des privaten Gebäudes geworden sind. 
Im Urteil vom 29.09.2009 - 2 K 784/2009 (rkr.) führt das FG Nürnberg aus, dass der Vorsteuerabzug zu gewähren ist, wenn eine Sanierung erforderlich ist, weil die Montage der Photovoltaikanlage auf einem asbesthaltigem Dach nicht zulässig ist. In diesem Fall sei ein objektiver, erkennbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit Errichtung der Photovoltaikanlage gegeben, die Dachsanierung sei zwingende Voraussetzung. Dies genüge für den Vorsteuerabzug. Nicht entscheidend sei, dass (ertragsteuerlich) der Funktionszusammenhang mit dem Gebäude besteht.  
Das Gericht folgt der Rechtsauffassung des FG Nürnberg. 
Entscheidend ist die Verwendung der Leistung "Dacherneuerung" für unternehmerische Zwecke. Die Tatsache, dass das Dach möglicherweise durch die bisherige Nutzung erneuerungsbedürftig ist, steht einem Bezug der Leistung für das Unternehmen nicht entgegen. Entsprechend den Ausführungen des FG Nürnberg (Urteil vom 29.09.2009 a.a.O.) für den Fall der Sanierung, weil das Dach asbesthaltig ist, ist es für die unternehmerisch Veranlassung ausreichend, dass ohne die Anlage die Dachsanierung nicht erforderlich gewesen wäre. 
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. 
Der Streitfall entspricht dem Sachverhalt, über den das FG Nürnberg mit Urteil vom 29.09.2009 entschieden hat. Dass die Montage auf asbesthaltigen Dächern verboten ist, ist unstreitig; dies erkennt auch die OFD Koblenz in ihrem Skript zur Umsatzsteuer-Fortbildung 2010 (S. 120) an. 
Aus dem noch anhängigen Verfahren 6 K 1798/09 hat der Senat folgende Informationen:  
Lt. Bundesgesetz TRGS 519 (technische Regeln für Gefahrstoffe), Anhang IV Nr. 1 Gefahrstoffverordnung - GefStoffV - (Bl. 27 - 29 PrA) ist die Montage von Photovoltaikanlagen auf asbesthaltigen Dächern untersagt. Lt., Auskunft der SGD Süd, Gewerbeaufsicht im Verfahren 6 K 1798/09, gibt es für Rheinland-Pfalz keine Ausnahmegenehmigung.  
Am 21. September 2010 hat der Berichterstatter im Verfahren 6 K 1798/09 telefonisch bei dem von der dortigen Klägerin benannten Zeugen, Herrn M. O. von der Abteilung 2 -Gewerbeaufsicht der Struktur- und Genehmigungsdirektion Süd in M, im Rahmen des § 76 FGO eigene Erkundigungen eingeholt. Nach Auskunft von Herrn O verstößt die Aufbringung einer Photovoltaikanlage auf einem Asbestzementdach gegen § 18 Abs. 1 Gefahrstoffverordnung ( GefStoffV) in Verbindung mit Anhang IV Nr. 1 und Anhang IV Nr. 1 Abs. 2 Nr. 2 GefStoffV und würde gemäß § 26 Nr. 1 GefStoffV möglicherweise eine Straftat darstellen (im Anschluss an die Verfügung die von Herrn O per E-Mail übersandten Rechtsvorschriften). 
Die Urteile des Schleswig-Holsteinischen Verwaltungsgerichts vom 18. Juli 2002 - 12 A 337/99 und vom 17. Juni 2004 - 12 A 429/03 (in juris) vertreten die gleiche Rechtsauffassung. Das Verwaltungsgericht München hat in dem Urteil vom 27. Februar 2003 - M 17 K 02.3284 (NVwZ-RR 2003, 742) umfangreiche Ausführungen zum Umfang einer als Sanierung anzusehenden Überdeckung gemacht, nach denen zu schließen ist, dass die Überdeckung eines mit Asbestzementplatten gedeckten Daches insoweit nicht als Sanierung im Sinne der genannten Vorschriften anzusehen ist.  
Somit war die Dacherneuerung auch im Streitfall zwingend notwendig, um die Photovoltaikanlage installieren zu können. Ohne die Maßnahme wäre die vom Erblasser beabsichtigte unternehmerische Tätigkeit also nicht zulässig und damit auch nicht möglich gewesen. Daraus folgt, dass die Leistung der Dacherneuerung für das Unternehmen Photovoltaik bezogen wurde. 
Dass die Photovoltaikanlage kein Gebäudebestandteil wird, ist dagegen kein Grund für die Versagung des Vorsteuerabzugs, da es entscheidend nur auf den Leistungsbezug für das Unternehmen ankommt. 
Soweit die Verwaltung argumentiert, dass die Dachsanierung - ggf. vorweg genommener - Erhaltungsaufwand sei, ist dieser ertragsteuerliche Aspekt für die umsatzsteuerliche Beurteilung irrelevant. 
Bei Anerkennung des Vorsteuerabzugs liegt zwar eine Diskrepanz zur ertragsteuerlichen Beurteilung vor, da es sich dort um Erhaltungsaufwand des Gebäudes handelt. Allerdings können umsatzsteuerliche und ertragsteuerliche Beurteilung voneinander abweichen. 
Bei Annahme vorweg genommenen Erhaltungsaufwands läge im Übrigen eine gemischte (teils unternehmerische, teils nicht unternehmerische Verwendung) vor, wobei eine Schätzung der jeweiligen Anteile im Grunde nicht möglich ist. 
Auch soweit die Verwaltung dahin argumentiert, dass das Dach als bloße Halterung für die Photovoltaikanlage diene, steht dies einem Leistungsbezug für das Unternehmen nicht entgegen, wenn ohne die Maßnahme der Dacherneuerung die Anlage nicht installiert werden könnte. 
Im Streitfall kommt eine teilweise Saldierung mit einer unentgeltlichen Wertabgabe (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG) nicht in Betracht (so OFD Karlsruhe, die die nicht unternehmerische Verwendung der Dachsanierung mit 50% schätzt). Der Senat sieht zumindest im Streitfall keinen Grund für den Ansatz einer unentgeltlichen Wertabgabe, da das Dach ohne die Photovoltaikanlage nicht erneuerungsbedürftig gewesen wäre. 
Das Verfahren musste nicht zum Ruhen gebracht werden, da die Sachverhalte der beim BFH anhängigen Verfahren nicht vergleichbar sind: 
In dem Verfahren XI R 29/09 geht es um die Errichtung eines Schuppens, um auf dem Dach eine Photovoltaikanlage zu installieren. 
Im Verfahren XI R 21/10 geht es um die Erweiterung einer Carports, um auf dessen Dach eine Photovoltaikanlage zu installieren. 
Im Verfahren XI R 29/10 geht es um die Sanierung eines Scheunendaches, um darauf eine Photovoltaikanlage installieren zu können. 
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. 
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung ( ZPO). 
Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen, da der Vorsteuerabzug aus der Erneuerung eines asbesthaltigen Daches zum Zweck der Installation einer Photovoltaikanlage eine Vielzahl von Fällen betrifft und höchstrichterlich noch nicht geklärt ist. 
 

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