: Vorsteuerabzug bei Ausweis eines überhöhten Steuerbetrags und bei nachträglicher Erhöhung der Bemessungsgrundlage

BFH, Urteil vom 19.11.2009 - V R 41/08

Vorinstanz: FG Mecklenburg-Vorpommern vom 30.10. 2007 - 2 K 543/06

Leitsätze

1. Bei Ausweis eines überhöhten Steuerbetrags steht dem Leistungsempfänger der darin enthaltene - gesetzlich geschuldete - Betrag als Vorsteuer zu.

2. Ein Vorsteuerabzug wegen Erhöhung der Bemessungsgrundlage erfordert die nachträgliche Vereinbarung eines Entgelts und die tatsächliche Zahlung des vereinbarten Entgelts.

UStG 1999 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 1b, § 15 Abs. 1, § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2

Sachverhalt

I. 1Streitig ist der Vorsteuerabzug aus nachträglich erstellten Rechnungen, in denen der Steuersatz unzutreffend angegeben wurde.

2Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine inzwischen aufgelöste, aber steuerlich noch nicht vollbeendete Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die bis 1995 einen Imbissstand betrieb. Gesellschafter waren G.K. und M.K. Ihre Waren bezog die Klägerin vom Einzelunternehmen "K. Bier- & Weinstuben", dessen Inhaber G.K. war.

3Im Rahmen von Betriebsprüfungen bei der Klägerin und dem Einzelunternehmen für die Jahre 1992 bis 1995 stellten die Prüfer anhand von Lieferscheinen fest, dass Warenlieferungen des Einzelunternehmens an die Klägerin nicht in deren Umsätze eingeflossen waren. Die Prüfer berücksichtigten diesen Vorgang ertrag- und umsatzsteuerrechtlich beim Einzelunternehmen als Entnahme von Umlaufvermögen und bei der Klägerin als Einlage. Die Entnahmen unterwarf der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beim Einzelunternehmen dem ermäßigten Steuersatz (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1991/1993), während es bei der Klägerin wegen Fehlens von ordnungsgemäßen Rechnungen keine Vorsteuern auf die erhöhten Warenbezüge berücksichtigte. Die bei der Klägerin ermittelten Mehr-Umsätze wurden im Schätzungswege jeweils zur Hälfte mit dem ermäßigten Steuersatz und zur Hälfte mit dem Regelsteuersatz besteuert.

4In einer am 9. Juni 2006 beim FA eingegangenen Umsatzsteuererklärung 2001 machte die Klägerin --unter Beifügung von am 1. August 2001 ausgestellten Rechnungen-- für die Jahre 1992 bis 1995 Vorsteuern in Höhe von insgesamt 50.411,29 DM geltend. In der Rubrik "Beschreibung" enthalten die Rechnungen jeweils die Angabe "Nachberechnung lt. Lieferscheine" und den Zusatz "1992, 1993, 1994, 1995". In der "Nachberechnung" für 1992 wird 14 % Umsatzsteuer, in den Nachberechnungen für 1993 bis 1995 sind 15 % Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen. Nach den Angaben der Klägerin handelt es sich dabei um die Umsatzsteuer, die das FA anlässlich der Betriebsprüfung auf die Warenlieferungen des Einzelunternehmens an sie --die Klägerin-- festgesetzt habe.

5Das FA lehnte die Steuerfestsetzung durch Bescheid vom 12. September 2006 ab und wies den dagegen eingelegten Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 28. November 2006 als unbegründet zurück. Die in den Rechnungen unter Anwendung des Regelsteuersatzes ausgewiesene Steuer entspreche nicht der für den jeweiligen Umsatz geschuldeten Steuer. Denn die Rechnungen beträfen Warenlieferungen, die gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) dem ermäßigten Steuersatz unterlägen.

6Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Das Einzelunternehmen habe in den "Nachberechnungen" die Umsatzsteuer in unzutreffender Höhe ausgewiesen, da die Lieferungen dem ermäßigten Steuersatz unterlegen hätten. Diesen Steuersatz habe das FA auch der Entnahmebesteuerung bei der Einzelfirma zugrunde gelegt. Eine Gewährung des Vorsteuerabzugs aus Billigkeitsgründen sei nicht möglich, da es sich um eine Ermessensentscheidung handele, die das Gericht nicht anstelle des FA treffen könne.

7Die --vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassene-- Revision begründet die Klägerin wie folgt:

8Nach dem Wortlaut des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG in der --vom 1. April 1999 bis zum 31. Dezember 2001 geltenden-- Fassung vom 9. Juni 1999 könne der Unternehmer jedwede Vorsteuer abziehen, die ihm von anderen Unternehmern in Rechnung gestellt worden sei. Folglich seien auch die überhöht in Rechnung gestellten (§ 14 Abs. 2 UStG) und unberechtigt ausgewiesenen Umsatzsteuern (§ 14 Abs. 3 UStG) abziehbar. Eine mit dem Gemeinschaftsrecht begründete Einschränkung des Vorsteuerabzugs sei aus Gründen des Vertrauensschutzes bis zur Neufassung des § 15 Abs. 1 UStG durch das Steueränderungsgesetz 2003 vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645, 2659) unzulässig. Zumindest seien Vorsteuern in der bei korrekter Rechnungsstellung auszuweisenden Höhe abziehbar.

9Das FG habe zu Unrecht die Gewährung des Vorsteuerabzugs aus Billigkeitsgründen abgelehnt. Wenn eine einschränkende Auslegung des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1999 i.d.F. vom 9. Juni 1999 durch die Gerichte dazu führe, dass eine nach § 14 Abs. 2 und 3 UStG geschuldete Umsatzsteuer nicht mehr als Vorsteuer abgezogen werden könne, sei das FA wegen einer Ermessensreduzierung auf Null verpflichtet, Vorsteuern aus Billigkeitsgründen zu gewähren.

10Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 30. Oktober 2007 (2 K 543/06) sowie den Ablehnungsbescheid vom 12. September 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. November 2006 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Umsatzsteuer 2001 auf ./. 50.411,92 DM festzusetzen.

11Das FA tritt der Revision entgegen und führt zur Begründung aus:

12Das FG habe den Vorsteuerabzug zu Recht unter Hinweis auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 13. Dezember 1989 C-342/87, Genius Holding (Slg. 1989, 4227) abgelehnt. Danach komme ein Vorsteuererstattungsanspruch nur für die "geschuldete" Umsatzsteuer in Betracht.

13Die Klägerin könne sich nicht auf Vertrauensschutz aufgrund des Wortlauts des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG berufen. Spätestens mit dem BFH-Urteil vom 2. April 1998 V R 34/97 (BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695) sei klar gewesen, dass § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG gemeinschaftsrechtskonform auszulegen sei.

14Eine Gewährung des Vorsteuerabzugs aus Billigkeitsgründen scheitere daran, dass die Klägerin vor der Insolvenz des Einzelunternehmens nicht alle ihr zumutbaren Möglichkeiten zur Durchsetzung einer Rechnungskorrektur genutzt habe.

Aus den Gründen

II. 15Die Revision der Klägerin ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Entscheidungsgründe der Vorentscheidung ergeben eine Verletzung des bestehenden Rechts, die Feststellungen des FG erlauben jedoch keine abschließende Entscheidung darüber, ob die Versagung des Vorsteuerabzugs im Ergebnis zu Recht erfolgte.

161. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG in der im Streitjahr 2001 geltenden Fassung kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.

17a) Bei richtlinienkonformer Auslegung ist der Wortlaut der Norm dahingehend einzuschränken, dass als Vorsteuer nur eine für den berechneten Umsatz vom Leistenden geschuldete Steuer abgezogen werden darf (vgl. bereits BFH-Urteile in BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695, sowie vom 30. März 2006 V R 9/03, BFHE 213, 144, BStBl II 2006, 933, und vom 6. Dezember 2007 V R 3/06, BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203; EuGH-Urteile Genius Holding in Slg. 1989, 4227, 4242, sowie zuletzt vom 15. März 2007 Rs. C-35/05, Reemtsma, Slg. 2007, I-2425, BFH/NV Beilage 2007, 293 Rdnr. 23, m.w.N.).

18b) Diese Grundsätze führen zwar zur gänzlichen Versagung des Vorsteuerabzugs, wenn der Umsatz wegen Vorliegens einer Geschäftsveräußerung im Ganzen (§ 1 Abs. 1a UStG) nicht steuerbar ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203) oder über einen steuerfreien Umsatz abgerechnet wurde (BFH in BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15 Rz 403; Bülow in Vogel/Schwarz, UStG, § 15 Rz 165). Wird dagegen eine Steuer für den Umsatz geschuldet, statt der geschuldeten aber eine höhere Steuer ausgewiesen, steht dem Leistungsempfänger der darin enthaltene gesetzlich geschuldete Betrag für den Vorsteuerabzug zu (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 14 Rz 353; Bülow in Vogel/Schwarz, a.a.O., § 15 Rz 167; Abschn. 192 Abs. 3 Satz 11 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2005). Sofern die in Rechnung gestellten Waren im Rahmen eines Leistungsaustauschs bezogen wurden, wovon das FG offensichtlich ausgegangen ist, hätte der Klage teilweise stattgegeben werden müssen. Die Höhe des Vorsteuerabzugs ergäbe sich in diesem Fall aber nicht durch Herausrechnen des ermäßigten Steuersatzes aus den jeweiligen Bruttobeträgen, sondern auf der Grundlage der in den Rechnungen ausgewiesenen und damit die Bemessungsgrundlage bildenden Nettobeträge. Der sich danach ergebende Steuerbetrag darf den in der Rechnung ausgewiesenen Steuerbetrag nicht übersteigen.

19c) Ein darüber hinausgehender Vorsteuerabzug hätte der Klägerin auch nicht aus Billigkeitsgründen unter dem Gesichtspunkt eines Vertrauensschutzes bei unrichtigem Steuerausweis zugesprochen werden können. Dabei kann offen bleiben, ob die Klägerin hinsichtlich des unrichtigen Steuerausweises gutgläubig war. Denn über einen derartigen Vorsteuerabzug wäre nicht im Rahmen des Festsetzungsverfahrens, sondern im davon zu unterscheidenden Billigkeitsverfahren (§ 155 Abs. 4 der Abgabenordnung --AO-- i.V.m. § 163 Satz 1 AO) zu entscheiden (vgl. BFH-Urteile vom 12. August 2004 V R 18/02, BFHE 207, 381, BStBl II 2005, 227, unter 5.; vom 21. Januar 2003 VIII B 202/02, nicht veröffentlicht; vom 8. Juli 1998 I B 111/97, BFHE 186, 313, BStBl II 1998, 702; vom 22. August 1990 I R 69/89, BFHE 162, 263; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 163 AO Rz 145 f., m.w.N.).

202. Die Vorentscheidung ist von anderen Voraussetzungen ausgegangen und deshalb aufzuheben. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif, weil noch zu klären ist, ob die Klägerin die ihr vom Einzelunternehmen in Rechnung gestellten Waren im Zeitpunkt der jeweiligen Lieferung (1992 bis 1995) oder im Zusammenhang mit der Rechnungserstellung (1. August 2001) "gegen Entgelt" und damit im Rahmen eines Leistungsaustausches bezogen hatte.

213. Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH und des BFH werden Leistungen nach den übereinstimmenden Regelungen in § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG und in Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG gegen Entgelt erbracht, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das zwischen der Leistung und einem erhaltenen Gegenwert einen unmittelbaren Zusammenhang begründet, so dass die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet (vgl. zuletzt BFH-Urteile vom 20. August 2009 V R 30/06, juris; vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486). Dagegen liegt Eigenverbrauch (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 a UStG 1993) bzw. --seit dem 1. April 1999-- eine unentgeltliche Wertabgabe (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG 1999) vor, wenn ein Unternehmer im Inland Gegenstände aus seinem Unternehmen für Zwecke entnimmt, die außerhalb des Unternehmens liegen. Dabei ist für das Fehlen der Entgeltlichkeit und die Bestimmung für unternehmensfremde Zwecke auf den Zeitpunkt der Entnahme bzw. der Leistungsausführung abzustellen.

22a) Liegen den Rechnungen keine entgeltlichen Lieferungen i.S. des § 3 Abs. 1 UStG zugrunde, berechtigen die Rechnungen nicht zum Vorsteuerabzug. Im Streitfall hat das FG noch keine Feststellungen dazu getroffen, ob zum Zeitpunkt des jeweiligen Leistungsbezugs in den Jahren 1992 bis 1995 zwischen dem Einzelunternehmen und der Klägerin ein Rechtsverhältnis bestand, in dessen Rahmen die Klägerin eine Gegenleistung für die bezogenen Waren schuldete. Es wird diese Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben, wobei die im Rahmen der Betriebsprüfung erfolgte Behandlung des Vorgangs als Entnahme beim Einzelunternehmen und --dazu korrespondierend-- als Einlage bei der Klägerin gegen die Annahme einer entgeltlichen Lieferung spricht.

23b) Darüber hinaus wird das FG zu prüfen haben, ob sich der begehrte Vorsteuerabzug aus einer nachträglichen Erhöhung der Bemessungsgrundlage ergibt.

24Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG ist, wenn sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geändert hat, der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer zu berichtigen, an den dieser Umsatz ausgeführt wird. Die Berichtigung der Bemessungsgrundlage ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist (§ 17 Abs. 1 Satz 3 UStG).

25aa) Der Anwendungsbereich der Norm erfasst auch unentgeltliche Wertabgaben, da diese nach § 3 Abs. 1b UStG den Lieferungen gleichgestellt sind (vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 17 Rz 102).

26bb) Die Erhöhung der Bemessungsgrundlage erfordert eine nachträgliche Vereinbarung zwischen Leistendem und Leistungsempfänger (vgl. BFH-Urteil vom 18. September 2008 V R 56/06, BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250, unter 1. a). Ist --wie im Streitfall-- eine Leistung bereits unentgeltlich erbracht, muss sich aus der Vereinbarung eindeutig ergeben, dass für die Leistung nunmehr eine Gegenleistung geschuldet wird. Insoweit wird das FG im zweiten Rechtsgang noch Feststellungen darüber zu treffen haben, ob im Zusammenhang mit der Rechnungserstellung am 1. August 2001 zwischen der Klägerin und dem Einzelunternehmen ein zu einem Leistungsaustausch führendes Rechtsverhältnis nachträglich begründet wurde.

27cc) Darüber hinaus ist Voraussetzung für einen Vorsteuerabzug nach Erhöhung der Bemessungsgrundlage, dass das in Rechnung gestellte Entgelt auch tatsächlich gezahlt wurde. Die Vereinbarung einer Herabsetzung des Entgelts allein rechtfertigt nach dem o.g. BFH-Urteil in BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250 keine Minderung der Bemessungsgrundlage i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG. Hinzu kommen muss noch die tatsächliche Rückgewähr des ursprünglich gezahlten Entgelts. Da es dem Zweck des § 17 UStG entspricht, dass sich die Umsatzbesteuerung letztlich nach der tatsächlich aufgewendeten Gegenleistung richtet (BFH-Urteile vom 16. Januar 2003 V R 72/01, BFHE 201, 335, BStBl II 2003, 620 Leitsatz, sowie in BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250, unter 3. d), ist es folgerichtig, eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei Erhöhung der Bemessungsgrundlage von der Zahlung des in Rechnung gestellten Betrags abhängig zu machen.

28Im Streitfall ergibt sich aus dem Tatbestand des FG-Urteils zwar, dass das Einzelunternehmen der Klägerin für Warenlieferungen 389.850,38 DM (brutto) in Rechnung stellte. Das FG hat aber keine Feststellungen dazu getroffen, ob die --bei Rechnungseingang bereits aufgelöste-- Klägerin auch im Streitjahr Zahlungen an das Einzelunternehmen leistete, die zu einer Berücksichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG berechtigen könnten.

29c) Schließlich wird das FG zu prüfen haben, ob die Leistungsbeschreibung in den Rechnungen ("Nachberechnung laut Lieferscheine ...") einem Vorsteuerabzug entgegensteht.

30Nach ständiger Rechtsprechung muss das Abrechnungspapier Angaben tatsächlicher Art enthalten, welche die Identifizierung der abgerechneten Leistung ermöglichen. Der Aufwand zur Identifizierung der Leistung muss dahin gehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist. Was zur Erfüllung dieser Voraussetzungen erforderlich ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 8. Oktober 2008 V R 59/07, BFHE 222, 189, BStBl II 2009, 218, m.w.N.). In der Abrechnung kann auf andere Geschäftsunterlagen verwiesen werden; diese müssen aber eindeutig bezeichnet sein (BFH-Urteil vom 10. November 1994 V R 45/93, BFHE 176, 472, BStBl II 1995, 395; BFH-Beschluss vom 3. Mai 2007 V B 87/05, BFH/NV 2007, 1550).