EuGH-Schlussanträge: Vorsteuerabzug bei einer Holdingesellschaft – Ausgaben für Leistungen, die im Zusammenhang mit dem beabsichtigten Verkauf von Anteilen an einer Tochtergesellschaft in Anspruch genommen wurden

GAin Kokott, Schlussanträge vom 6.9.2018 – C-502/17, C&D Foods Acquisition gegen Skatteministeriet

ECLI:EU:C:2018:676

Volltext: BB-ONLINE BBL2018-2197-1

Generalanwältin Kokott schlägt dem Gerichtshof daher vor, wie folgt zu entscheiden:

1. Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG ist dahin auszulegen, dass zur wirtschaftlichen Tätigkeit im Sinne dieser Vorschrift neben den Vorbereitungshandlungen für die Aufnahme der selbigen auch die Handlungen, die zu ihrer Beendigung führen, gehören. Aus diesem Grund stellt die Veräußerung von Anteilen an einer Enkelgesellschaft, durch die eine zuvor ausgeübte steuerpflichtige Tätigkeit beendet wird, namentlich das Eingreifen in die Verwaltung dieser Gesellschaft zur Erzielung steuerpflichtiger Umsätze, eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne von Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 dar.

2. Art. 168 der Richtlinie 2006/112 ist dahin auszulegen, dass eine Holdinggesellschaft keinen Vorsteuerabzug für die mit Mehrwertsteuer belasteten Beratungsdienstleistungen geltend machen kann, die vor einer beabsichtigten Veräußerung von Anteilen an einer Enkelgesellschaft in Anspruch genommen wurden, wenn ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang dieser Beratungsdienstleistungen mit den angestrebten Umsätzen aus dem Anteilsverkauf besteht, die nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 2006/112 steuerbefreit sind. Dies festzustellen, ist Aufgabe des nationalen Gerichts.

Einführung

1. Das Recht einer Holdinggesellschaft, Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit dem Erwerb von Gesellschaftsanteilen geltend zu machen, hat den Gerichtshof bereits in verschiedenen Verfahren beschäftigt.(2) Der vorliegende Fall betrifft die spiegelbildliche, bisher jedoch noch nicht so häufig betrachtete Konstellation der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen durch eine Holdinggesellschaft.(3)

2. Das Verfahren wird dem Gerichtshof somit die Gelegenheit geben, seine Rechtsprechung zum Recht auf Vorsteuerabzug von Holdinggesellschaften zu präzisieren. Im Besonderen wird es auch darum gehen, die Voraussetzungen zu konkretisieren, unter denen ein für den Vorsteuerabzug erforderlicher direkter und unmittelbarer Zusammenhang mit einem bestimmten Ausgangsumsatz anzunehmen ist.

II. Rechtlicher Rahmen

3. Der unionsrechtliche Rahmen des Falles wird durch Vorschriften der Richtlinie 2006/112/EG (im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie) bestimmt.(4)

4. Art. 9 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet:

„Als ‚Steuerpflichtiger‘ gilt, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbstständig ausübt.

Als ‚wirtschaftliche Tätigkeit‘ gelten alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt insbesondere die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen. …“

5. Art. 135 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht u. a. Folgendes vor:

„(1) Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer: …

f)  Umsätze – einschließlich der Vermittlung, jedoch nicht der Verwahrung und der Verwaltung –, die sich auf Aktien, Anteile an Gesellschaften und Vereinigungen, Schuldverschreibungen oder sonstige Wertpapiere beziehen, mit Ausnahme von Warenpapieren und der in Artikel 15 Absatz 2 genannten Rechte und Wertpapiere; …“

6. Gemäß Art. 167 der Mehrwertsteuerrichtlinie entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht. Gemäß Art. 168 dieser Richtlinie gilt:

„Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:

a)  die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden; …“

7. Auf Ebene des nationalen Rechts ist auf das zum streitgegenständlichen Zeitraum anwendbare Lovbekendtgørelse nr. 966 vom 14. Oktober 2005 (Mehrwertsteuergesetz) hinzuweisen.

III. Sachverhalt und Ausgangsverfahren

8. Die dänische Gesellschaft C&D Foods gehört zu dem internationalen Konzern Arovit. C&D Foods hielt während des im Ausgangsverfahren streitgegenständlichen Zeitraums 100 % der Anteile an Arovit Holding, die wiederum die gesamten Anteile von Arovit Petfood hielt. Dem Konzern gehören 13 weitere Gesellschaften in verschiedenen europäischen Ländern an, deren Anteile Arovit Petfood hält.

9. Ab 2007 erbrachte C&D Foods gegenüber ihrer Enkelgesellschaft, Arovit Petfood, auf Grundlage einer Verwaltungsvereinbarung verschiedene mehrwertsteuerpflichtige Verwaltungs- und IT‑Dienstleistungen, wie etwa Buchhaltung, Controlling und Haushaltsplanung. Als Vergütung erhielt sie von Arovit Petfood einen Betrag, der den aufgewendeten Lohnkosten zuzüglich eines „mark up“ von 10 % und der dänischen Mehrwertsteuer in Höhe von 25 % entsprach. Im Hinblick auf die anderen Gesellschaften des Konzerns beschränkte sich die Rolle von C&D Foods darauf, die Anteile dieser Gesellschaften zu halten.

10. Im Jahr 2009 erwarb das isländische Geldinstitut Kaupthing Bank den Arovit-Konzern, der in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten war. Kaupthing Bank ließ durch verschiedene Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und die Anwaltskanzlei Holst Advokater die Möglichkeiten der Umstrukturierung des Arovit-Konzerns prüfen. Zu diesem Zweck schloss sie Beratungsverträge mit den betreffenden Wirtschaftsprüfern, deren Honorare zuzüglich Mehrwertsteuer von C&D Foods beglichen wurden.

11. Im Rahmen dieser Prüfung wurde durch Holst Advokater auch mindestens ein Vertrag für C&D Foods entworfen, der den Verkauf der Anteile von C&D Foods an Arovit Holding und an Arovit Petfood an einen noch nicht benannten Käufer zum Gegenstand hatte. Für diese Beratungsdienstleistung stellte Holst Advokater C&D Foods das entsprechende Honorar zuzüglich Mehrwertsteuer in Rechnung. Die Verkaufsbemühungen wurden im Herbst 2009 jedoch aufgegeben, da kein Käufer gefunden werden konnte.

12. C&D Foods machte den Vorsteuerabzug für die an Holst Advokater und die Wirtschaftsprüfungsgesellschaften bei Begleichung der Honorare gezahlte Mehrwertsteuer geltend. Sowohl die SKAT (dänische Zoll- und Steuerbehörde) als auch, nach entsprechendem Einspruch, die Landsskatteret (oberste dänische Steuerbehörde) versagten C&D Foods jedoch den Vorsteuerabzug. Zur Begründung führten sie aus, dass die Beratungsdienstleistungen nicht an C&D Foods erbracht worden seien, bzw., dass die Ausgaben nicht den erforderlichen Bezug zu den mehrwertsteuerpflichtigen Ausgangsumsätzen von C&D Foods aufwiesen.

13. Gegen diese Entscheidungen erhob C&D Foods Klage, die wegen ihrer grundsätzlichen Bedeutung in erster Instanz am Vestre Landsret (Landgericht für die Region West, Dänemark) anhängig ist. Mit Beschluss vom 15. August 2017, eingegangen am Gerichtshof am 18. August 2017, hat das Vestre Landsret (Landgericht für die Region West) das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof nach Art. 267 AEUV folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1.  Ist Art. 168 der Richtlinie 2006/112 dahin auszulegen, dass eine Holdinggesellschaft unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens zum vollen Abzug der Mehrwertsteuer auf Eingangsleistungen im Zusammenhang mit „Due diligence“-Untersuchungen vor einer geplanten, aber nicht durchgeführten Veräußerung von Anteilen an einer Tochtergesellschaft berechtigt ist, der sie mehrwertsteuerpflichtige Verwaltungs- und IT‑Dienstleistungen erbringt?

2.  Ist es für die Beantwortung der vorstehenden Frage von Bedeutung, dass der Preis für die mehrwertsteuerpflichtigen Verwaltungs- und IT‑Dienstleistungen, die die Holdinggesellschaft im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit erbringt, so festgesetzt ist, dass er ihren Lohnkosten zuzüglich eines „mark-up“ von 10 % entspricht?

3.  Kann unabhängig von der Beantwortung der vorstehenden Fragen ein Vorsteuerabzugsrecht für die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Beratungskosten als Gemeinkosten bestehen und, wenn ja, unter welchen Voraussetzungen?

14. Im schriftlichen Verfahren vor dem Gerichtshof haben Dänemark und die Kommission Stellungnahmen abgegeben.

IV.  Rechtliche Würdigung

15. Mit seinen drei Fragen möchte das vorlegende Gericht im Ergebnis wissen, ob einer Holdinggesellschaft, die eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, ein Recht auf Vorsteuerabzug für Ausgaben zusteht, die im Zusammenhang mit der beabsichtigten Veräußerung von Anteilen getätigt wurden. Die wirtschaftliche Tätigkeit der Holdinggesellschaft besteht dabei gerade darin, Geschäftsführungsleistungen an die Enkelgesellschaft zu erbringen(5), deren Anteile gemeinsam mit den Anteilen der Tochtergesellschaft verkauft werden sollen.

A. Zur Zulässigkeit der Vorlagefragen

16. Das Recht auf Vorsteuerabzug besteht nach Art. 168 der Mehrwertsteuerrichtlinie so weit, wie ein Steuerpflichtiger Lieferungen oder Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet. Dies setzt voraus, dass der Steuerpflichtige der Empfänger der betreffenden Lieferungen oder Dienstleistungen ist(6). Ein Vorsteuerabzugsrecht von C&D Foods kommt mithin nur für die Mehrwertsteuer in Betracht, die im Zusammenhang mit Beratungsdienstleistungen gezahlt wurde, deren Empfängerin sie selbst war. Ein Vorsteuerabzug von C&D Foods für die mit Mehrwertsteuer belasteten Dienstleistungen, deren Empfänger Kaupthing Bank war, scheidet hingegen von vornherein aus.

17. Zwar weist das vorlegende Gericht darauf hin, dass sein Vorabentscheidungsersuchen nicht die Frage betreffe, wer der richtige Träger der mit Mehrwertsteuer belasteten Beratungsausgaben war. Dem ist jedoch entgegenzuhalten, dass der Gerichtshof nicht für die Beantwortung hypothetischer Vorlagefragen zuständig ist.(7) Die folgenden Ausführungen beziehen sich daher nur auf den Vorsteuerabzug für die an Holst Advokater gezahlte Mehrwertsteuer, da sich nur für diesen Fall aus dem Vorlagebeschluss eindeutig ergibt, dass C&D Foods die Empfängerin der Beratungsdienstleistungen war.

B. Zur Beantwortung der Vorlagefragen

18. Die erste Vorlagefrage bezieht sich allgemein auf das Recht von C&D Foods, Vorsteuerabzug für die mit Mehrwertsteuer belasteten Beratungsleistungen von Holst Advokater geltend zu machen, die im Zusammenhang mit dem beabsichtigten Verkauf der Anteile an Arovit Petfood in Anspruch genommen wurden.

19. Die zweite und die dritte Frage betreffen im Besonderen den „direkten und unmittelbaren Zusammenhang“ der streitigen Aufwendungen mit den konkreten bzw. den beabsichtigten Ausgangsumsätzen, also mit den Umsätzen aus der Verwaltungsvereinbarung mit Arovit Petfood bzw. aus dem beabsichtigten Anteilsverkauf.

20. Da der Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Tätigkeit eine Voraussetzung des Rechts auf Vorsteuerabzug aus Frage 1 ist, sind die drei Vorlagefragen gemeinsam zu beantworten.

21. Die Zweifel des vorlegenden Gerichts an der Vorsteuerabzugsberechtigung von C&D Foods beruhen im Wesentlichen auf zwei Gesichtspunkten.

22. Es stellt sich zum einen die Frage, ob der beabsichtigte Verkauf der Anteile überhaupt als eine wirtschaftliche Tätigkeit angesehen werden kann und mithin in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fällt (dazu unter 1.). Im nächsten Schritt fragt es sich, ob und gegebenenfalls unter welchen Umständen der direkte und unmittelbare Zusammenhang der Eingangsumsätze mit einer steuerpflichtigen Tätigkeit bejaht werden kann. Denn für den Fall, dass die Eingangsumsätze direkt und unmittelbar mit einem steuerbefreiten Umsatz zusammenhängen, besteht auch kein Recht auf Vorsteuerabzug (dazu unter 2.).

23. Hilfsweise werde ich zuletzt noch untersuchen, unter welchen Umständen ein Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit von C&D Foods zu bejahen wäre (dazu unter 3.).

1. Der Verkauf der Anteile an Arovit Petfood als wirtschaftliche Tätigkeit

24. Der bloße Erwerb und das Halten einer Beteiligung an einer Gesellschaft stellen nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs zwar keine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne von Art. 9 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie dar.(8) Etwas anderes gilt jedoch, wenn der Erwerb bzw. das Halten von Gesellschaftsanteilen zum Zweck des unmittelbaren oder mittelbaren Eingreifens in die Verwaltung der Gesellschaft erfolgt.(9) Als typische Eingriffe in die Verwaltung einer Gesellschaft gelten nach der Rechtsprechung administrative, finanzielle oder kaufmännische Dienstleistungen (sogenannte Geschäftsführungsleistungen).(10)

25. Das Erbringen von Geschäftsführungsleistungen ist auch in einer Konstellation wie der des Ausgangsverfahrens, in der noch eine sogenannte Zwischenholding eingeschaltet ist, als wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Mehrwertsteuerrichtlinie anzusehen. Denn entscheidend für die Einordnung als wirtschaftliche Tätigkeit ist die Erzielung von steuerpflichtigen Umsätzen durch C&D Foods. Dies zeigt das jüngste Urteil des Gerichtshofs in der Rechtssache Marle Participations deutlich.(11)

26. Die dargelegten Grundsätze sind nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs auch auf Fälle der Veräußerung von Beteiligungen zu erstrecken, durch welche die steuerpflichtigen Eingriffe in die Verwaltung der Tochtergesellschaft wieder beendet werden.(12)

27. Der Verkauf von Gesellschaftsanteilen stellt zwar für sich genommen ebenfalls keine wirtschaftliche Tätigkeit dar. Die Beendigung und die Aufnahme einer wirtschaftlichen Tätigkeit müssen nach der Rechtsprechung jedoch aus Gründen der Steuerneutralität gleich behandelt werden.(13) So wie der Erwerb von Anteilen unter bestimmten Voraussetzungen eine Vorbereitungshandlung für eine wirtschaftliche Tätigkeit sein kann, die in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fällt, muss dies auch für die Veräußerung von Anteilen gelten, mit der eine wirtschaftliche Tätigkeit beendet wird. Andernfalls würde willkürlich zwischen den beiden Szenarien unterschieden.(14) Diesen Gedanken hat auch die Kommission in ihrer schriftlichen Stellungnahme hervorgehoben.

28. Speziell im Hinblick auf die Veräußerung von Gesellschaftsanteilen hat der Gerichtshof in der Rechtssache SKF eine wirtschaftliche Tätigkeit einer Holdinggesellschaft bejaht, die durch die Veräußerung sämtlicher Aktien, die sie an einer Tochtergesellschaft hielt, ihre Beteiligung an dieser beendet hatte.(15) Damit endete auch die wirtschaftliche Tätigkeit, die zuvor im Erbringen von Geschäftsführungsleistungen an diese Tochtergesellschaft bestanden hatte.(16)

29. Eine ähnliche Situation liegt auch dem Ausgangsverfahren zugrunde: Durch den Verkauf der Anteile an Arovit Holding mit den Anteilen an Arovit Petfood beabsichtigte C&D Foods nämlich, ihre wirtschaftliche Tätigkeit, die im Erbringen von steuerpflichtigen Geschäftsführungsleistungen an Arovit Petfood bestand, zu beenden.

30. Dieses Ergebnis wird auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass der Erlös aus dem Anteilsverkauf dazu genutzt werden sollte, Schulden gegenüber der neuen Konzerneigentümerin Kaupthing Bank zu begleichen, während in der Rechtssache SKF eine Umstrukturierung des Konzerns stattfinden sollte. Im Gegensatz zur Rechtssache SKF waren somit im Ausgangsverfahren keine zukünftigen steuerpflichtigen Umsätze mehr geplant. Dies ist jedoch aus den folgenden drei Gründen unschädlich

31. Erstens hat der Gerichtshof klargestellt, dass das Recht auf Vorsteuerabzug sogar dann besteht, wenn der Steuerpflichtige nach Inanspruchnahme der fraglichen Dienstleistungen gar keine Umsätze mehr tätigt, weil er seine wirtschaftliche Tätigkeit endgültig beendet.(17) Mithin kann nichts anderes gelten, wenn der Steuerpflichtige die Gegenleistung für seine Umsätze, die zur Beendigung seiner wirtschaftlichen Tätigkeit führen, zur Tilgung von Schulden verwendet.

32. Zweitens ist der Begriff der wirtschaftlichen Tätigkeit – so wie andere Begriffe, die die nach der Mehrwertsteuerrichtlinie steuerbaren Umsätze definieren – objektiv zu bestimmen(18) und mithin der von einem Steuerpflichtigen mit einer Aufwendung verfolgte endgültige Zweck unerheblich.(19) Die wirtschaftliche Motivation des Steuerpflichtigen für die Vornahme einer Handlung kann daher nicht ausschlaggebend sein.

33. Drittens lässt sich auch nicht aus dem Urteil in der Rechtssache BLP Group entnehmen, dass bei Umsätzen, die zur Schuldentilgung verwendet werden, ein Recht auf Vorsteuerabzug generell ausgeschlossen sein soll.

34. In letzterem Fall hatte eine Holdinggesellschaft Anteile an einer Tochtergesellschaft, der gegenüber sie keine steuerpflichtigen Umsätze erbrachte, veräußert. BLP Group argumentierte, ein Zusammenhang mit ihren anderen steuerpflichtigen Tätigkeiten bestünde darin, dass sie den Erlös aus dem Anteilsverkauf zur Schuldentilgung einsetzen und dadurch mittelbar ihre übrige wirtschaftliche Tätigkeit stärken würde. Dieses Argument ließ der Gerichtshof jedoch nicht gelten. Er lehnte daher im Ergebnis den Vorsteuerabzug nicht etwa deshalb ab, weil der Erlös zur Schuldentilgung verwendet wurde, sondern weil kein direkter und unmittelbarer Zusammenhang mit einer steuerpflichtigen Tätigkeit bestand.(20)

35. Aus alledem ergibt sich, dass der beabsichtigte Verkauf der Anteile unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens – nämlich zum Zwecke der Beendigung einer steuerpflichtigen Tätigkeit – als wirtschaftliche Tätigkeit anzusehen ist und mithin in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fällt.

2. Direkter und unmittelbarer Zusammenhang mit einer steuerpflichtigen Tätigkeit?

36. Der Vorsteuerabzug kann jedoch lediglich für Aufwendungen geltend gemacht werden, die in direktem und unmittelbarem Zusammenhang(21) mit einem steuerpflichtigen Ausgangsumsatz stehen. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs hängen solche Aufwendungen mit bestimmten Ausgangsumsätzen direkt und unmittelbar zusammen, die zu den Kostenelementen dieser Ausgangsumsätze gehören.(22) Daneben kann der Vorsteuerabzug für die allgemeinen Kosten eines Unternehmens geltend gemacht werden, die zu den Preiselementen aller Produkte eines Unternehmens zählen.(23)

37. Ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht hingegen im Regelfall(24) nicht, wenn ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang mit einer steuerbefreiten Tätigkeit besteht.(25)

38. Nun sind aber gemäß Art. 135 Abs. 1 Buchst. f. der Mehrwertsteuerrichtlinie „Umsätze …, die sich auf Aktien, Anteile an Gesellschaften und Vereinigungen, Schuldverschreibungen oder sonstige Wertpapiere beziehen“, von den Mitgliedstaaten von der Mehrwertsteuer zu befreien. Diese Bestimmung wurde durch Art. 13 Abs. 1 Nr. 11 des dänischen Mehrwertsteuergesetzes ins nationale Recht umgesetzt.

39. Unter die genannte unionsrechtliche Vorschrift fallen nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs Umsätze, die geeignet sind, Rechte und Pflichten der Parteien in Bezug auf Wertpapiere zu begründen, zu ändern oder zum Erlöschen zu bringen, aber über den bloßen (punktuellen) Erwerb und Verkauf von Wertpapieren hinausgehen, der schon gar keine wirtschaftliche Tätigkeit darstellt.(26) Wie oben dargelegt, trifft dies auf den im Ausgangsverfahren beabsichtigten Verkauf der Anteile an Arovit Petfood zu.(27)

40. Folglich wäre der beabsichtigte Umsatz gemäß Art. 135 Abs. 1 Buchst. f. der Mehrwertsteuerrichtlinie von der Mehrwertsteuer befreit gewesen.

41. Deshalb gilt es zu untersuchen, ob die streitgegenständlichen Beratungsleistungen in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit dem beabsichtigten steuerbefreiten Umsatz stehen.

42. Nicht in jedem Fall kann ein konkreter Ausgangsumsatz von den übrigen Umsätzen abgegrenzt werden, die die wirtschaftliche Gesamttätigkeit eines Steuerpflichtigen darstellen. Ist dies jedoch der Fall, so muss zuerst der direkte und unmittelbare Zusammenhang mit diesem bestimmten Umsatz untersucht werden.(28) Erst danach ist zu prüfen, ob die betreffenden Ausgaben als Kostenelemente aller Dienstleistungen direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammenhängen (sogenannte Gemeinkosten).

43. Bei der Veräußerung von Anteilen stellt der Gerichtshof zur Feststellung des direkten und unmittelbaren Zusammenhangs einer Eingangsleistung mit dieser Transaktion darauf ab, ob die getätigten Ausgaben in den Preis der Aktien oder Anteile Eingang finden.(29)

44. Vor diesem Hintergrund scheint das vorlegende Gericht der Auffassung zu sein, dass kein direkter und unmittelbarer Zusammenhang mit dem beabsichtigten Verkauf der Anteile hergestellt werden kann, weil sich die Beratungskosten nicht auf den Preis der Anteile hätten auswirken können. Aus diesem Grund fragt es mit der zweiten und der dritten Frage direkt nach den Umständen, unter denen die Aufwendungen für die Beratungsdienstleistungen als Gemeinkosten geltend gemacht werden können.

45. Es ist aber darauf hinzuweisen, dass die Formulierung des Gerichtshofs, nach der die getätigten Ausgaben in den Preis der Aktien oder Anteile Eingang finden müssen, nicht bedeutet, dass eine tatsächliche Erhöhung der Preise notwendig ist, etwa indem auf den Verkaufspreis eine bestimmte Summe aufgeschlagen werden müsste.

46. Das wird am Beispiel von börsennotierten Aktiengesellschaften besonders deutlich: Der Aktienpreis wird dort nämlich in der Regel anhand des aktuellen Aktienkurses bestimmt und nicht durch eine Verhandlung zwischen Verkäufer und Käufer. Daher ist die Formulierung des Gerichtshofs so zu verstehen, dass die Ausgaben sich unmittelbar schmälernd auf den Gewinn aus einer konkreten Transaktion über Anteile oder Aktien und nicht nur auf den Gesamtgewinn des Unternehmens auswirken müssen. Die Eingangsumsätze müssen also derart eng mit dem Anteilsverkauf zusammenhängen, dass sie sich wirtschaftlich betrachtet unmittelbar als Kostenelement des angestrebten Umsatzes darstellen.

47. Zudem ist – anders als von C&D Foods angenommen – die Annahme eines Zusammenhangs mit dem steuerbefreiten Anteilsverkauf nicht schon deshalb ausgeschlossen, weil der Verkauf im Ergebnis nicht zustande kam. Der Anerkennung von Vorbereitungshandlungen als wirtschaftliche Tätigkeit entsprechend kommt es in solchen Fällen nämlich auch im Rahmen des Vorsteuerabzugs auf den Zusammenhang mit den beabsichtigten Ausgangsumsätzen an.(30)

48. Ein derartiger Zusammenhang scheint – wie auch die Kommission in ihrer schriftlichen Stellungnahme hervorhebt – zwischen der Beratungsdienstleistung von Holst Advokater und dem angestrebten Verkauf der Anteile an Arovit Petfood durchaus zu bestehen. Denn Gegenstand der Beratung war gerade der Entwurf eines Vertrags über den Anteilsverkauf. Somit scheinen die Aufwendungen für diese Beratung auf sehr unmittelbare Weise mit dem angestrebten steuerfreien Umsatz verknüpft zu sein.

49. Der Heranziehung dieses Maßstabs steht auch nicht das Urteil in der Rechtssache Iberdrola entgegen, welches im Hinblick auf die Unmittelbarkeit des Zusammenhangs einen sehr großzügigen Maßstab zugrunde gelegt hat. Der Gerichtshof hat jedoch in dieser Konstellation nicht über die Zuordnung zu einem bestimmten Ausgangsumsatz entschieden: Seine Entscheidung betraf lediglich den Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen.(31)

50. Unter Berücksichtigung dieser Erwägungen obliegt es dem vorlegenden Gericht, festzustellen(32), ob die betreffenden Beratungsleistungen in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit dem gemäß Art. 135 Abs. 1 Buchst. f. der Mehrwertsteuerrichtlinie steuerbefreiten Verkauf der Anteile an Arovit Petfood standen. In diesem Fall stünde C&D Foods kein Recht auf Vorsteuerabzug zu.

3. Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit

51. Nur für den Fall – und dies betont auch die Kommission in ihrer schriftlichen Stellungnahme –, dass das vorlegende Gericht keinen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit den steuerfreien Umsätzen aus dem beabsichtigten Aktienverkauf feststellen kann, wäre der Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zu untersuchen.(33)

52. Dabei gelten im Kern die gleichen Grundsätze. Soweit der Gerichtshof nämlich auch im Hinblick auf die Abzugsfähigkeit von Gemeinkosten verlangt, dass die Kosten der Eingangsleistungen jeweils Eingang in die Preise der Gegenstände oder Dienstleistungen finden, die der Steuerpflichtige liefert bzw. erbringt(34), so wird damit nicht das Erfordernis eines rechnerischen Aufschlags auf die Preise festgeschrieben. Vielmehr wird damit die erforderliche wirtschaftliche Verknüpfung von Eingangs- und Ausgangsleistungen beschrieben.(35)

53. Eine derartige Verknüpfung erfordert jedoch keine tatsächliche Erhöhung der Preise, sondern lediglich, dass bestimmte Ausgaben zu den Preiselementen für die Gesamtheit der Produkte oder Dienstleistungen des Steuerpflichtigen gehören. Dies hat auch die Kommission in ihrer schriftlichen Stellungnahme hervorgehoben. Es kommt also allein darauf an, dass die Eingangsleistungen wirtschaftlich und objektiv im Zusammenhang mit der steuerpflichtigen Tätigkeit stehen(36), etwa in der Weise, dass das Ausmaß des Gewinns davon abhängt.

54. Eine andere Lösung liefe darauf hinaus, einem Steuerpflichtigen, der seine Preise bei gestiegenen Kosten nicht anheben kann oder will, den Vorsteuerabzug zu versagen. Dies verstieße offenkundig gegen den Neutralitätsgrundsatz.

55. Folglich ergibt sich auch für die von der zweiten Vorlagefrage angesprochene besondere Konstellation eines festen Gewinnaufschlags nichts anderes. Zwar ist es in einem solchen Fall ausgeschlossen – und darauf scheint das vorlegende Gericht mit seiner Frage abzuzielen –, dass sich die Ausgaben für die Beratungsleistungen tatsächlich in den Preisen niederschlagen, die C&D Foods für die Geschäftsführung berechnet. Denn abgerechnet wird zu einem Preis, der aus den Lohnkosten zuzüglich 10 % „mark up“ besteht. Dies führt allerdings noch nicht dazu, dass ein Zusammenhang mit derartigen Umsätzen in jedem Fall ausgeschlossen ist. Denn unabhängig von einer tatsächlichen Preiserhöhung gehören bestimmte Ausgaben zu den Kostenelementen der von einem Steuerpflichtigen gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen.

56. Gegen einen vollen Vorsteuerabzug als Gemeinkosten könnte jedoch sprechen, dass die Beratung womöglich auch mit der Veräußerung der Anteile an der unmittelbaren Tochtergesellschaft (Arovit Holding) im Zusammenhang steht, hinsichtlich der C&D Foods als reine Holding fungiert.(37) Daher könnte eine Aufteilung des Vorsteuerabzugs zwischen den wirtschaftlichen und den nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten der Gesellschaft erforderlich sein. In diese Richtung gehen jedoch weder die Vorlagefragen, noch enthält die Vorlageentscheidung ausreichende Hinweise, die eine sachdienliche Antwort erlauben würden.

57. Es ist allerdings nochmals daran zu erinnern, dass es auf den Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit ohnehin nicht ankommt, wenn bereits eine eindeutige Zuordnung zu einem bestimmten, steuerfreien Ausgangsumsatz möglich ist. In diesem Fall ist kein Raum mehr für eine Berücksichtigung als Gemeinkosten.

V. Ergebnis

58. Aus den vorstehenden Erwägungen ergibt sich, dass auf die Vorlagefragen des Vestre Landsret (Landgericht für die Region West, Dänemark) wie folgt zu antworten ist:

1.  Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG ist dahin auszulegen, dass zur wirtschaftlichen Tätigkeit im Sinne dieser Vorschrift neben den Vorbereitungshandlungen für die Aufnahme der selbigen auch die Handlungen, die zu ihrer Beendigung führen, gehören. Aus diesem Grund stellt die Veräußerung von Anteilen an einer Enkelgesellschaft, durch die eine zuvor ausgeübte steuerpflichtige Tätigkeit beendet wird, namentlich das Eingreifen in die Verwaltung dieser Gesellschaft zur Erzielung steuerpflichtiger Umsätze, eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne von Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 dar.

2.  Art. 168 der Richtlinie 2006/112 ist dahin auszulegen, dass eine Holdinggesellschaft keinen Vorsteuerabzug für die mit Mehrwertsteuer belasteten Beratungsdienstleistungen geltend machen kann, die vor einer beabsichtigten Veräußerung von Anteilen an einer Enkelgesellschaft in Anspruch genommen wurden, wenn ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang dieser Beratungsdienstleistungen mit den angestrebten Umsätzen aus dem Anteilsverkauf besteht, die nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 2006/112 steuerbefreit sind. Dies festzustellen, ist Aufgabe des nationalen Gerichts.

1 Originalsprache: Deutsch.

2 Vgl. etwa Urteile vom 20. Juni 1991, Polysar Investments Netherlands (C‑60/90, EU:C:1991:268), vom 14. November 2000, Floridienne und Berginvest (C‑142/99, EU:C:2000:623), vom 27. September 2001, Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495), vom 6. September 2012, Portugal Telecom (C‑496/11, EU:C:2012:557), und vom 16. Juli 2015, Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt (C‑108/14 und C‑109/14, EU:C:2015:496), sowie zuletzt meine Schlussanträge in der Rechtssache Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:301).

3 Hervorzuheben ist für diesen Fall vor allem das Urteil vom 29. Oktober 2009, AB SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665).

4 Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1).

5 Nach ständiger Rechtsprechung liegt darin eine wirtschaftliche Tätigkeit, vgl. Urteile vom 27. September 2001, Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, Rn. 21), vom 29. Oktober 2009, AB SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, Rn. 30 und 31), und vom 16. Juli 2015, Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt (C‑108/14 und C‑109/14, EU:C:2015:496, Rn. 21).

6 In diesem Sinne Urteil vom 22. Februar 2001, Abbey National (C‑408/98, EU:C:2001:110, Rn. 32).

7 Urteile vom 16. Juli 1992, Meilicke (C‑83/91, EU:C:1992:332, Rn. 23), vom 22. November 2005, Mangold (C‑144/04, EU:C:2005:709, Rn. 34 und 37), und vom 21. Dezember 2016, Tele2 Sverige und Watson u. a. (C‑203/15 und C‑698/15, EU:C:2016:970, Rn. 130).

8 Urteile vom 20. Juni 1991, Polysar Investments Netherlands (C‑60/90, EU:C:1991:268, Rn. 17), vom 14. November 2000, Floridienne und Berginvest (C‑142/99, EU:C:2000:623, Rn. 17), und vom 16. Juli 2015, Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt (C‑108/14 und C‑109/14, EU:C:2015:496, Rn. 20).

9 Urteile vom 20. Juni 1991, Polysar Investments Netherlands (C‑60/90, EU:C:1991:268, Rn. 14), vom 14. November 2000, Floridienne und Berginvest (C‑142/99, EU:C:2000:623, Rn. 17), vom 27. September 2001, Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, Rn. 19), und vom 16. Juli 2015, Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt (C‑108/14 und C‑109/14, EU:C:2015:496, Rn. 20).

10 Urteile vom 27. September 2001, Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, Rn. 21), vom 6. September 2012, Portugal Telecom (C‑496/11, EU:C:2012:557, Rn. 34), und vom 16. Juli 2015, Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt (C‑108/14 und C‑109/14, EU:C:2015:496, Rn. 21).

11 Urteil vom 5. Juli 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, Rn. 35) – fraglich ist jedoch in dieser Hinsicht, ob die Vermietung eines Grundstücks wirklich als „Eingriff in die Verwaltung“ einer Gesellschaft anzusehen ist.

12 Urteil vom 29. Oktober 2009, AB SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, Rn. 34).

13 Urteile vom 20. Juni 1996, Wellcome Trust (C‑155/94, EU:C:1996:243, Rn. 33), vom 3. März 2005, Fini H (C‑32/03, EU:C:2005:128, Rn. 22 bis 24), vom 26. Mai 2005, Kretztechnik (C‑465/03, EU:C:2005:320, Rn. 19), und vom 29. Oktober 2009, AB SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, Rn. 34).

14 In diesem Sinne Urteile vom 22. Februar 2001, Abbey National (C‑408/98, EU:C:2001:110, Rn. 35), vom 29. April 2004, Faxworld (C‑137/02, EU:C:2004:267, Rn. 39), und vom 3. März 2005, Fini H (C‑32/03, EU:C:2005:128, Rn. 23 und 24).

15 Urteil vom 29. Oktober 2009, AB SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, Rn. 33).

16 Urteil vom 29. Oktober 2009, AB SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, Rn. 32).

17 Urteile vom 22. Februar 2001, Abbey National (C‑408/98, EU:C:2001:110, Rn. 35), vom 29. April 2004, Faxworld (C‑137/02, EU:C:2004:267, Rn. 39), und vom 3. März 2005, Fini H (C‑32/03, EU:C:2005:128, Rn. 23 und 24).

18 Vgl. Urteile vom 12. Januar 2006, Optigen u. a. (C‑354/03, C‑355/03 und C‑484/03, EU:C:2006:16, Rn. 44), vom 6. Juli 2006, Kittel und Recolta Recycling (C‑439/04 und C‑440/04, EU:C:2006:446, Rn. 41), und vom 16. Dezember 2010, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, Rn. 28).

19 Urteile vom 6. April 1995, BLP Group (C‑4/94, EU:C:1995:107, Rn. 24), vom 8. Juni 2000, Midland Bank (C‑98/98, EU:C:2000:300, Rn. 20), vom 6. September 2012, Portugal Telecom (C‑496/11, EU:C:2012:557, Rn.38), und vom 22. Februar 2001, Abbey National (C‑408/98, EU:C:2001:110, Rn. 25).

20 Urteil vom 6. April 1995, BLP Group (C‑4/94, EU:C:1995:107, Rn. 27). Das Vorliegen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs wird im Folgenden noch zu prüfen sein, siehe unten Nrn. 36 ff. dieser Schlussanträge.

21 Urteile vom 6. April 1995, BLP Group (C‑4/94, EU:C:1995:107, Rn. 18 und 19), vom 8. Juni 2000, Midland Bank (C‑98/98, EU:C:2000:300, Rn. 20), und vom 29. Oktober 2009, AB SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, Rn. 57).

22 Urteile vom 27. September 2001, Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, Rn. 31), vom 26. Mai 2005, Kretztechnik (C‑465/03, EU:C:2005:320, Rn. 35), vom 29. Oktober 2009, AB SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, Rn. 57), und vom 14. September 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:683, Rn. 28).

23 Urteile vom 27. September 2001, Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, Rn. 33), vom 26. Mai 2005, Kretztechnik (C‑465/03, EU:C:2005:320, Rn. 37), vom 6. September 2012, Portugal Telecom (C‑496/11, EU:C:2012:557, Rn. 37), und vom 14. September 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:683, Rn. 29).

24 Einige Ausnahmen regelt etwa Art. 169 der Mehrwertsteuerrichtlinie.

25 Urteile vom 6. April 1995, BLP Group (C‑4/94, EU:C:1995:107, Rn. 28), vom 14. September 2006, Wollny (C‑72/05, EU:C:2006:573, Rn. 20), vom 12. Februar 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (C‑515/07, EU:C:2009:88, Rn. 28), vom 13. März 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, Rn. 30), und vom 29. Oktober 2009, AB SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, Rn. 59), sowie meine Schlussanträge in der Rechtssache Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:283, Nr. 37).

26 Urteile vom 13. Dezember 2001, CSC Financial Services (C‑235/00, EU:C:2001:696, Rn. 33), und vom 29. Oktober 2009, AB SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, Rn. 48).

27 Siehe Nr. 26 dieser Schlussanträge.

28 Vgl. dazu bereits meine Schlussanträge in der Rechtssache Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:283, Nrn. 36 und 37).

29 Urteile vom 29. Oktober 2009, AB SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, Rn. 62), sowie vom 30. Mai 2013, X (C‑651/11, EU:C:2013:346, Rn. 56).

30 Vgl. Urteile vom 29. November 2012, Gran Via Moineşti (C‑257/11, EU:C:2012:759, Rn. 27), und vom 22. Oktober 2015, Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, Rn. 20).

31 Vgl. Urteil vom 14. September 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:683, Rn. 29).

32 Urteil vom 29. Oktober 2009, AB SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, Rn. 63 und 73).

33 Vgl. dazu bereits meine Schlussanträge in der Rechtssache Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:283, Rn. 36 und 37).

34 Urteil vom 29. Oktober 2009, AB SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, Rn. 60).

35 Vgl. dazu bereits ausführlich meine Schlussanträge in der Rechtssache Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:283, Rn. 25 bis 31).

36 Urteil vom 22. Oktober 2015, Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, Rn. 29).

37 Reine Finanzholdings sind nach der Rechtsprechung jedoch nicht als Steuerpflichtige im Sinne von Art. 9 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie anzusehen, vgl. Urteile vom 20. Juni 1991, Polysar Investments Netherlands (C‑60/90, EU:C:1991:268, Rn. 17), vom 14. November 2000, Floridienne und Berginvest (C‑142/99, EU:C:2000:623, Rn. 17), und vom 16. Juli 2015, Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt (C‑108/14 und C‑109/14, EU:C:2015:496, Rn. 20), sowie Nr. 24 dieser Schlussanträge.