FG Düsseldorf: Vorlagebeschluss an den EuGH zur Auslegung des Herstellerbegriffs in Art. 24 Abs. 2 EnergieStRL

FG Düsseldorf, Beschluss vom 18.3.2013 - 4 K 3691/12 VE

Aus den Gründen

I.

Die Klägerin betreibt ein Speditionsunternehmen. Die A stellte das Fahrzeug der Klägerin mit dem amtlichen Kennzeichen .......... her. Bei der Herstellung baute die A in dieses Fahrzeug einen Kraftstoffbehälter mit einem Fassungsvermögen von 780 Liter ein. Einen weiteren Kraftstoffbehälter bestellte die Klägerin zunächst nicht bei der A, da sie einen Umbau des Fahrzeugs beabsichtigte. Das Fahrzeug wurde deshalb mit nur einem Kraftstoffbehälter an die Klägerin ausgeliefert.

Um mit diesem Fahrzeug standardisierte und mit Gestellen versehene Container transportieren zu können, war ein Einbau von Wechselbrückenträgern erforderlich. Dieser Einbau wurde von der B durchgeführt. Dabei musste der schon vorhandene Kraftstoffbehälter (im Folgenden: Tank 1) versetzt werden, um den genormten Wechselbrückenträger am Fahrzeug anbringen zu können. Außerdem wurde ein zweiter Kraftstoffbehälter mit einem Fassungsvermögen von ebenfalls 780 Liter (im Folgenden: Tank 2) eingebaut, der zuvor von der C GmbH & Co. KG bezogen worden war. Den zweiten Kraftstoffbehälter hätte die Klägerin zwar auch direkt von der A einbauen lassen können, dies wäre für sie aber wirtschaftlich nicht sinnvoll gewesen. Denn auch der zweite Kraftstoffbehälter hätte im Rahmen des Umbaus versetzt werden müssen. Beide Kraftstoffbehälter wurden vom Technischen Überwachungsverein (TÜV) auf ihre Vereinbarkeit mit den Vorschriften über die Straßenverkehrszulassung von Kraftfahrzeugen geprüft und nicht beanstandet.

Die Klägerin betankte ihre Fahrzeuge regelmäßig in den Niederlanden, um die dort günstigen Kraftstoffpreise zu nutzen. Auch das Fahrzeug der Klägerin mit dem amtlichen Kennzeichen ........... wurde in den Niederlanden mit Dieselkraftstoff betankt, und zwar am 2. Dezember 2009 mit 495,03 Liter in den Tank 2 sowie am 14. Februar 2011 mit 618,92 Liter in den Tank 1 und 570,50 Liter in den Tank 2. Nach beiden Betankungen überquerte der Fahrer des Fahrzeugs unmittelbar die deutsch-niederländische Grenze und fuhr in Deutschland weiter. Der getankte Kraftstoff wurde ausschließlich zum eigenen Antrieb des Fahrzeugs verwendet.

Am 28. Juni 2012 gab die Klägerin bei dem Beklagten für den in Tank 2 gefüllten Dieselkraftstoff von 495,03 Liter und 570,50 Liter jeweils vorsorglich eine Steueranmeldung ab.

Der Beklagte erließ daraufhin unter dem 3. Juli 2012 einen Bescheid über insgesamt 501,22 € Energiesteuer für den Kraftstoff in Tank 2. Auf den Vorgang vom 2. Dezember 2009 entfielen 232,86 € Energiesteuer und auf den Vorgang vom 14. Februar 2011 entfielen 268,36 € Energiesteuer. Durch das Verbringen des Dieselkraftstoffs nach Deutschland sei die Energiesteuer entstanden. Der in Tank 2 befindliche Dieselkraftstoff sei nicht von der Energiesteuer befreit.

Außerdem erließ der Beklagte unter dem 19. September 2012 einen Bescheid über 291,14 € Energiesteuer für den Kraftstoff in Tank 1. Eine Energiesteuerbefreiung sei auch für den in Tank 1 befindlichen Kraftstoff nicht gegeben.

Die Klägerin legte gegen die Bescheide Einsprüche ein, die jeweils zurückgewiesen wurden.

Mit ihren Klagen begehrt die Klägerin die Aufhebung der Bescheide. Sie trägt vor: Für den Kraftstoff in beiden Tanks müsse die Energiesteuerbefreiung gelten. Die durch den Beklagten vorgenommene Auslegung des nationalen Rechts verstoße gegen die europäischen Ziele der Vermeidung der Doppelbesteuerung, des freien Waren- und Personenverkehrs sowie die Schaffung und das Funktionieren eines reibungslosen Binnenmarktes. In der Praxis führe die Auslegung des Beklagten dazu, dass in keinem Fall eine Befreiung in Betracht komme. Denn ein - vom Beklagten für die Befreiung geforderter - serienmäßiger Einbau der Tankbehälter werde nicht mehr angeboten. Vielmehr würden die Tanks individuell nach der beabsichtigten späteren Verwendung eingebaut. Außerdem sei eine arbeitsteilige Herstellung der Fahrzeuge zwischen den Herstellern der Rahmen, wie vorliegend der A, und den Karosseriebauern üblich. Würde der Hersteller des Rahmens das Fahrzeug nur mit einem Rangiertank mit einem Fassungsvermögen von 20 Liter ausstatten und der Karosseriebauer die nötigen Umbauarbeiten vornehmen, käme keine Energiesteuerbefreiung mehr in Betracht. Hinsichtlich des Tanks 1 würde die Auslegung des Beklagten selbst bei einem serienmäßig eingebauten Tank dazu führen, dass jeder Austausch zu Reparaturzwecken den Befreiungstatbestand für die Zukunft entfallen lassen würde.

Der Beklagte ist den Klagen mit der Begründung entgegen getreten, der Kraftstoff in beiden Tanks sei nicht von der Energiesteuer befreit, da die Tanks nicht serienmäßig eingebaut worden seien. Dies sei auch mit den Vorgaben des Unionsrechts zu vereinbaren.

Neben dem vorliegenden Verfahren wurden in Deutschland eine Vielzahl gleich gelagerter Fälle von den Behörden aufgegriffen und sind bei den Gerichten anhängig. Gegen den Geschäftsführer der Klägerin wird derzeit ein strafrechtliches Ermittlungsverfahren im Zusammenhang mit dem zuvor geschilderten Sachverhalt und weiterer gleich gelagerter Fälle geführt.

II.

Für die Entscheidung über die Vorlagefragen sind folgende Vorschriften des nationalen Rechts von Bedeutung:

Energiesteuergesetz (EnergieStG) vom 15. Juli 2006 (Bundesgesetzblatt Teil I, Seite 1534), in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 17. Juli 2009 (Bundesgesetzblatt Teil I, Seite 1979):

§ 1 Steuergebiet ...

(1) Energieerzeugnisse unterliegen im Steuergebiet der Energiesteuer. Steuergebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland ohne das Gebiet von Büsingen und ohne die Insel Helgoland. ...

§ 4 Anwendungsbereich

Die folgenden Energieerzeugnisse unterliegen dem Steueraussetzungsverfahren (§ 5): ...

3. Waren der Unterpositionen 2710 11 bis 2710 19 69 der Kombinierten Nomenklatur; ...

§ 15 Verbringen zu gewerblichen Zwecken

(1) Werden Energieerzeugnisse nach § 4 aus dem freien Verkehr eines Mitgliedstaates zu gewerblichen Zwecken bezogen, entsteht die Steuer dadurch, dass der Bezieher

die Energieerzeugnisse im Steuergebiet in Empfang nimmt oder

die außerhalb des Steuergebiets in Empfang genommenen Energieerzeugnisse in das Steuergebiet verbringt oder verbringen lässt. ...

(2) Werden Energieerzeugnisse nach § 4 aus dem freien Verkehr eines Mitgliedstaates in anderen als den in Absatz 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 genannten Fällen in das Steuergebiet verbracht, entsteht die Steuer dadurch, dass sie erstmals im Steuergebiet zu gewerblichen Zwecken in Besitz gehalten oder verwendet werden. Steuerschuldner ist, wer sie in Besitz hält oder verwendet. ...

(4) Die Absätze 1 bis 3 gelten nicht

1. für Kraftstoffe in Hauptbehältern von Fahrzeugen, Spezialcontainern, Arbeitsmaschinen und -geräten sowie Kühl- und Klimaanlagen,

2. für Kraftstoffe, die in Reservebehältern eines Fahrzeugs bis zu einer Gesamtmenge von 20 Litern mitgeführt werden,

3.   für Heizstoffe im Vorratsbehälter der Standheizung eines Fahrzeugs. ...

§ 15 Absatz 2 EnergieStG ist durch Art. 6 Nr. 15 des Gesetzes vom 15. Juli 2009 (Bundesgesetzblatt Teil I, Seite 1870), mit Wirkung vom 1. April 2010 wie folgt geändert worden:

Werden Energieerzeugnisse im Sinn des § 4 aus dem steuerrechtlich freien Verkehr eines Mitgliedstaates in anderen als den in Absatz 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 genannten Fällen in das Steuergebiet verbracht, entsteht die Steuer dadurch, dass sie erstmals im Steuergebiet zu gewerblichen Zwecken in Besitz gehalten oder verwendet werden. Dies gilt nicht, wenn die in Besitz gehaltenen Energieerzeugnisse für einen anderen Mitgliedstaat bestimmt sind und unter zulässiger Verwendung eines Begleitdokuments nach Artikel 34 der Systemrichtlinie durch das Steuergebiet befördert werden. Steuerschuldner ist, wer die Energieerzeugnisse versendet, in Besitz hält oder verwendet. ...

Verordnung zur Durchführung des Energiesteuergesetzes

 (Energiesteuer-Durchführungsverordnung - EnergieStV) vom 31. Juli 2006 (Bundesgesetzblatt Teil I, Seite 1753), in der Fassung des Artikels 6 der Verordnung vom 5. Oktober 2009 (Bundesgesetzblatt Teil I, Seite 3262):

§ 41 Hauptbehälter

Hauptbehälter im Sinne des § 15 Absatz 4 Nummer 1, § 16 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2, § 21 Absatz 1 Satz 3 Nummer 1 und § 46 Absatz 1 Satz 2 des Gesetzes sind:

1. die vom Hersteller für alle Fahrzeuge desselben Typs fest eingebauten Behälter, die die unmittelbare Verwendung des Kraftstoffs für den Antrieb der Fahrzeuge und gegebenenfalls für den Betrieb der Kühlanlage oder sonstigen Anlagen während der Beförderung ermöglichen,

2. die vom Hersteller in alle Container desselben Typs fest eingebauten Behälter, die die unmittelbare Verwendung des Kraftstoffs für den Betrieb der Kühlanlage oder sonstiger Anlagen von Spezialcontainern während der Beförderung ermöglichen.

Besteht ein Hauptbehälter aus mehr als einem Kraftstoffbehälter, ist ein Absperrventil in der Leitung zwischen zwei Kraftstoffbehältern unschädlich.

III.

Der Senat setzt das Verfahren aus (§ 74 der Finanzgerichtsordnung) und legt dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) gemäß Art. 267 Unterabsatz 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union die im Tenor formulierten Fragen zur Vorabentscheidung vor. Die Entscheidung über die Klage hängt von der Beantwortung dieser Fragen ab.

Die Klagen dürften unter Berücksichtigung der bisher ergangenen nationalen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs abzuweisen sein.

Die Energiesteuer dürfte in der festgesetzten Höhe entstanden sein. Gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG entsteht die Steuer, wenn Energieerzeugnisse im Sinne des § 4 EnergieStG aus dem steuerrechtlich freien Verkehr eines Mitgliedstaats in das Steuergebiet verbracht werden und sie erstmals im Steuergebiet zu gewerblichen Zwecken in Besitz gehalten oder verwendet werden. Vorliegend könnte die Energiesteuer dadurch entstanden sein, dass das im Rahmen des steuerrechtlich freien Verkehrs in den Niederlanden mit Dieselkraftstoff betankte Fahrzeug der Klägerin nach Deutschland gefahren wurde und der Kraftstoff in dem Fahrzeug von der Klägerin für ihr Speditionsunternehmen in Besitz gehalten und verwendet wurde.

Die Voraussetzungen für eine Befreiung von der Energiesteuer dürften nach der bisher ergangenen nationalen Rechtsprechung nicht gegeben sein. Nach § 15 Abs. 4 Nr. 1 EnergieStG gilt § 15 Abs. 2 EnergieStG unter anderem nicht, wenn es sich um Kraftstoffe in Hauptbehältern von Fahrzeugen handelt. Der Begriff des Hauptbehälters wird in § 41 Satz 1 Nr. 1 EnergieStV und dem zugrunde liegenden Art. 24 Abs. 2 erster Spiegelstrich der Richtlinie (EG) Nr. 2003/96 (EnergieStRL) des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom, ABl. EU Nr. L 283/51, definiert als vom Hersteller für alle Fahrzeuge/Kraftfahrzeuge desselben Typs fest eingebauten Behälter, die die unmittelbare Verwendung des Kraftstoffs/Treibstoffs für den Antrieb der Fahrzeuge/Kraftfahrzeuge und gegebenenfalls für den Betrieb der Kühlanlage oder sonstigen Anlagen während der Beförderung ermöglichen. Nach der hierzu bisher ergangenen nationalen Rechtsprechung erfasst der Begriff des Hauptbehälters keine Kraftstoffbehälter, die von Vertragshändlern oder Karosseriebauern eingebaut worden sind. Das soll auch in den Fällen der Arbeitsteilung zwischen dem Hersteller und dem Karosseriebauer gelten (Bundesfinanzhof - BFH -, Beschlüsse vom 26. Juli 2010 VII B 276/09, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2010, 2074; vom 24. November 2010 VII B 168/10, BFH/NV 2011, 601; vom 5. Oktober 2011 VII B 12/11, BFH/NV 2012, 238). Art. 24 Abs. 2 EnergieStRL sei den zollrechtlichen Vorschriften, insbesondere Art. 112 Abs. 1 und 2 Buchstabe c der Verordnung (EWG) Nr. 918/83 (VO Nr. 918/83) des Rates vom 28. März 1983 über das gemeinschaftliche System der Zollbefreiungen, ABl. EG Nr. L 105/1, nachgebildet. Deshalb könne die Rechtsprechung des Gerichtshofs (Urteil vom 3. Dezember 1998, C-247/97, Slg. 1998, I-8095) zum zollrechtlichen Begriff des Hauptbehälters zur Auslegung des Art. 24 Abs. 2 EnergieStRL herangezogen werden, wonach der eng auszulegende Befreiungstatbestand des Art. 112 Abs. 1 VO Nr. 918/83 keine Anwendung auf Behälter finden könne, die von Vertragshändlern oder Karosseriebauern eingebaut worden seien (BFH, Beschluss vom 15. Oktober 2008 VII B 21/08, BFH/NV 2009, 219). Etwas anderes lasse sich auch nicht dem Vorschlag der Europäischen Kommission vom 13. April 2011, KOM (2011) 169/3 zur Änderung der EnergieStRL entnehmen (BFH, Beschluss vom 5. Oktober 2011 VII B 12/11, BFH/NV 2012, 238). Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung wäre Tank 2 vorliegend nicht als Hauptbehälter einzustufen, da er von der B und nicht von der A eingebaut worden ist. Auch bei Tank 1 würde es sich nicht um einen Hauptbehälter handeln, wenn man, wie der Beklagte, darauf abstellen würde, dass der Tank zwar ursprünglich von der A eingebaut worden war, im Rahmen des Umbaus aber versetzt und damit von der B erneut fest eingebaut werden musste.

Der Senat hat Zweifel, ob die dargestellte enge Auslegung des Herstellerbegriffs in Art. 24 Abs. 2 EnergieStRL zutreffend ist oder ob vielmehr eine weite Auslegung geboten ist, bei der vom Begriff des Herstellers auch Karosseriebauer oder Vertragshändler erfasst sein könnten.

Bei der Auslegung des Art. 24 Abs. 2 EnergieStRL könnte insbesondere der Sinn und Zweck der Vorschrift eine weite Auslegung gebieten. Der Sinn und Zweck der Energiesteuerbefreiung des Art. 24 Abs. 2 EnergieStRL kann dem 19. Erwägungsgrund der Richtlinie 94/74/EG (RL 94/74/EG) des Rates vom 22. Dezember 1994 unter anderem zur Änderung der Richtlinie 92/81/EWG (RL 92/81/EWG) zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle entnommen werden, da dieser sich auf Art. 8a RL 92/81/EWG als Vorgängervorschrift des Art. 24 Abs. 2 EnergieStRL bezieht. In dem 19. Erwägungsgrund zur RL 94/74/EG ist ausgeführt, dass eine Verbrauchsteuerbefreiung durch die Mitgliedstaaten zu regeln ist, um den freien Verkehr von Personen und Waren nicht zu beeinträchtigen und Doppelbesteuerungen zu vermeiden. Im Hinblick darauf hat der Gerichtshof eine weite Auslegung des Art. 8a RL 92/81/EWG vorgenommen (EuGH, Urteil vom 9. September 2004, C-292/02, Slg. I-7923 Randnr. 41), was vorliegend für eine ebenfalls weite Auslegung des Art. 24 Abs. 2 EnergieStRL sprechen könnte.

Die von der nationalen Rechtsprechung bisher vorgenommene enge Auslegung stützt sich dagegen auf ein Urteil des Gerichtshofs zur Verordnung Nr. 918/83 (EuGH, in Slg. 1998, I-8095). Mit dieser Verordnung wurde aber ein anderer Zweck verfolgt als mit den auch vorliegend zu prüfenden Vorschriften des Verbrauchsteuerrechts (EuGH, in Slg. 2004, I-7923 Randnr. 39, 40). Im 2. Erwägungsgrund zur Verordnung Nr. 918/83 wird ausgeführt, dass eine Abgabenerhebung unter bestimmten Umständen nicht gerechtfertigt ist, wenn zum Beispiel die besonderen Bedingungen der Einfuhr keine Anwendung der üblichen Maßnahmen zum Schutz der Wirtschaft erfordern.

Der Schutz der Wirtschaft der Europäischen Union im Verhältnis zu Drittländern als Grundgedanke der Vorschriften des europäischen Zollrechts könnte insoweit gerade eine enge Auslegung gebieten, während der freie Verkehr von Personen und Waren sowie die Vermeidung der Doppelbesteuerung innerhalb der Europäischen Union eine weitere Auslegung im vorliegenden Fall erfordern könnten.

Gegen diese Unterscheidung und für eine in beiden Fällen enge Auslegung scheinen insbesondere auch nicht die Erfordernisse der Rechtssicherheit und die Schwierigkeiten zu sprechen, denen die einzelstaatlichen Zollverwaltungen gegenüberstehen. Denn dieser Gesichtspunkt wurde vom Gerichtshof, soweit für den vorliegenden Fall ersichtlich, lediglich bei der Frage der engen Auslegung von zollrechtlichen Vorschriften berücksichtigt (EuGH, Urteil vom 18. März 1986, 58/85, Slg. 1986, 1141 Randnr. 12; in Slg. 1998, I-8095 Randnr. 23). Bei der dargestellten Entscheidung zum Verbrauchsteuerrecht (EuGH, in Slg. 2004 I-7923) scheint dieser Gesichtspunkt aber hinter dem Prinzip des Binnenmarktes zurückzutreten.

Die Systematik der EngergieStRL würde einer weiten Auslegung nicht zwingend entgegenstehen, da der Wille des Richtliniengebers auch in dem dargestellten 19. Erwägungsgrund zur Richtlinie 94/74/EG zum Ausdruck kommt und dieser für eine weite Auslegung spricht. Auch in den vorbereitenden Rechtsakten waren diese Erwägungen schon inhaltsgleich enthalten, so im 18. Erwägungsgrund zum Vorschlag der Kommission für eine Richtlinie des Rates zur Änderung u.a. der Richtlinie RL 92/81/EWG vom 30. Juni 1994, KOM (94) 179 endg., ABl. EG Nr. C 215/19.

Eine weite Auslegung würde über den Wortlaut des Art. 24 Abs. 2 EnergieStRL nicht hinausgehen. Denn von dem Begriff des „Herstellers" kann unter Berücksichtigung der derzeitigen tatsächlichen Verhältnisse der Produktion von Lastkraftwagen auch ein Karosseriebauer oder Vertragshändler erfasst sein. An der Herstellung eines Lastkraftwagens sind regelmäßig mehrere Unternehmen beteiligt, um das Fahrzeug entsprechend der individuellen technischen und/oder wirtschaftlichen Anforderungen ausrüsten zu können.

Schließlich handelt es sich vorliegend nicht um die typischen Fälle eines Missbrauchs, sondern um die Nutzung der Preisunterschiede in den Mitgliedstaaten, welche in dem noch nicht vollständig harmonisierten Energiesteuersystem ihren Ursprung haben. Ein Steuerwettbewerb in diesem Umfang wird in den Erwägungsgründen zur EnergieStRL gerade hingenommen.

Kommt man zu dem Ergebnis einer weiten Auslegung des Herstellerbegriffs, stellt sich die Frage, wie das Tatbestandsmerkmal des Art. 24 Abs. 2 erster Spiegelstrich EnergieStRL auszulegen ist, wonach Kraftfahrzeuge „desselben Typs" gegeben sein müssen. Denn ein mehrstufiger Herstellungsprozess, der den technischen und/oder wirtschaftlichen Anforderungen des Einzelfalles gerecht wird, schließt denknotwendig das Herstellen von bestimmten Fahrzeugtypen im Sinne einer Serienproduktion aus.