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Steuerrecht
02.09.2021
Steuerrecht
FG Rheinland-Pfalz: Vorlage von Rechenschaftsberichten zur Verhinderung der Pauschalbesteuerung

FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 22.10.2019 – 3 K 1264/16, Rev. eingelegt (Az. BFH VIII R 13/20)

ECLI:DE:FGRLP:2019:1022.3K1264.16.00

Volltext des Urteils://BB-ONLINE BBL2021-2080-1

Nicht Amtlicher Leitsatz 

Auch nicht vollständig den Voraussetzungen des § 6 Abs. 2 InvStG entsprechende Nachweise, die einen, ggf. auch durch Schätzung, Rückschluss auf ausländische Besteuerungsgrundlagen erlauben, sind geeignet, die im Rahmen der Besteuerung ausländischer Investmentfonds drohende Pauschalbesteuerung nach § 6 InvStG abzuwenden.

InvStG § 6 Abs. 2, § 2, § 4, § 5; AO § 162; EStG § 20; AuslInvestmG § 1 Abs. 1, § 17 Abs. 3, § 18 Abs. 3; AEUV Art. 63; FGO § 96

Sachverhalt

Das Verfahren betrifft die Besteuerung von Kapitaleinkünften aus ausländischen thesaurierenden Investmentfonds.

Die Klägerin, die Gesellschafter-Geschäftsführerin einer GmbH mit dem Geschäftszweck „Betrieb einer Autobahntankstelle und -raststätte“ ist sowie zwei Einzelunternehmen im Zusammenhang mit dem Betrieb dieser Einrichtungen betreibt, erwarb mit Datum vom 6. Juni 2003 jeweils 700 Thesaurierungsanteile an den nach österreichischem Recht errichteten Investmentfonds „EE“, „EH“ und „EA“, die sie bis zur Veräußerung am 7. März 2007 in unveränderter Anzahl– neben weiteren, insbesondere ausschüttenden Kapitalanlagen – in einem Depot bei der R-Bank Liechtenstein hielt, das zu ihrem Privatvermögen gehörte.

Die Fonds waren jeweils als sog. Miteigentumsfonds nach österreichischem Recht errichtet und unterlagen als Kapitalanlagegesellschaften den Vorschriften des österreichischen Investmentfondsgesetzes 1993. Jeder der Fonds ermöglichte die Beteiligung in den beiden Anlagegattungen „Ausschüttungsanteilscheine“ bzw. „Thesaurierungsanteilsscheine“, die ihrem Inhaber jeweils Miteigentum an allen von den Fonds gehaltenen Vermögenswerten vermittelten. Rechnungsjahr der Fonds war jeweils der Zeitraum vom 1. Mai eines Jahres bis zum 30. April des Folgejahres. Die Thesaurierungsgutschrift erfolgte jeweils – zeitgleich zur Ausschüttung – am 1. bzw. 2. August jedes Jahres für das vorangegangene Rechnungsjahr. Wegen der Einzelheiten der rechtlichen Ausgestaltung wird auf die jeweiligen Fondsbestimmungen in der für die Streitjahre (2003 bis 2007) jeweils geltenden Fassung verwiesen.

Die Fonds tätigten Anlagen in anderen Investmentfonds sowie Direktanlagen in einzelne Wertpapiere (namentlich Aktien, Anleihen und Geldmarktpapiere) und erzielten hieraus laufende Zins-, Dividenden- und sonstige Erträge sowie realisierte wie nicht realisierte Kursgewinne und -verluste. Hiervon wurden nach Abzug der Aufwendungen der jeweiligen Fonds und der Anwendung eines Ertragsausgleichs die jeweils ausschüttungsfähigen bzw. thesaurierten Erträge des Fonds ermittelt. Wegen der Einzelheiten der einzelnen Anlageformen und der daraus erzielten Erträge wird auf die jeweiligen Rechenschaftsberichte für die in den Streitjahren endenden Rechnungsjahre der Fonds verwiesen.

In ihren Einkommensteuererklärungen für 2003 vom 1. Dezember 2004, für 2004 vom 26. August 2005, für 2005 vom 7. Mai 2007, für 2006 vom 8. Juli 2008 sowie für 2007 vom 14. Januar 2009 erklärte die Klägerin in der Anlage KAP unter Vorlage entsprechender Bestätigungen lediglich inländische Kapitalerträge aus Spar-, Festgeld- und Giroverträgen, aus Bausparguthaben sowie aus Gesellschafter- und Privatdarlehen, machte aber keine Angaben zu den vorgenannten Fonds oder den daraus eventuell erzielten Kapitaleinkünften.

Mit Einkommensteuerbescheiden für 2003 vom 14. Januar 2005, für 2004 vom 12. Oktober 2005, für 2005 vom 30. Juli 2007, für 2006 vom 15. September 2008 sowie für 2007 vom 14. Oktober 2011 veranlagte der Beklagte die Klägerin jeweils unter Ansatz der von ihr zu diesem Zeitpunkt erklärten Einkünfte aus Kapitalvermögen.

Mit Schreiben vom 8. Juli 2014 gab die Klägerin eine „Berichtigungserklärung“ ab, da sie habe feststellen müssen, dass sie Einkünfte aus Kapitalvermögen, aus privaten Veräußerungsgeschäften sowie sonstige Erträge aus der Bankverbindung zur R-Bank Liechtenstein für die Jahre 2008 bis 2012 nicht erklärt habe.

Mit Schreiben vom 15. Juli 2014 wertete der Beklagte das Schreiben der Klägerin als Selbstanzeige und leitete ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren wegen des Anfangsverdachts der Einkommensteuerhinterziehung für die Jahre 2008 bis 2012 ein. Mit weiterem Schreiben der zuständigen Steuerfahndungs- und Strafsachenstelle vom 16. September 2014 erhielt die Klägerin unter Belehrung über ihr strafrechtliches Aussageverweigerungsrecht rechtliches Gehör für die Jahre 2008 bis 2012 und wurde darüber hinaus informiert, dass für Zwecke der Besteuerung für die Jahre 2002 bis 2007 ebenfalls von einer Nichterklärung ausländischer Kapitalerträge auszugehen sei. Insofern bestehe kein Aussageverweigerungsrecht, sondern eine steuerliche Mitwirkungspflicht. Mit Schreiben vom 26. September 2014 übersandte die Klägerin daraufhin eine händische Zusammenstellung von Erträgen aus der Bankverbindung zur R-Bank Liechtenstein für die Jahre 2003 bis 2007.

Nachdem der Beklagte die Klägerin mit Schreiben vom 25. November 2014 darauf hingewiesen hatte, für die verfahrensgegenständlichen Fonds die Pauschalbesteuerung des Auslandsinvestmentgesetzes (AuslInvestmG) bzw. des Investmentsteuergesetzes (InvStG, nachfolgend InvStG 2004) anwenden und Erträge in Höhe eines prozentualen Anteils der Kurswertsteigerungen bzw. der Anlagesumme ansetzen zu wollen, wies die Klägerin mit Schreiben vom 16. Dezember 2014 auf die Europarechtswidrigkeit einer derartigen Pauschalbesteuerung hin. Mit Schreiben vom 8. Januar 2015 teilte der Beklagte der Klägerin mit, dass das Urteil des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) vom 9. Oktober 2014 zur Europarechtswidrigkeit der Pauschalbesteuerung nach § 5 InvStG 2004 (Az. C-326/12) für den Fall der Klägerin nicht anwendbar sei, da der EuGH die Europarechtswidrigkeit nur für den Fall erkannt habe, dass Steuerpflichtige einen Nachweis der Besteuerungsgrundlagen geführt hätten und ein Finanzamt trotzdem eine Pauschalbesteuerung vorgenommen habe, da keine Veröffentlichung der Angaben im Bundesanzeiger erfolgt sei. Derartige Unterlagen und Informationen habe die Klägerin jedoch nicht zur Verfügung gestellt.

Mit Kurzbericht vom 28. Januar 2015 ermittelte die Steuerfahndungs- und Strafsachenstelle des Beklagten die Kapitaleinkünfte der Klägerin aus den verfahrensgegenständlichen Fonds jeweils im Wege der Pauschalbesteuerung nach § 5 InvStG 2004 über einen Vergleich der Kurswerte, von denen er jeweils 70% der Kurswertsteigerung, mindestens aber 6% der Anlagesumme zugrunde legte. Aus den verfahrensgegenständlichen Fonds seien folgende Kapitalerträge angefallen, wobei wegen der Einzelheiten der Berechnung auf die Anlagen zum Kurzbericht verwiesen wird:

 

Streitjahr

Fonds „EE“

Fonds „EH“

Fonds „EA“

Summe 

2003   

xxx     

xxx     

xxx     

7.400,00 €

2004   

xxx     

xxx     

xxx     

10.416,00 €

2005   

xxx     

xxx     

xxx     

25.760,00 €

2006   

xxx     

xxx     

xxx     

15.812,00 €

2007   

xxx     

xxx     

xxx     

1.162,00 €

 

Mit Änderungsbescheiden für die Streitjahre jeweils vom 1. April 2015 setzte der Beklagte die Feststellungen der Steuerfahndungsprüfung gemäß Prüfungsbericht vom 28. Januar 2015 um und erhöhte die Einkünfte der Klägerin aus Kapitalvermögen auf der Grundlage von § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) – soweit verfahrensgegenständlich – entsprechend den Berechnungen des Berichts der Steuerfahndungs- und Strafsachenstelle.

Mit Schreiben vom 22. April 2015, näher begründet mit Schreiben vom 2. Juli 2015, legte die Klägerin Einspruch gegen die vorgenannten Änderungsbescheide ein, da diese auf einer unzulässigen Pauschalbesteuerung beruhten, die durch den EuGH in der Sache C-326/12 als unionsrechtswidrig bewertet worden sei.

Mit Einspruchsentscheidung vom 8. Februar 2016 wies der Beklagte die Einsprüche der Klägerin als unbegründet zurück. Die vorgenommene Pauschalbesteuerung sei trotz der EuGH-Entscheidung C-326/12 rechtmäßig, da es der Klägerin unbenommen gewesen sei, die tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen beizubringen. Diesen Nachweis habe sie jedoch nicht geführt.

Mit Schreiben vom 8. März 2016 erhob die Klägerin Klage, da ihre Einkünfte aus intransparenten Fonds unzutreffend ermittelt worden seien, und begründete die Klage mit Schreiben vom 4. April 2016, 30. Mai 2016 und 29. Juli 2016 unter Wiederholung und Vertiefung ihres bisherigen tatsächlichen und insbesondere rechtlichen Vortrags.

Sie ist ergänzend zu ihrem vorherigen Vortrag der Auffassung, dass nach Vorlage aller Rechenschaftsberichte für alle drei verfahrensgegenständlichen Fonds und alle betroffenen Streitjahre der Nachweis der tatsächlichen Kapitalerträge geführt werden könne. Dieser Nachweis entspreche den gesetzlichen Nachweiserfordernissen, die keine weiteren Nachweispflichten verlangten. Der Zwischengewinn für das Jahr 2007 solle aus den Erträgen aus den Rechenschaftsberichten für die Jahre 2011/2012 geschätzt werden.

Die Klägerin beantragt,

die Einkommensteuerbescheide für 2003 bis 2007 vom 1. April 2015 und die Einspruchsentscheidung vom 8. Februar 2016 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er trägt ergänzend und vertiefend zu seinem bisherigen Vorbringen vor, dass es aufgrund der im Klageverfahren vorgelegten Unterlagen nicht möglich sei, die Erträge der Klägerin aus den verfahrensgegenständlichen Fonds zu ermitteln, da daraus keine dem inländischen Recht entsprechende Überleitungsrechnung, insbesondere unter Ausweis eines Zwischengewinns, enthalten sei. Die Verwaltungsvorschriften verlangten eine derartige Überleitungsrechnung jedoch. Eine abschließende Beurteilung der Fondserträge sei daher nicht möglich, die Pauschalbesteuerung also zulässig.

Mit Schreiben vom 4. April 2016 hat die Klägerin in deutscher Sprache verfasste Rechenschaftsberichte für die drei verfahrensgegenständlichen Fonds jeweils für das Geschäftsjahr 2006/2007 sowie Depotauszüge und Kontounterlagen der R-Bank Liechtenstein AG für die Streitjahre und mit weiterem Schreiben vom 30. Mai 2016 bzw. 8. Juni 2016 die Rechenschaftsberichte jeweils für die Geschäftsjahre 2002/2003, 2003/2004, 2004/2005 und 2005/2006 an das Gericht übersandt.

Die Berichte beinhalten jeweils eine Übersicht über die Entwicklung des Fonds, eine Zusammensetzung des Fondsvermögens, eine Darstellung der Ausschüttungen bzw. Auszahlungen pro Anteil auf vier Nachkommastellen, eine Ertragsrechnung und Entwicklung des Fondsvermögens einschließlich Vermögensaufstellung zum Schluss des Geschäftsjahres, die Allgemeinen und Besonderen Fondsbestimmungen sowie Angaben pro Anteil auf vier Nachkommastellen zur steuerlichen Behandlung der Anteile nach österreichischem Steuerrecht einschließlich einbehaltener Quellensteuer sowie anrechenbarer bzw. erstattungsfähiger ausländischer Steuern auf die österreichische Einkommensteuer. Wegen der Einzelheiten wird auf die vorgelegten Rechenschaftsberichte verwiesen.

Das Gericht hat den Beteiligten im Rahmen der mündlichen Verhandlung eine Auswertung der Rechenschaftsberichte übergeben, die als Anlage zum Protokoll genommen wurde und auf die hinsichtlich der einzelnen dort ausgewiesenen realisierten wie nicht realisierten Erträge Bezug genommen wird.

Aus den Gründen

Die zulässige Klage ist für die Streitjahre 2003 bis 2005 begründet, im Übrigen jedoch unbegründet.

Die Änderungsbescheide für die Streitjahre 2003 bis 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzten die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO)). Der Beklagte hat die Besteuerung der Erträge aus den drei verfahrensgegenständlichen intransparenten Fonds zu Unrecht im Wege der Pauschalbesteuerung vorgenommen, da die Anwendung dieser Regelungen sowohl für das Streitjahr 2003 (dazu I.) als auch für die Streitjahre 2004 bis 2007 (dazu II.) der das Unionsrecht entgegensteht.

Daher waren die Einkünfte der Klägerin, die ihr aus diesen Fonds zugeflossen sind bzw. die sie durch gesetzliche Zufluss-Fiktion erzielte, anhand der vorgelegten Rechenschaftsberichte zu ermitteln, wobei die Höhe der geschätzten Einkünfte in den Streitjahren 2003 und 2004 unter den bisher vom Beklagten angesetzten Werten lag und das Gericht für das Streitjahr 2005 an der Anerkennung negativer Einkünften wegen des auf bloße Aufhebung des Einkommensteuerbescheides gerichteten Klageantrags gehindert war (dazu III.).

Für die Streitjahre 2006 und 2007 ist die Klage hingegen unbegründet, weil die Klägerin in diesen Jahren höhere Kapitalerträge aus den verfahrensgegenständlichen Fonds als bislang vom Beklagten angenommen erzielte und eine steuererhöhende Berücksichtigung nur deshalb unterblieb, weil das Gericht durch § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO an das dort verankerte Verböserungsverbot gebunden war.

Die Ermittlung der Einkünfte im Wege der Pauschalbesteuerung ist unionsrechtswidrig

I. Die vom Beklagten für das Streitjahr 2003 angenommene Ermittlung der Einkünfte der drei verfahrensgegenständlichen Fonds im Wege der Pauschalbesteuerung ist unionsrechtswidrig.

Es liegen ausländische Investmentanteile vor

1. Bei den Anteilen der verfahrensgegenständlichen Fonds handelt es sich um sog. „ausländische Investmentanteile“ im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 Gesetz über den Vertrieb ausländischer Investmentanteile und über die Besteuerung der Erträge aus ausländischen Investmentanteilen (Auslandinvestment-Gesetz -AuslInvestmG-), da es sich jeweils um nach österreichischem Recht errichtete Investmentfonds handelt, deren Vermögen jeweils aus verschiedenen Formen von Wertpapieren in Form von Aktien und Geldforderungen bestand.

Durch das Zweite Finanzmarktförderungsgesetz vom 26. Juli 1994 war der Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 Satz 1 AuslInvestmG dahingehend erweitert wurden, dass das Vermögen nicht nur aus Wertpapieren oder Grundstücken, sondern auch aus Forderungen aus Gelddarlehen, über die eine Urkunde ausgestellt ist, sowie aus Einlagen bestehen konnte, die nach dem Grundsatz der Risikomischung angelegt sind.

Die Anforderungen für sog. „weiße Fonds“ sind nicht erfüllt

2. a) Weil alle drei Fonds den deutschen Behörden ihre Vertriebsabsichten nicht angezeigt hatten und nicht an einer deutschen Börse zum amtlichen Handel oder zum geregelten Markt zugelassen waren, waren die Voraussetzungen des § 17 Abs. 3 AuslInvestmG in der in im Streitjahr 2003 geltenden Fassung für sog. „weiße Fonds“ nicht erfüllt.

Die Anforderungen für sog. „graue Fonds“ sind ebenfalls nicht erfüllt

b) Da keiner der drei Fonds der deutschen Finanzverwaltung die Besteuerungsgrundlagen nachgewiesen noch einen vertretungsberechtigten Vertreter mit Sitz oder Wohnsitz im Geltungsbereich dieses Gesetzes bestellt hatte, waren auch die Voraussetzungen der §§ 18 Abs. 1 und Abs. 2 AuslInvestmG in der im Streitjahr 2003 geltenden Fassung für sog. „graue Fonds“, für welche die anfangs noch vorgesehene pauschale Ertragsbesteuerung ohne Möglichkeit des Gegenbeweises (vgl. BT-Drucksache V/3494, S. 7) auf Vorschlag des Ausschusses für Wirtschaft und Mittelstandsfragen (BT-Drucksache zu V/4414, S. 4 und 8) durch eine Möglichkeit des Nachweises tatsächlicher Erträge ersetzt wurde, nicht erfüllt.

Daher liegen sog. „schwarze Fonds“ vor

c) Folglich wäre die Besteuerung der Erträge aus den verfahrensgegenständlichen Fonds nach den Regelungen des § 18 Abs. 3 AuslInvestmG in der im Streitjahr 2001 bis 2003 geltenden Fassung für sog. „schwarze Fonds“ vorzunehmen.

Bei Beteiligung an diesen sog. „schwarzen Fonds“ wären danach beim Empfänger grundsätzlich die Ausschüttungen auf ausländische Investmentanteile sowie 90% des Mehrbetrags zwischen dem ersten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis und dem letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis eines ausländischen Investmentanteils als Kapitalertrag nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG anzusetzen, der sich zwischen dem ersten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis und dem letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis eines ausländischen Investmentanteils ergab (§ 18 Abs. 3 Satz 1 AuslInvestmG). Der nach § 18 Abs. 3 Satz 1 AuslInvestmG anzusetzende Teil des Mehrbetrags galt dabei nach § 18 Abs. 3 Satz 3 AuslInvestmG mit Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres als ausgeschüttet und zugeflossen.

Mindestens wären aber 10% des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises anzusetzen. Durch eine derartige Regelung wollte der Gesetzgeber vermeiden, dass insbesondere die Inhaber von Anteilen an thesaurierenden Investmentvermögen, die möglicherweise in Oasenländern ihren Sitz haben, in den Genuss ungerechtfertigter Steuervorteile gelangen. Es erschien dem Gesetzgeber nicht vertretbar, der Besteuerung etwa die eigenen Angaben der ausländischen Investmentgesellschaft zugrunde zu legen, zumal neben dem Fehlen der wirtschaftsrechtlichen Voraussetzungen auch die Angaben durch die deutschen Steuerbehörden nicht überprüft werden könnten, weil die Investmentgesellschaft ihren Sitz im Ausland habe. Eine pauschalierende Regelung sei daher unvermeidlich (BT-Drucksache V/3494, S. 26).

Der BFH hat die Unionsrechtswidrigkeit festgestellt

d) Allerdings wurde § 18 Abs. 3 AuslInvestmG bereits seit einer Grundsatzentscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18. November 2008 hinsichtlich seiner Anwendung für ausländische Investmentanteile aus dem Gemeinschaftsgebiet als mit der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union (-AEUV-) unvereinbar angesehen. Die Einnahmen aus den ausländischen Fonds seien vielmehr entsprechend den für inländische Fonds geltenden Regelungen des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften (KAGG) und den für registrierte ausländische Fonds ("weiße" Fonds) geltenden Vorschriften des AuslInvestmG in Verbindung mit § 20 EStG zu besteuern (BFH, Urteil vom 18. November 2008 – VIII R 24/07 –, BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518 [RIW 2009, 247, StB 2009, 99 Ls]; BFH, Urteil vom 18. November 2008 – VIII R 2/06 –, BFH/NV 2009, 731; BFH, Urteil vom 25. August 2009 – I R 88, 89/07 –, BFHE 226, 296, BStBl II 2016, 438), wobei ggf. auch eine Schätzung nach Maßgabe des § 162 AO unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles, die für die Höhe der Steuer von Bedeutung sind, in Betracht komme (BFH, Urteil vom 18. November 2008 – VIII R 2/06 –, BFH/NV 2009, 731; BFH, Urteil vom 25. August 2009 – I R 88, 89/07 –, BFHE 226, 296, BStBl II 2016, 438). Bei der Ermittlung der Erträge trifft den Kläger die erhöhte Mitwirkungspflicht gemäß § 90 AO (BFH, Urteil vom 18. November 2008 – VIII R 2/06 –, BFH/NV 2009, 731).

Der Europäische Gerichtshof (EuGH) hat diese Rechtsansicht – wenn auch für die Nachfolgeregelung des § 6 InvStG in der Fassung des Gesetzes zur Modernisierung des Investmentwesens und zur Besteuerung von Investmentvermögen (Investmentmodernisierungsgesetz) vom 15. Dezember 2003 (BGBl. 2003, S. 2676) mit Wirkung zum 1. Januar 2004 (dazu sogleich unter II.))– bestätigt (EuGH, Urteil vom 9. Oktober 2014 – C-326/12 –, van Caster-, ABl EU 2014, Amtsblatt der EU 2014 Nr. C 439, 3, BFH/NV 2014, 2029 [RIW 2014, 844]).

Die Grundsätze des Urteils des Europäischen Gerichtshofs vom 21. Mai 2015 (EuGH, Urteil vom 21. Mai 2015 – C-560/13 –, Wagner-Raith, Amtsblatt der EU 2015 Nr. C 236, 10; BFH/NV 2015, 1069 [BB 2015, 1828 m. BB-Komm. Meinhardt, RdF-Entscheidungsreport Faller, RdF 2015, 251, RIW 2015, 463]), wonach § 18 Abs. 3 AuslInvestmG für Anteile aus Drittstaaten wegen der sog. Stand-still-Klausel des Art. 64 AEUV nicht an der Kapitalverkehrsfreiheit zu messen sei, kommen für die verfahrensgegenständlichen Fonds aus dem EU-Mitgliedsstaat Österreich nicht zur Anwendung.

Die Erträge waren auf der Grundlage der für ausländische „weiße Fonds“ geltenden Regelungen zu ermitteln

3. Nach diesen unionsrechtlichen Maßstäben waren die Erträge der verfahrensgegenständlichen Fonds im Streitjahr 2003 auf der Grundlage des für ausländische „weiße Fonds“ geltenden Regelung des § 17 AuslInvestmG, dessen Regelungsgehalt auch den §§ 39 f. KAGG entspricht, zu ermitteln.

Es gilt das Prinzip der steuerlichen Transparenz

a) Als Grundnorm der Besteuerung zählt § 17 Abs. 1 Satz 1 AuslInvestmG Ausschüttungen auf ausländische Investmentanteile sowie die von einem ausländischen Investmentvermögen vereinnahmten nicht zur Kostendeckung oder Ausschüttung verwendeten Zinsen, Dividenden, Erträge aus der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten sowie sonstigen Erträge (ausschüttungsgleiche Erträge) zu den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wenn sie nicht Betriebseinnahmen des Steuerpflichtigen waren. Danach gilt grundsätzlich das Prinzip der steuerlichen Transparenz, nach dem der Anleger die Erträge aus dem Sondervermögen so versteuern soll, als hätte er sie unmittelbar bezogen, dies auch für solche Investmentfonds, die in der Form einer Kapitalgesellschaft geführt werden (FG Münster, Urteil vom 14. Januar 2010 – 5 K 2852/05 E –, EFG 2010, 691).

Die Steuerbarkeit erstreckt sich auf Zwischengewinne

b) Die Steuerbarkeit erstreckt sich zudem auf sog. Zwischengewinne nach § 17 Abs. 2a in Verbindung mit Abs. 1 Satz 1 AuslInvestmG, die nach dem 31. Dezember 1993 zufließen (§ 19a Abs. 3 AuslInvestmG in der Fassung des Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes, BGBl. I 1993, S. 2310).

Nach der Legaldefinition des § 17 Abs. 2a Satz 2 AuslInvestmG ist ein „Zwischengewinn“ das Entgelt für die dem Inhaber der ausländischen Investmentanteile noch nicht zugeflossenen oder als zugeflossen geltenden

1.         Einnahmen des ausländischen Investmentvermögens im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 und Abs. 2 EStG mit Ausnahme der Nr. 2 Buchst. a), für die angewachsenen Ansprüche des ausländischen Investmentvermögens auf derartige Einnahmen sowie für die Gewinne des ausländischen Investmentvermögens aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, Abs. 2 und 3 EStG;

2.         Zwischengewinne des ausländischen Investmentvermögens;

3.         Einnahmen des ausländischen Investmentvermögens aus Anteilen an inländischen Sondervermögen, soweit darin Erträge im Sinne des § 38b Abs. 1 Nr. 1 bis 4 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften enthalten sind;

4.         Einnahmen des ausländischen Investmentvermögens aus ausländischen Investmentanteilen außer steuerfreien Veräußerungsgewinnen im Sinne des § 17 Abs. 2 AuslInvestmG;

5.         zum Zeitpunkt der Rückgabe oder Veräußerung des ausländischen Investmentanteils oder der Abtretung der Ansprüche aus dem Anteil veröffentlichten Zwischengewinne von inländischen und ausländischen Investmentvermögen, an denen das ausländische Investmentvermögen Anteile hält.

Der Zwischengewinn gilt nach § 17 Abs. 2a Satz 3 AuslInvestmG als in den Einnahmen aus der Rückgabe oder Veräußerung von ausländischen Investmentanteilen oder aus der Abtretung der Ansprüche aus den Anteilen enthalten.

Ausschüttungen auf ausländische Investmentanteile können steuerfrei sein

c) Nach § 17 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AuslInvestmG sind Ausschüttungen auf ausländische Investmentanteile insoweit steuerfrei, als sie Gewinne aus der Veräußerung von Wertpapieren und Bezugsrechten auf Anteile an Kapitalgesellschaften enthalten, es sei denn, dass es sich um Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, Abs. 2 und 3 EStG von Wertpapierveräußerungen innerhalb der Spekulationsfrist handelt. Solche Veräußerungsgewinne stellen auch keine „sonstigen Erträge“ im Sinne von § 17 Abs. 1 Satz 1 AuslInvestmG dar, wie sich aus der ausdrücklichen Erwähnung der Veräußerungsgewinne neben den sonstigen Erträgen in § 18 Abs. 1 AuslInvestmG ergibt (FG Münster, Urteil vom 14. Januar 2010 – 5 K 2852/05 E –, EFG 2010, 691 mit weiteren Nachweisen).

Durch Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I 2000, S. 1433) wurde § 17 Abs. 1 Satz 1 AuslInvestmG im Zusammenhang mit der Einführung des sog. Halbeinkünfteverfahrens für die Besteuerung von Beteiligungserträgen ergänzt und § 17 Abs. 2b AuslInvestmG eingeführt. Danach sind die Steuerbefreiungen gemäß § 3 Nr. 40 EStG und § 8b Abs. 1 KStG weder auf die Ausschüttungen oder ausschüttungsgleichen Erträge noch auf die Erträge aus der Rückgabe oder Veräußerung von ausländischen Investmentanteilen anwendbar. Die Regelung ist nach § 19a Abs. 8 AuslInvestmG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes erstmals anwendbar auf Kapitalerträge, die nach dem 31. Dezember 2000 zufließen.

d) § 17 Abs. 3 AuslInvestmG knüpft die Anwendung dieser Regelungen grundsätzlich daran, dass der Investmentfonds Angaben zu den vorgenannten steuerbaren Vorgängen in deutscher Sprache veröffentlicht und die Richtigkeit dieser Angaben auf Anforderung nachweist.

Diese Besteuerungsregelungen sind abschließend

e) Die vorgenannten Regelungen sind im Vergleich zur allgemeinen Besteuerung nach dem EStG, insbesondere gemäß §§ 20 oder 23 EStG, abschließend. Anderenfalls würde die Privilegierung des Anlegers, die diese Regelungen speziell bei nichtrechtsfähigen Fonds beinhalten, letztlich beseitigt (zum AuslInvestmG: BFH, Urteil vom 11. Oktober 2000 – I R 99/96 –, BFHE 193, 330, BStBl II 2001, 22 [BB 2001, 34 Ls]; zu KAGG: BFH, Urteil vom 27. März 2001 – I R 120/98 –., BFH/NV 2001, 1539; BFH, Urteil vom 24. November 2009 – VIII R 30/06 –, BFHE 227, 442, BStBl II 2010, 647 [StB 2010, 59 Ls]; abweichend: BFH, Urteil vom 10. November 2015 – IX R 3/15 –, BFHE 252, 341, BStBl II 2016, 351 [StB 2016, 84 Ls]).

Die Ermittlung der Einkünfte im Wege der Pauschalbesteuerung nach § 6 InvStG 2004 ist unionsrechtswidrig.

II. Auch die vom Beklagten für die Streitjahre 2004 bis 2007 angenommene Ermittlung der Einkünfte der drei verfahrensgegenständlichen Fonds im Wege der Pauschalbesteuerung nach § 6 InvStG 2004 ist unionsrechtswidrig.

Das AuslInvestmG wurde mit Wirkung zum 1.1.2004 aufgehoben und durch das Investmentsteuergesetz ersetzt

1. Durch Art. 17 Abs. 1 Investmentmodernisierungsgesetz vom 15. Dezember 2003 (BGBl. 2003, S. 2676) wurde das AuslInvestmG mit Wirkung zum 1. Januar 2004 aufgehoben und durch das Investmentsteuergesetz (InvStG, nachfolgend InvStG 2004) ersetzt.

Danach gehören gemäß § 2 Abs. 1 Halbsatz 1 InvStG 2004 die auf Investmentanteile ausgeschütteten sowie die ausschüttungsgleichen Erträge zu den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), wenn sie nicht Betriebseinnahmen des Anlegers, Leistungen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchs. aa) i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b) EStG oder Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 5 EStG sind. Die Erträge können vollständig steuerpflichtig, nach § 2 Abs. 2 InvStG teilweise steuerfrei oder nach § 2 Abs. 3 InvStG vollständig steuerfrei sein, je nachdem, um welche Erträge es sich handelt.

Ausgeschüttete Erträge sind nach der Legaldefinition des § 1 Abs. 3 Satz 2 InvStG 2004 die von einem Investmentvermögen zur Ausschüttung verwendeten Zinsen, Dividenden, Erträge aus der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten, sonstige Erträge und Gewinne aus Veräußerungsgeschäften. Ausschüttungsgleiche Erträge waren gemäß § 1 Abs. 3 Satz 3 InvStG 2004 die von einem Investmentvermögen nach Abzug der abziehbaren Werbungskosten nicht zur Ausschüttung verwendeten Erträge aus Zinsen, Dividenden, Erträge aus der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten, sonstige Erträge und Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, des Nr. 3, soweit es sich nicht um Wertpapierveräußerungsgeschäfte handelt, des Abs. 2 und Abs. 3 EStG.

Eine Besteuerung sog. Zwischengewinne war ursprünglich nicht vorgesehen und wurde erst durch Art. 12 Gesetz zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften (Richtlinien-Umsetzungsgesetz – EURLUmsG) vom 9. Dezember 2004 (BGBl. I 2004, S. 3310) wieder in § 2 Abs. 1 InvStG eingefügt. Die Regelung ist gemäß § 18 Abs. 3 InvStG i.d.F. des EURLUmsG erstmals auf Rückgaben, Veräußerungen oder Erwerbe anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2004 stattfinden.

Die auf Investmentanteile ausgeschütteten sowie die ausschüttungsgleichen Erträge sind gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 InvStG bei der Veranlagung der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer insoweit außer Betracht zu lassen, als sie aus einem ausländischen Staat stammende Einkünfte enthalten, für die die Bundesrepublik Deutschland auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf die Ausübung des Besteuerungsrechts verzichtet hat.

Die vorgenannten Regelungen gelten gemäß § 5 InvStG 2004 nur, soweit der Fonds umfassende Mitwirkungs- und Veröffentlichungspflichten gegenüber der deutschen Finanzverwaltung erfüllt. Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 ist die Besteuerung der Erträge nach §§ 2 und 4 InvStG 2004, wenn die Investmentgesellschaft den Anlegern bei jeder Ausschüttung bezogen auf einen Investmentanteil unter Angabe der Wertpapieridentifikationsnummer ISIN des Investmentfonds und des Zeitraums, auf den sich die Angaben beziehen, in deutscher Sprache den Betrag der Ausschüttung mit mindestens vier Nachkommastellen (Nr. 1 Buchst. a), den Betrag der ausgeschütteten Erträge mit mindestens vier Nachkommastellen (Nr. 1 Buchst. b), die in den ausgeschütteten Erträgen enthaltenen steuerfreien Erträge (Nr. 1 Buchst. c), den zur Anrechnung von Kapitalertragsteuer berechtigenden Teil der Ausschüttung (Nr. 1 Buchst. d), den Betrag bestimmter, insbesondere anrechenbarerer ausländischer Steuern (Nr. 1 Buchst. f), den Betrag der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung (Nr. 1 Buchst. g) sowie die im Geschäftsjahr gezahlte Quellensteuer, vermindert um die erstattete Quellensteuer des Geschäftsjahres oder früherer Geschäftsjahre (Nr. 1 Buchst. h) als Besteuerungsgrundlagen mitteilt.

Die Investmentgesellschaft hat insbesondere den Anlegern bei ausschüttungsgleichen Erträgen spätestens vier Monate nach Ablauf des Geschäftsjahres, in dem sie als zugeflossen gelten, die Angaben in deutscher Sprache (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvStG 2004) und die übrigen Angaben spätestens vier Monate nach Ablauf des Geschäftsjahres im Bundesanzeiger bekannt zu machen (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Halbsatz 1 InvStG 2004), wobei die Angaben mit der Bescheinigung eines zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung befugten Berufsträgers im Sinne des § 3 des Steuerberatungsgesetzes, einer behördlich anerkannten Wirtschaftsprüfungsstelle oder einer vergleichbaren Stelle zu versehen sind, dass die Angaben nach den Regeln des deutschen Steuerrechts ermittelt wurden (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Halbsatz 2 InvStG 2004). Ausländische Investmentgesellschaften haben auf Anforderung gegenüber dem Bundeszentralamt für Steuern innerhalb von drei Monaten die Richtigkeit der vorgenannten Angaben vollständig nachzuweisen (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 InvStG 2004).

Liegen lediglich die in § 5 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c) oder Buchst. f) InvStG 2004 genannten Angaben zu den steuerfreien Erträgen des Fonds sowie zum Betrag der ausländischen Steuer nicht vor, so werden die Erträge insoweit gemäß § 5 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2004 allein nach § 2 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 besteuert und die Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 InvStG 2004 findet insoweit keine Anwendung.

Sind die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 InvStG 2004 im Übrigen nicht erfüllt, sieht § 6 InvStG 2004 eine mit § 18 AuslInvestmG vergleichbare Regelung vor. So sind nach § 6 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG 2004 beim Anleger die Ausschüttungen auf Investmentanteile sowie 70% (statt 90% gemäß § 18 Abs. 3 Satz 1 AuslInvestmG) des Mehrbetrags anzusetzen, der sich zwischen dem ersten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis und dem letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis eines Investmentanteils ergibt. Nach § 6 Satz 1 Halbsatz 2 InvStG 2004 beträgt die Pauschalbesteuerung mindestens 6% des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises (statt 10% gemäß § 18 Abs. 3 Satz 1 AuslInvestmG). Die Regelung vereinheitlicht die steuerlichen Folgen bei fehlendem Nachweis der Erträge für inländische und ausländische Investmentanteile und ist hierzu der früheren Besteuerung von Erträgen aus sog. schwarzen Auslandsfonds nachgebildet, aber wesentlich entschärft und ihres teilweise beanstandeten Strafcharakters entkleidet (BT-Drucksache 15/1553, S. 121 f.).

Die Pauschalbesteuerung als Sanktion für die Nichterfüllung von Bekanntmachungen und Veröffentlichungen qualifiziert der EuGH als Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit

2. Die Pauschalbesteuerung gemäß § 6 InvStG 2004 für den Fall, dass ein ausländischer Investmentfonds die in § 5 InvStG 2004 vorgesehenen und unterschiedslos für inländische und ausländische Fonds geltenden Verpflichtungen zur Bekanntmachung und Veröffentlichung bestimmter Angaben nicht erfüllt, wurde vom EuGH jedoch als Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit angesehen, da diese Regelung dem Steuerpflichtigen nicht ermöglicht, Unterlagen oder Informationen beizubringen, mit denen sich die tatsächliche Höhe seiner Einkünfte nachweisen lässt. Es lasse sich nämlich nicht von vornherein ausschließen, dass Steuerpflichtige einschlägige Belege vorlegen könnten, anhand derer die Steuerbehörden die erforderlichen Angaben zur ordnungsgemäßen Bemessung der Steuer auf die Erträge aus den Investmentfonds klar und genau prüfen können. Zwar könne es sein, dass die deutschen Steuerpflichtigen nicht über sämtliche nach dem InvStG erforderlichen Angaben verfügten. Es lasse sich aber nicht ausschließen, dass sie diese von den betreffenden ausländischen Investmentfonds erhielten und den deutschen Steuerbehörden übermitteln könnten. Der Inhalt, die Form und das Maß an Präzision, denen die Angaben genügen müssten, die ein deutscher Steuerpflichtiger, der Anteile an einem ausländischen Investmentfonds gezeichnet habe, einreichte, um in den Genuss der transparenten Besteuerung zu kommen, müssten von der Finanzverwaltung bestimmt werden, um dieser die ordnungsgemäße Besteuerung zu ermöglichen (EuGH, Urteil vom 9. Oktober 2014 – C-326/12 – van Caster –, Rn. 50 bis 52 und 58 ABl EU 2014, Amtsblatt der EU 2014 Nr. C 439, 3, BFH/NV 2014, 2029 [RIW 2014, 844]).

Das BMF hat die Anforderungen konkretisiert

3. Die aus seiner Sicht erforderlichen Angaben hat das Bundesministerium der Finanzen mit Schreiben vom 28. Juli 2015 – IV C 1-S 1980-1/11/10014:005 BStBl I 2015, 610 konkretisiert. Danach soll bei der Veranlagung eine Besteuerung nach § 2 Absatz 1 Satz 1 InvStG 2004 erfolgen, wenn der Steuerpflichtige Mindestangaben zu den Besteuerungsgrundlagen i. S. d. § 5 Absatz 1 Satz 1 Nr. 1 InvStG mit Ausnahme der Buchstaben c und f erklärt (§ 5 Absatz 1 Satz 2 InvStG) und auf Anforderung des Finanzamtes die Richtigkeit der Angaben nachweist. Soweit der Steuerpflichtige nach den vorgenannten Anforderungen den Nachweis der Besteuerungsgrundlagen nicht führt, hat die Ermittlung der Erträge nach § 6 InvStG zu erfolgen.

Zum Nachweis der Richtigkeit der Angaben kann das Finanzamt insbesondere folgende Unterlagen anfordern:

• eine Bescheinigung eines zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung befugten Berufsträgers im Sinne des § 3 des Steuerberatungsgesetzes, einer behördlich anerkannten Wirtschaftsprüfungsstelle oder einer vergleichbaren ausländischen Person oder Institution, dass die Besteuerungsgrundlagen nach den Regeln des deutschen Steuerrechts ermittelt wurden,

• den zum jeweiligen Geschäftsjahresende gültigen Verkaufsprospekt,

• den zum jeweiligen Geschäftsjahresende gültigen Jahresbericht,

• eine Summen- und Saldenliste aus der Fondsbuchhaltung,

• eine Überleitungsrechnung, aus der hervorgeht, wie aus der investmentrechtlichen Rechnungslegung die Besteuerungsgrundlagen nach den Regeln des deutschen Steuerrechtes ermittelt wurden,

• eine Anlage für die Gewinn- und Verlustvorträge bezogen auf die einzelnen Ertragsarten.

Der Gesetzgeber reagierte auf die EuGH Entscheidung

4. Der Gesetzgeber reagierte auf die vorgenannte EuGH-Entscheidung, indem er durch Art. 2 Nr. 5 des Gesetzes zur Reform der Investmentbesteuerung (Investmentsteuerreformgesetz - InvStRefG) vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730) die Regelung des § 6 Abs. 2 InvStG einführte, die nach § 22a Abs. 2 InvStG i.d.F. des InvStRefG auf alle noch offenen Besteuerungsverfahren anwendbar sein sollte.

Nach § 6 Abs. 2 Satz 1 InvStG sollten bei Erträgen aus Investmentfonds abweichend von § 6 Abs. 1 InvStG die Regelung des § 5 Abs. 1 Satz 2 InvStG anzuwenden sein, wenn der Anleger bis zur Bestandskraft seiner Steuerfestsetzung die Besteuerungsgrundlagen im Sinne des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 mit Ausnahme der Buchst. c und f erklärt und die Richtigkeit der Angaben vollständig nachweist. Nach § 6 Abs. 2 Satz 2 InvStG kann als Nachweis insbesondere eine Bescheinigung eines zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung befugten Berufsträgers im Sinne des § 3 des Steuerberatungsgesetzes, einer behördlich anerkannten Wirtschaftsprüfungsstelle oder einer vergleichbaren ausländischen Person oder Institution dienen, dass die Besteuerungsgrundlagen nach den Regeln des deutschen Steuerrechts ermittelt wurden. Weist der Anleger auch die Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe c und f nach, finden nach § 6 Abs. 2 Satz 3 InvStG die §§ 2 und 4 Anwendung.

Der BFH entschied in zwei Fällen zur Pauschalbesteuerung

5. Der VIII. Senat des BFH hatte nach dem vorgenannten EuGH-Urteil in zwei Fällen Anlass, zur Pauschalbesteuerung Stellung zu nehmen:

In seinem Urteil vom 17. November 2015 – VIII R 27/12 – sah der VIII. Senat den von der dortigen Klägerin zu führenden Nachweis, der zur vollständigen oder teilweisen Nichtanwendung des § 6 InvStG für die Kapitalerträge aus den Investmentfonds der Klägerin führt, als bislang nicht erbracht an. § 6 InvStG sei unionsrechtskonform dahingehend auszulegen, dass die Finanzverwaltung das Merkmal in § 6 InvStG, dass "die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 nicht erfüllt sind", nicht allein deshalb als gegeben ansehen, weil die Investmentfonds diese Angaben nicht gemacht hätten. Der Klägerin stehe die Möglichkeit zu, Belege vorzulegen, anhand derer die Finanzverwaltung die Angaben, die erforderlich sind, um die Steuer auf die Erträge aus den Investmentfonds ordnungsgemäß zu bemessen, klar und genau prüfen kann. Bei lückenhaften Angaben der Klägerin ist die Finanzverwaltung gehalten, ihre innerstaatlichen und abkommensrechtlichen Möglichkeiten zu nutzen, um die Angaben der Klägerin zu vervollständigen. Die Klägerin habe keine Nachweise vorgelegt, die in Anlehnung an die Vorgaben des § 5 InvStG die Zusammensetzung der Erträge auf Ebene der einzelnen Fonds auch nur in Grundzügen wiedergäben. Die vorgelegten Unterlagen wiesen nur die Gesamterträge der jeweiligen Fonds aus, ohne diese einzelnen Ertragsarten zuzuordnen. Sollten die von der Klägerin einzureichenden Angaben zu den Besteuerungsgrundlagen der einzelnen Fonds lückenhaft und nicht weiter aufklärbar sein, komme eine Schätzung zugunsten der Klägerin allenfalls in einem sehr engen Rahmen in Betracht. Denkbar wäre diese, wenn sich für einzelne Besteuerungsgrundlagen eines Fonds ergibt, dass sich die ausländischen Einnahmen nicht zweifelsfrei den in § 5 Abs. 1 InvStG genannten inländischen Erträgen zuordnen ließen und durch die schätzweise Zuordnung Unklarheiten geringen Umfangs beseitigt werden könnten (BFH, Urteil vom 17. November 2015 – VIII R 27/12 –, BFHE 252, 112, BStBl II 2016, 539 [StB 2016, 44 Ls]).

In der Folgeentscheidung vom 14. Mai 2019 – VIII R 31/16 –, die zur Rechtslage nach Einführung von § 6 Abs. 2 InvStG erging, sah der VIII. Senat die Pauschalbesteuerung nach § 6 Abs. 1 InvStG als rechtmäßig an, weil die Kläger des dortigen Verfahrens mit der Vorlage von Geschäftsberichten keine ausreichenden Besteuerungsgrundlagen benannt hätten. Komme ein Investmentfonds seinen Bekanntmachungs- und Veröffentlichungspflichten aus § 5 InvStG nicht nach und könne auch der Anleger keine Angaben zu diesen machen, seien die Besteuerungsgrundlagen nach § 6 Abs. 1 InvStG pauschal zu ermitteln. Eine individuelle Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO schließe § 6 InvStG aus. Vielmehr ordne die Regelung eine pauschale Ermittlung der Erträge an, die, soweit kein abweichender Nachweis nach § 6 Abs. 2 InvStG geführt werde, keinen Raum für eine individuelle Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO lasse. Soweit der VIII. Senat in der vorgenannten Entscheidung eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen des § 5 InvStG nach § 162 AO dem Grunde nach für möglich gehalten habe, ergebe sich hieraus für den Streitfall nichts anderes. Zum einen betreffe die Entscheidung die vor Inkrafttreten des § 6 Abs. 2 InvStG geltende Rechtslage. Zum anderen habe der VIII. Senat die Möglichkeit einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen allenfalls in einem sehr engen Rahmen und lediglich zur Beseitigung von Unklarheiten geringen Umfangs bejaht. Der VIII. Senat ließ offen, ob für den von § 6 Abs. 2 Satz 1 InvStG geforderten „vollständigen Nachweis“ der Richtigkeit der erklärten Besteuerungsgrundlagen statt der Berufsträgerbescheinigung auch nur der zum jeweiligen Geschäftsjahresende gültige Jahresbericht genüge, sondern darüber hinaus der Verkaufsprospekt, eine Summen- und Saldenliste aus der Fondsbuchhaltung, eine Überleitungsrechnung sowie eine Anlage für die Gewinn- und Verlustvorträge bezogen auf die einzelnen Ertragsarten kumulativ vorzulegen seien (BFH, Urteil vom 14. Mai 2019 – VIII R 31/16 –, BFHE 264, 496, BStBl II 2019, 562 [BB 2019, 2069 Ls, RIW 2019, 852 Ls, StB 2019, 285 Ls]).

Die Klägerin hätte Nachweise führen dürfen

6. Nach diesen Maßstäben war der Klägerin die Möglichkeit einzuräumen, den Nachweis der Besteuerungsgrundlagen für die verfahrensgegenständlichen Fonds entsprechend der in § 5 InvStG 2004 genannten Besteuerungsmerkmale mit Ausnahme steuerfreier Erträge und ausländische Steuern zu führen.

Entgegen dem Vortrag des Beklagten ist auch davon auszugehen, dass die Klägerin diese Nachweise durch Vorlage der Rechenschaftsberichte aller drei verfahrensgegenständlichen Fonds für alle Streitjahre, der Depotauszüge und Kontounterlagen erbracht hat. Damit war es dem Beklagten – und in der Folge auch dem Finanzgericht – möglich, die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln. Selbst wenn die vorgelegten Unterlagen nicht unmittelbar zur Ermittlung herangezogen werden könnten, gäben sie jedenfalls eine hinreichende Möglichkeit und Anlass, um die Besteuerungsgrundlagen nach § 96 Abs. 1 Halbsatz 2 FGO i.V.m. § 162 AO zu schätzen. Es bestand daher im konkreten Streitfall keine Rechtsgrundlage dafür, die Erträge aus den Fonds pauschal gemäß § 6 InvStG 2004 zu ermitteln.

Eine Veröffentlichung im Bundesanzeiger erfolgte nicht

a) Zwar hatten die Fonds die erforderlichen Besteuerungsinformationen für die jeweiligen Streitjahre nicht – wie grundsätzlich gefordert – im Bundesanzeiger veröffentlicht.

Außerdem fehlten hinsichtlich der vorgelegten Rechenschaftsberichte konkrete Bestätigungsvermerke von einem Angehörigen der steuerberatenden Berufe zur Übereinstimmung mit deutschem Steuerrecht sowie eine entsprechende Überleitungsrechnung zum deutschen Steuerrecht, Verkaufsprospekte, Summen- und Saldenliste sowie Angabe zu steuerfreien Erträge und zum Betrag der nach deutschem Recht anrechenbaren oder erstattungsfähigen ausländischen Steuern.

Die in deutscher Sprache verfassten Rechenschaftsberichte enthielten die erforderlichen Informationen

b) Allerdings enthielten die in deutscher Sprache verfassten Rechenschaftsberichte jeweils eine Übersicht über die Entwicklung des Fonds, eine Zusammensetzung des Fondsvermögens, eine Darstellung der Ausschüttungen bzw. Auszahlungen pro Anteil mit vier Nachkommastellen, eine Ertragsrechnung und Entwicklung des Fondsvermögens einschließlich Vermögensaufstellung zum Schluss des Geschäftsjahres, die Allgemeinen und Besonderen Fondsbestimmungen sowie Angaben pro Anteil mit vier Nachkommastellen zur steuerlichen Behandlung der Anteile nach österreichischem Steuerrecht einschließlich einbehaltener Quellensteuer sowie anrechenbarer bzw. erstattungsfähiger ausländischer Steuern auf die österreichische Einkommensteuer.

Damit konnte die Klägerin jedenfalls Nachweise zum Vorliegen der Voraussetzungen gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a), Nr. 1 Buchst. b), Nr. 1 Buchst. d) und Buchst. h) InvStG 2004 erbringen. Dass kein Nachweis über Absetzungen für Abnutzung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g) InvStG 2004 erbracht wurde, ist unschädlich, da aus den vorgelegten Vermögensübersichten der Rechenschaftsberichte allein Kapitalanlagen, nicht aber abnutzungsfähige Wirtschaftsgüter erkennbar sind und die Nichtberücksichtigung von Absetzungen von der Klägerin auch nicht gerügt wird.

Dass die Klägerin keine Nachweise über steuerfreie Erträge und ausländische Steuern gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c) und Buchst. f) erbracht hat, führt nicht etwa zu Anwendung der Pauschalbesteuerung nach § 6 Abs. 1 InvStG, sondern hat lediglich die Besteuerung nach § 2 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 ohne Anwendung der Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 InvStG 2004 zur Folge.

Die Vorlage von Geschäftsberichten kann ausreichend sein

c) Soweit der Entscheidung des VIII. Senats vom 14. Mai 2019 – VIII R 31/16 – ein verallgemeinerungsfähiger Rechtsatz dahingehend zu entnehmen sein sollte, dass die bloße Vorlage von Geschäftsberichten, wie sie auch im hier vorliegenden Streitfall durch die vorgelegten Rechenschaftsberichte erfolgt ist, in keinem Fall ausreiche, um die Voraussetzungen des § 6 Abs. 2 InvStG zu erfüllen, und grundsätzlich eine individuelle Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO ausschließe, würde dies durch das erkennende Gericht bei verfassungs- und unionsrechtskonformer Auslegung nicht geteilt.

Für die Streitjahre könnte die Erfüllung der Nachweispflichten, an deren Nichterfüllung der Gesetzgeber die Folge der Pauschalbesteuerung nach § 6 Abs. 1 InvStG knüpft, nicht von den Voraussetzungen in § 6 Abs. 2 InvStG abhängig gemacht werden. Nach dem Verständnis des Gerichts zeichnete der Gesetzgeber im Jahr 2016 in § 6 Abs. 2 InvStG nicht nur deklaratorisch bereits zuvor anerkannte Nachweispflichten nach, sondern erließ mit konstitutiver Wirkung Regelungen zur Abwendung der Pauschalbesteuerung. Wäre die Rechtsprechung dahin zu verstehen, dass damit nicht nur eine zusätzliche Nachweismöglichkeit, sondern echte Nachweiserfordernisse begründet werden, so läge in der Vorschrift eine echte Rückwirkung, die nach den Grundsätzen der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG, Beschluss vom 17. Dezember 2013 – 1 BvL 5/08 – „KAGG“, BVerfGE 135, 1 mit weiteren Nachweisen) nur in ganz eng gefassten Ausnahmekonstellationen zulässig wäre (z.B. unklare und verworrene Rechtslage etc.), die vorliegend jedoch nicht erfüllt sind.

Im Übrigen erschiene eine derartige Auslegung als Beeinträchtigung der in Art. 63 AEUV garantierten Kapitalverkehrsfreiheit, da sie Kapitalanleger, die ihr Kapital vermittelt über ausländische Investmentfonds anlegen, im Vergleich zu solchen Kapitalanlegern benachteiligt, die ihr Kapital direkt in ausländische Kapitalanlagen investieren. Gemessen daran, dass der deutsche Staat sein Besteuerungsrecht nach dem in § 1 Abs. 1 EStG verankerten steuerlichen Welteinkommensprinzip auf alle weltweit erzielten Erträge erstreckt und einer rechtsvergleichenden Betrachtung hinsichtlich der Vergleichbarkeit mit deutschen Einkünften unterzieht (vgl. etwa BFH, Urteil vom 26. November 2014 – VIII R 38/10 –, BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657 [StB 2015, 215 Ls]; BFH, Urteil vom 01. Oktober 2015 – X R 43/11 –, BFHE 251, 313, BStBl II 2016, 685 [StB 2016, 3 Ls]; BFH, Urteil vom 05. April 2017 – X R 50/14 –, BFHE 257, 393, BStBl II 2017, 1187 [RIW 2017, 624 Ls, StB 2017, 204 Ls]), die korrekte Erfassung und Besteuerung bei Direktanlagen aber nicht von der Pflicht des Steuerpflichtige zur Abgabe von Erklärungen zur Einordnung nach deutschem Recht, zur Mitteilung von Buchführungsunterlagen etc. abhängig macht und im Einzelfall eine Schätzung zulässt, wäre eine Interpretation von § 6 InvStG, die dies ausschließt, als unmittelbare Benachteiligung von Investitionen in ausländische Investmentfonds anzusehen.

Hierfür dürfte sich jedoch – jedenfalls für Fondsbeteiligungen im Gemeinschaftsgebiet, die Aufklärungsmöglichkeiten für die deutsche Finanzverwaltung im zwischenstaatlichen oder unionsrechtlichen Amtshilfeverkehr eröffnet – keine ausreichende Rechtfertigung finden lassen. Anhaltspunkte dafür, dass der Beklagte diese – auch in den Streitjahren bestehenden – Möglichkeiten genutzt hätte, sind nicht erkennbar.

Die verfahrensgegenständlichen österreichischen Investmentfonds sind mit deutschen Investmentfonds vergleichbar

d) Im Rahmen der somit spätestens durch das Gericht anzustellenden Rechtsvergleichung ist davon auszugehen, dass die verfahrensgegenständlichen österreichischen Investmentfonds mit deutschen Investmentfonds vergleichbar sind, da auch sie etwa zwischen ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträgen differenzieren und zu Kapitaleinkünften führen können (vgl. dazu Kirchmayr: in Mennel/Förster, Steuern in Europa, Amerika und Asien, Länderbericht Österreich, Rn. 120 ff.).

Die Einkünfte waren nach den Maßstäben für inländische Fonds zu ermitteln

III. Nach diesen Maßstäben waren die Erträge aus den von der Klägerin in den Streitjahren gehaltenen ausländischen Investmentfonds entsprechend der für inländische Fonds geltenden Maßstäbe zu ermitteln.

Aufgrund der von der Klägerin vorgelegten Rechenschaftsberichte war es vorliegend möglich, die Angaben zu den Erträgen der Klägerin aus den drei verfahrensgegenständlichen Fonds nach § 17 AuslInvestmG (für das Streitjahr 2003) bzw. § 2 InvStG 2004 (für die Streitjahre 2004 bis 2007) konkret zu ermitteln. Jedenfalls boten die von der Klägerin vorgelegten Rechenschaftsberichte aber dem Gericht die erforderliche und ausreichende Grundlage, um eine Schätzung ihrer Einkünfte nach § 96 FGO i.V.m. § 162 AO vorzunehmen.

1. Im Einzelnen ergaben sich aus den vorgelegten Rechenschaftsberichten sowie den vorgelegten Depotauszügen und Kontounterlagen der Klägerin folgende Erträge der Klägerin:

 

Fondsname

Datum 

Anzahl Anteile

Einstandskurs

Wert

Verkaufskurs

Ausschüttungen (§ 17 Abs. 1 S. 1 Hs. 1 AuslInvestmG (bis 2003) bzw. § 2 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 InvStG 2004 (ab 2004)

Ausschüttungsgleiche Erträge (§ 17 Abs. 1 Satz 1 Hs. 2 AuslInvestmG (bis 2003) bzw. § 2 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 InvStG 2005 (ab 2004)

Zwischengewinn (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Alt. 3 InvStG i.d.F. vom 9.12.2004)

Summe Kalenderjahr

EE 

06.06.2003

700 

67,3800 €

  

  

  

  

01.08.2003

  

  

161,00 €

  

  

161,00 €

30.04.2004

  

 81,71 €

  

3.717,02 €

  

  

02.08.2004

  

  

7,00 €

  

  

3.724,02 €

30.04.2005

  

 89,04 €

  

-241,89 €

  

  

01.08.2005

  

  

0,00 €

  

  

-241,89 €

30.04.2006

  

 121,02 €

  

5.194,19 €

  

  

01.08.2006

  

  

0,00 €

  

  

5.194,19 €

07.03.2007

-700 

126,7100 €

  

  

12.710,70 €

12.710,70 €

EH 

06.06.2003

700 

60,7200 €

  

  

  

  

01.08.2003

  

  

49,00 €

  

0,00 €

49,00 €

30.04.2004

  

 69,23 €

  

-93,31 €

  

  

02.08.2004

  

  

0,00 €

  

  

-93,31 €

30.04.2005

  

 62,72 €

  

-2.398,06 €

  

  

01.08.2005

  

  

0,00 €

  

  

-2.398,06 €

30.04.2006

  

 73,26 €

  

7.831,35 €

  

  

01.08.2006

  

  

0,00 €

  

  

7.831,35 €

07.03.2007

-700 

70,8800 €

  

  

7.011,94 €

7.011,94 €

 EA 

06.06.2003

700 

70,3100 €

  

  

  

  

01.08.2003

  

  

0,00 €

  

0,00 €

0,00 €

30.04.2004

  

 73,92 €

  

592,37 €

  

  

02.08.2004

  

  

455,00 €

  

  

1.047,37 €

30.04.2005

  

 70,83 €

  

134,20 €

  

  

01.08.2005

  

  

0,00 €

  

  

134,20 €

30.04.2006

  

 85,69 €

  

6.745,59 €

  

  

01.08.2006

  

  

0,00 €

  

  

6.745,59 €

07.03.2007

-700 

87,3000 €

  

  

8.657,27 €

8.657,27 €

 

Die als „Ausschüttungen“ im Sinne des § 17 Abs. 1 S. 1 Hs. 1 AuslInvestmG (bis 2003) bzw. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 InvStG 2004 (ab 2004) erfassten Beträge entsprechen der auf die thesaurierten Erträge der Klägerin einbehaltenen österreichischen Kapitalertragsteuer, die dieser nach Grundsätzen zum Zufluss im abgekürzten Zahlungsweg zugeflossen ist, auch wenn die Kapitalertragsteuer nicht von der Klägerin selbst, sondern von den jeweiligen Investmentfonds gezahlt wurde.

Die als „ausschüttungsgleiche Erträge“ im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 Hs. 2 AuslInvestmG (bis 2003) bzw. § 2 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 InvStG 2004 (ab 2004) erfassten Beträge entsprechen der Summe aller realisierten Erträge der jeweiligen Fonds. Diese sind der Klägerin nach der Zuflussfiktion gemäß § 17 Abs. 1 Satz 5 AuslInvestmG (bis 2003) bzw. § 2 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2004 (ab 2004) jeweils zum Ablauf des Geschäftsjahres, d.h. zum 30. April des jeweiligen Streitjahrs zugeflossen.

Die als „Zwischengewinn“ im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Alt. 3 InvStG 2004 erfassten Beträge erfassten alle zum jeweiligen Zeitpunkt noch nicht realisierten Gewinne. Diese sind der Klägerin nach der Zuflussfiktion des § 2 Abs. 1 Satz 5 InvStG 2004 im Zeitpunkt des Verkaufs der Anteile, mithin am 7. März 2007 zugeflossen,

Die Beträge sind jeweils zu 100% steuerpflichtig, da die Anwendung von § 3 Nr. 40 EStG durch § 17 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 AuslInvestmG (bis 2003) bzw. § 2 Abs. 1 S. 1 Hs. 2, Abs. 2 oder Abs. 3 InvStG 2004 (ab 2004) ausgeschlossen ist.

Steuerliche Vorbelastungen der Erträge, etwa durch ausländische Körperschaft- oder Quellensteuer, mussten nach allgemeinen Feststellungsgrundsätzen unberücksichtigt bleiben, weil diese weder durch die Klägerin vorgetragen noch – im Hinblick auf ihre tatsächliche Berücksichtigungsfähigkeit nach deutschem Steuerrecht – aus der Akte erkennbar waren.

2. Damit ergaben sich für die Streitjahre 2003 bis 2007 insgesamt folgende Einkünfte aus den drei verfahrensgegenständlichen Investmentfonds:

Streitjahr

Fonds „EE“

Fonds „EH“

Fonds „EA“

Summe

 

2003

161,00 €

49,00 €

0,00 €

210,00 €

 

2004

3.724,02 €

-93,31 €

1.047,37 €

4.678,08 €

 

2005

-241,89 €

-2.398,06 €

134,20 €

-2.505,75 €

 

2006

5.194,19 €

7.831,35 €

6.745,59 €

19.771,14 €

 

2007

12.710,70 €

7.011,94 €

8.657,27 €

28.379,92 €

 

 

 

 

 

 

50.533,39 €

 

Für die Streitjahre 2003 und 2004 folgte die Klagestattgabe in aus dem Tenor ersichtlichen Umfang, da die angegriffenen Bescheide insofern von höheren Einkünften der Klägerin ausgegangen waren.

Für das Streitjahr 2005 war das Gericht trotz der sich rechnerisch ergebenden negativen Einkünfte der Klägerin gemäß § 96 Abs. 1 Satz FGO daran gehindert, auf verfahrensgegenständliche Einkünfte unter 0 Euro zu erkennen, da die – fachkundig vertretene - Klägerin insofern lediglich einen Anfechtungsantrag, aber keinen Verpflichtungsantrag mit einer niedrigeren Festsetzung gestellt hatte.

Für die Streitjahre 2006 und 2007 sind die angegriffenen Bescheide zwar rechtswidrig, aber die Klägerin ist dadurch nicht in ihren Rechten verletzt, weil sie in diesen Jahren höhere Kapitalerträge aus den verfahrensgegenständlichen Fonds als bislang vom Beklagten angenommen erzielte und eine steuererhöhende Berücksichtigung nur deshalb unterblieb, weil das Gericht durch § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO an das dort verankerte Verböserungsverbot gebunden war. Die Auswirkungen zweier fehlerhafter Besteuerungsgrundlagen können aus Gründen des § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO nicht miteinander saldiert werden. Diese Rechtsfolge ist jedoch vom Gesetzgeber gewollt und muss von den Finanzgerichten hingenommen werden. Es besteht keine Möglichkeit, aus Gründen der materiellen Gerechtigkeit den Grundsatz des § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO zu durchbrechen (BFH, Urteil vom 15. März 1995 – I R 14/94 –, BFHE 177, 263, BStBl II 1995, 502 [BB 1995, 1282 Ls]).

Die Kostenentscheidung fußt auf § 136 Abs. 1 FGO

IV. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO, da die Obsiegens- und Unterliegensanteile der Klage sich nahezu entsprechen.

Die Revision wird zugelassen

V. Die Revisionszulassung erfolgt nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO, dies im Hinblick auf die konkreten Reichweite der Kapitalverkehrsfreiheit in Bezug auf die Möglichkeiten für Steuerpflichtige, die im Rahmen der Besteuerung ausländischer Investmentfonds drohende Pauschalbesteuerung durch Nachweise unabhängig von den Voraussetzungen des § 6 Abs. 2 InvStG, etwa allein durch Vorlage der Rechenschaftsberichte, Depotauszüge und Unterlagen, abzuwenden. Der VIII. Senat hatte dies in seiner Entscheidung vom 14. Mai 2019 – VIII R 31/16 – offengelassen.

 

 

 

 

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