: Vorlage an den EuGH zur Besteuerung von Flugbenzin

BFH, Beschluss vom 1.12.2009 - VII R 9, 10/09

Vorinstanz: FG München vom 10.12.2008 - 14 K 1873/06 (ZfZ 2009, Beilage 2, 24)

LEITSÄTZE

Dem EuGH werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Ist Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Satz 1 der Richtlinie 2003/96/EG dahingehend auszulegen, dass der Ausschluss der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt von der Steuerbegünstigung bedeutet, dass eine Steuerbefreiung für Energieerzeugnisse zur Verwendung als Kraftstoff für die Luftfahrt nur Luftfahrtunternehmen zu gewähren ist, oder ist die Steuerbefreiung auf alle in der Luftfahrt eingesetzten Kraftstoffe zu erstrecken, sofern der Einsatz des Flugzeugs erwerbsbezogenen Zwecken dient?

2. Ist Art. 15 Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 2003/96/EG dahingehend auszulegen, dass sich die Bestimmung auch auf Kraftstoffe bezieht, die ein Flugzeug für den Flug zu einer Flugzeugwerft und wieder zurück benötigt, oder gilt die Begünstigungsmöglichkeit nur für Unternehmen, deren eigentlicher Geschäftszweck die Fertigung, Entwicklung, Erprobung oder Wartung von Luftfahrzeugen ist?

3. Ist Art. 11 Abs. 3 der Richtlinie 2003/96/EG dahingehend auszulegen, dass beim Einsatz eines sowohl privat als auch gewerblich genutzten Flugzeugs für Wartungs- oder Schulungsflüge nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG eine auf die gewerbliche Verwendung bezogene anteilmäßige Steuerbefreiung für den bei diesen Flügen eingesetzten Kraftstoff zu gewähren ist?

4. Falls die Frage zu Nr. 3 verneint wird: Kann aus der Unanwendbarkeit des Art. 11 Abs. 3 der Richtlinie 2003/96/EG im Rahmen des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG geschlossen werden, dass bei gemischter Verwendung eines Flugzeugs zu privaten und gewerblichen Zwecken für Wartungs- und Schulungsflüge keine Steuerbefreiung zu gewähren ist?

5. Falls die Frage zu Nr. 3 bejaht wird oder falls sich aus einer anderen Bestimmung der Richtlinie 2003/96/EG eine entsprechende Rechtsfolge ergibt: Welche Kriterien und welcher Bezugszeitraum sind der Bestimmung des jeweiligen verwendeten Anteils i.S. des Art. 11 Abs. 3 der Richtlinie 2003/96/EG bei Wartungs- und Schulungsflügen zugrunde zu legen?

Richtlinie 2003/96/EG Art. 14 Abs. 1 Buchst. b, Art. 15 Abs. 1 Buchst. j, Art. 11 Abs. 3; MinöStG 1993 § 4 Abs. 1 Nr. 3; MinöStV § 50 Abs. 1

SACHVERHALT

I.

1 Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Revisionsklägerin (Klägerin), die ein Unternehmen zur Entwicklung und zum Vertrieb elektronischer Komponenten und Software betreibt, ist Eigentümerin eines Flugzeugs, das von ihrem Geschäftsführer sowohl für private Zwecke als auch für Flüge zu anderen Firmen und zu Messen, sowie für Wartungs- und Schulungsflüge eingesetzt wird. Über eine luftverkehrsrechtliche Betriebsgenehmigung verfügt die Klägerin nicht; sie ist kein Luftfahrtunternehmen. Lediglich in einem Fall vercharterte die Klägerin das Flugzeug und stellte dafür eine Rechnung aus. Über die Nutzung des Flugzeugs führte die Klägerin monatliche Aufzeichnungen, in denen das Datum, die Flugstrecke, die Flugdauer und der Zweck des Flugs angegeben wurden. Für eine Menge von insgesamt 2 358 Liter Flugbenzin (AVGAS 100 LL), das 2004 in Deutschland während betrieblicher Flugzeiten verbraucht worden ist, beantragte die Klägerin die Vergütung der Mineralölsteuer. Den Antrag lehnte der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) mit der Begründung ab, dass die Klägerin kein Luftfahrtunternehmen betreibe. Den Einspruch wies das HZA als unbegründet zurück.

2 Die daraufhin erhobene Klage hatte zum überwiegenden Teil Erfolg. Das Finanzgericht urteilte, dass der Klägerin hinsichtlich der betrieblich veranlassten Flüge --mit Ausnahme der Wartungs- und Schulungsflüge-- ein Anspruch auf Vergütung der Mineralölsteuer unmittelbar aus Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Satz 1 der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom --Richtlinie 2003/96/EG-- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 293/51) zustehe. Eine Beschränkung der Steuerbefreiung auf Luftfahrtunternehmen oder ein Ausschluss des Werkverkehrs sei dieser Vorschrift nicht zu entnehmen. Infolgedessen habe Deutschland das Gemeinschaftsrecht nur unvollständig umgesetzt, da gemäß § 50 Abs. 1 der Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung (MinöStV) i.V.m. § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG 1993) nur Luftfahrtunternehmen eine Entlastung beantragen könnten, bei denen der Hauptzweck ihrer Tätigkeit die Beförderung von Personen oder Sachen bzw. die Erbringung von Dienstleistungen sei. Die Nutzung eines Flugzeugs im Werkverkehr zur Anbahnung von Geschäften verfolge einen kommerziellen Zweck, so dass die gemeinschaftsrechtlichen Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung gegeben seien. Dies treffe jedoch nicht auf Wartungs- und Schulungsflüge zu. Der Ausschluss der Steuerbegünstigung für Flüge zur Werkstatt und wieder zurück sowie für Flüge, die zur Wartung und Überprüfung der Funktionsfähigkeit erforderlich seien, ergebe sich daraus, dass in Art. 15 Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 2003/96/EG nur die Möglichkeit einer Begünstigung für Kraftstoffe eröffnet werde, die bei der Wartung verwendet werden. Ferner handele es sich bei Wartungs- und Schulungsflügen deshalb nicht um Flüge für kommerzielle Zwecke, weil diese sowohl aus privaten als auch betrieblichen Gründen veranlasst seien und keinen unmittelbaren Bezug zur unternehmerischen Tätigkeit aufwiesen. Auch eine anteilige Zurechnung komme nicht in Betracht, da eine solche in Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG nicht vorgesehen sei. Das Urteil ist in der Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 2009, Beilage, 2, 24 veröffentlicht.

3 Gegen dieses Urteil haben sowohl die Klägerin als auch das HZA Revision eingelegt.

AUS DEN GRÜNDEN

II.

4 Der Senat setzt die bei ihm anhängigen Revisionsverfahren aus (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 74 der Finanzgerichtsordnung) und legt dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) gemäß Art. 234 Abs. 1, Abs. 3 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft die nachfolgenden Fragen zur Vorabentscheidung vor:

5 1. Ist Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Satz 1 der Richtlinie 2003/96/EG dahingehend auszulegen, dass der Ausschluss der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt von der Steuerbegünstigung bedeutet, dass eine Steuerbefreiung für Energieerzeugnisse zur Verwendung als Kraftstoff für die Luftfahrt nur Luftfahrtunternehmen zu gewähren ist, oder ist die Steuerbefreiung auf alle in der Luftfahrt eingesetzten Kraftstoffe zu erstrecken, sofern der Einsatz des Flugzeugs erwerbsbezogenen Zwecken dient?

6 2. Ist Art. 15 Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 2003/96/EG dahingehend auszulegen, dass sich die Bestimmung auch auf Kraftstoffe bezieht, die ein Flugzeug für den Flug zu einer Flugzeugwerft und wieder zurück benötigt, oder gilt die Begünstigungsmöglichkeit nur für Unternehmen, deren eigentlicher Geschäftszweck die Fertigung, Entwicklung, Erprobung oder Wartung von Luftfahrzeugen ist?

7 3.Ist Art. 11 Abs. 3 der Richtlinie 2003/96/EG dahingehend auszulegen, dass beim Einsatz eines sowohl privat als auch gewerblich genutzten Flugzeugs für Wartungs- oder Schulungsflüge nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG eine auf die gewerbliche Verwendung bezogene anteilmäßige Steuerbefreiung für den bei diesen Flügen eingesetzten Kraftstoff zu gewähren ist?

8 4. Falls die Frage zu Nr. 3 verneint wird: Kann aus der Unanwendbarkeit des Art. 11 Abs. 3 der Richtlinie 2003/96/EG im Rahmen des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG geschlossen werden, dass bei gemischter Verwendung eines Flugzeugs zu privaten und gewerblichen Zwecken für Wartungs- und Schulungsflüge keine Steuerbefreiung zu gewähren ist?

9 5. Falls die Frage zu Nr. 3 bejaht wird oder falls sich aus einer anderen Bestimmung der Richtlinie 2003/96/EG eine entsprechende Rechtsfolge ergibt: Welche Kriterien und welcher Bezugszeitraum sind der Bestimmung des jeweiligen verwendeten Anteils i.S. des Art. 11 Abs. 3 der Richtlinie 2003/96/EG bei Wartungs- und Schulungsflügen zugrunde zu legen?

III.

10 Nach Auffassung des Senats sind für die Lösung des Streitfalls die folgenden gemeinschaftsrechtlichen und nationalen Bestimmungen von Bedeutung:

11 Gemeinschaftsrecht

12 Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG bestimmt:

13 (1) Über die allgemeinen Vorschriften für die steuerbefreite Verwendung steuerpflichtiger Erzeugnisse gemäß der Richtlinie 92/12/EWG hinaus und unbeschadet anderer Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Voraussetzungen, die sie zur Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung solcher Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und -vermeidung oder Missbrauch festlegen, die nachstehenden Erzeugnisse von der Steuer:

a) ...

14 b) Lieferungen von Energieerzeugnissen zur Verwendung als Kraftstoff für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt.

15 Im Sinne dieser Richtlinie ist unter der "privaten nichtgewerblichen Luftfahrt" zu verstehen, dass das Luftfahrzeug von seinem Eigentümer oder der durch Anmietung oder aus sonstigen Gründen nutzungsberechtigten natürlichen oder juristischen Person für andere als kommerzielle Zwecke und insbesondere nicht für die entgeltliche Beförderung von Passagieren oder Waren oder für die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen oder für behördliche Zwecke genutzt wird.

16 Die Mitgliedstaaten können die Steuerbefreiung auf Lieferungen von Flugturbinenkraftstoff (KN-Code 2710 19 21) beschränken.

17 Der 23. Erwägungsgrund der Richtlinie 2003/96/EG bemerkt hierzu:

18 Bestehende internationale Verpflichtungen sowie der Erhalt der Wettbewerbsfähigkeit von Unternehmen in der Gemeinschaft machen es ratsam, bestehende Steuerbefreiungen für Energieprodukte zur Verwendung in der Luft- und Schifffahrt --außer in der Luft- und Schifffahrt zu privaten Vergnügungszwecken-- beizubehalten; die Mitgliedstaaten sollten die Möglichkeit haben, diese Steuerbefreiungen einzuschränken.

19 Art. 11 der Richtlinie 2003/96/EG enthält in Abs. 1 eine Definition "betriebliche Verwendung" und bestimmt in Abs. 3:

20 Bei einer gemischten Verwendung entspricht die Besteuerung dem jeweiligen Anteil, wobei allerdings ein nur geringfügiger betrieblicher oder nichtbetrieblicher Anteil außer Acht gelassen werden kann.

21 Nach Art. 15 Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 2003/96/EG können die Mitgliedstaaten unbeschadet anderer Gemeinschaftsvorschriften unter Steueraufsicht uneingeschränkte oder eingeschränkte Steuerbefreiungen oder Steuerermäßigungen gewähren für Kraftstoffe, die bei der Fertigung, Entwicklung, Erprobung und Wartung von Luftfahrzeugen und Schiffen verwendet werden.

22 Nationales Recht

23 Das MinöStG 1993 (vom 21. Dezember 1992, BGBl I 1992, 2185) enthielt im Streitjahr 2004 folgende Regelungen:

24 § 4 Steuerbefreiungen, Begriffsbestimmungen

25 (1) Mineralöl darf vorbehaltlich des § 12 steuerfrei verwendet werden

1. ...

2. ...

3. als Luftfahrtbetriebsstoff

a) von Luftfahrtunternehmen für die gewerbsmäßige Beförderung von Personen, Sachen oder für die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen,

b) in Luftfahrzeugen von Behörden und der Bundeswehr für dienstliche Zwecke sowie der Luftrettungsdienste für Zwecke der Luftrettung.

Luftfahrtbetriebsstoffe im Sinne dieses Gesetzes sind Flugbenzin der Unterpos. 2710 0026, dessen Researchoktanzahl den Wert 100 nicht unterschreitet, leichter Flugturbinenkraftstoff der Unterpos. 2710 0037 und Flugturbinenkraftstoff (mittelschweres Öl) der Unterpos. 2710 0051 der Kombinierten Nomenklatur, wenn diese in Luftfahrzeugen verwendet werden;

4. ...

26 § 12 Erlaubnis

27 Wer Mineralöl, das nach § 3 Abs. 1 bis 3, 5 und 7, § 4 oder § 32 Abs. 1 und 2 steuerbegünstigt ist,

1. verwenden oder an andere zu steuerbegünstigten Zwecken abgeben (verteilen) oder

2. als Verwender oder Verteiler

a) in ein Gebiet außerhalb des Verbrauchsteuergebiets der Europäischen Gemeinschaft (Drittland) oder

b) zu gewerblichen Zwecken oder im Versandhandel in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaft (Mitgliedstaat) verbringen will, bedarf der Erlaubnis. ...

28 Die MinöStV (vom 15. September 1993, BGBl I 1993, 1602) enthielt im Streitjahr 2004 folgende Regelung:

29 § 50 Erstattung oder Vergütung der Steuer für Luftfahrtbetriebsstoffe:

30 (1) Auf Antrag wird die Steuer für Luftfahrtbetriebsstoffe Luftfahrtunternehmen und Einrichtungen nach § 4 Abs. 1 Nr. 3 des Gesetzes erstattet oder vergütet, die sie im Steuergebiet versteuert bezogen und für steuerfreie Flüge verwendet haben.

...

IV.

31 1. Die rechtliche Würdigung des Streitfalls ist gemeinschaftsrechtlich zweifelhaft. Die Entscheidung über die Revision des HZA hängt von der Frage ab, ob sich der Anwendungsbereich der obligatorischen Steuerbefreiung nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG ausschließlich auf Luftfahrtunternehmen beschränkt, also auf Unternehmen, deren eigentlicher Geschäftszweck in der Durchführung von Transporten oder in der Erbringung von Dienstleistungen mit Hilfe eines Flugzeugs besteht. Solche Unternehmen müssen in Deutschland über eine luftverkehrsrechtliche Genehmigung nach dem Luftverkehrsgesetz verfügen.

32 a) Bei enger Auslegung von Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG, der die deutsche Zollverwaltung folgt, ist es erforderlich, dass mit dem Flugzeug selbst eine kommerzielle Tätigkeit ausgeführt wird. Danach reicht es nicht aus, dass ein Unternehmen, das nicht dem Luftverkehrsgewerbe angehört, sein eigenes oder ein gechartertes Flugzeug einsetzt, um wie im Streitfall Mitarbeiter zu Kunden oder Messen zu befördern. Dagegen vertritt die Klägerin die Auffassung, dass die Steuerbefreiung in allen Fällen zu gewähren sei, in denen ein Flugzeug zu kommerziellen, d.h. zu erwerbsbezogenen Zwecken eingesetzt wird, unabhängig davon, ob es ein Luftfahrtunternehmen mit einer Zulassung ist. Entscheidend sei lediglich, dass der Einsatz zumindest mittelbar einem kommerziellen Zweck dient.

33 b) Es bestehen Zweifel, ob die Regelung in § 4 Abs. 1 Nr. 3 MinöStG 1993 i.V.m. § 50 Abs. 1 MinöStV mit den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben in Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Satz 1 der Richtlinie 2003/96/EG übereinstimmt. Danach sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, unter den Voraussetzungen, die sie zur Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung der Steuerbegünstigung und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und -vermeidung oder Missbrauch festlegen, Lieferungen von Energieerzeugnissen zur Verwendung als Kraftstoff für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt von der Steuer zu befreien. Dem Wortlaut dieser Vorschrift lässt sich nicht entnehmen, dass die vom Gemeinschaftsgesetzgeber angeordnete obligatorische Steuerbefreiung für Luftfahrtbetriebsstoffe auf Luftfahrtunternehmen beschränkt ist. Auch die nachfolgende Definition der "privaten nichtgewerblichen Luftfahrt", nach der eine solche vorliegt, wenn Luftfahrzeuge vom Eigentümer oder von einem anderen Nutzungsberechtigten für andere als kommerzielle Zwecke und insbesondere nicht für die entgeltliche Beförderung von Passagieren oder Waren oder für die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen oder für behördliche Zwecke genutzt werden, deutet darauf hin, dass die Steuerbefreiung in allen Fällen zu gewähren ist, in denen Luftfahrtbetriebsstoffe zu kommerziellen Zwecken Verwendung finden, und zwar unabhängig davon, ob Personen oder Sachen befördert oder Dienstleistungen erbracht werden. Dabei lässt die Formulierung "insbesondere" (in der englischen bzw. französischen Fassung "in particular" bzw. "en particulier") darauf schließen, dass der Gemeinschaftsgesetzgeber die Beförderung von Personen oder Gegenständen oder die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen lediglich als Beispiele verstanden wissen wollte und dass dieser Aufzählung kein abschließender Charakter beigemessen werden kann.

34 c) Aus der Entstehungsgeschichte der Regelung lassen sich für beide Auffassungen Argumente gewinnen. Vorgängervorschrift zu Art. 14 Abs. 1 der Richtlinie 2003/96/EG war der im Wortlaut identische Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Satz 1 der Richtlinie 92/81/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle --Richtlinie 92/81/EWG-- (ABlEG Nr. L 316/12). Die in der Richtlinie 92/81/EWG getroffene Regelung geht auf Vorschläge der Europäischen Kommission aus den Jahren 1973 und 1991 zurück. Den ursprünglichen Ansatz, den Mitgliedstaaten die Besteuerung von Luftfahrtbetriebsstoffen freizustellen, gab die Europäische Kommission 1973 auf. In der Gesamtmitteilung zur Vollendung des Binnenmarktes vom 20. Juli 1987 (KOM (87) 320) wies sie darauf hin, dass Kerosin vor allem als Treibstoff für Flugmotoren (Turboprob und Turbojet) verwendet werde und in der Regel im gewerblichen Verwendungsbereich verbrauchsteuerfrei sei. In ihrem Vorschlag zur Harmonisierung der Steuerstruktur (ABlEG Nr. C 92 vom 31. Oktober 1973) schlug sie daher die Einführung einer gemeinschaftsweiten Freistellung vor. Für die nicht steuerfreie Verwendung in Privatflugzeugen sollten gleiche Steuersätze für Kerosin und Benzin zur Anwendung kommen.

35 An dieser Auffassung hielt die Kommission bis zur Verabschiedung der Richtlinie 92/81/EWG fest. In der Begründung des 1991 vorgelegten Vorschlags für eine Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle (KOM (90) 434 endg.) bekräftigte die Kommission die Absicht, die gegenwärtige Befreiung für Öllieferungen für internationale kommerzielle Flüge auf den gesamten kommerziellen Flugverkehr auszudehnen. Dies bedeute eine Gleichbehandlung von Flügen zwischen allen beliebigen Punkten innerhalb der Gemeinschaft, was dem schrankenlosen Binnenmarkt entspreche. Dagegen sollten Treibstofflieferungen für den privaten Flugverkehr aufgrund der bestehenden Praxis steuerpflichtig sein. Die in Art. 8 Abs. 1 Buchst. d des Vorschlags gewählte Formulierung, nach der eine Befreiung für "Mineralöllieferungen zur Verwendung als Treibstoff für die Luftfahrt im Gegensatz zur privaten Vergnügungsluftfahrt" angeordnet wurde, fand schließlich weitgehend Eingang in den im Oktober 1993 vom Rat verabschiedeten Richtlinientext. Allerdings wurde bei nachfolgenden Übersetzungen der Begriff "Vergnügungsluftfahrt" durch den Begriff "nichtgewerbliche Luftfahrt" ersetzt.

36 d) Auch dem 23. Erwägungsgrund der Richtlinie 2003/96/EG lassen sich Argumente für und gegen eine enge Auslegung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b dieser Richtlinie entnehmen. Durch den Hinweis auf bestehende internationale Verpflichtungen werden internationale Luftverkehrsabkommen und insbesondere das Abkommen über die internationale Zivilluftfahrt vom 7. Dezember 1944 (Chicagoer Abkommen) in Bezug genommen. Mitgliedstaaten sollte demnach ermöglicht werden, in Erfüllung dieser Abkommen und zur Erhaltung der Wettbewerbsfähigkeit Luftfahrtunternehmen weiterhin von der Mineralölbesteuerung auszunehmen. In diesem Zusammenhang ist jedoch darauf hinzuweisen, dass das Chicagoer Abkommen nicht auf Luftfahrtunternehmen beschränkt ist. Auch stehen Unternehmen, die kein Luftverkehrsgewerbe betreiben, aber dennoch Flugzeuge zur Erreichung des Unternehmenszwecks einsetzen, ebenfalls in einem Wettbewerb zu in anderen Mitgliedstaaten ansässigen und international operierenden Unternehmen. Schließlich lässt sich dem Wortlaut des 23. Erwägungsgrundes entnehmen, dass nur die Luftfahrt zu privaten Vergnügungszwecken von der Befreiung ausgenommen werden soll. Der verwendete Begriff ist damit enger als die in Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG gewählte Formulierung.

37 e) Im Gegensatz zur deutschen Fassung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Satz 1 der Richtlinie 2003/96/EG gibt die englische und französische Fassung der Befreiungsvorschrift den Wortlaut des 1991 beratenen Entwurfs unverändert wieder. Danach erstreckt sich die Steuerbegünstigung auf "energy products supplied for use as fuel for the purpose of air navigation other than in private pleasure-flying". Nach der französischen Fassung sind von der Energiesteuer befreit "les produits énergétiques fournis en vue d'une utilisation comme carburant ou combustible pour la navigation aérienne autre que l'aviation de tourisme privée". Diese Sprachfassungen könnten darauf hindeuten, dass insbesondere die Sportfliegerei in den Blick des Gemeinschaftsgesetzgebers genommen wurde. Eine Steuerbefreiung käme danach nicht in Betracht für Flüge, die zur Erholung und zum Vergnügen durchgeführt werden und die keinen Bezug zu einer Erwerbstätigkeit aufweisen. Andere --erwerbsbezogene-- Flüge wären als zu kommerziellen Zwecken durchgeführte Flüge von der Steuer zu befreien. Bei dieser weiten Auslegung von Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG, die auch freiberuflich Tätige (z.B. Rechtsanwälte oder Ärzte) erfasst, stünde die vom deutschen Gesetzgeber vorgenommene Beschränkung der zu gewährenden Mineralölsteuerbefreiung auf Luftfahrtunternehmen nicht im Einklang mit dem Gemeinschaftsrecht.

38 f) Auf ein Verständnis des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Satz 1 der Richtlinie 2003/96/EG, nach dem die Befreiung unabhängig davon zu gewähren ist, ob die Energieerzeugnisse von luftverkehrsrechtlich zugelassenen Luftfahrtunternehmen verwendet werden, könnte schließlich die Rechtsprechung des EuGH zur vergleichbaren Vorschrift des Art. 8 Abs. 1 Buchst. c Satz 1 der Richtlinie 92/81/EWG (jetzt Art. 14 Abs. 1 Buchst. c Satz 1 der Richtlinie 2003/96/EG) hinweisen. In Bezug auf die Steuerbefreiung für Schiffsbetriebsstoffe hat der EuGH entschieden, dass unter "Schifffahrt in Meeresgewässern der Gemeinschaft (einschließlich Fischerei); ... ausgenommen ... die private nichtgewerbliche Schifffahrt" jede Form der Schifffahrt unabhängig vom Zweck der jeweiligen Fahrt zu verstehen sei, wenn sie zu kommerziellen Zwecken erfolge. Hätte der Gemeinschaftsgesetzgeber bestimmte Arten kommerzieller Schifffahrt von der Befreiung ausnehmen wollen, hätte er dies ausdrücklich festlegen müssen (EuGH-Urteil vom 1. April 2004 C-389/02 --Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft--, Slg. 2004, I-3537). Allerdings wurde in dem entschiedenen Fall das Bestattungsschiff selbst zur Erreichung des mit ihm verfolgten kommerziellen Zwecks eingesetzt. Der EuGH hatte keinen Anlass darüber zu entscheiden, ob ein nur mittelbarer Zusammenhang des Einsatzes eines Schiffes mit der kommerziellen Tätigkeit eines Unternehmens zur Erlangung der Steuerbefreiung als ausreichend erachtet werden kann.

39 2. Die Entscheidung der von der Klägerin eingelegten Revision hängt von der Frage ab, ob die Steuerbefreiung für Wartungs- oder Schulungsflüge mit dem Argument verweigert werden kann, dass Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG eine anteilmäßige Begünstigung bei Flügen, die sich nicht eindeutig einer privaten oder gewerblichen Verwendung zuordnen lassen, nicht vorsieht. An anderer Stelle (Art. 11 Abs. 3 und Art. 15 Abs. 1 Buchst. h der Richtlinie 2003/96/EG) hat der Gemeinschaftsgesetzgeber für den Fall einer gemischten Verwendung ausdrückliche Regelungen getroffen. Gründe der zutreffenden Steuererhebung und der Missbrauchsprävention könnten einer teilweisen Steuerbefreiung von Wartungs- und Schulungsflügen entgegenstehen. Deshalb stellt sich die Frage, ob Art. 11 Abs. 3 der Richtlinie 2003/96/EG eine allgemeine Regelung darstellt, die eine anteilmäßige Steuerentlastung bei gemischter Verwendung gebietet, oder ob es sich um eine spezielle Regelung handelt, die nur bestimmte Energieerzeugnisse betrifft.

40 Nach Art. 5 letzter Anstrich der Richtlinie 2003/96/EG können die Mitgliedstaaten bei den in den Art. 9 und 10 der Richtlinie 2003/96/EG genannten Energieerzeugnissen bzw. dem elektrischen Strom unter Beachtung der vorgeschriebenen Mindeststeuerbeträge gestaffelte Steuersätze anwenden. Die Art. 9 und 10 der Richtlinie 2003/96/EG verweisen auf Anhang I Tabelle C der Richtlinie. Dort wird bei den Mindeststeuerbeträgen zwischen betrieblicher und nicht betrieblicher Verwendung unterschieden. Diese Bestimmungen sowie die Stellung des Art. 11 der Richtlinie 2003/96/EG in unmittelbarer Nähe zu den vorgenannten Vorschriften legen nahe, dass sich diese Regelung nur auf Heizstoffe und elektrischen Strom bezieht. Nach Auffassung des vorlegenden Senats handelt es sich um eine spezielle Regelung, die auf Flugbenzin und Flugturbinenkraftstoff und somit auf Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG keine Anwendung findet.

41 Sofern Art. 11 der Richtlinie 2003/96/EG eine allgemeine Regelung darstellen sollte, stellt sich die Frage nach dem Maßstab einer Aufteilung. Die Bestimmung der begünstigten und nicht begünstigten Anteile setzt Zuordnungskriterien und die Festlegung eines Zeitraums für die Bestimmung des Verhältnisses von betrieblicher und nicht betrieblicher Verwendung voraus. Am Beispiel von Schulungsflügen soll dies verdeutlicht werden. Piloten können verschiedene Zusatzqualifikationen erwerben (z.B. neben der Sichtflug-Lizenz auch eine Instrumentenflug-Lizenz). Besondere Schulungen können sie auf Einsätze unter schwierigen Wetterbedingungen, auf Nachtflüge oder auf evtl. auftretende technische Probleme und deren Bewältigung vorbereiten. Bei diesen Schulungsflügen lässt sich nur schwer beurteilen, zu welchen Teilen die konkrete Zusatzqualifikation oder das Training für rein privat veranlasste oder für geschäftliche Flüge nutzbar gemacht wird. Diese Schwierigkeiten und Zuordnungsprobleme könnten dafür sprechen, gemischte Verwendungen bzw. gemischte Flüge von einer Befreiung auszunehmen bzw. es den Mitgliedstaaten zu überlassen, die Befreiung aus Gründen der korrekten und einfachen Anwendung der Befreiungsvorschrift und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung zu beschränken.

42 In Bezug auf Wartungsflüge könnte einer unmittelbaren Anwendung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG entgegengehalten werden, dass diese Bestimmung aufgrund der den Mitgliedstaaten durch Art. 15 Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 2003/96/EG eröffneten Besteuerungsmöglichkeit nicht inhaltlich unbedingt und hinreichend genau ist, so dass sich der Einzelne vor den nationalen Gerichten gegenüber dem Staat auf diese Bestimmung berufen könnte. Nach Art. 15 Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 2003/96/EG können die Mitgliedstaaten die bei der Fertigung, Entwicklung, Erprobung und Wartung von Flugzeugen verwendeten Kraftstoffe von der Steuer befreien. Der Wortlaut der Vorschrift ("bei der ...") deutet nach Auffassung des vorlegenden Senats darauf hin, dass der Begünstigtenkreis auf Unternehmen beschränkt ist, die sich mit den aufgeführten Tätigkeiten gewerbsmäßig befassen. Die Regelung zielt auf die steuerliche Förderung von Flugzeugkonstrukteuren, Flugwerften und Flugzeugbauer ab. Nicht erfasst werden Flüge der Kunden solcher Unternehmen, die ihr Flugzeug zur Wartung überlassen. Solche Flüge könnten von Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG erfasst sein, wenn das Flugzeug kommerziellen Zwecken dient.

43 3. Zur Entscheidungserheblichkeit der ersten Vorlagefrage bemerkt der Senat noch Folgendes: Sollte Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Satz 1 der Richtlinie 2003/96/EG weit auszulegen sein, so stünde im Streitfall dem Vergütungsanspruch der Klägerin nicht entgegen, dass die Mitgliedstaaten nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Satz 2 der Richtlinie 2003/96/EG die Möglichkeit haben, die Steuerbefreiung für Luftfahrtbetriebsstoffe auf Flugturbinenkraftstoff der Unterpos. 2710 19 21 der Kombinierten Nomenklatur zu beschränken.

44 a) Nach der Rechtsprechung des EuGH schließt der Umstand, dass eine Richtlinienbestimmung den Mitgliedstaaten eine Wahlmöglichkeit eröffnet, nicht zwangsläufig aus, dass sich der Inhalt der Rechte des Einzelnen bereits aufgrund der Richtlinie mit hinreichender Genauigkeit bestimmen lässt (EuGH-Urteil vom 4. Dezember 1997 C-253/96 bis C-258/96, Slg. 1997, I-6907, Rz 39). In Bezug auf die in Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 der Richtlinie 2003/96/EG vorgesehene Möglichkeit, die obligatorische Steuerbefreiung für die zur Stromerzeugung verwendeten Energieerzeugnisse aus umweltpolitischen Gründen zu beschränken und eine Input-Besteuerung einzuführen, hat der EuGH darauf hingewiesen, dass diese Beschränkung der Steuerbefreiung Eventualcharakter habe und dass sich ein Mitgliedstaat, der von dieser Befugnis keinen Gebrauch gemacht habe, nicht auf sein eigenes Unterlassen berufen könne, um einem Steuerpflichtigen eine Steuerbefreiung zu verwehren, die dieser nach der Richtlinie 2003/96/EG in Anspruch nehmen könne (EuGH-Urteil vom 17. Juli 2008 C-226/07, Slg. 2008, I-5999, m.w.N.).

45 b) Der Rechtsansicht des HZA, dass Deutschland von der Möglichkeit der Beschränkung der Steuerbefreiung auf Flugturbinenkraftstoff Gebrauch gemacht und damit Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Satz 3 der Richtlinie 2003/96/EG auch ohne einen förmlichen Umsetzungsakt bereits im Streitjahr in nationales Recht umgesetzt habe, kann nicht gefolgt werden.

46 aa) In seinem Urteil in Slg. 2008, I-5999 hat der EuGH darauf hingewiesen, dass Deutschland nach Ablauf der in Art. 28 Abs. 1 der Richtlinie 2003/96/EG festgelegten Frist keine spezifischen innerstaatlichen Maßnahmen zur Umsetzung der Richtlinie in deutsches Recht getroffen hatte. Tatsächlich wurde ein Verbrauchsteuergesetz zur Umsetzung der gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben erst am 15. Juli 2006 erlassen. Das Gesetz zur Neuregelung der Besteuerung von Energieerzeugnissen und zur Änderung des Stromsteuergesetzes (BGBl I, 1534) ist am 1. August 2006 in Kraft getreten.

47 Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH erfordert die Umsetzung einer Richtlinie zwar nicht, dass die Richtlinienbestimmungen förmlich und wortgetreu in einer ausdrücklichen besonderen Gesetzesvorschrift wiedergegeben werden; doch muss durch den allgemeinen rechtlichen Rahmen die vollständige Anwendung der Richtlinie in hinreichend bestimmter und klarer Weise gewährleistet sein, damit die Beteiligten in der Lage sind, von all ihren Rechten Kenntnis zu erlangen (EuGH-Urteil vom 17. Oktober 1991 C-58/89, Slg. 1991, I-4983, m.w.N.). In seiner Entscheidung vom 28. Februar 1991 C-131/88 (Slg. 1991, I-825) ist der EuGH der von der Bundesregierung vertretenen Ansicht ausdrücklich entgegengetreten, dass eine Richtlinie --auch ohne förmlichen Umsetzungsakt-- als umgesetzt angesehen werden müsse, wenn das innerstaatliche Recht ihre Durchführung in bestimmter und klarer Weise tatsächlich gewährleiste. Erforderlich ist nach Auffassung des EuGH, dass sich die Richtlinienvorschriften in den nationalen Bestimmungen so genau und eindeutig wiederfinden, dass dem Erfordernis der Rechtssicherheit in vollem Umfang genüge getan wird.

48 bb) Dem Mineralölsteuerrecht war im Streitjahr nicht mit hinreichender Rechtssicherheit zu entnehmen, dass mit der Regelung in § 50 Abs. 1 MinöStV i.V.m. § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a MinöStG 1993 von der durch Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Satz 3 der Richtlinie 2003/96/EG eröffneten Möglichkeit Gebrauch gemacht werden sollte, das nicht von Luftfahrtunternehmen verwendete Flugbenzin zumindest in bestimmten Fällen der Besteuerung zu unterwerfen. Davon abgesehen könnte die nationale Regelung auch nicht als Ausübung der durch Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Satz 3 der Richtlinie 2003/96/EG zugestandenen Option gedeutet werden. Mit den im Streitjahr geltenden Vorschriften ist vielmehr eine Umsetzung des Art. 8 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 92/81/EWG erfolgt. Zwar sieht diese Vorschrift ebenfalls eine Möglichkeit zur Beschränkung der Steuerbefreiung auf Flugturbinenkraftstoff vor, doch hat Deutschland von dieser Möglichkeit im Rahmen der Umsetzung keinen Gebrauch gemacht. Darauf deutet der eindeutige Wortlaut von § 4 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 MinöStG 1993 hin, nach dem sich die Steuerbefreiung für Luftfahrtbetriebsstoffe ausdrücklich auf Flugbenzin und Flugturbinenkraftstoff erstreckt. Der teilweise Ausschluss der Befreiung für Flugbenzin ergibt sich lediglich aus der in § 50 Abs. 1 MinöStV vorgenommenen Einschränkung des Begünstigtenkreises. Es kann somit keine Rede davon sein, dass Deutschland die Steuerbefreiung gezielt auf nur eine Art von Luftfahrtbetriebsstoffen beschränken wollte. Hauptzweck der getroffenen Regelung war die Nichtbegünstigung der Geschäfts-, Privat- und Sportluftfahrt (vgl. Teichner in Teichner/Alexander/Reiche, Mineralöl- und Erdgassteuer, Stromsteuer, Mineralölzoll, § 4 MinöStG 1993 Rz 21).

49 Wegen der bestehenden Zweifel an der zutreffenden Auslegung der Art. 14 Abs. 1 Buchst. b, Art. 11 Abs. 3 und Art. 15 Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 2003/96/EG hält es der Senat für erforderlich, den EuGH um eine Vorabentscheidung zu den unter II. gestellten Fragen zu ersuchen.