FG Niedersachsen: Voraussetzungen der Steuerfreiheit von Ausfuhrlieferungen und innergemeinschaftlichen Lieferungen

FG Niedersachsen, Urteil vom 26.1.2012 - 5 K 167/10

Sachverhalt

Streitig ist, ob Lieferungen der Klägerin an die P. LLC in Estland als Ausfuhrlieferungen bzw. als inngemeinschaftliche Lieferung von der Umsatzsteuer befreit sind. Streit besteht dabei insbesondere darüber, ob die Klägerin den tatsächlichen Leistungsempfänger zutreffend bezeichnet hat und ob dies gegebenenfalls der Steuerbefreiung entgegen steht.

Die Klägerin handelte in den Streitjahren im Wesentlichen mit Elektronikkomponenten und Elektroartikeln.

Lieferungen über brutto ... EUR in 2003, ... EUR in 2004 und ... EUR in 2005, die sie gegenüber der P. ... LLC, ..., Delaware, USA (im Folgenden P. USA), abrechnete, unterwarf sie nicht der Umsatzsteuer.

Diese Lieferungen wurden nach Aktenlage wie folgt abgewickelt:

Die Ausfuhren wurden unter Verwendung des Exemplars Nr. 3 des Einheitspapiers beim Zoll in Braunschweig angemeldet und durch die für die Häfen Hamburg oder Cuxhaven zuständigen Zollämter zollamtlich u.a. durch Aufbringen von Zollstempeln auf der Rückseite des Einheitspapiers abgefertigt. In den Zollpapieren wurde die Klägerin als "Versender/Ausführer" bezeichnet und die P. unter Angabe ihrer Adresse in den USA als Empfängerin sowie die USA unter Tz 17 als Bestimmungsland der Waren erklärt. Ausweislich der Frachtpapiere wurden die Waren in Hamburg bzw. Cuxhaven verladen und von dort per Schiff von einem Frachtführer/Verfrachter in die estnischen Häfen Muuga bzw. Tallinn/Paldiski transportiert. Als Empfänger der Lieferungen ist jeweils ein Unternehmen in Russland bezeichnet. Als Meldeadresse ist die Anschrift der N. OÜ in Tallin angegeben. Vertragliche Vereinbarungen wie Kaufverträge, Bestellungen oder anderer Schriftverkehr über die Liefergeschäfte liegen nicht vor. Das Entgelt für die Lieferungen wurde - im Wesentlichen durch größere Vorauszahlungen der P. bzw. einer in London registrierten XY Ltd. - geleistet.

Das Finanzamt (FA) für Großbetriebsprüfung ... (GBp.) führte bei der Klägerin in den Jahren 2007 bis 2009 eine Prüfung u. a. der Umsatzsteuer 2003 bis 2005 durch. Der Prüfer gelangte zu der Auffassung, die gegenüber der P. USA abgerechneten Lieferungen i.H.v. ... EUR in 2003, von ... EUR in 2004 und ... EUR in 2005, die nach Angaben der Klägerin tatsächlich an Fa. P. LLC in Estland (im Folgenden P. Estland) ausgeliefert worden seien, seien nicht von der Umsatzsteuer befreit. Es handele sich nicht um Ausfuhrlieferungen bzw. (ab 01.05.2004 nach dem Beitritt Estlands zur EU) innergemeinschaftliche Lieferungen.

Nach den vorliegenden Ausgangrechnungen seien die Waren an die P. USA geliefert worden. Die Ausgangsrechnungen ab 01.05.2004 enthielten zusätzlich die VAT-Nr. EE ..., eine in Estland erteilte Umsatzsteueridentifikationsnummer (USt-IdNr.). Laut USIO-Abfrage sei unter dieser Nummer eine Fa. P. LLC erfasst. Als deren Adresse sei lediglich „Eesti" gespeichert.

Als Nachweis von Ausfuhrlieferungen an die P. USA seien die für Ausfuhrlieferungen üblichen Ausfuhranmeldungen (Exemplar Nr. 3 des Einheitspapiers) vorgelegt worden. In Feld 8 sei P. USA als Empfänger angegeben worden. Der Ausfuhrnachweis sei in allen Fällen durch den Dienststempelabdruck der Ausgangszollstelle (hier: Hauptzollamt Hamburg-Hafen) erbracht und formell nicht zu beanstanden.

Überprüfungen hätten ergeben, dass die Lieferungen tatsächlich nicht an die P. USA, sondern nach Estland an die dort registrierte P. Estland erfolgt seien. Der Warentransport sei nach Angaben der Klägerin durch P. selbst bzw. die von P. beauftragte Fa. K. LLC, Delaware (USA), erfolgt. Vereinbarungen über den Warentransport habe die Klägerin nach eigenen Angaben nicht getroffen. Transportkosten seien der Klägerin aber von K. in Rechnung gestellt worden.

Die Klägerin habe das Vorliegen steuerfreier Ausfuhrlieferungen nicht nachgewiesen:

Vorliegend handele es sich um Versendungsfälle, da mit dem Transport der Ware fremde Dritte beauftragt worden seien. In solchen Fällen werde der Ausfuhrnachweis regelmäßig durch einen Versendungsbeleg, einen Frachtbrief, ein Konnossement, einen Posteinlieferungsschein oder durch einen sonstigen handelsüblichen Beleg (Bescheinigung des beauftragten Spediteurs) geführt. Hieran fehle es. Insbesondere genügten die vorgelegten Belege diesen Anforderungen nicht. So fehle es beispielsweise in den Rechnungen an der zutreffenden Angabe des Bestimmungsortes im Drittland und in den Frachtbriefen an der „handelsüblichen Bezeichnung" der gelieferten Ware.

Die Ausfuhrbestätigungen - die formell nicht zu beanstanden seien - kämen nicht als Nachweis in Betracht, da die Angaben darin inhaltlich nicht zuträfen. Insofern werde auf das Urteil des FG Nürnberg vom 10.07.2007 II 196/04 (DStRE 2008, 232) verwiesen. Es lägen auch keine anderen Belege vor, aus denen sich leicht und eindeutig der tatsächliche Abnehmer ergäbe.

Die Steuerbefreiung komme auch nicht unter Anwendung des BFH-Urteils vom 30.07.2008 V R 7/03 (BFH/NV 2009, 438) in Betracht. So habe die Klägerin vorliegend wissentlich als Bestimmungsort der Warenlieferungen die Anschrift der P. USA in den Vereinigten Staaten angegeben. Bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns hätte die Klägerin feststellen können und müssen, dass diese Angaben nicht zuträfen. Im Übrigen lägen über diese Warenlieferungen keine Kaufverträge oder andere schriftliche Vereinbarungen vor, die belegen könnten, dass die Klägerin im guten Glauben gewesen sei.

Die Lieferungen ab 01.05.2004 seien nicht als innergemeinschaftliche Lieferungen von der Steuer befreit. Vorliegend fehle es an einem ordnungsgemäßen Versendungsbeleg.

So fehle zum Beispiel für die mit Rechnung vom 18.06.2004 (GL 0000350) abgerechnete Lieferung ein ordnungsgemäßer Versendungsbeleg. Als Ausfuhrnachweis sei ein sonstiger handelsüblicher Beleg in Form einer Bescheinigung der mit dem Transport der Ware beauftragten Spedition „Sp1 GmbH" vom 07.12.2004 vorgelegt worden. Diese Bescheinigung enthalte keine Angaben zu dem Empfänger der Warenlieferung, obwohl in der Bescheinigung ausdrücklich eine entsprechende Angabe getätigt werden könne. Insoweit sei nicht nachgewiesen, wer tatsächlicher Empfänger der Warenlieferung gewesen sei.

Gleiches gelte für die mit Rechnung vom 11.03.2005 (GL 0000214) abgerechnete Lieferung. Als Ausfuhrnachweis sei ein sonstiger handelsüblicher Beleg in Form einer Bescheinigung der mit dem Transport der Ware beauftragten Spedition „Sp2 GmbH" vom 24.07.2008 vorgelegt worden. Diese Bescheinigung enthalte zwar eine Angabe zu dem Empfänger der Warenlieferung; dieser Empfänger, die Fa. I. in Russland, sei jedoch nicht identisch mit dem Rechnungsempfänger (P. USA) bzw. mit dem vermeintlichen Abnehmer (P. Estland). Des Weiteren enthalte diese Bescheinigung auch keine Angaben zum Bestimmungsort der Ware. Diese Angaben ergäben sich auch nicht aus dem „Non-Negotiable Waybill" der L. Lines. Denn dem Waybill lasse sich nur entnehmen, dass die Ware im Hafen von Muuga (Estland) entladen worden und die Firma N. OÜ die zuständige Meldestelle sei. Eine Übergabe der Ware an den vermeintlichen Abnehmer sei hieraus nicht ersichtlich.

Es lägen folglich keine ordnungsgemäßen Versendungsbelege vor. Die vorgelegten Ausfuhranmeldungen könnten als Nachweis des tatsächlichen Gelangens der Waren nach Estland an den Rechnungsempfänger und als Nachweis des Bestimmungsortes nicht verwendet werden, da in diesen Ausfuhranmeldungen als Bestimmungsland die USA angegeben sei. Bei P. USA handele es sich nach Auskunft der Informationsstelle für steuerliche Auslandsbeziehungen (IZA) im Bundeszentralamt für Steuern um eine Scheinfirma, die zwar rechtlich existent, aber wirtschaftlich inaktiv sei.

Nach Auskunft der Klägerin seien die Waren nicht in die USA gelangt, sondern nach Estland transportiert worden. Belegmäßige Nachweise über das tatsächliche Verbringen der Ware nach Estland an P. lägen jedoch nicht vor und seien von der Klägerin trotz Aufforderung auch nicht eingereicht worden.

Die Steuerfreiheit ergebe sich nicht unter Anwendung des § 6 a Abs. 3 UStG. So stehe vorliegend nicht fest, dass die Waren in das Gemeinschaftsgebiet zu P. in Estland gelangt seien, so dass die Lieferungen nicht als innergemeinschaftliche Lieferungen steuerfrei belassen werden könnten. Die Klägerin habe keine Nachweise vorgelegt, die objektiv belegten, dass die Waren in das übrige Gemeinschaftsgebiet an einen bestimmten Abnehmer gelangt seien. Vielmehr habe die Klägerin den tatsächlichen Ablauf der Geschäfte bzw. den tatsächlichen Abnehmer der Warenlieferung durch falsche Angaben verschleiert. Rechnungsempfänger für die Lieferungen sei die P. USA, die nach Auskunft der IZA eine Scheinfirma sei. Die Klägerin habe selbst Ausfuhranmeldungen angefertigt, die als Empfänger die P. USA auswiesen, obwohl der Klägerin bewusst gewesen sei, dass die Angaben zum Empfänger der Lieferungen unzutreffend seien.

Auch die Feststellungen des Hauptzollamts ... führten entgegen der Auffassung der Klägerin nicht zu einer anderen rechtlichen Beurteilung. Vorliegend lasse sich dem Bericht des Hauptzollamtes ... vom 31.03.2008 unter Tz. 3.4.2.2 kein objektiver Beweis dafür entnehmen, dass die Waren tatsächlich an den vermeintlichen Abnehmer geliefert worden seien. Das Hauptzollamt habe lediglich festgestellt, dass in 2005 in mindestens 14 geprüften Fällen Waren lt. Ausfuhranmeldungen in die USA geliefert worden seien, obwohl diese Waren tatsächlich nach Estland gelangt seien. Hieraus lasse sich nicht schließen, dass der vermeintliche Abnehmer auch der tatsächliche Abnehmer gewesen sei.

Die Klägerin könne auch nicht die Vertrauensschutzregelung des § 6 a Abs. 4 UStG in Anspruch nehmen. Die Frage, ob der Unternehmer die Unrichtigkeit der Angaben des Abnehmers auch bei Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte, stelle sich nämlich erst dann, wenn der Unternehmer seinen Nachweispflichten nach §§ 17 a ff UStDV vollständig nachgekommen sei.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht vom 22.06.2009 (Anlage K 1 zur Klageschrift - Blatt 14 bis 36 GA -) Bezug genommen.

Am 08.03.2010 ergingen entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide. Hiergegen richtet sich die Sprungklage vom 31.03.2010, mit der die Klägerin die Aufhebung dieser Änderungsbescheide begehrt.

Die Voraussetzungen steuerfreier Ausfuhrlieferungen bzw. steuerfreier innergemeinschaftlicher Lieferungen seien vorliegend gegeben. Der Buch- und Belegnachweis sei ihrer Auffassung nach geführt. Aber selbst wenn dies nach Auffassung des Senates nicht der Fall sei, könne die Steuerbefreiung nicht versagt werden. Buch- und Belegnachweis seien nach der Rechtsprechung keine materielle Voraussetzung für die Steuerfreiheit innergemeinschaftlicher Lieferungen bzw. von Ausfuhrlieferung. Stehe das Vorliegen solcher Lieferungen zweifelsfrei fest, unterlägen diese nicht der Umsatzsteuer. Bereits nach den Feststellungen des FA für GBp stehe fest, dass die Waren nach Estland befördert worden seien (vgl. Bp.-Bericht Seite 12 letzter Absatz). Wie nach dieser Feststellung in Tz. 62 hierzu vorgetragen werden könne, dass nicht objektiv feststehe, dass die Waren in das Gemeinschaftsgebiet an P. Estland gelangt seien, verschließe sich der Klägerin. Soweit das FA für GBp behaupte, es handele sich bei der P. Estland um eine Scheinfirma, bleibe das FA einen Nachweis hierfür schuldig.

Die Warenlieferungen nach Estland seien von der Klägerin in allen Fällen entsprechend dem Geschäftsvorfall abgewickelt worden, der mit der Rechnung GL-0000214 vom 11.03.2005 abgerechnet wurde:

Rechnungsempfängerin sei die Firma P. LLC, Spediteur bzw. Frachtführer die Sp2 GmbH. Aus der Bescheinigung für Umsatzsteuerzwecke vom 24.07.2008 (Anlage K 4) sei ersichtlich, dass letztendlich die Firma OOO XYZ1 in St. Petersburg Empfänger der Ware sei. Dem Non-Negotiable Waybill vom 12.03.2005 (Anlage K 5) sei zu dieser Warenlieferung ebenfalls zu entnehmen, dass letztlich Empfänger der Ware die Fa. I. in St. Petersburg geworden sei. Als Meldeadresse sei die Firma N. OÜ, ... Tallinn, Estonia, angegeben sei. Hierbei handele es sich ausweislich der Bescheinigung der estnischen Finanzverwaltung vom 29.04.2004 (Anlage K 6) um den Vertreter der P. LLC, die wiederum in Estland ausweislich der Bescheinigung der estnischen Steuerverwaltung vom 11.09.2009 steuerlich geführt werde.

Dass es sich bei der Firma N. OÜ um keine Scheinfirma handele, werde belegt durch die qualifizierte Abfrage beim Bundesamt für Finanzen vom 12.05.2005 (Anlage K 8). Mit Bescheinigung vom 24.07.2008 (Anlage K 4) habe die Sp2 GmbH der Klägerin bestätigt, dass die Ware übergeben und über Hamburg an den Bestimmungsort, gemäß Non-Negotiable Waybill vom 12.03.2005 über den Hafen Muuga nach Tallinn zur Fa. N. zum Versand gebracht worden sei. Dieser Geschäftsvorfall stehe exemplarisch für sämtliche Geschäftsvorfälle. Lediglich bei der Angabe des Empfängers gebe es Unterschiede. Hier seien - je nach Geschäftsvorfall - die Firmen OOO XYZ1, OOO XYZ2, OOO XYZ3 oder OOO XYZ4 angegeben.

Wegen der Einzelheiten der übrigen Lieferungen wird auf die dem Gericht exemplarisch vorgelegten Rechnungen über die Lieferungen sowie die dazugehörigen Ausfuhranmeldungen und Frachtbriefen (Anlagen K 12 bis K 35 --Bl. 142 bis 251-- sowie Anlage K 42 bis K 54 -Bl. 270 bis 339 GA--) Bezug genommen.

Soweit der Beklagte moniere, dass der Lieferungen gegenüber der P. in den USA abgerechnet worden seien, so läge diesem Umstand die Absprache zugrunde, dass die Klägerin die von der P. bestellten Waren nach Estland liefern solle. Eine solche Absprache sei im Geschäftsleben durchaus gebräuchlich.

Zivilrechtlicher Vertragspartner der Klägerin sei die P., die auch die Rechnungen bezahlt habe. Dieses werde schon aus dem Umstand deutlich, dass die Lieferungen ihr gegenüber abgerechnet worden seien. Dafür, dass die P. nicht der wahre Empfänger der Ware gewesen sein, habe weder der Beklagte substantiiert vorgetragen noch seien dafür irgendwelche Anzeichen ersichtlich.

Allein der Hinweis, es handele sich bei der P. nach Auskunft der IZA um eine Scheinfirma, reiche nicht aus, um zu einer anderen Beurteilung zu gelangen.

Tatsächlich sei die P. in Estland steuerlich geführt worden. Sie habe über eine - von der Klägerin in den Rechnungen auch angegebene - UStIdNr. verfügt. Eine Bestätigung für die Erteilung der UStIdNr. habe die Klägerin vor Ausführung der Umsätze und der Prüfer während der Bp. erhalten. Dass die P. steuerlich geführt worden sei, habe die Steuer- und Zollbehörde dem von der Klägerin beauftragten Rechtsanwalt auch mit der als Anlage K 7 übersandten Schreiben vom 11.09.2009 auch bestätigt (vgl. Bl 61 und 252 GA). Die P. habe sich im Vorfeld der Geschäfte in das Register der estnischen Steuerzahler und Steuererheber eintragen lassen (vgl. Anlage K 6 Bl. 57 - 60 und 253 GA).

Die P. habe sich zur Abwicklung ihrer Geschäfte der N. OÜ bedient. Dies ergebe sich bereits aus der als Anlage K6 übersandten Steuerregistrierung. Dort werde die N. OÜ als „zuständige Person in Estland" angegeben. Dass die N. OÜ für P. tätig geworden sei, ergebe sich aus dem Umstand, dass ihr eine notarielle Vollmacht erteilt worden sei. Insofern werde auf die Anlagen K 36 und 37 Bezug genommen (Bl 254 - 257 GA). Die N. bestätige durch Schreiben vom 08.09.2010, dass sie für die P. tätig geworden sei (Anlagen K 38 und 39, Bl 258 f GA).

Schließlich ergebe sich auch aus dem Bestätigungsschreiben der Hansabank vom 22.07.2007, dass die P. Kunde dieser Bank in Estland gewesen sei und eine langjährige Geschäftsbeziehung bestanden habe (Anlage K 40 und 41, Bl 260 f GA).

Die Entgelte für die Lieferungen seien im Wesentlichen durch größere Vorauszahlungen durch P. gezahlt worden. Wegen der weiteren Einzelheiten des Vortrages wird insofern auf den Schriftsatz vom 24.01.2012 (Bl 356 - 359 GA) nebst Anlagen K 59 und 60 Bezug genommen.

Der Berichterstatter hat der Klägerin mit richterlicher Verfügung vom 27.09.2011 gem. § 79b Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) u.a. aufgegeben, in Bezug auf die streitbefangenen Lieferungen das Vorliegen steuerfreier Ausfuhrlieferungen bzw. innergemeinschaftlicher Lieferungen darzulegen und zum Nachweis hierfür geeignete Unterlagen vorzulegen (Bl. 109 f GA). Der Beklagte schlug mit Schriftsatz vom 31.10.2011 vor, die Vorlage von Unterlagen auf 11 im Einzelnen bezeichnete Lieferungen zu beschränken (Bl. 115 f GA).

Die Klägerin beantragt,

die Umsatzsteuerbescheide 2003 bis 2005 vom 08.03.2010 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte nimmt zur Begründung im Wesentlichen Bezug auf den Prüfungsbericht.

Ergänzend weist er darauf hin, dass der Belegnachweis der Nachprüfung unterliege. Seien die Angaben unzutreffend oder bestünden begründete Zweifel, die der Unternehmer nicht ausräumen könne, seien die Lieferungen vorbehaltlich der Vertrauensschutzregelung steuerpflichtig.

Die Klägerin habe nicht nachgewiesen, wer Empfänger der streitbefangenen Lieferungen sei. P. sei zwar in den Rechnungen als Leistungsempfänger bezeichnet worden. Die Klägerin habe aber keine Kaufverträge, Bestellungen oder ähnliche Dokumente vorgelegt, aus denen sich dieses ergäbe.

Die Klägerin habe nicht nachgewiesen, wer die Lieferungen bezahlt habe. In diesem Zusammenhang werde auf die Feststellung der Bp. hingewiesen, dass die Zahlungen von der in London registrierten XY Ltd., möglicherweise einer wirtschaftlich inaktiven Briefkastenfirma, geleistet seien (vgl. Tz 64 des Bp-Berichtes).

Es bestünden keine Beweise dafür, dass die angebliche Abnehmerin der Waren, die P. in Estland, unternehmerisch aktiv gewesen sei. Die Bestätigung der N. vom 08.09.2010, dass sie aufgrund der ihr erteilten Vollmacht für die P. tätig geworden sei, sei jedenfalls kein Beweis für deren wirtschaftliche Aktivität.

Die Klägerin habe nicht nachgewiesen, von wem die Frachtkosten entrichtet worden seien.

Den vorgelegten Unterlagen sei zu entnehmen, dass Empfänger der Waren Unternehmen in Russland seien. Warum die Waren daher nach Estland transportiert worden seien, sei nicht nachvollziehbar. Es sei auch kein Grund dafür erkennbar, warum die Ware an die Meldeadresse der (von P. bevollmächtigten) N. in Estland geliefert werden sollten.

Teilweise seien die Angaben in den vorgelegten Unterlagen widersprüchlich. Wegen der Einzelheiten wird insofern auf den Schriftsatz des Beklagten vom 22.12.2012 Seite 3 und 4 (Bl 264f GA) Bezug genommen.

Aus den Gründen

I. Die Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet. Nur insoweit sind die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 2003 bis 2005 rechtswidrig und die Klägerin in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

1. Zu Unrecht hat der Beklagte in den geänderten Umsatzsteuerbescheiden 2003 und 2004 vom 08.03.2010 die streitbefangenen Lieferungen „an die P. LLC" in der Zeit vom 01.01.2003 bis 30.04.2004 der Umsatzsteuer unterworfen.

Die streitbefangenen Lieferungen in dieser Zeit, in der Estland noch nicht der EU angehörte, sind als Ausfuhrlieferungen von der Umsatzsteuer befreit.

a) Eine steuerfreie Ausfuhrlieferung liegt gem. § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG i. V. m. § 6 Abs. 1 UStG u. a. vor, wenn bei einer Lieferung der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ausgenommen Gebiete nach § 1 Abs. 3, befördert oder versendet hat und - im Falle der Beförderung oder Versendung durch den Abnehmer - es sich bei dem Abnehmer um einen ausländischen Abnehmer handelt. Gemeinschaftsrechtlich beruht diese Steuerbefreiung auf Art. 15 Nr. 1 und 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG).

Der Unternehmer hat gemäß § 6 Abs. 4 Satz 1 UStG die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung der Ausfuhrlieferung nachzuweisen, wobei das Bundesministerium der Finanzen (BMF) mit Zustimmung des Bundesrats bestimmen kann, wie der Unternehmer die Nachweise zu führen hat (§ 6 Abs. 4 Satz 2 UStG). Aufgrund dieser Ermächtigung hat der Unternehmer gemäß §§ 8 ff. und § 17 UStDV einen Nachweis durch Belege (Belegnachweis) und gemäß § 13 UStDV einen Nachweis durch Aufzeichnungen (Buchnachweis) zu führen. Die Vorschriften zum Beleg- und Buchnachweis gemäß § 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 bis 17 UStDV beruhen gemeinschaftsrechtlich auf der gemäß Art. 15 Einleitungssatz der Richtlinie 77/388/EWG bestehenden Befugnis, Bedingungen für die Anwendung der Steuerbefreiungen für Ausfuhrlieferungen festzusetzen (BFH-Urteil vom 31.07.2008 V R 21/06, BFHE 222, 143, BFH/NV 2009, 95, unter II.2.a) und sind daher grundsätzlich mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar.

Erfüllt der Unternehmer die nach § 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 bis 17 UStDV bestehenden Nachweispflichten, ist er berechtigt, die Lieferung als steuerfrei zu behandeln (vgl. BFH-Urteile vom 28.02.1980 V R 118/76, BFHE 130, 118, BStBl II 1980, 415, unter I.3., und in BFHE 222, 143, BFH/NV 2009, 95, unter II.2.b). Die durch den Unternehmer beigebrachten Nachweise unterliegen aber der Nachprüfung durch die Finanzverwaltung (vgl. hierzu BFH-Urteile in BFHE 222, 143, BFH/NV 2009, 95, unter II.2.b, und vom 14.12.1994 XI R 70/93, BFHE 176, 494, BStBl II 1995, 515, unter II.2.; BFH-Beschluss vom 23.05.1995 V B 21/95, BFH/NV 1995, 1104), da es für die Steuerfreiheit auf die Richtigkeit der Nachweisangaben ankommt.

Die Nachweispflichten nach § 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 ff. UStDV sind keine materiell-rechtliche Voraussetzung der Steuerfreiheit.

In der Folge der Rechtsprechung des EuGH zu den innergemeinschaftlichen Lieferungen (EuGH Urteil Collée vom 27.09.2007 C-146/05, Slg 2007 I, 07861; EuGH Urteil Teleos C-409/04, BStBl II 2009, 70) entspricht es ständiger Rechtsprechung des BFH auch zu den Ausfuhrlieferungen, dass den gem. § 6 Abs. 4 UStG i. V. m. §§ 8 - 17 UStDV beizubringenden Nachweisen kein materiell-rechtlicher Charakter zukommt und die Ausfuhrlieferungen trotz Nichterfüllung der Nachweispflichten steuerfrei sind, wenn aufgrund der objektiven Beweislage feststeht, dass die Voraussetzungen der Ausfuhrlieferung vorliegen (zur innergemeinschaftlichen Lieferung BFH Urteil vom 06.12.2007 V R 59/03, BStBl II 2009, 57; BFH Urteil vom 12.05.2009 V R 65/06, BStBl II 2010, 511; BFH Urteil vom 17.02.2011 V R 30/10, NV 2011, 1451 Tz. 19; zur Ausfuhrlieferung (BFH Urteil vom 28.05.2009 V R 23/08, BStBl II 2010, 517).

Aus der Rechtsprechungsänderung zur Bedeutung der gemäß § 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 bis 17 UStDV bestehenden Nachweispflichten ergibt sich Folgendes:

Auch wenn den Pflichten zum Beleg- und Buchnachweis kein materiell-rechtlicher Charakter mehr zukommt (s. oben II.2.b), folgt hieraus nicht, dass nicht nur - wie bereits bisher - der Belegnachweis, sondern auch der Buchnachweis bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG geführt werden kann. Damit die Lieferung aufgrund des Beleg- und Buchnachweises steuerfrei ist, muss der Buchnachweis vielmehr grundsätzlich bis zu dem Zeitpunkt vorliegen, zu dem der Unternehmer die Voranmeldung für den Voranmeldungszeitraum der Ausfuhrlieferung abzugeben hat. Denn der Unternehmer, der eine Ausfuhrlieferung als steuerfrei erklärt, muss sich unter Berücksichtigung des Ziels, die genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern, sowie unter Berücksichtigung der Grundsätze der Verhältnismäßigkeit, der Neutralität und der Rechtssicherheit (EuGH-Urteil Collée in Slg. 2007, I-7861, BFH/NV Beilage 2008, 34 Rdnrn. 25 f. und 32) durch seine buchmäßigen Aufzeichnungen zumindest dem Grunde nach vergewissern, ob er die Voraussetzungen der Steuerfreiheit als gegeben ansehen kann. Im Übrigen wird mit dem Abstellen auf den Zeitpunkt der Abgabe der Voranmeldung den Erfordernissen der Rechtssicherheit (EuGH-Urteil Collée in Slg. 2007, I-7861, BFH/NV Beilage 2008, 34 Rdnr. 32 zur innergemeinschaftlichen Lieferung) genügt.

Demgegenüber kann der Unternehmer den Belegnachweis auch weiterhin entsprechend dem BFH-Urteil in BFHE 130, 118, BStBl II 1980, 415 bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG erbringen. Die Differenzierung zwischen Buch- und Belegnachweis rechtfertigt sich daraus, dass dem Unternehmer die Ausfuhrbelege u.U. erst nach dem Abgabezeitpunkt für die Voranmeldung vorliegen und sich aus einer erst nachträglichen Beibringung des Belegnachweises, anders als bei einem vollständigen Fehlen buchmäßiger Aufzeichnungen, keine Gefährdung des Steueraufkommens ergibt.

Nach dem Abgabezeitpunkt für die Umsatzsteuer-Voranmeldung kann der Unternehmer die buchmäßigen Aufzeichnungen nicht mehr erstmals führen, sondern nur noch berichtigen oder ergänzen (EuGH-Urteil Collée in Slg. 2007, I-7861, BFH/NV Beilage 2008, 34 Rdnr. 33), um den Buchnachweis nach § 13 UStDV zu erbringen. Diese Korrekturen können sich z.B. aufgrund von Umständen, die der Steuerpflichtige nicht zu vertreten hat, als notwendig erweisen (EuGH-Urteil Collée in Slg. 2007, I-7861, BFH/NV Beilage 2008, 34 Rdnr. 33) und sind unter Bedingungen, die auch für Rechnungsberichtigungen gelten, zulässig. Somit kommt es darauf an, ob die verspätete Erbringung des Buchnachweises das Steueraufkommen gefährdet oder die Steuererhebung beeinträchtigt hat (EuGH-Urteil Collée in Slg. 2007, I-7861, BFH/NV Beilage 2008, 34 Rdnr. 35 f.). Verfahrensrechtlich können derartige Korrekturen bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG erfolgen.

Aufgrund des fehlenden materiell-rechtlichen Charakters der Nachweispflichten sind Ausfuhrlieferungen im Übrigen trotz Nichterfüllung der Nachweispflichten steuerfrei, wenn "aufgrund der objektiven Beweislage feststeht", dass die Voraussetzungen der Ausfuhrlieferung vorliegen (BFH-Urteil in BStBl II 2010, 517).

b) Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze steht zur Überzeugung des Senates fest, dass es sich bei den streitbefangenen Lieferungen in der Zeit vom 01.01.2003 bis 30.04.2004 um steuerfreie Ausfuhrlieferungen handelt.

Zwar hat die Klägerin den Nachweis für das Vorliegen steuerfreier Ausfuhrlieferungen nicht durch Buch- und Belegnachweise geführt.

So beinhaltet der buchmäßige Ausfuhrnachweis i.S. d. § 13 UStDV die unstreitig unzutreffende Angabe, Bestimmungsort der Ware sei Delaware in die USA. Tatsächlich wurden die Waren aber - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist und auch zur Überzeugung des Senates feststeht - nach Estland geliefert.

Auch die Belegnachweise i.S.d. §§ 8ff UStDV enthalten inhaltliche Fehler bzw. genügen nicht den an sie zu stellenden Anforderungen. So enthalten sämtliche Ausfuhranmeldungen die unzutreffende Angabe der USA als Bestimmungsland. Auch die Frachtbriefe genügen nicht den Anforderungen des § 10 UStDV, da dort die handelsübliche Bezeichnung und die Menge der ausgeführten Gegenstände nicht angegeben werden.

Aber zur Überzeugung des Senates steht fest, dass die materiellen Voraussetzungen von Ausfuhrlieferungen gegeben sind.

Dass die Waren aufgrund der streitbefangenen Lieferungen aus dem Inland nach Estland - und damit ins Drittland - gelangt sind, steht zur Überzeugung des Senates fest. Hiervon gehen die Beteiligten übereinstimmend aus. Hiervon scheint die GBp ausgegangen zu sein (vgl. Bp-Bericht vom 22.06.2009 Tz. 45 S. 12 letzter Absatz) und dieses ist vom Beklagten in der mündlichen Verhandlung zugestanden worden.

Maßgebend für die Überzeugung des Senates sind dabei folgende Umstände:

Die Ausfuhr der Ware ergibt sich aus den im Original vorgelegten Ausfuhranmeldungen. Darin wird die Ausfuhr sämtlicher Waren unter ausdrücklicher Bezugnahme auf die Ausgangsrechnungen zollamtlich durch das Anbringen der Zollstempel der Ausfuhrzollämter in den Häfen Hamburg bzw. Cuxhaven bestätigt.

Anhaltspunkte dafür, dass die Waren wieder eingeführt wurden, liegen nicht vor. Dagegen spricht, dass die Waren im Wege der Versendung unter Einschaltung eines Frachtführers bzw. Verfrachters geliefert wurden.

Die für die Lieferungen vorgelegten Frachtbriefe dokumentieren unter Berücksichtigung der für diese Lieferungen vorliegenden Ausfuhranmeldungen zur Überzeugung des Senates die Versendung der Waren per Schiff unter Einschaltung eines Verfrachters von einem der deutschen Häfen in Hamburg oder Cuxhaven zu einem der estnischen Häfen Muuga bzw. Paldiski/Tallinn.

Ob die Ware von dort tatsächlich an einen Abnehmer in Tallinn - wie die Klägerin meint - oder an den Unternehmenssitz der in den Frachtpapieren bezeichneten jeweiligen russischen Empfängers in Russland - was zum Drittland gehört - gelangt ist, ergibt sich aus den vorgelegten Unterlagen nicht eindeutig. Die Ausfuhranmeldungen, in denen eine Versendung der Ware durch die Klägerin an P. in den USA erklärt wird, deuten unter Einbeziehung der Frachtpapiere auf eine Versendung der Ware an die zur Überzeugung des Senates in Estland steuerlich geführte P. hin. Die Angabe eines russischen Empfängers in den Frachtpapieren, nämlich der OOO XYZ1, der OOO XYZ2, der OOO XYZ3 oder der OOO XYZ4, lassen eine Lieferung der Ware nach Russland möglich erscheinen. Schließlich könnte die Angabe der Adresse der N. OÜ in Tallin als „Meldeadresse" in den Frachtbriefen darauf hindeuten, dass N. Empfängerin der Ware war.

Wer tatsächlicher Abnehmer der Ware ist, ergibt sich nach Auffassung des Senates nicht zweifelsfrei, kann aber auch dahinstehen. Denn dies ist für die steuerliche Beurteilung der Lieferung als Ausfuhrlieferung unerheblich. Nach Auffassung des Senates kommen als Empfänger neben der P. LLC in Tallinn das jeweilige russische Unternehmen in Russland, das in dem Frachtbrief über die Lieferung als Empfänger bezeichnet wird, oder die N. OÜ in Tallin in Betracht. Da es sich bei diesen drei potentiellen Empfängern um ausländische -nämlich im Ausland tätige- Unternehmen im Drittland handelt, erfüllen die Lieferungen den Tatbestand der Ausfuhrlieferung. Dabei wäre die jeweilige Abnehmerin nach Auffassung des Senates allein aufgrund des Umfangs der Lieferungen als Unternehmerin anzusehen. Eine Verpflichtung des Leistenden, den tatsächlichen Empfänger einer Ausfuhrlieferung zu bezeichnen, besteht entgegen der Auffassung des Beklagten nicht, solange -wie vorliegend- feststeht, dass es sich nicht um eine Lieferung an sich selbst handelt.

Etwas anderes ergäbe sich auch nicht, wenn die von der Klägerin gelieferten Waren - was der Senat aufgrund der teilweise widersprüchlichen Belege nicht auszuschließen vermag - von P. unmittelbar an das jeweilige russische Unternehmen versendet worden sind. Zwar wird die Klägerin in den Ausfuhranmeldungen als Versenderin bezeichnet. Aber in den Frachtpapieren wird P. als Versenderin und eines der vier russischen Unternehmen als Empfänger angegeben.

Für die steuerliche Beurteilung als steuerfreie Ausfuhrlieferung ist diese Frage aber unerheblich.

Denn schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar von dem ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer, so ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands gem. § 3 Abs. 6 S. 5 UStG nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Demzufolge kann im Falle eines Ausfuhrreihengeschäfts auch nur eine der Lieferungen eine steuerfreie Ausfuhrlieferung sein (vgl. BFH Urteil vom 17.02.2011 V R 28/10, NV 2011, 1448 Tz. 35 f.). Aus der (ausdrücklich nur den Fall der Identität von Beförderer, Lieferer und Abnehmer regelnden) Vorschrift in § 3 Abs. 6 S. 6 UStG ergibt sich, dass die Warenbewegung grundsätzlich dem Liefergeschäft zuzurechnen ist, bei dem entweder der Abnehmer oder der Lieferer den Gegenstand befördert oder versendet (vgl. Leonard in: Bunjes UStG 10. Aufl. § 3 Rn. 207).

Vorliegend wäre auch bei Vorliegen eines Ausfuhrreihengeschäftes die Lieferung der Klägerin daher als sog. bewegte Warenlieferung steuerfrei.

2. Im Übrigen hat die Klage keinen Erfolg.

Zu Recht hat der Beklagte in den geänderten Umsatzsteuerbescheiden 2005 und 2006 vom 08.03.2010 die streitbefangenen Lieferungen „an die P. LLC" in der Zeit vom 01.05.2004 bis 31.12.2005 der Umsatzsteuer unterworfen. Die Steuerfreiheit dieser Warenlieferungen könnte sich nach dem Beitritts Estlands zur EU am 01.05.2004 nur nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG ergeben.

a) Nach dieser Vorschrift sind innergemeinschaftliche Lieferungen unter den Voraussetzungen des § 6a UStG steuerfrei. Die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung setzt gemäß § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG voraus, dass der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet.

Darüber hinaus bestehen bei Lieferungen an Unternehmer oder juristische Personen weitere, in der Person des Erwerbers zu erfüllende Voraussetzungen. Nach § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und b, Nr. 3 UStG muss es sich beim Abnehmer der Lieferung entweder um einen Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat, oder um eine juristische Person handeln, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat; der Erwerb des Gegenstands der Lieferung muss in allen Fällen beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegen.

Die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung beruht auf Art. 28 c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach "befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen: a) die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Artikels 5, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/ die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versands oder der Beförderung der Gegenstände handelt".

Aufgrund der personenbezogenen Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und b, Nr. 3 UStG setzt die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung voraus, dass der Unternehmer nachweist, wer Abnehmer seiner Lieferung ist.

Der Person des Abnehmers und seiner Identität kommt für die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung entscheidende Bedeutung zu, da innergemeinschaftliche Lieferung und innergemeinschaftlicher Erwerb "ein und derselbe wirtschaftliche Vorgang" (EuGH-Urteil vom 27.09.2007 C-409/04, Teleos, Slg. 2007, I-7797 Rn. 23 f.) und dabei Teil eines "innergemeinschaftlichen Umsatzes" sind (EuGH-Urteil Teleos in Slg. 2007, I-7797 Rn. 37 und 41), der bezweckt, die "Steuereinnahmen auf den Mitgliedstaat zu verlagern, in dem der Endverbrauch der gelieferten Gegenstände erfolgt" (EuGH-Urteile Teleos in Slg. 2007, I-7797 Rn. 36; vom 27.09.2009 C-146/05, Collée, Slg. 2007, I-7861 Rn. 22; vom 27.09.2009 C-184/05, Twoh International, Slg. 2007, I-7897 Rn. 22; vom 22.04.2010 C-536/08, C-539/08, X und Facet Trading, UR 2010, 418 Rn. 30, und vom 07.12.2010 C-285/09, R, UR 2011, 15 Rn. 37). Diese Verlagerung erfolgt auf denjenigen, der den innergemeinschaftlichen Erwerb bewirkt, und damit auf den Abnehmer der Lieferung als sog. Erwerber (Art. 21 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG in der Fassung der Richtlinie 2000/65/EG des Rates vom 17.10.2000 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG bezüglich der Bestimmung des Mehrwertsteuerschuldners; § 13a Abs. 1 Nr. 2 UStG). Somit setzt die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung voraus, dass aufgrund der zutreffenden Angaben des leistenden Unternehmers die Person des Abnehmers ("Erwerbers") dieser Lieferung bekannt ist, da sonst das Ziel, Steuereinnahmen dadurch auf den Bestimmungsmitgliedstaat zu verlagern, dass der Erwerber der innergemeinschaftlichen Lieferung in diesem Mitgliedstaat Steuerschuldner ist, nicht erreicht werden kann (Treiber in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 6a UStG Rz 82; Wäger in Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 110 UStG Rz 7 und 18).

Abnehmer (Leistungsempfänger) bei Lieferungen i.S. von § 3 Abs. 1 UStG und damit Erwerber bei innergemeinschaftlichen Lieferungen ist derjenige, dem der liefernde Unternehmer die Verfügungsmacht über den Gegenstand verschafft. Maßgeblich ist, wer nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (BFH-Urteile vom 23.09.2009 XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, unter II.2.a; vom 18.02.2009 V R 82/07, BFHE 225, 198, BStBl II 2009, 876, unter II.2.a aa, und vom 24.08.2006 V R 16/05, BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340, unter II.2.b). Abnehmer (Erwerber) ist somit derjenige, der nach dem der Lieferung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis die Verfügungsmacht erhalten soll. Ob diese Person auch auf eigene Rechnung tätig ist, spielt keine Rolle. Handelt z.B. ein Strohmann oder Treuhänder im eigenen Namen, aber auf fremde Rechnung, ist daher er, nicht aber sein Auftraggeber Abnehmer (BFH-Urteil in BFHE 225, 198, BStBl II 2009, 876, unter II.2.a cc und dd).

Der Unternehmer (Steuerpflichtige) hat die Voraussetzungen der innergemeinschaftlichen Lieferung unter Berücksichtigung der von den Mitgliedstaaten nach dem Einleitungssatz in Art. 28c Teil A der Richtlinie 77/388/EWG festgelegten Bedingungen nachzuweisen (EuGH-Urteil R in UR 2011, 15 Rdnrn. 43 und 46). Diese Bedingungen ergeben sich im nationalen Recht aus § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1999 --UStDV-- (BFH-Urteil vom 12. Mai 2009 V R 65/06, BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.1.b). Hierzu gehören auch (zutreffende) Angaben zur Person des Erwerbers (Abnehmers) wie Name, Anschrift und Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (§ 17c Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UStDV).

Der Unternehmer kann grundsätzlich die innergemeinschaftliche Lieferung als steuerfrei erfassen, wenn er die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV bestehenden Nachweispflichten erfüllt (BFH-Urteil in BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.2.b). Kommt der Unternehmer demgegenüber den Nachweispflichten nicht oder nur unvollständig nach, erweisen sich die Nachweisangaben bei einer Überprüfung als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht ausräumt, ist von der Steuerpflicht der Lieferung auszugehen; trotz derartiger Mängel ist die Lieferung aber steuerfrei, wenn objektiv zweifelsfrei feststeht, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind (BFH-Urteil in BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.2.b), es sei denn, der Verstoß gegen die Nachweispflichten (die formellen Anforderungen) verhinderte den sicheren Nachweis, dass die materiellen Anforderungen der Steuerfreiheit erfüllt werden (EuGH-Urteil Collée in Slg. 2007, I-7861, zweiter Leitsatz). In der Rechtssache Collée hatte der Unternehmer nicht aufgrund unzutreffender Angaben die Steuerfreiheit der Lieferung beansprucht, sondern, um eine Gebietsbeschränkung des Herstellers des verkauften Gegenstands zu vermeiden, eine steuerpflichtige Inlandslieferung erklärt und erst nach Aufdeckung des wahren Sachverhalts nunmehr die Steuerfreiheit der objektiv vorliegenden innergemeinschaftlichen Lieferung beansprucht. Dient der Verstoß gegen die Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV aber dazu, die Identität des Erwerbers zu verschleiern, um diesem im Bestimmungsmitgliedstaat eine Mehrwertsteuerhinterziehung zu ermöglichen, kann der Unternehmer die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung auch nicht aufgrund des objektiven Nachweises ihrer Voraussetzungen in Anspruch nehmen (EuGH-Urteil R in UR 2011, 15, Leitsatz; BFH-Urteile vom 17.02.2011 V R 30/10, BFHE 233, 341, BStBl II 2011, 769; und V R 28/10, BFHE 233, 331).

b) Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze kann der Senat nicht feststellen, dass es sich bei den streitbefangenen Lieferungen um steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen handelt.

Die Klägerin hat den Buch- und Belegnachweis für das Vorliegen innergemeinschaftlicher Lieferungen nicht geführt. Insofern gelten die Ausführungen zum Buch- und Belegnachweis der Ausfuhrlieferungen sinngemäß. So hat die Klägerin beispielsweise in ihrer Buchführung entgegen § 17 c UStDV als Bestimmungsort der gelieferten Ware Delaware, USA, aufgezeichnet. Auch der Belegnachweis nach § 17 a UStDV wurde nicht erbracht. So hat die Klägerin in den Ausfuhranmeldungen als Bestimmungsland der Ware die USA angegeben.

Der Senat kann nicht feststellen, dass die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung zweifelsfrei erfüllt sind. Insbesondere kann der Senat nicht frei von Zweifeln feststellen, wer der tatsächliche Abnehmer der behaupteten innergemeinschaftlichen Lieferung ist.

Dass die P. LLC in Estland tatsächlicher Abnehmer der Lieferung ist, steht zur Überzeugung des Senats nicht zweifelfrei fest.

Zwar hat die Klägerin die Lieferungen gegenüber P. abgerechnet und die Waren wurden auch tatsächlich bezahlt. Dass die Zahlungen aber tatsächlich von P. selbst oder in ihrem Auftrag bewirkt wurden, kann der Senat nicht feststellen. Zweifel hieran folgen aus dem Umstand, dass die Zahlungen - jedenfalls nach den Feststellung der Bp.- durch die London registrierte XY Ltd. geleistet worden. In welcher Funktion diese Gesellschaft die Zahlungen vorgenommen hat, hat die Klägerin dem Gericht nicht dargelegt.

Auch dem Vortrag des Lieferweges und dem zum Nachweis eingereichten Unterlagen lässt sich nicht zweifelfrei entnehmen, dass die P. Abnehmerin der Lieferungen ist.

Nach den Feststellungen der Bp. habe sich die Klägerin teilweise mit Beträge von 1.000 € an den Transportkosten beteiligt. Nach ihren eigenen Angaben in der mündlichen Verhandlung habe ihre finanzielle Beteiligung an den Lieferkosten bis zu 4.000 € betragen. Wer tatsächlich der Versender der Waren war, hat weder die Bp. exakt ermitteln können noch hat die Klägerin dieses dargelegt. In den Ausfuhranmeldungen wird die Klägerin als Versenderin der Ware und die P. als Empfängerin der Ware bezeichnet. In den Frachtpapieren dagegen wird die P. als Versenderin der Ware von Deutschland nach Estland angegeben. Diese Angaben widersprechen sich. Soweit die Klägerin meint, dass sich aus der Angabe der N. OÜ in Tallin in den Frachtbriefen „als Meldeadresse" ergäbe, dass die Klägerin an die P. in Tallin geliefert habe, teilt der Senat diese Auffassung nicht. Zwar ergibt sich aus den dem Senat vorgelegten Unterlagen, dass die N. OÜ berechtigt war, die P. zu vertreten und dass die N. als steuerlicher Ansprechpartner der P. gegenüber den estnischen Steuer- und Zollbehörden angegeben war. Dass die N. aber tatsächlich die P. im Rahmen der streitbefangenen Liefergeschäfte vertreten und die streitbefangenen Lieferungen in deren Namen empfangen hat, ergibt sich daraus nicht und ist von der Klägerin weder substantiiert vorgetragen noch unter Beweis gestellt worden.

Die danach bestehenden Zweifel an der Person der Leistungsempfängerin hätten möglicherweise durch die Vorlage schriftlicher Verträge und der Geschäftskorrespondenz mit der P. beseitigt werden können. Dies hat die Klägerin aber nicht getan. Mit der P. eingegangene vertraglichen Vereinbarungen, hat sie weder dargelegt noch durch Vorlage irgendwelcher Vertragsunterlagen oder geschäftlicher Korrespondenz nachgewiesen. Dass es keinerlei schriftlich getroffenen Absprachen, Bestellungen, Anweisungen und ähnliches gegeben haben soll, erscheint dem Senat aber insbesondere angesichts der Größenordnung der Lieferungen und des Zahlungsverhaltens der Leistungsempfängerin nicht glaubhaft.

Nach allem verbleiben Zweifel daran, wer der Abnehmer der nach Estland gelieferten Waren ist, so dass der Senat nicht zweifelsfrei das Vorliegen innergemeinschaftlicher Lieferungen feststellen kann.

c) Schließlich kann sich die Klägerin auch nicht auf Vertrauensschutz gem. § 6 a Abs. 4 UStG berufen.

Nach dieser Vorschrift ist eine vom Unternehmer als steuerfrei behandelte Lieferung, die objektiv nicht die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG erfüllt, gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte.

Diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht gegeben. So hatte die Klägerin - auch nach ihren eigenen Angaben - Kenntnis davon, dass der aufgezeichnete Bestimmungsort der Warenlieferungen unzutreffend war. Insofern beruht die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit nicht auf unzutreffenden Angaben des Abnehmers.

II. Die Umsatzsteuer 2003 und 2004 berechnet sich wie folgt:

III. Die Kosten des Verfahrens waren den Beteiligten gem. § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO -entsprechend dem Verhältnis von Obsiegen zum Unterliegen- aufzuerlegen.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus den §§ 151, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.