EuGH: Verweigerung der Verbrauchsteuererstattung
EuGH, Urteil vom 30.5.2013 - C-663/11, Scandic Destilleries
Tenor
Art. 22 Abs. 1 bis 3 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren in der durch die Richtlinie 92/108/EWG des Rates vom 14. Dezember 1992 geänderten Fassung ist dahin auszulegen, dass dann, wenn verbrauchsteuerpflichtige, in einem Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführte Waren nach der dort erfolgten Entrichtung der Verbrauchsteuer in einen anderen Mitgliedstaat befördert wurden, in dem sie der Verbrauchsteuer unterliegen und in dem diese ebenfalls entrichtet wurde, ein Antrag auf Erstattung der im Abgangsmitgliedstaat entrichteten Verbrauchsteuer nicht allein deshalb zurückgewiesen werden kann, weil er nicht vor dem Versand der genannten Waren gestellt wurde, sondern nach Art. 22 Abs. 3 der Richtlinie 92/12 zu prüfen ist. Wurde dagegen die Verbrauchsteuer im Bestimmungsmitgliedstaat nicht entrichtet, kann ein solcher Antrag gestützt auf Art. 22 Abs. 1 und 2 dieser Richtlinie zurückgewiesen werden.
Aus den Gründen
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Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABl. L 76, S. 1) in der durch die Richtlinie 92/108/EWG des Rates vom 14. Dezember 1992 (ABl. L 390, S. 124) geänderten Fassung (im Folgenden: Richtlinie 92/12).
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Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Scandic Distilleries SA (im Folgenden: Scandic) und der Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (Generaldirektion für die Verwaltung von Großsteuerzahlern, im Folgenden: Direcţia Generală) wegen Erstattung von Verbrauchsteuern nach der Lieferung von verbrauchsteuerpflichtigen, zum Verbrauch in einem anderen Mitgliedstaat als Rumänien bestimmten Waren.
Rechtlicher Rahmen
Unionsrecht
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Der 18. Erwägungsgrund der Richtlinie 92/12 lautet: „Die Entrichtung der Verbrauchsteuer in dem Mitgliedstaat, in dem die Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt worden sind, begründet die Erstattung der Verbrauchsteuern, sofern die Waren nicht für den freien Verkehr in diesem Mitgliedstaat bestimmt sind."
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In Art. 6 Abs. 1 dieser Richtlinie heißt es:
„Die Verbrauchsteuer entsteht mit der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr oder mit der Feststellung von Fehlmengen ...
Als Überführung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr gelten
a) jede - auch unrechtmäßige - Entnahme der Ware aus dem Verfahren der Steueraussetzung;
b) jede - auch unrechtmäßige - Herstellung dieser Erzeugnisse außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung;
c) jede - auch unrechtmäßige - Einfuhr dieser Waren, sofern sie nicht einem Verfahren der Steueraussetzung unterstellt worden sind."
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Art. 7 Abs. 1 bis 6 der Richtlinie 92/12 bestimmt:
„(1) Befinden sich verbrauchsteuerpflichtige Waren, die in einem Mitgliedstaat bereits in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt worden sind, zu gewerblichen Zwecken in einem anderen Mitgliedstaat, so werden die Verbrauchsteuern in dem Mitgliedstaat erhoben, in dem sich die Waren befinden.
(2) Werden Waren, die bereits in einem Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr gemäß Artikel 6 übergeführt worden sind, innerhalb eines anderen Mitgliedstaats geliefert oder zur Lieferung innerhalb eines anderen Mitgliedstaats bestimmt oder für den Bedarf eines Wirtschaftsbeteiligten, der eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, oder einer öffentlich-rechtlichen Einrichtung bereitgestellt, so entsteht der Verbrauchsteueranspruch unbeschadet des Artikels 6 in diesem anderen Mitgliedstaat.
(3) Die Verbrauchsteuer wird je nach Fallgestaltung von der Person geschuldet, die die Lieferung vornimmt oder die die zur Lieferung bestimmten Waren besitzt, oder von der Person, dem gewerblichen Wirtschaftsbeteiligten oder der öffentlich-rechtlichen Einrichtung, bei der die Waren innerhalb eines anderen Mitgliedstaats als dem, in dem sie bereits in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt worden sind, bereitgestellt werden.
(4) Die in Absatz 1 genannten Waren werden zwischen den Hoheitsgebieten der einzelnen Mitgliedstaaten zusammen mit einem Begleitdokument befördert, das die wichtigsten Angaben des in Artikel 18 Absatz 1 genannten Dokuments enthält. Form und Inhalt dieses Dokuments werden nach dem Verfahren des Artikels 24 festgelegt.
(5) Die in Absatz 3 genannten Personen, beruflich Handelnden oder Einrichtungen haben folgende Verpflichtungen zu erfüllen:
a) Abgabe einer Erklärung vor dem Versand der Waren bei den Steuerbehörden des Bestimmungsmitgliedstaats und Gewährleistung der Zahlung der Verbrauchsteuer;
b) Entrichtung der Verbrauchsteuer des Bestimmungsmitgliedstaats nach dessen Vorschriften;
c) Duldung jeglicher Kontrolle, die es der Verwaltung des Bestimmungsmitgliedstaats ermöglicht, sich vom tatsächlichen Eingang der Waren und von der Zahlung der fälligen Verbrauchsteuer zu überzeugen.
(6) Die in dem ersten in Absatz 1 genannten Mitgliedstaat entrichtete Verbrauchsteuer wird nach den Bestimmungen des Artikels 22 Absatz 3 rückerstattet."
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Art. 22 der Richtlinie 92/12 lautet:
„(1) Für verbrauchsteuerpflichtige Waren, die sich bereits im steuerrechtlich freien Verkehr befinden, kann die Verbrauchsteuer in geeigneten Fällen auf Antrag eines Wirtschaftsbeteiligten in Ausübung seines Berufes von den Steuerbehörden eines Mitgliedstaats, in dem die Waren in den freien Verkehr übergeführt worden sind, erstattet werden, sofern sie nicht für den Verbrauch in diesem Mitgliedstaat bestimmt sind.
Die Mitgliedstaaten brauchen jedoch diesem Erstattungsantrag nicht zu entsprechen, wenn er den von ihnen aufgestellten Kriterien nicht genügt.
(2) Für die Anwendung des Absatzes 1 gelten folgende Bestimmungen:
a) Der Versender muss vor dem Versand der Waren einen Erstattungsantrag bei den zuständigen Behörden seines Mitgliedstaats einreichen und nachweisen, dass die Verbrauchsteuern entrichtet worden sind. Jedoch dürfen die zuständigen Behörden die Erstattung nicht ausschließlich deshalb verweigern, weil die von ihnen selbst ausgestellte Bescheinigung über die ursprüngliche Zahlung nicht vorgelegt worden ist;
b) die Beförderung der unter Buchstabe a) genannten Waren erfolgt gemäß den Bestimmungen des Titels III;
c) der Versender reicht bei den zuständigen Behörden seines Mitgliedstaats den vom Empfänger ordnungsgemäß ausgefüllten Rückschein des unter Buchstabe b) genannten Dokuments ein; dem Rückschein ist eine Bescheinigung über die verbrauchsteuerrechtliche Erfassung in dem Verbrauchsmitgliedstaat beizufügen, oder er ist mit folgenden Angaben zu versehen:
- Anschrift der örtlichen zuständigen Steuerbehörde des Bestimmungsmitgliedstaats;
- Datum der Annahme der Erklärung durch diese Behörde sowie die Bezugs‑ oder Registriernummer der Erklärung;
d) für verbrauchsteuerpflichtige Waren, die in einem Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt worden sind und daher mit dem Steuerzeichen oder dem Erkennungszeichen dieses Mitgliedstaats versehen sind, kann die Verbrauchsteuer, die den Steuerbehörden des Mitgliedstaats geschuldet wird, der diese Steuer‑ bzw. Erkennungszeichen ausgestellt hat, erstattet werden, sofern die Vernichtung dieser Zeichen von den Steuerbehörden des Mitgliedstaats, der sie erteilt hat, festgestellt worden ist.
(3) In den in Artikel 7 genannten Fällen hat der Abgangsmitgliedstaat die entrichtete Verbrauchsteuer unter der Voraussetzung zu erstatten, dass die Verbrauchsteuer im Bestimmungsmitgliedstaat nach dem Verfahren des Artikels 7 Absatz 5 bereits entrichtet wurde.
Jedoch brauchen die Mitgliedstaaten diesem Erstattungsantrag nicht stattzugeben, wenn er den von ihnen festgelegten Kriterien nicht entspricht.
...
(5) Die Steuerbehörden jedes Mitgliedstaats legen die Verfahren und Kontrollbestimmungen für die Erstattungen in ihrem eigenen Hoheitsgebiet fest. Die Mitgliedstaaten tragen dafür Sorge, dass die Erstattung der Verbrauchsteuer den tatsächlich entrichteten Betrag nicht übersteigt."
Rumänisches Recht
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Art. 1926 des Cod fiscal (Steuergesetzbuch) betreffend die Erstattung der für verbrauchsteuerpflichtige Waren entrichteten Verbrauchsteuer bestimmt:
„(1) Ein Wirtschaftsbeteiligter kann in Ausübung seines Berufs die Erstattung der Verbrauchsteuern für in Rumänien in den freien Verkehr übergeführte verbrauchsteuerpflichtige Waren, die zum Verbrauch in einem anderen Mitgliedstaat bestimmt sind, unter folgenden Voraussetzungen beantragen:
a) Der versendende Wirtschaftsbeteiligte hat vor dem Versand der Waren bei der zuständigen Steuerbehörde einen Erstattungsantrag zu stellen und nachzuweisen, dass für die Waren Verbrauchsteuern entrichtet worden sind;
b) die Lieferung der Waren nach dem Bestimmungsmitgliedstaat erfolgt gemäß Art. 1924;
c) der versendende Wirtschaftsbeteiligte hat der zuständigen Steuerbehörde eine Kopie des nach Art. 1925 vorgesehenen, vom Empfänger ausgefertigten Dokuments zusammen mit einer Bescheinigung darüber vorzulegen, dass die Verbrauchsteuer im Bestimmungsmitgliedstaat entrichtet worden ist. Außerdem hat der versendende Wirtschaftsbeteiligte die Büroanschrift der zuständigen Steuerbehörde des Bestimmungsmitgliedstaats und das Datum, an dem die zuständige Steuerbehörde des Bestimmungsmitgliedstaats die Erklärung des Empfängers entgegengenommen hat, zusammen mit der Registrierungsnummer dieser Erklärung mitzuteilen.
(2) Für mit einem Steuerzeichen versehene verbrauchsteuerpflichtige Waren, die in Rumänien in den freien Verkehr übergeführt werden, kann die Verbrauchsteuer von der zuständigen Steuerbehörde erstattet werden, wenn diese festgestellt hat, dass die entsprechenden Steuerzeichen gemäß den gesetzlichen Voraussetzungen vernichtet wurden.
(3) In den Fällen des Art. 1923 erstattet die zuständige Steuerbehörde die Verbrauchsteuer nur, wenn diese zuvor im Bestimmungsmitgliedstaat gemäß dem in Art. 1923 Abs. 5 vorgesehenen Verfahren entrichtet wurde.
(4) In den Fällen des Art. 1928 Abs. 1 kann die zuständige Steuerbehörde auf Antrag des Verkäufers die entrichtete Verbrauchsteuer erstatten, wenn der Verkäufer die Verfahren nach Art. 1928 Abs. 4 beachtet hat."
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Nr. 184 der durch den Beschluss der rumänischen Regierung Nr. 44/2004 angenommenen Durchführungsvorschriften zum Cod fiscal (im Folgenden: Nr. 184 der Durchführungsvorschriften) betrifft Art. 1926 des Cod fiscal und lautet:
„(1) Der versendende Wirtschaftsbeteiligte, der einen Antrag auf Erstattung der Verbrauchsteuern für Waren zu stellen beabsichtigt, die anschließend zum Verbrauch in einen anderen Mitgliedstaat versandt werden sollen, hat bei der nationalen Steuerbehörde, bei der er als Steuer‑ und Abgabenpflichtiger registriert ist, vor dem Versand der Waren einen Erstattungsantrag gemäß dem in Anhang 11 vorgesehenen Muster zu stellen und nachzuweisen, dass für die fraglichen Waren Verbrauchsteuern entrichtet worden sind.
(2) Nachdem der Empfänger die Waren erhalten hat und die Verbrauchsteuer im Bestimmungsmitgliedstaat entrichtet wurde, reicht der versendende Wirtschaftsbeteiligte bei der Steuerbehörde, bei der er als Steuer‑ und Abgabenpflichtiger registriert ist, zur Erstattung der Verbrauchsteuer die nach Art. 1926 Abs. 1 Buchst. c des Cod fiscal vorgesehenen Dokumente ein.
(3) Die zu erstattende Verbrauchsteuer richtet sich nach der versandten und tatsächlich empfangenen Warenmenge.
(4) Die Erstattung der Verbrauchsteuern erfolgt nach dem Cod de procedură fiscală (Steuerverfahrensordnung).
(5) Für mit einem Steuerzeichen versehene verbrauchsteuerpflichtige Waren, die in Rumänien in den freien Verkehr übergeführt werden und zum Verbrauch in einem anderen Mitgliedstaat bestimmt sind, kann die Verbrauchsteuer von der nationalen Steuerbehörde nur bis zur Höhe der Verbrauchsteuern erstattet werden, die der jeweils versandten Warenmenge entsprechen. Die Entfernung der Steuerzeichen erfolgt unter steuerlicher Aufsicht auf Antrag des versendenden Wirtschaftsbeteiligten.
(6) Erhält ein rumänischer Wirtschaftsbeteiligter verbrauchsteuerpflichtige Waren, die in einem anderen Mitgliedstaat in den freien Verkehr übergeführt worden sind, gibt er gegenüber der nationalen Steuerbehörde hierüber vor dem Versand der Waren eine Erklärung ab. Auf der Grundlage dieser Erklärung stellt die nationale Steuerbehörde den anschließenden Umsatz fest, für den die Verbrauchsteuer zum Zeitpunkt des Empfangs der Waren fällig wird, wobei die Zahlungsfrist am ersten Werktag endet, der unmittelbar auf den Tag des Empfangs der Waren folgt."
Ausgangsverfahren und Vorlagefragen
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Scandic ist eine rumänische Gesellschaft, die in Rumänien und anderen Mitgliedstaaten alkoholische Getränke vertreibt. In den Monaten Februar, März, Mai, Juni und Juli 2009 überführte sie zum Verbrauch in der Tschechischen Republik bestimmte alkoholische Erzeugnisse in Rumänien in den steuerrechtlich freien Verkehr und entrichtete dort auf diese Erzeugnisse Verbrauchsteuer.
Zwischen September 2009 und Februar 2010 beantragte Scandic bei der Direcţia Generală nach Art. 22 der Richtlinie 92/12 und Art. 1926 des Cod fiscal die Erstattung dieser Steuer. Die Erstattungsanträge wurden gemäß dem genannten Artikel des Cod fiscal und Nr. 184 der Durchführungsvorschriften gestellt. Scandic erfüllte sämtliche Erfordernisse nach Anhang 11 des Titels VII des Cod fiscal, denn ihre Angaben umfassten den Namen und die Steuernummer des Empfängers, die Beschreibung der versandten Waren, den Zeitpunkt des Empfangs der Waren, die empfangene Menge sowie den Zeitpunkt der Entrichtung der Verbrauchsteuer im Bestimmungsmitgliedstaat.
Die Erstattungsanträge wurden nach dem Eintreffen der Waren in der Tschechischen Republik gestellt. Scandic erklärte diese Verspätung damit, dass sie erst dann über alle in Anhang 11 des Titels VII des Cod fiscal vorgesehenen Dokumente verfügt habe, als die Waren ihren Bestimmungsort erreicht hätten und die Verbrauchsteuer im Bestimmungsmitgliedstaat entrichtet worden sei. Mit ihrer Vorgehensweise habe sie das Risiko vermeiden wollen, dass ihre Erstattungsanträge wegen Fehlens der erforderlichen Nachweise zurückgewiesen würden, auch wenn das zur Folge hätte, dass die von ihr im Voraus entrichteten Beträge erst ziemlich spät erstattet würden.
Nach Ansicht von Scandic ist es offensichtlich, dass die in Anhang 11 genannten Angaben, da sie sich u. a. auf den Zeitpunkt des Empfangs der Waren und die empfangene Menge bezögen, sowie die entsprechenden Dokumente erst nach der Lieferung der Waren in den Bestimmungsmitgliedstaat eingereicht werden könnten. Die Einreichung vollständiger Erstattungsanträge sei demnach erst nach der Lieferung und dem Empfang der fraglichen Waren in der Tschechischen Republik möglich gewesen. Außerdem ergebe sich aus dem Erstattungsantragsformular selbst, das in dem genannten Anhang 11 vorgesehen sei, dass die Erstattungsanträge monatlich und nicht vor der Verbringung der verbrauchsteuerpflichtigen Waren in einen anderen Mitgliedstaat einzureichen seien.
Da die Direcţia Generală ihren Erstattungsanträgen nicht stattgab, erhob Scandic gegen diese beim Tribunal Bihor Klage auf Erstattung der fraglichen Verbrauchsteuer nebst Zinsen.
Die Direcţia Generală trug im Rahmen ihrer Verteidigung vor, dass sämtliche nach Art. 1926 des Cod fiscal erforderlichen Dokumente vorgelegt worden seien. Trotzdem lehne sie es ab, dem Antrag auf Erstattung der Verbrauchsteuer stattzugeben, da Scandic diese Erstattung nicht gemäß Art. 22 der Richtlinie 92/12 vor dem Versand der Waren in einen anderen Mitgliedstaat beantragt habe.
Nachdem das Tribunal Bihor die Klage von Scandic abgewiesen hatte, legte diese gegen das entsprechende Urteil Berufung beim vorlegenden Gericht ein.
Die Curtea de Apel Oradea hält die Auslegung der Richtlinie 92/12 für den Erlass ihres Urteils für erforderlich und hat daher beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
1. Verstößt die Weigerung der rumänischen Steuerbehörden, einem Antrag auf Erstattung von Verbrauchsteuer stattzugeben, gegen Unionsrecht (Art. 7 und 22 der Richtlinie 92/12 sowie deren Erwägungsgründe), wenn
a) der Wirtschaftsbeteiligte, der die Erstattung der Verbrauchsteuer beantragt, alle im nationalen Recht vorgesehenen Voraussetzungen für die Zulässigkeit des Erstattungsantrags erfüllt hat, insbesondere in Bezug auf
i) den Nachweis der Entrichtung der Verbrauchsteuer in Rumänien und
ii) den Nachweis des Versands der verbrauchsteuerpflichtigen Waren in einen anderen Mitgliedstaat;
b) nach rumänischem Abgabenrecht (Art. 1926 Cod fiscal, Nr. 184 der Durchführungsvorschriften und Anhang 11 des Titels VII des Cod fiscal) bestimmte, dem Erstattungsantrag beizufügende Dokumente erst nach Lieferung der verbrauchsteuerpflichtigen Waren in einen anderen Mitgliedstaat eingereicht werden können;
c) das rumänische Abgabenrecht (Art. 184 Abs. 4 der Durchführungsvorschriften in Verbindung mit Art. 135 des Cod de procedură fiscală) für einen Erstattungs‑/Rückerstattungsantrag eine ordentliche Frist von fünf Jahren vorsieht?
2. Ist Art. 22 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 92/12 dahin auszulegen, dass ein Wirtschaftsbeteiligter, der es versäumt, einen Antrag auf Erstattung der Verbrauchsteuer in dem Mitgliedstaat zu stellen, in dem sie gezahlt wurde, bevor die verbrauchsteuerpflichtigen Waren in einen anderen Mitgliedstaat geliefert werden, in dem sie zum Verbrauch bestimmt sind, seinen Anspruch auf Erstattung der Verbrauchsteuer verliert?
3. Falls die zweite Frage bejaht wird: Ist die Lösung, nach der der Wirtschaftsbeteiligte seinen Anspruch auf Erstattung der Verbrauchsteuer verliert und die zu einer Doppelbesteuerung der verbrauchsteuerpflichtigen Waren (in dem Mitgliedstaat, in dem die verbrauchsteuerpflichtigen Waren ursprünglich in den freien Verkehr übergeführt wurden, und in dem Mitgliedstaat, in dem die Waren zum Verbrauch bestimmt sind) führt, mit dem Grundsatz der Steuerneutralität vereinbar?
4. Falls die zweite Frage bejaht wird: Kann die extrem kurze Frist zwischen dem Zeitpunkt der Entrichtung der Verbrauchsteuer für Waren, die in einem Mitgliedstaat in den freien Verkehr übergeführt wurden, und dem Zeitpunkt des Versands der verbrauchsteuerpflichtigen Waren in einen anderen Mitgliedstaat, in dem sie zum Verbrauch bestimmt sind, als mit den Grundsätzen der Äquivalenz und der Effektivität vereinbar angesehen werden? Kommt unter diesem Aspekt dem Umstand Bedeutung zu, dass die ordentliche Frist, innerhalb deren die Erstattung/Rückerstattung einer Abgabe, einer Steuer oder eines Beitrags in dem betreffenden Mitgliedstaat beantragt werden kann, erheblich länger ist?
Zu den Vorlagefragen
Einleitend ist darauf hinzuweisen, dass die Richtlinie 92/12 durch die Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. L 9, S. 12) aufgehoben worden ist. Gemäß ihrem Art. 48 Abs. 1 Unterabs. 1 mussten die Mitgliedstaaten der Richtlinie 2008/118 jedoch erst ab dem 1. April 2010 nachkommen. Deshalb fällt die Ausgangsrechtssache noch unter die Richtlinie 92/12.
Die rumänische Regierung hält die erste Frage als solche für unzulässig, weil sie sich auf die Feststellung einer Tatsache beziehe, dass nämlich die Richtlinie 92/12 einer nationalen Praxis entgegenstehe, nach der ein Antrag auf Erstattung von Verbrauchsteuern zurückgewiesen werde, selbst wenn sämtliche Voraussetzungen erfüllt seien, die nach der zur Umsetzung dieser Richtlinie, deren Umsetzung unstreitig sei, erlassenen nationalen Regelung vorgesehen seien.
Die rumänische Regierung meint, dass der dem Rechtsstreit zugrunde liegende Sachverhalt anders und die Rechtsfrage, auf deren Beantwortung es für die Entscheidung des Ausgangsrechtsstreits ankomme, in den anderen Vorlagefragen enthalten sei.
Da die Vorlagefragen zusammen zu behandeln und zu beantworten sind, ist die Zulässigkeit der ersten Frage nicht zu prüfen.
Das vorlegende Gericht möchte mit seinen Fragen wissen, ob die Richtlinie 92/12 dahin auszulegen ist, dass dann, wenn verbrauchsteuerpflichtige, in einem Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführte Waren nach der dort erfolgten Entrichtung der Verbrauchsteuer in einen anderen Mitgliedstaat befördert wurden, in dem sie der Verbrauchsteuer unterliegen, ein Antrag auf Erstattung der im Abgangsmitgliedstaat entrichteten Verbrauchsteuer allein deshalb zurückgewiesen werden kann, weil er nicht vor dem Versand der genannten Waren gestellt wurde.
Die Richtlinie 92/12 bezweckt, in bestimmtem Umfang den Besitz, den Verkehr und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren zu regeln, und zwar insbesondere, um zu gewährleisten, dass der Verbrauchsteueranspruch in allen Mitgliedstaaten unter gleichen Umständen gegeben ist (vgl. Urteil vom 23. November 2006, Joustra, C‑5/05, Slg. 2006, I‑11075, Randnr. 27 und die dort angeführte Rechtsprechung).
Diese Harmonisierung ermöglicht es grundsätzlich, Doppelbesteuerungen im Verhältnis zwischen Mitgliedstaaten zu vermeiden (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 26. April 2007, Alevizos, C‑392/05, Slg. 2007, I‑3505, Randnr. 38).
Um sicherzustellen, dass die Erhebung der Verbrauchsteuern in einem einzigen Mitgliedstaat, und zwar in dem des Verbrauchs, erfolgt, sieht Art. 22 der Richtlinie 92/12 unter bestimmten Voraussetzungen die Erstattung der in einem anderen Mitgliedstaat entrichteten Verbrauchsteuern vor.
Aus Art. 22 Abs. 1 bis 3 der Richtlinie 92/12 geht hervor, dass diese Vorschrift zwei verschiedene Erstattungsregelungen vorsieht.
Diese Unterscheidung ergibt sich aus dem Wortlaut von Art. 22 Abs. 1 und 2 der Richtlinie auf der einen und von Abs. 3 dieses Artikels auf der anderen Seite.
Die in Art. 22 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 92/12 vorgesehene Erstattungsregelung gilt für Fälle, in denen Waren, die in einem Mitgliedstaat verbrauchsteuerpflichtig sind, nach Entrichtung der Verbrauchsteuer im Verfahren der Steueraussetzung in einen anderen Mitgliedstaat, wo die Waren ebenfalls verbrauchsteuerpflichtig sind, befördert werden, ohne dass die Verbrauchsteuer dort bereits entrichtet worden sein muss. In den Fällen des Art. 22 Abs. 3 dieser Richtlinie wird die Verbrauchsteuer dagegen nur erstattet, wenn sie sowohl im Abgangs‑ als auch im Bestimmungsmitgliedstaat entrichtet worden ist.
Es erscheint sachgerecht, dass der Unionsgesetzgeber für die Fälle, in denen die Erstattung beantragt wird, bevor die Verbrauchsteuer im Bestimmungsmitgliedstaat entrichtet wurde, strengere Anforderungen vorgesehen hat. Eine dieser Anforderungen ist die, dass der Erstattungsantrag vor dem Versand der betreffenden Waren zu stellen ist. Eine weitere Anforderung ist in Art. 22 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 92/12 vorgesehen, wonach die Beförderung der Waren gemäß den Bestimmungen des Titels III dieser Richtlinie erfolgen muss, d. h., diese Waren müssen sich im Verfahren der Steueraussetzung befinden.
Art. 22 Abs. 3 der Richtlinie 92/12 sieht demgegenüber in Bezug auf den Zeitpunkt der Beantragung der Erstattung keinerlei Verpflichtung vor. Außerdem müssen die Waren nicht im Verfahren der Steueraussetzung befördert werden, sondern lediglich mit dem in Art. 7 Abs. 4 dieser Richtlinie genannten Dokument versehen sein.
Dass Art. 22 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 92/12 auf der einen und Art. 22 Abs. 3 dieser Richtlinie auf der anderen Seite zwei verschiedene Regelungen vorsehen, wird auch dadurch belegt, dass in Art. 22 Abs. 1 und 3 jeweils in Unterabs. 2 im Wesentlichen die gleiche Bestimmung vorgesehen ist, wonach - entsprechend der in Abs. 3 Unterabs. 2 verwendeten Formulierung - „die Mitgliedstaaten diesem Erstattungsantrag [jedoch] nicht stattzugeben [brauchen], wenn er den von ihnen festgelegten Kriterien nicht entspricht". Eine derartige Wiederholung wäre nicht notwendig, wenn die Abs. 1 bis 3 des Art. 22 eine einzige Erstattungsregelung beschrieben.
Im Übrigen wird das Bestehen dieser beiden verschiedenen Regelungen in dem Vorschlag der Kommission der Europäischen Gemeinschaften für eine Richtlinie des Rates über das allgemeine Verbrauchsteuersystem sowie über den Besitz und die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren (KOM[90] 431 endg.) erläutert und hervorgehoben. In der Begründung dieses Vorschlags, der zur Annahme der Richtlinie 92/12 geführt hat, heißt es in dem Teil, in dem die Artikel erläutert werden, dass die erste Erstattungsregelung dem Versender die Möglichkeit biete, verbrauchsteuerpflichtige Waren in das Verfahren der Steueraussetzung überzuführen oder rückzuüberführen, so dass die Verbrauchsteuer im ersten Mitgliedstaat erstattet werden könne, bevor im zweiten Mitgliedstaat die Zahlung erfolge. Könne diese Regelung nicht angewandt werden, so gelte die Regelung, dass der Mitgliedstaat die Erstattung leiste, nachdem in dem anderen Mitgliedstaat die Zahlung erfolgt sei. Diese Möglichkeit sei zwar finanziell belastend, doch könne so die Überführung oder Rücküberführung in das Verfahren der Steueraussetzung vermieden werden.
In Randnr. 16 der Begründung des genannten Richtlinienvorschlags heißt es, dass mit diesen zwei verschiedenen Verfahren Doppelbesteuerungen vermieden werden könnten, die sich daraus ergeben könnten, dass die Ware in zwei verschiedenen Mitgliedstaaten in den Verkehr gebracht werde. Ferner heißt es dort, dass so die Erhebung der Verbrauchsteuern durch den Staat des tatsächlichen Verbrauchs gewährleistet sei und Wirtschaftsteilnehmer, die nicht im Besitz einer Bewilligung seien, nicht von der Teilnahme am innergemeinschaftlichen Handel mit verbrauchsteuerpflichtigen Waren ausgeschlossen seien.
Die rumänische Regelung hat dieser Unterscheidung offenbar nicht Rechnung getragen. Art. 1926 Abs. 1 des Cod fiscal, in dem im Wesentlichen die in Art. 22 Abs. 1 und Abs. 2 Buchst. a bis c der Richtlinie 92/12 vorgesehenen Erstattungsbedingungen übernommen werden, weicht nämlich von diesem Art. 22 insofern ab, als Art. 1926 Abs. 1 Buchst. c vorschreibt, dass dem Erstattungsantrag eine Bescheinigung darüber beizufügen ist, dass die Verbrauchsteuer im Bestimmungsmitgliedstaat entrichtet wurde, während Art. 22 Abs. 2 Buchst. c die Erfüllung einer derartigen Bedingung nicht verlangt.
Es ist Sache des nationalen Gerichts, die nationalen Rechtsvorschriften, durch die eine Richtlinie der Union umgesetzt wurde, und, falls erforderlich, die Vorschriften der betreffenden Richtlinie festzustellen, die auf den konkreten Sachverhalt eines Rechtsstreits anwendbar sind, mit dem es befasst ist.
Wurde die Verbrauchsteuer im Bestimmungsmitgliedstaat bereits entrichtet, was in der Ausgangsrechtssache anscheinend der Fall ist, so ist Art. 22 Abs. 3 der Richtlinie 92/12 anwendbar. Diese Vorschrift sieht als einzige Voraussetzung für die Erstattung vor, dass die Verbrauchsteuer im Bestimmungsmitgliedstaat entrichtet wurde. Das bedeutet, dass der Wirtschaftsbeteiligte nicht verpflichtet ist, den Erstattungsantrag vor dem Versand der fraglichen Waren zu stellen.
Der Vorbehalt, wonach der Mitgliedstaat dem Erstattungsantrag nicht stattzugeben braucht, wenn er den von ihm festgelegten Kriterien nicht entspricht, kann in einem solchen Fall nicht zum Tragen kommen, wenn vor dem Versand der fraglichen Waren kein Erstattungsantrag gestellt wurde. Der Begriff „Kriterien" kann nicht in dem Sinne ausgelegt werden, dass eine Voraussetzung eingeführt werden dürfte, die die Richtlinie 92/12 lediglich für einen im Rahmen einer anderen Fallgestaltung gestellten Erstattungsantrag vorsieht. Diese Auslegung liefe daher Art. 22 Abs. 3 Unterabs. 1 dieser Richtlinie zuwider.
Wurde der Erstattungsantrag dagegen gestellt, bevor die Verbrauchsteuer im Bestimmungsmitgliedstaat entrichtet wurde, kommt Art. 22 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 92/12 zur Anwendung mit der Folge, dass der Abgangsmitgliedstaat verlangen kann, dass der Erstattungsantrag vor dem Versand der fraglichen Waren gestellt wird. In diesem Fall handelt es sich um eine wichtige Voraussetzung, die ausdrücklich in Art. 22 Abs. 2 Buchst. a dieser Richtlinie festgelegt ist und deren Nichteinhaltung zur Folge haben kann, dass die Erstattung verweigert wird.
Aus der Systematik von Art. 22 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 92/12 ergibt sich, dass dort ein zweistufiges Verfahren vorgesehen ist. Der Wirtschaftsbeteiligte muss nach der Einreichung eines ersten Antrags die Möglichkeit haben, die Unterlagen im Sinne von Art. 22 Abs. 2 Buchst. c dieser Richtlinie vorzulegen.
Nach alledem ist auf die Vorlagefragen zu antworten, dass Art. 22 Abs. 1 bis 3 der Richtlinie 92/12 dahin auszulegen ist, dass dann, wenn verbrauchsteuerpflichtige, in einem Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführte Waren nach der dort erfolgten Entrichtung der Verbrauchsteuer in einen anderen Mitgliedstaat befördert wurden, in dem sie der Verbrauchsteuer unterliegen und in dem diese ebenfalls entrichtet wurde, ein Antrag auf Erstattung der im Abgangsmitgliedstaat entrichteten Verbrauchsteuer nicht allein deshalb zurückgewiesen werden kann, weil er nicht vor dem Versand der genannten Waren gestellt wurde, sondern nach Art. 22 Abs. 3 der Richtlinie 92/12 zu prüfen ist. Wurde dagegen die Verbrauchsteuer im Bestimmungsmitgliedstaat nicht entrichtet, kann ein solcher Antrag gestützt auf Art. 22 Abs. 1 und 2 dieser Richtlinie zurückgewiesen werden.
Kosten
Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
