FG Münster: Verstößt die Anwendung von § 8b Abs. 3 KStG i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG in der Fassung des Korb-II-Gesetzes auf das Jahr 2003 gegen das Rückwirkungsverbot
FG Münster, Urteil vom 9.3.2023 – 10 K 1726/18 F
ECLI:DE:FGMS:2023:0309.10K1726.18F.00
Volltext BB-Online BBL2023-1878-1
Nicht Amtliche Leitsätze
Die Regelung des § 8b Abs. 3 KStG i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes sowie deren in § 43 Abs. 18 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes angeordnete Anwendung im Streitjahr 2003 ist insoweit nicht wegen einer unzulässigen Rückwirkung und eines dadurch bedingten Verstoßes gegen Art. 20 Abs. 3 GG verfassungswidrig, als die Regelung Veräußerungen oder Rückgaben ab dem 15.8.2003 erfasst.
Sachverhalt
Die Beteiligten streiten darüber, ob eine vom Beklagten (dem Finanzamt --FA--) bei der Klägerin im Streitjahr 2003 vorgenommene gewinnerhöhende außerbilanzielle Hinzurechnung eines sog. besitzzeitanteiligen negativen Aktiengewinns nach § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 2 des bis einschließlich 2003 geltenden Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften (KAGG) in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (sog. Korb II-Gesetz) vom 22.12.2003 (BGBl. I 2003, 2840, im Folgenden: Korb II-Gesetz) rechtmäßig war. Darüber hinaus streiten die Beteiligten darüber, ob über die von der Klägerin geltend gemachten Rückgängigmachung der vorgenannten Hinzurechnung eine weitergehende Gewinnminderung bei der Klägerin vorzunehmen ist.
Die Klägerin ist eine GmbH mit Sitz in A. Sie ist im Jahr 2003 im Wege eines Formwechsels aus der B Aktiengesellschaft hervorgegangen (s. die entsprechende Handelsregistereintragung, Handelsregister beim Amtsgerichts …, Nr. HRB …). Die Klägerin gehörte im Jahr 2003 als geschäftsleitende Holdinggesellschaft zum B-Konzern (s. Bp-Bericht vom 8.11.2010 Tz 1.3.2.1. und 1.3.2.2.).
Die Klägerin war im Streitjahr 2003 Inhaberin von Anteilen an mehreren Wertpapier-Sondervermögen i.S.v. § 1, § 8 und § 38 KAGG. Bei den Wertpapier-Sondervermögen handelte es sich um Spezialfonds i.S.v. § 1 Abs. 3 KAGG. Im Einzelnen hielt die Klägerin sämtliche Anteile an dem C-Fonds, dem D-Fonds, dem E-Fonds und dem F-Fonds. Laut dem Vorbringen der Klägerin in der mündlichen Verhandlung bestanden die Vermögensanlagen der Fonds zum Teil aus Aktien und zum Teil aus Rentenpapieren (sog. Mischfonds).
Die Klägerin setzte die von ihr gehaltenen Anteile an den vorgenannten Fonds mit den Anschaffungskosten in ihren Jahresabschlüssen an.
Im Jahr 2003 erzielte die Klägerin Veräußerungsgewinne aus der Rückgabe von Anteilen an den o.g. Fonds. Im Einzelnen kam es zu den folgenden Anteilsrückgaben:
C-Fonds
Der C-Fonds wurde zum 1.8.2000 mit einem Fondsvermögen i.H.v. … € (… Anteile zu je … €) aufgelegt. Die Klägerin hielt seitdem sämtliche Anteilsscheine an dem Fonds. Sie setzte sie in ihrer Bilanz mit Anschaffungskosten von … € an. Eine von der Klägerin zum 31.12.2001 vorgenommene Teilwertabschreibung von … € war – was im Rahmen der Bp (s.u.) zunächst streitig war, inzwischen aber zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig ist – in steuerlicher Hinsicht nicht anzuerkennen und wurde wieder rückgängig gemacht (s. hierzu auch den Schriftsatz der Klägerin vom 6.3.2023, S. 2).
Zum 12.12.2003 gab die Klägerin … Anteilsscheine an die Kapitalanlagegesellschaft zurück. Hierbei erzielte die Klägerin den folgenden Veräußerungsgewinn bzw. –verlust (ermittelt auf der Grundlage, dass die Teilwertabschreibung zum 31.12.2001 in der Folge der Bp steuerlich nicht anerkannt wurde, s.o.; s. zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns bzw. -verlusts Teilbericht des BZSt vom 22.7.2010 Tz 15.1 und Anlage 4):
Veräußerungspreis … €
abzgl. anteiliger Buchwert ./. … €
Veräußerungsgewinn ./. … €
D-Fonds
Die Klägerin hielt sämtliche Anteilsscheine an dem D-Fonds. Zum 22.12.2003 und zum 29.12.2003 gab die Klägerin … Anteilsscheine an die Kapitalanlagegesellschaft zurück. Hierbei erzielte die Klägerin den folgenden Veräußerungsgewinn (s. Teilbericht des BZSt vom 22.7.2010 Tz 15.2 und Anlage 5):
Veräußerungspreis … €
abzgl. anteiliger Buchwert ./. … €
Veräußerungsgewinn … €
E-Fonds
Die Klägerin hielt sämtliche Anteilsscheine an dem E-Fonds. Zum 18.12.2003 gab die Klägerin sämtliche Anteilsscheine an die Kapitalanlagegesellschaft zurück. Hierbei erzielte die Klägerin den folgenden Veräußerungsgewinn (s. Schriftsatz der Klägerin vom 6.3.2023, S. 2 sowie Anlage K9):
Veräußerungspreis … €
abzgl. anteiliger Buchwert ./. … €
Veräußerungsgewinn … €
F-Fonds
Die Klägerin hielt sämtliche Anteilsscheine an dem F-Fonds. Zum 24.10.2003 gab die Klägerin sämtliche Anteilsscheine an die Kapitalanlagegesellschaft zurück. Hierbei erzielte die Klägerin den folgenden Veräußerungsgewinn (s. Schriftsatz der Klägerin vom 6.3.2023, S. 2 sowie Anlage K10):
Veräußerungspreis … €
abzgl. anteiliger Buchwert ./. … €
Veräußerungsgewinn … €
Die Klägerin berücksichtigte die Anteilsrückgaben mit den vorgenannten Beträgen bei der Ermittlung ihres handelsrechtlichen Jahresüberschusses (s. Schriftsatz der Klägerin vom 6.3.2023, S. 3 sowie Anlage K11). Für den C-Fonds war allerdings dort noch ein anderer Betrag bzw. ein Veräußerungsgewinn enthalten, da die o.g. Teilwertabschreibung zum 31.12.2011 (*) erst im Rahmen der Betriebsprüfung rückgängig gemacht wurde. Für den F-Fonds war dort ebenfalls noch ein abweichender Betrag enthalten, da sich diesbezüglich ebenfalls noch Änderungen im Rahmen der Betriebsprüfung ergeben haben (s. hierzu ebenfalls Schriftsatz der Klägerin vom 6.3.2023, S. 3).
Das dort noch für die Klägerin zuständige Finanzamt … veranlagte die Klägerin zunächst erklärungsgemäß zur Gewerbesteuer. Hierzu erließ das FA unter dem Datum vom 19.12.2007 einen Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2003, mit dem es den Gewerbesteuermessbetrag mit 0 € festsetzte. Ebenfalls unter dem Datum vom 19.12.2007 erließ es einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts nach § 10a GewStG auf den 31.12.2003, mit dem es den vortragsfähigen Gewerbeverlust mit ./. … € feststellte. Beiden Bescheiden fügte das FA einen Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) bei.
In den Jahren 2007 bis 2010 führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung A eine Außenprüfung (Bp) bei der Klägerin für die Jahre 2002 bis 2005 durch. Bei der Außenprüfung wirkte das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) nach § 5 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 19 des Gesetzes über die Finanzverwaltung (FVG) mit (s. Bp-Bericht vom 8.11.2010 und den Teilbericht des BZSt vom 22.7.2010).
Die Bp traf Feststellungen dazu, dass bei den o.g. Veräußerungen der Fondsanteile die Klägerin jeweils besitzzeitanteilige sog. negative Aktiengewinne i.S.v. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes realisiert hat (s. Teilbericht des BZSt vom 22.7.2010 Tz 15). Es handele sich hierbei um Vermögensminderungen, welche während des Zeitraums, in dem die Klägerin an dem Fonds beteiligt war, innerhalb des Fonds angefallen waren, und zwar in Bezug auf von dem Fonds gehaltenen Beteiligungen an Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die beim Empfänger zu den Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören (s. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes bzw. für Zeiträume ab 2004 § 8 Abs. 2 Satz 1 des Investmentsteuergesetzes in der ab 2004 bis 2017 geltenden Fassung --InvStG 2004--). Für die jeweiligen besitzzeitanteiligen negativen Aktiengewinne sei bei der Klägerin eine gewinnerhöhende außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 8b Abs. 3 KStG i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 2, § 43 Abs. 18 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes vorzunehmen.
Zur Höhe der von der Klägerin realisierten besitzzeitanteiligen negativen Aktiengewinne traf die Bp die folgenden Feststellungen:
C-Fonds
Für die Rückgabe der Anteile zum 12.12.2003 ermittelte die Bp den besitzzeitanteiligen negativen Aktiengewinn der Klägerin in folgender Höhe (s. Teilbericht des BZSt vom 22.7.2010 Tz 15.1 und Anlage 4):
Aktiengewinn zum 12.12.2003 ./. … €
abzgl. Aktiengewinn bei Anschaffung … €
besitzzeitanteiliger Aktiengewinn ./. … €
D-Fonds
Für die Rückgabe der Anteile 22.12.2003 und zum 29.12.2003 ermittelte die Bp den besitzzeitanteiligen negativen Aktiengewinn der Klägerin in folgender Höhe (s. Teilbericht des BZSt vom 22.7.2010 Tz 15.2 und Anlage 5):
Aktiengewinn zum 22./29.12.2003 ./. … €
abzgl. Aktiengewinn bei Anschaffung … €
besitzzeitanteiliger Aktiengewinn ./. … €
E-Fonds
Für die Rückgabe der Anteile zum 18.12.2003 ermittelte die Bp den besitzzeitanteiligen negativen Aktiengewinn der Klägerin in folgender Höhe (s. Teilbericht des BZSt vom 22.7.2010 Tz 15.3):
Aktiengewinn zum 18.12.2003 ./. … €
abzgl. Aktiengewinn bei Anschaffung … €
besitzzeitanteiliger Aktiengewinn ./. … €
F-Fonds
Für die Rückgabe der Anteile 24.10.2003 ermittelte die Bp den besitzzeitanteiligen negativen Aktiengewinn der Klägerin in folgender Höhe (s. Teilbericht des BZSt vom 22.7.2010 Tz 15.4):
Aktiengewinn zum 24.10.2003 ./. … €
abzgl. Aktiengewinn bei Anschaffung … €
besitzzeitanteiliger Aktiengewinn ./. …€
Insgesamt ergaben sich so nach Auffassung der Bp die folgenden negativen Aktiengewinne:
C-Fonds ./. … €
D-Fonds ./. … €
E-Fonds ./. … €
F-Fonds ./. … €
insgesamt ./. … €
abgerundet ./. … €
(s. Bp-Bericht vom 8.10.2010 Tz 2.12.6)
In dieser Höhe war nach Auffassung der Bp bei der Klägerin eine gewinnerhöhende außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 8b Abs. 3 KStG i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes vorzunehmen.
Das inzwischen zuständige vorliegend beklagte FA folgte der Auffassung der Bp und erließ – unter Vornahme weiterer, hier nicht streitiger Änderungen aufgrund der Bp – unter dem Datum vom 29.4.2011 und gestützt auf § 164 Abs. 2 AO einen entsprechend geänderten Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2003, mit dem es den Gewerbesteuermessbetrag mit 0 € festsetzte, sowie einen entsprechend geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts nach § 10a GewStG auf den 31.12.2003, mit dem es den vortragsfähigen Gewerbeverlust mit ./. … € feststellte.
Die Klägerin legte u.a. gegen die vorgenannten Bescheide Einspruch ein.
Sie machte geltend, die vom FA für das Streitjahr 2003 vorgenommene außerbilanzielle Hinzurechnung der negativen Aktiengewinne sei rechtswidrig. § 8b Abs. 3 KStG sei nur über den Verweis in § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG anwendbar, der aber erst mit dem Korb II-Gesetz vom 22.12.2003 eingefügt worden sei. Die Regelung sei nach § 43 Abs. 18 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes für alle Veranlagungszeiträume anzuwenden, soweit die Festsetzungen noch nicht bestandskräftig seien. Die damit verbundene rückwirkende Anwendung sei für die Jahre 2001 und 2002, aber auch für das Streitjahr 2003 verfassungswidrig.
Die Klägerin berief sich im Einspruchsverfahren darüber hinaus auf die sog. STEKO-Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 22.1.2009 C-377/07 „STEKO Industriemontage GmbH“, BStBl II 2011, 95) zu § 8b Abs. 3 KStG und die Folgerechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- zu § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes (Urteil vom 28.10.2009 I R 27/08, BStBl II 2011, 229). Nach dieser Rechtsprechung waren § 8b Abs. 3 KStG in unmittelbarer Anwendung sowie § 8b Abs. 3 KStG i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes auf Gewinnminderungen aufgrund von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften nicht anwendbar, soweit diese Gewinnminderungen im Jahr 2001 und zum Teil auch, soweit sie im Jahr 2002 (bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr der ausländischen Gesellschaft) angefallen sind. Dies beruhte auf europa- bzw. unionsrechtlichen Gründen, weil das aus den vorgenannten Regelungen folgende Abzugsverbot für die vorgenannten Zeiträume auf Auslandsbeteiligungen beschränkt war, was auf den Übergangsregelungen zum Wechsel zwischen dem Anrechnungs- und dem Halbeinkünfteverfahren beruhte (Verstoß gegen Art. 56 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EG-- bzw. inzwischen Art. 63 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union –AEUV--)
Das Einspruchsverfahren ruhte zeitweilig nach § 363 Abs. 2 AO im Hinblick auf das dort für die Jahre 2001 und 2002 vor dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) anhängige Verfahren 1 BvL 5/08. Das BVerfG entschied mit Beschluss vom 17.12.2013 (1 BvL 5/08, DStR 2014, 520), dass die Regelung des § 40a Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 43 Abs. 18 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes verfassungswidrig sei, soweit sie rückwirkend bereits in den Veranlagungszeiträumen 2001 und 2002 anzuwenden waren. Daraufhin wurde das Einspruchsverfahren fortgeführt.
Die Klägerin machte daraufhin geltend, aufgrund der vorgenannten Entscheidung des BVerfG und aufgrund von Entscheidungen des BFH (Urteile vom 25.6.2014 I R 33/09, BStBl II 2016, 699 und vom 30.7.2017 I R 74/12, BStBl II 2016, 701) bestehe keine Grundlage für die außerbilanzielle Hinzurechnung eines besitzzeitanteiligen negativen Aktiengewinns in den Jahren 2001 und 2002. Aus diesem Grund sei es so, dass für die Jahre 2001 und 2002 nach § 40a Abs. 1 Satz 1 KAGG i.V.m. § 8b Abs. 2 KStG alleine die positiven Aktiengewinne steuerfrei seien. Daraus folge zudem, dass es für die Jahre 2001 und 2002 an einer Rechtsgrundlage für die bisher von der Bp und vom FA vorgenommene Saldierung von positiven und negativen Teilbeträgen des Aktiengewinns fehle, so dass diese Saldierung zu unterbleiben habe. Das folge ausdrücklich aus der Entscheidung des BFH vom 30.7.2017 I R 74/12, BStBl II 2016, 701.
Für die Klägerin und für das Streitjahr 2003 ergebe sich hieraus Folgendes: Aufgrund der vorgenannten Grundsätze seien bei der Ermittlung des Aktiengewinns im Jahr 2003 alle realisierten und unrealisierten Verluste der Fonds aus Beteiligungen außer Betracht zu lassen, soweit die Verluste in 2001 und 2002 entstanden seien. Das führe zu einer weitergehenden Gewinnminderung, als sie sich bei einer bloßen Rückgängigmachung der bisher von der Bp und dem FA vorgenommenen Hinzurechnung ergeben würde. Das beruhe darauf, dass aufgrund des vorgenannten (vor allem aus der Entscheidung des BFH vom 30.7.2017 I R 74/12, BStBl II 2016, 701 folgenden) Saldierungsverbots die negativen Aktiengewinne höher seien, als bisher von der Bp und dem FA ermittelt und diese nach der vorgenannten Rechtsprechung nunmehr vollständig in Abzug zu bringen seien. Dieser höhere Abzug gelte nicht nur für die Jahre 2001 und 2002, sondern nach der von ihr, der Klägerin, geltend gemachten Auffassung auch für das Streitjahr 2003.
Die Klägerin führte hierzu auch die Rechtsprechung des BVerfG zur rückwirkenden Verlängerung der Veräußerungsfrist nach § 23 EStG (BVerfG, Beschluss vom 7.7.2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BStBl. II 2011, 76) und zur rückwirkenden Absenkung der Beteiligungsquote nach § 17 EStG (BVerfG, Beschluss vom 7.7.2010 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BStBl II 2011, 86) an, deren Grundsätze auch für die vorliegende Konstellation heranzuziehen seien. Nach dieser Rechtsprechung hätten bei der rückwirkenden Verschärfung der vorgenannten Steuergesetze die bis zum Zeitpunkt der Verkündung der Gesetzesänderung entstandenen Wertzuwächse nicht besteuert werden dürfen. Übertrage man das auf den vorliegenden Fall, dürften die bis zur Einfügung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes entstandenen Wertverluste nicht hinzugerechnet werden.
Die Klägerin reichte hierzu beim FA eine Zusammenstellung der von den Fonds jeweils im Inland und im Ausland in den Jahren 2001 und 2002 realisierten sowie unrealisierten Verluste ein. Sie übersandte dazu auch Unterlagen der Kapitalanlagegesellschaften. Hieraus ergaben sich die folgenden Gewinnminderungen, welche die Klägerin nunmehr begehrte und die über die bloße Rückgängigmachung der von der Bp und dem FA vorgenommenen Hinzurechnung hinausging (s. hierzu den Schriftsatz der Klägerin vom 27.8.2018, S. 9 – 13):
C-Fonds
realisierte Verluste Ausland 2001 … x (./… €) = ./. … €
unrealisierte Verluste Ausland 2001 … x (./. … €) = ./. … €
realisierte Verluste Ausland 2002 … x (./. … €) = ./. … €
unrealisierte Verluste Ausland 2002 … x (./. …€) = ./. … €
Korrektur unrealisierte Verluste Ausland 2001 + … €
realisierte Verluste Inland 2002 … €
unrealisierte Verluste Inland 2002 … €
Summe ./. … €
Anteile 31.12.2002 …
Rückgaben 2003 … (… %)
anteilige Verlustkorrektur 2003 ./. … €
abzgl. bereits berücksichtigte
Korrekturen STEKO (wohl bis zum Bescheid vom 23.4.2013) + … €
streitiger Betrag ./. … €
(= nunmehriges Einspruchsbegehren)
D-Fonds
realisierte Verluste Ausland 2001 … x (./. … €) = ./. … €
realisierte Verluste Ausland abw. Wj. 2001/02 ./. … €
unrealisierte Verluste Ausland 2001 … x (./…. €) = ./. … €
realisierte Verluste Ausland 2002 … x (./…. €) = ./. … €
unrealisierte Verluste Ausland 2002 … x (./. … €) = ./. … €
Korrektur unrealisierte Verluste Ausland 2001 + … €
realisierte Verluste Inland 2002 … x (./…. €) = ./. … €
unrealisierte Verluste Inland 2002 x (./… €) = ./. … €
Summe * ./. … €
Anteile 31.12.2002 …
Rückgaben 2003 … (… %)
anteilige Verlustkorrektur 2003 ./. … €
abzgl. bereits berücksichtigte
Korrekturen STEKO (wohl bis zum Bescheid vom 23.4.2013) + … €
streitiger Betrag ./. … €
(= nunmehriges Einspruchsbegehren)
* Rechnerisch richtig eigentlich: … €
E-Fonds
realisierte Verluste Ausland 2001 … x (./. … €) = ./. … €
abweichendes Wirtschaftsjahr 2001/02 ./. … €
unrealisierte Verluste Ausland 2001 … x (./. … €) = ./. … €
realisierte Verluste Ausland 2002 … x (./. … €) = ./. … €
unrealisierte Verluste Ausland 2002 … x (./. … €) = ./. … €
Korrektur unrealisierte Verluste Ausland 2001 + … €
realisierte Verluste Inland 2002 … x (./. … €) = ./. … €
unrealisierte Verluste Inland 2002 … x (./. … €) = ./. … €
Summe ./. … €
Anteile 31.12.2002 …
Rückgaben 2003 … (… %)
anteilige Verlustkorrektur 2003 ./. … €
abzgl. bereits berücksichtigte
Korrekturen STEKO (wohl bis zum Bescheid vom 23.4.2013) + … €
streitiger Betrag ./. … €
(= nunmehriges Einspruchsbegehren)
F-Fonds
realisierte Verluste Ausland 2001 … x (./. … €) = ./. … €
unrealisierte Verluste Ausland 2001 … x (./. … €) = ./. … €
realisierte Verluste Ausland 2002 … x (./. … €) = ./. … €
unrealisierte Verluste Ausland 2002 … x (./. … €) = ./. … €
Korrektur unrealisierte Verluste Ausland 2001 + … €
realisierte Verluste Inland 2002 … x (./. … €) = ./. … €
unrealisierte Verluste Inland 2002 … x (./. … €) = ./. … €
Summe ./. … €
Anteile 31.12.2002 …
Rückgaben 2003 … (… %)
anteilige Verlustkorrektur 2003 ./. … €
abzgl. bereits berücksichtigte
Korrekturen STEKO (wohl bis zum Bescheid vom 23.4.2013) + … €
streitiger Betrag ./. … €
(= nunmehriges Einspruchsbegehren)
Zusammen ergab sich aus den o.g. streitigen Beträgen der folgende Gesamtbetrag (= das nunmehrige Einspruchsbegehren):
C-Fonds ./. … €
D-Fonds ./. … €
E-Fonds ./. … €
F-Fonds ./. … €
insgesamt ./. … €
Wegen der weiteren Einzelheiten zu der vorstehenden von der Klägerin ermittelten Beträge wird auf die Zusammenstellung der Klägerin im Schriftsatz vom 27.8.2018, S. 9 – 13 sowie auf die von der Klägerin im Einspruchsverfahren beim FA eingereichten Unterlagen Bezug genommen (Schreiben der Klägerin vom 24.4.2015 und vom 12.11.2015, jeweils einschließlich Anlagen).
Im Hinblick auf die STEKO-Rechtsprechung (s.o.) einigten sich die Klägerin und das FA darauf, dass die STEKO-Rechtsprechung entsprechend den von der Finanzverwaltung hierzu aufgestellten Grundsätzen (zunächst BMF-Schreiben vom 1.2.2011, BStBl I 2011, 201 und nach dessen Aufhebung BMF-Schreibens vom 25.7.2016, BStBl I 2016, 763) umzusetzen sei. Dazu berechneten sie einen sog. STEKO-Korrekturbetrag zu den vom FA hinzugerechneten negativen Aktiengewinnen der Jahre 2001 und 2002. Mit diesem wurden die von den Fonds im Jahr 2001 und zum Teil (bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr der vom jeweiligen Fonds gehaltenen Beteiligungsgesellschaften) auch im Jahr 2002 erzielten realisierten Verluste aus Beteiligungen an ausländischen Aktiengewinnen aus den negativen Aktiengewinnen herausgenommen, welche die Bp und das FA für das Streitjahr 2003 hinzugerechnet hatten.
Hierbei kam es in den verschiedenen während des Einspruchsverfahrens ergangenen Änderungsbescheiden (s.u.) zu mehreren Korrekturen, aus welchen sich der folgende insgesamt berücksichtigte STEKO-Korrekturbetrag ergab (s. auch Schriftsatz des FA vom 2.11.2022 und Schriftsatz der Klägerin vom 9.12.2022):
Korrekturbetrag mit Bescheid vom 23.4.2013 … €
(entspricht insoweit dem vom FA im Schriftsatz
vom 2.11.2022 benannten KSt-Bescheid vom 18.4.2013)
Korrekturbetrag mit Bescheid vom 6.12.2017 … €
Korrekturbetrag mit Bescheid vom 6.2.2018 … €
berücksichtiger Korrekturbetrag STEKO insgesamt … €
Während des Einspruchsverfahrens erließ das FA zuerst unter dem Datum vom 23.4.2013 und später unter den Daten vom 6.12.2017 und vom 6.2.2018 geänderte Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts nach § 10a GewStG auf den 31.12.2003. Für das vorliegende Klageverfahren von Relevanz sind hierbei die o.g. Änderungen aufgrund der STEKO-Rechtsprechung. Im Übrigen betrafen die Änderungen Punkte, welche im vorliegenden Klageverfahren nicht streitig sind. Mit dem zuletzt ergangenen Änderungsbescheid stellte das FA den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.2003 i.H.v. ./. … € fest.
Das FA wies mit Einspruchsentscheidung vom 8.5.2018 den Einspruch gegen den vorgenannten Bescheid vom 6.2.2018 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2003 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte das FA Folgendes aus:
1. Zeitliche Anwendung der Neuregelung
Die bilanziellen Ergebnisse, die die Klägerin aus der Rückgabe der Fondsanteile erzielt habe, seien nach § 8b Abs. 2 und 3 KStG i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 1 und 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes außerbilanziell zu korrigieren. Danach seien bei der Klägerin die besitzzeitanteiligen negativen Aktiengewinne nach § 8b Abs. 3 KStG i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes außerbilanziell hinzuzurechnen gewesen.
Die Regelung nach § 8b Abs. 3 KStG i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes sei nicht aufgrund einer unzulässigen Rückwirkung verfassungswidrig. Nach § 43 Abs. 18 KAGG und der hierzu ergangenen Entscheidung des BVerfG (Beschluss vom 17.12.2013 1 BvL 5/08, DStR 2014, 634) zur unzulässigen Rückwirkung für die Veranlagungszeiträume 2001 und 2002 sei § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes ab dem 1.1.2003 anzuwenden (BMF-Schreiben vom 25.7.2016, BStBl I 2016, 763 Tz 25). Ein Fall der echten Rückwirkung liege nicht vor, da der Gesetzgeber in Bezug auf das Jahr 2003 mit dem zum 27.12.2003 in Kraft getretenen Korb II-Gesetz die Regelung während des noch laufenden Veranlagungszeitraums geändert habe. Der Gesetzgeber habe daher nicht die erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums zum 31.12.2003 entstandene Steuerschuld nachträglich abgeändert. Es liege vielmehr eine unechte Rückwirkung vor, die jedenfalls für den Streitfall nicht gegen die Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Verhältnismäßigkeit verstoßen habe und daher nicht verfassungswidrig sei. Zum einen habe bereits die ursprüngliche Rechtslage kein Vertrauen in eine Nichtanwendbarkeit von § 8b Abs. 3 KStG vermitteln können. Die hierfür vorzunehmende Auslegung des § 40a Abs. 1 KAGG i.d.F. vor dem Korb II-Gesetz sei nicht ohne Weiteres zu beantworten gewesen und erst durch die höchstrichterlichen Rechtsprechung geklärt worden. Es habe daher keine vertrauensschutzbegründende Rechtslage gegeben (Hinweis auf die abweichende Meinung des Richters Masing zum Beschluss des BVerfG vom 17.12.2013 1 BvL 5/08, DStR 2014, 634). Zum anderen sei es im Streitfall so gewesen, dass die Klägerin die in Rede stehenden Fondsanteile erst zurückgegeben habe, nachdem der Gesetzesentwurf der Bundesregierung vom 15.8.2003 zur Änderung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG am gleichen Datum öffentlich geworden war (BR-Drs. 560/03). Bis zur Rückgabe der Anteilsscheine durch die Klägerin seien auch die drei Beratungen im Bundestag abgeschlossen gewesen. Für die danach erfolgte Anrufung des Vermittlungsausschusses gehe aus der Anrufung hervor, dass diese nicht wegen § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG geschah (BR-Drs. 735/03 vom 7.11.2003). Als die Klägerin die Fondsanteile zurückgab, sei daher das Vertrauen in den Fortbestand der bisherigen Rechtslage erschüttert und damit nicht mehr schutzwürdig gewesen.
2. Zusammensetzung des Aktiengewinns/-verlusts
Bei der Ermittlung der besitzzeitanteiligen Aktiengewinne i.S.v. § 40a Abs. 1 KAGG i.d.F: des Korb II-Gesetzes für das Jahr 2003 seien Gewinne und Verluste zu saldieren gewesen (BMF-Schreiben vom 25.7.2016, BStBl I 2016, 763 Tz 25). Die Aktiengewinne seien auch nicht um im Jahr 2002 realisierte Verluste aus inländischen Beteiligungen der Fonds und aus – nicht von der STEKO-Rechtsprechung erfassten – ausländischen Beteiligungen der Fonds zu korrigieren gewesen (Hinweis auf FG Nürnberg, Urteil vom 13.12.2016 1 K 1214/14, EFG 2017, 1606, im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung war das Revisionsverfahren I R 40/17 noch anhängig). Die Klägerin habe die Fondsanteile im Jahr 2003 zurückgegeben, so dass der jeweiligen Rückgabegewinn und auch der jeweilige besitzzeitanteilige Aktiengewinn i.S.v. § 40a Abs. 1 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes nach der im Jahr 2003 geltenden Rechtslage zu ermitteln sei. Das bedeute, dass die für die Ermittlung des besitzzeitanteiligen Aktiengewinns heranzuziehenden Größen des Aktiengewinns zum Zeitpunkt des Erwerbs und des Aktiengewinns zum Zeitpunkt der Rückgabe nach der im Jahr 2003 geltenden Fassung des § 41 Abs. 5 KAGG zu ermitteln seien (BMF-Schreiben vom 25.7.2016, BStBl I 2016, 763 Tz 26). Der zu ermittelnde jeweilige Aktiengewinn enthalte damit nach § 41 Abs. 5 KAGG sämtliche Bestandteile i.S.d. § 40a Abs. 1 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes, also die realisierten und unrealisierten Beteiligungsgewinne und Beteiligungsverluste in saldierter Form. Der für 2003 zu ermittelnde Aktiengewinn setze sich nicht etwa aus Aktiengewinnen zusammen, wie sie bei einer Rückgabe in den Jahren 2001 und 2002 zu ermitteln gewesen wären.
3. Hinzurechnung negativer Aktiengewinne auch bei Rückgabegewinn
Auch soweit aus der Rückgabe von Fondsanteilen ein Gewinn erzielt werde, erfülle ein negativer Aktiengewinn die Voraussetzungen einer Gewinnminderung nach § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes (Hinweis auf FG Nürnberg, Urteil vom 21.7.2009 1 K 733/2007, EFG 2010, 163). Die Regelung trage dem Transparenzgedanken Rechnung, nach dem Fondsanleger dem Direktanleger gleichgestellt werden sollten. Der negative Aktiengewinn entstehe aufgrund von realisierten und unrealisierten Beteiligungsgewinnen und -verlusten auf der Fondsebene. Diese wirkten sich auf den Rücknahmepreis für die Fondsanteile und damit auf den Gewinn aus der Rückgabe der Fondsanteile aus. Sei das Fondsvermögen im Zeitpunkt der Rückgabe nicht durch negative Aktiengewinne vermindert, sei der Rücknahmepreis höher, als es mit den negativen Aktiengewinnen der Fall sei.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Klage, die sich entsprechend der Einspruchsentscheidung auf den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2003 beschränkt.
Mit der Klage macht die Klägerin Folgendes geltend:
Die vom FA im Jahr 2003 vorgenommene gewinnerhöhende außerbilanzielle Hinzurechnung der besitzzeitanteiligen Aktiengewinne i.H.v. … € habe keine Rechtsgrundlage. Sie sei daher zu Unrecht vorgenommen worden.
Darüber hinaus macht die Klägerin entsprechend ihres Vorbringens im Einspruchsverfahren (s.o.) geltend, dass nicht nur die von der Bp und dem FA vorgenommene vorgenannte Hinzurechnung rückgängig zu machen sei, sondern ein weitergehender gewinnmindernder Abzug vorzunehmen sei. Aufgrund des aus der Rechtsprechung des BFH für die Jahre 2001 und 2002 folgenden Saldierungsverbots (BFH vom 30.7.2017 I R 74/12, BStBl II 2016, 701) sei der negative Aktiengewinn für 2001 und 2002 nicht wie bisher im Wege einer Saldierung von positiven und negativen Teilbeträgen des negativen Aktiengewinns zu ermitteln. Vielmehr bleibe der positive Aktiengewinn für diese Jahre nach § 8b Abs. 2 KStG i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 1 KAGG steuerfrei und der negative Aktiengewinn sei mangels Anwendung der Regelung des § 8b Abs. 3 KStG i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 1 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes vollständig abziehbar. Auch bei der Ermittlung des negativen Aktiengewinns für das Streitjahr 2003 sei der negative Aktiengewinn, soweit er in den Jahren 2001 und 2002 entstanden sei, weiterhin auf die vorgenannte Weise zu ermitteln. Abziehbar seien danach alle realisierten und unrealisierten Verluste der Fonds, soweit die Verluste in 2001 und 2002 entstanden seien. Das führe zu einem gewinnmindernden Abzug des von ihr, der Klägerin, im Einspruchsverfahren geltend gemachten höheren Betrags i.H.v. … € (s.o. zum betragsmäßigen Einspruchsbegehren).
Die Klägerin macht mit der Klage zudem geltend, der vorgenannte Betrag sei noch um die im Jahr 2003 (bis zur Rückgabe der Fonds bzw. bis zur Verkündung des Korb II-Gesetzes am 27.12.2003) bei den Fonds entstandenen Verluste i.H.v. … € zu ergänzen, der daher ebenfalls gewinnmindernd abzuziehen sei.
Hierzu hat die Klägerin ihr Klagebegehren zunächst wie folgt beziffert:
vortragsfähiger Gewerbeverlust bisher
(lt. Bescheid vom 6.2.2018): ./. … €
zzgl. Verluste 2002 und 2002
(sie im Einspruchsverfahren, s.o.): ./. … €
zzgl. Verluste 2003: ./. … €
vortragsfähiger Gewerbeverlust insgesamt ./. … €
(= Klagebegehren)
Wegen der weiteren Einzelheiten zum vorgenannten bezifferten Klagebegehren und der Ermittlung der Beträge durch die Klägerin wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom 27.8.2018 (S. 2, 9 – 13 und 63 sowie die dortige Anlage 3) Bezug genommen.
Die Klägerin hat das vorgenannte bezifferte Klagebegehren in der Folge wie folgt modifiziert. Das beruht auf Folgendem:
Das FA (Schriftsatz des FA vom 2.11.2022) hat darauf hingewiesen, dass die bisherigen Korrekturen aufgrund der STEKO-Rechtsprechung um … € höher waren, als von der Klägerin in ihren Berechnungen im Schriftsatz vom 23.9.2022 berücksichtigt (in den dortigen Ermittlungen der Klägerin zu dem nach ihrer Auffassung abziehbaren negativen Aktiengewinnen, wenn man diese bis zum 15.8.2003 berechnet, s. dazu noch unten). Daraufhin hat die Klägerin (Schriftsatz vom 9.12.2022) diesen Betrag überprüft und mitgeteilt, die tatsächlich vorgenommenen STEKO-Korrekturbeträge seien in der vom FA mitgeteilten Höhe zutreffend. Sie habe die tatsächlich nicht zutreffenden Beträge irrtümlich aus einem inzwischen überholten Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts entnommen. Die Klägerin kündigte daraufhin an, dass ihr Klagebegehren sich um den vorgenannten Betrag von … € reduziere und der vortragsfähige Gewerbeverlust nach ihrem Begehren auf ./. … € festzustellen sei.
Klagebegehren bisher (s.o.): ./. … €
abzgl. irrtümlich zu niedrige
STEKO-Korrekturen (s.o.) + … €
vortragsfähiger Gewerbeverlust lt. Klägerin ./. … €
abgerundet ./. … €
(= nunmehriges Klagebegehren)
Zur Begründung ihres vorgenannten Klagebegehrens führt die Klägerin wie folgt aus:
1. Keine unmittelbare Anwendung von § 8b Abs. 3 KStG, keine Anwendung über § 40a Abs. 1 KAGG i.d.F. vor dem Korb II-Gesetz und keine Anwendung von § 8 Abs. 2 InvStG 2004
Eine Hinzurechnung der besitzzeitanteiligen negativen Aktiengewinne lasse sich für das Jahr 2003 und damit im Streitfall nicht auf die Rechtslage vor der Einfügung von § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes stützen. Die Regelung des § 8b Abs. 3 KStG sei nicht unmittelbar anwendbar. Die Anteile an einem Wertpapier-Sondervermögen i.S.d. KAGG (bzw. später des InvStG in seinen verschiedenen Fassungen) seien keine in § 8b Abs. 2 KStG benannten Anteile, so dass die Rückgabe oder Veräußerung nicht unmittelbar unter § 8b Abs. 2 und Abs. 3 KStG falle. Auch auf § 40a Abs. 1 KAGG i.d.F. vor dem Korb II-Gesetz lasse sich die Hinzurechnung nicht stützen. In der Rechtsprechung des BFH sei geklärt, dass § 40a Abs. 1 KAGG i.d.F. vor dem Korb II-Gesetz ausschließlich auf die Rechtsfolgen des § 8b Abs. 2 KStG, nicht aber auf die Rechtsfolgen des § 8b Abs. 3 KStG verweise (Hinweis auf BFH, Urteile vom 25.6.2014 I R 33/09, BStBl II 2016, 699 und vom 30.7.2017 I R 74/12, BStBl II 2016, 701). Die Klägerin führt zu den vorgenannten beiden Fragen weiter aus. Auf diese weiteren Ausführungen wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen (Schriftsatz der Klägerin vom 27.8.2018, S. 19 – 26).
Auch auf § 8b Abs. 3 KStG i.V.m. § 8 Abs. 2 InvStG 2004 lasse sich die Hinzurechnung nicht stützen. Nach § 18 Abs. 2 InvStG 2004 sei die Vorschrift des § 8 Abs. 2 InvStG 2004 erstmals auf Gewinnminderungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2003 entstehen. Auf die Anteilsrückgaben im Streitjahr 2003 finde sie daher keine Anwendung.
2. Verfassungswidrige Rückwirkung durch § 8b Abs. 3 KStG i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 2, § 43 Abs. 18 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes für das Streitjahr 2003
Auf § 8b Abs. 3 KStG i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes lasse sich die Hinzurechnung im Streitfall ebenfalls nicht stützen. Es ließe sich in einfachrechtlicher Hinsicht unter Umständen argumentieren, dass ein besitzzeitanteiliger negativer Aktiengewinn über den nunmehr in § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes aufgenommenen Verweis auf § 8b Abs. 3 KStG außerbilanziell hinzugerechnet werden könne, sofern man in einem solchen besitzzeitanteiligen negativen Aktiengewinn eine Gewinnminderung i.S.v. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes sehe und dieser bei der Einkünfteermittlung steuermindernd berücksichtigt worden sei. Im Streitjahr 2003 könne es aber gleichwohl nicht zu einer solchen Hinzurechnung kommen. Die in § 43 Abs. 18 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes angeordnete Anwendung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes für das Streitjahr 2003 stelle nämlich eine unzulässige Rückwirkung dar und sei daher verfassungswidrig.
Das verfassungsrechtliche Rückwirkungsgebot folge nach der Rechtsprechung des BVerfG aus dem Grundrechtekatalog der Art. 1 ff. des Grundgesetzes (GG) und dem Rechtsstaatsprinzip nach § 20 Abs. 3 GG. Ausgangspunkt sei die Überlegung, dass der Steuerpflichtige die ihn treffende Steuerlast nur dann berechnen und die Berechnung zur Grundlage seines Handelns machen könne, wenn ihm die steuerlichen Folgen seines Handelns bekannt seien. Das BVerfG unterscheide zwischen einer echten und einer unechten Rückwirkung. Für den Bereich des Steuerrechts gehe es von einer echten Rückwirkung aus, wenn ein Gesetz rückwirkend auf das Vorjahr erst im Folgejahr beschlossen werde. Von einer unechten Rückwirkung gehe es aus, wenn das Gesetz noch vor Jahresende mit Wirkung auf den Jahresanfang verkündet werde. Nach dem früheren Verständnis des BVerfG sei es so gewesen, dass eine echte Rückwirkung grundsätzlich unzulässig und nur ausnahmsweise zulässig, eine unechte Rückwirkung dagegen grundsätzlich zulässig sei. Dieses Verständnis habe sich aber durch die neuere Rechtsprechung des BVerfG geändert (BVerfG, Beschlüsse vom 7.7.2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BStBl II 2011, 76, zur rückwirkenden Verlängerung der Veräußerungsfrist nach § 23 EStG; 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BStBl II 2011, 86, zur rückwirkenden Absenkung der Beteiligungsgrenze nach § 17 EStG; 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, DStR 2010, 1736, zur rückwirkenden Ersetzung des halben Steuersatzes in § 34 Abs. 1 EStG a.F. durch die sog. Fünftelregelung; dieser Rechtsprechung des 2. Senats des BVerfG habe sich der 1. Senat des BVerfG angeschlossen, vgl. BVerfG, Beschluss vom 10.10.2012 1 BvL 6/07, BStBl II 2012, 932, betr. die Einfügung des § 8 Nr. 5 GewStG für sog. Streubesitzbeteiligungen). Danach bestehe die Unterscheidung zwischen einer echten und einer unechten Rückwirkung zwar grundsätzlich fort. Jedoch erkenne das BVerfG nunmehr an, dass auch eine unechte einer echten Rückwirkung derart nahekommen könne, dass sie unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes und der Verhältnismäßigkeit besonderen Anforderungen unterliege. Das BVerfG komme damit im Ergebnis zu einem einheitlichen und im Ansatz dispositionsschutzorientierten Rückwirkungskonzept. Nach dieser Rechtsprechung des BVerfG sei eine durch Änderungen für einen noch laufenden Veranlagungszeitraum ausgelöste unechte Rückwirkung nur zulässig, wenn sie zur Förderung des mit ihr verfolgten öffentlichen Interesses geeignet und erforderlich sei und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibe.
Bei Anwendung dieser Grundsätze sei die rückwirkende Anwendung des § 8b Abs. 3 KStG i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 2, § 43 Abs. 18 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes für das Streitjahr 2003 eine unzulässige unechte Rückwirkung. Durch die konstitutive Neuregelung für den im Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes noch laufenden Veranlagungszeitraum 2003 habe diese zu einer unechten Rückwirkung geführt. Diese sei jedoch unzulässig, da die Klägerin im Zeitpunkt, in dem sie die jeweiligen Fondsanteile zurückgegeben habe, ein berechtigtes Vertrauen in den Fortbestand der bisherigen Rechtslage gehabt habe und dieses berechtigte Vertrauen ein evtl. öffentliches Interesse an einer rückwirkenden Anwendung der Neuregelung überwiege.
Das berechtigte Vertrauen der Klägerin in den Fortbestand der bisherigen Rechtslage nach § 40a Abs. 1 KAGG i.d.F. vor dem Korb II-Gesetz ergebe sich aus der Rechtsprechung des BVerfG. Dieses habe in der o.g. Entscheidung zur Verlängerung der Veräußerungsfrist nach § 23 EStG für den laufenden Veranlagungszeitraum entschieden, dass die damit verbundene unechte Rückwirkung unzulässig sei, soweit die Neuregelung Wertsteigerungen erfasst habe, die bis zur Verkündung des Gesetzes am 31.3.1999 entstanden seien und die aufgrund des vorherigen Ablaufs der bisherigen Veräußerungsfrist bis dahin steuerfrei realisiert worden sein oder hätten realisiert werden können. Aufgrund des insoweit bestehenden berechtigten Vertrauens und der nachträglichen Entwertung einer konkret verfestigten Vermögensposition habe das BVerfG einen erhöhten Rechtsfertigungsbedarf angenommen. Laut dem BVerfG habe an diesem erhöhten Rechtfertigungsbedarf auch nichts ändern können, dass das Gesetzgebungsverfahren bereits vorher eingeleitet und abgeschlossen gewesen sei. Hinreichende rechtfertigende Gründe seien nicht ersichtlich gewesen. In ähnlicher Weise habe das BVerfG in der o.g. Entscheidung zur Absenkung der Beteiligungsgrenze nach § 17 EStG für den laufenden Veranlagungszeitraum entschieden, dass die damit verbundene unechte Rückwirkung unzulässig sei, soweit die Neuregelung Wertsteigerungen erfasst habe, die bis zum Verkündung des Gesetzes am 31.3.1999 entstanden seien und die aufgrund der bisherigen Beteiligungsgrenze bis dahin steuerfrei realisiert worden seien oder hätten realisiert werden können. Auch hier habe das BVerfG aufgrund des insoweit bestehenden berechtigten Vertrauens und der nachträglichen Entwertung einer konkret verfestigten Vermögensposition einen erhöhten Rechtsfertigungsbedarf angenommen. Hinreichende rechtfertigende Gründe seien nicht ersichtlich gewesen.
Wende man diese Grundsätze auf den Streitfall an, ergebe sich Folgendes: Die nach § 40a Abs. 1 KAGG i.d.F. vor dem Korb II-Gesetz bestehende Möglichkeit, Wertverluste in Form besitzzeitanteiliger negativer Aktiengewinne bei einer Veräußerung bzw. Anteilsrückgabe in voller Höhe steuermindernd geltend machen zu können, stelle einen konkret vorhandenen (negativen) Vermögenswert dar. Soweit die rückwirkende Anwendung von § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes diese konkret verfestigte (negative) Vermögensposition nachträglich entwerte, bestehe daher ein erhöhter Rechtfertigungsbedarf. Nach der o.g. Rechtsprechung des BVerfG komme es für die verfassungsrechtliche Schutzbedürftigkeit allein darauf an, ob der Vermögenswert – hier in Form des besitzzeitanteiligen negativen Aktiengewinns – schon vor der Verkündung bzw. dem Inkrafttreten des Korb II-Gesetzes am 27.12.2003 entstanden sei. Das sei hier der Fall. Es sei nach dem BVerfG in einem solchen Fall unerheblich, ob der Steuerpflichtige von seinem berechtigten Vertrauen bereits durch eine entsprechende Disposition Gebrauch gemacht habe oder nicht. Im Streitfall habe die Klägerin allerdings sogar eine solche Vermögensdisposition getroffen, indem sie die Fondsanteile in einem nicht revidierbaren Akt vor dem vorgekannten Verkündungsdatum zurückgegeben habe (anders sei es nur beim zweiten Rückgabezeitpunkt betr. den D-Fonds, s.u.). Diese Vermögensdisposition würde mit einer rückwirkenden Anwendung der Neuregelung vollständig entwertet. Nach der o.g. Rechtsprechung des BVerfG komme es bei einem solchen Vorhandensein einer konkret verfestigten Vermögensposition auch nicht darauf an, ob das Vertrauen des Steuerpflichtigen aufgrund eines schwebenden Gesetzgebungsverfahrens bereits beschädigt gewesen sei oder nicht. Es habe daher keine Relevanz, wann die Bundesregierung ihren Entwurf für das Korb II-Gesetz dem Bundesrat zugeleitet habe (am 15.8.2003) oder wann der Gesetzesentwurf in den Bundestag eingebracht worden sei (am 8.9.2003). Allein entscheidend sei der Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes am 27.12.2003. Insgesamt sei daher im vorliegenden Fall von einem im besonderen Maße schutzwürdigen Vertrauen auszugehen.
Dieses schutzwürdige Vertrauen überwiege gegenüber einem etwaigen öffentlichen Interesse an einer rückwirkenden Anwendung der Neuregelung im Streitjahr 2003. Hierbei sei zu beachten, dass nach der o.g. Rechtsprechung des BVerfG der Betroffene die nachträgliche Entwertung einer konkret verfestigten Vermögensposition nur dann hinnehmen müsse, wenn dies aufgrund besonderer, gerade die Rückwirkung rechtfertigender öffentlicher Interessen unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt sei. Im Streitfall seien die Voraussetzungen für eine derartige besondere Konstellation nicht gegeben. Nach der o.g. Rechtsprechung des BVerfG zu den rückwirkenden Neuregelungen der § 23 und § 17 EStG genüge das Ziel, die steuerliche Bemessungsgrundlage zu verbreitern und staatliche Mehreinnahmen zu erzielen, für sich genommen nicht. Gleiches gelte für etwaige möglicherweise begleitende ordnungspolitische Sachziele oder die Notwendigkeit einer raschen Korrektur offensichtlicher Fehlsubventionierungen. Für die Neuregelung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes sei unklar, welche konkreten öffentlichen Interessen damit verfolgt worden seien. Laut der Begründung des Gesetzesentwurfs habe es sich um eine Klarstellung handeln sollen. Das sei die Neuregelung angesichts der zwischenzeitlichen höchstrichterlichen Rechtsprechung des BFH aber tatsächlich nicht gewesen, weil die Rechtslage danach zuvor anders gewesen sei. Da aber weitere Zwecke der Neuregelung aus dem Gesetzgebungsverfahren nicht ersichtlich seien, seien keine öffentlichen Interessen erkennbar, welche das schutzwürdige Vertrauen der Klägerin überwiegen könnten.
Die (mögliche) Erwägung des Gesetzgebers, die Neuregelung und ihre rückwirkende Anwendung hätten der (weiteren) Realisierung des Transparenzprinzips im KAGG gedient, sei als Rechtfertigung ebenfalls ungeeignet. Abgesehen davon, dass sich zu einem solchen Zweck in den Gesetzesmaterialien keine Anhaltspunkte fänden, handele es sich bei dem vorgenannten Transparenzprinzip nicht um ein Verfassungsprinzip, sondern um ein einfachrechtliches und vom Gesetzgeber nur unvollständig umgesetztes Rechtsprinzip. Es sei daher nicht geeignet, das verfassungsrechtlich geschützte Vertrauen der Klägerin zu überwiegen.
Auch die – ohne Anhaltspunkte in den Gesetzesmaterialien – in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung angeführten Gründe, es hätte ohne die Neuregelung und ihre rückwirkenden Anwendung die Gefahr bestanden, dass Verluste in systemwidriger Weise auf die Allgemeinheit abgewälzt worden wären (FG Nürnberg, Urteil vom 13.12.2016 1 K 1214/14, EFG 2017, 1606) bzw. Fondsanleger dann unbillig gegenüber Direktanlegern begünstigt worden wären (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 29.11.2017 4 K 3397/15, EFG 2018, 401), führten nicht zu einer Rechtfertigung. Erforderlich für eine solche Rechtfertigung sei es, dass den vorgenannten Aspekten verfassungsrechtliche Relevanz von einigem Gewicht zukäme. Das sei aber nur anzunehmen, wenn die vorherige Rechtslage nach § 40a Abs. 1 KAGG i.d.F. vor dem Korb II-Gesetz verfassungsrechtlich bedenklich gewesen wäre. Das sei aber weder in der vorgenannten finanzgerichtlichen Rechtsprechung angenommen worden noch habe das BVerfG in seiner Entscheidung zur rückwirkenden Anwendung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes für die Jahre 2001 und 2002 (s.o.) das angenommen. Hätten die Aspekte aber keine verfassungsrechtliche Relevanz, könnten sie sich auch nicht bei einer Abwägung gegen das schutzwürdige Vertrauen der Klägerin durchsetzen. Bei dem fehlenden Verweis des § 40a Abs. 1 KAGG i.d.F. vor dem Korb II-Gesetz handele es sich lediglich um eine (weitere) Begünstigung von Investmentanlegern gegenüber Direktanlegern, wie sie für das Investmentsteuergesetz seit jeher typisch sei. Diese Privilegierungen seien durch die Förderung des Fondssparens und des Fondsstandorts Deutschland verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Wäre das anders, hätte das BVerfG eine Vielzahl von Bestimmungen des Investmentsteuerrechts für verfassungswidrig erklären müssen, was aber nicht geschehen sei.
Insgesamt gesehen sei daher die rückwirkende Anwendung des § 8b Abs. 3 KStG i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 2, § 43 Abs. 18 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes für das Streitjahr 2003 nicht zu rechtfertigen und daher verfassungswidrig. Für die vom FA vorgenommene gewinnerhöhende außerbilanzielle Hinzurechnung der besitzzeitanteiligen negativen Aktiengewinne fehle es daher an einer Rechtsgrundlage.
Hierbei seien alle Anteilsrückgaben vor der Verkündung des Gesetzes am 27.12.2003 erfolgt, abgesehen von dem zweiten Rückgabezeitpunkt betreffend den D-Fonds. Hier seien Anteile am 22.12.2003 und am 29.12.2003 zurückgegeben worden. Soweit sich vom 27.12.2003 bis zum 29.12.2003 der besitzzeitanteilige Aktiengewinn hier noch verändert haben sollte, könne sich die Klägerin hinsichtlich dieser Veränderungen nicht auf eine verfassungswidrige Rückwirkung berufen.
3. Fehlerhaftes Verständnis des Aktiengewinns: Ermittlung des besitzzeitanteiligen negativen Aktiengewinns unter Berücksichtigung der Vorjahre
Soweit das FA die für die Anteilsrückgaben in 2003 zu ermittelnden besitzzeitanteiligen negativen Aktiengewinne allein nach der für 2003 geltenden Rechtslage (rückwirkend) berechnet habe, lasse dies die Systematik des Gesetzes und die eindeutige Rechtsprechung des BFH zum Verbot der Hinzurechnung eines negativen Aktiengewinns und zum Verbot der Saldierung von positiven und negativen Teilbeträgen des sog. Aktiengewinns außer Betracht.
Für die Jahre 2001 und 2002 sei nach der o.g. Entscheidung des BVerfG eine rückwirkende Anwendung des § 8b Abs. 3 KStG i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes verfassungswidrig und daher nicht zulässig. Dies gelte nach den o.g. Ausführungen auch für die rückwirkende Anwendung im Jahr 2003 bis zur Verkündung des Korb II-Gesetzes am 27.12.2003. Würde der nach der Neuregelung besitzzeitanteilige negative Aktiengewinn in 2003 auch für die Vorjahre 2001 und 2002 nach den in 2003 geltenden Regelungen berechnet, würde „durch die Hintertür“ die vorgenannte Rechtsprechung außer Kraft gesetzt. Das sei mit der Rechtsprechung des BVerfG und auch der des BFH nicht vereinbar.
Der BFH habe klargestellt, dass für die Jahre 2001 und 2002 eine außerbilanzielle Hinzurechnung eines negativen Aktiengewinns aufgrund einer rückwirkenden Anwendung von § 8b Abs. 3 KStG i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes verfassungswidrig und daher nicht zulässig sei (BFH, Urteil vom 25.6.2014 I R 33/09, BStBl II 2016, 699). Dies habe er dann dahingehend ergänzt, dass dort auch keine Saldierung von positiven und negativen Teilbeträgen des sog. Aktiengewinns vorzunehmen sei (BFH, Urteil vom 20.7.2014 I R 74/12, BStBl II 2016, 701).
Würden nunmehr die in 2001 und 2002 angefallenen negativen Aktiengewinne bei einer Anwendung der Neuregelung des § 8b Abs. 3 KStG i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes für das Jahr 2003 und bei der dort vorzunehmenden Ermittlung des besitzzeitanteiligen negativen Aktiengewinns doch wieder einbezogen, würde die verfassungsrechtliche Grundentscheidung außer Acht gelassen, wonach die Neuregelung gerade nicht für die Zeiträume 2001 und 2002 geändert werden konnte. Die Klägerin führt hierzu finanzgerichtliche Rechtsprechung an, die das ebenso gesehen habe (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 29.11.2017 4 K 3397/15, EFG 2018, 401; ähnlich Niedersächsisches FG, Urteil vom 26.11.2015 6 K 69/15, EFG 2016, 832; anders FG Nürnberg, Urteil vom 13.12.2016 1 K 1214/14, EFG 2017, 1606). Dort heiße es, nur eine dauerhafte Herausnahme der in den Jahren 2001 und 2002 realisierten Verluste aus dem Fondsaktiengewinn stelle eine konsequente Umsetzung der Rechtsprechung des BVerfG und des BFH zur Rechtslage in den Jahren 2001 und 2002 dar.
Für diese Sichtweise spreche auch, dass es bis zu der rückwirkenden Neuregelung die gesetzgeberische Grundentscheidung für die Jahre 2001 und 2002 gewesen sei, nur Gewinne und positive Wertveränderungen aus Beteiligungen des Fonds in die Ermittlung des Aktiengewinns einzubeziehen, nicht aber Verluste des Fonds aus solchen Beteiligungen. Die Gewinne und positiven Wertveränderungen hätten wie bei der Direktanlage nach § 8b Abs. 2 KStG steuerbefreit sein sollen. Der Gesetzgeber habe sich damit bewusst für eine nur teilweise Umsetzung des Transparenzprinzips im KAGG entschieden.
Die Klägerin macht hierzu zudem geltend, es führe zu widersprüchlichen und nicht vertretbaren Ergebnissen, wenn man die Verluste aus Beteiligungen des Fonds für Veräußerungen bzw. Rückgaben in den Jahren 2001 und 2002 herausnehme, sie aber bei Veräußerungen bzw. Rückgaben in den Folgejahren einbeziehe. Es komme dann zu einer völlig unterschiedlichen Besteuerung, je nachdem, ob die Veräußerung bzw. Rückgabe in 2001 und 2002 oder in den Folgejahren erfolge. Hierzu hat die Klägerin insbesondere mehrere Beispiele ausgeführt, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Schriftsatz der Klägerin vom 27.8.2018, S. 51 – 54 sowie Schriftsatz der Klägerin vom 6.9.2019, S. 3 und Anlage 2). Des Weiteren verweist sie auf weitere Ausführungen hierzu in der Literatur (Köhler, DStR 2016, 1895).
Außerdem handhabe die Finanzverwaltung vergleichbare Konstellationen anders. So lasse sie die Verluste, die bereits nach der STEKO-Rechtsprechung für das Jahr 2001 und in bestimmten Fällen auch für das Jahr 2002 nicht unter § 8b Abs. 3 KStG i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes fallen konnten, dauerhaft und auch über das Jahr 2003 hinaus für die Ermittlung des Anlegergewinns außer Betracht (BMF-Schreiben vom 25.7.2016, BStBl I 2016, 763). Es sei kein nachvollziehbarer Grund dafür ersichtlich, warum die Finanzverwaltung dies in der vorliegenden Konstellation anders handhabe.
Auch im Rahmen der Neuregelung, die der Gesetzgeber für sog. Streubesitzbeteiligungen in § 8b KStG getroffen und hierbei auch in das InvStG übernommen habe, habe er zwischen vergangenen Zeiträumen und dort bereits vom Fonds vereinnahmten Altdividenden und Neuzeiträumen und erst dort vereinnahmten Neudividenden unterschieden. Die Altdividenden blieben auch dann noch beim Anleger steuerbefreit, wenn sie ihm erst später zuflössen. Auch diese Situation sei mit der vorliegenden Konstellation vergleichbar, in der die Hinzurechnung von negativen Aktiengewinnen erst mit Wirkung ab 2003 (der genaue Zeitpunkt sei aufgrund der o.g. verfassungsrechtlich noch nicht entschiedenen Rechtslage noch unklar) habe eingeführt werden dürfen.
Gegen das Vorgehen des FA sprächen auch weitere Argumente: Der besitzzeitanteilige Anlegergewinn werde als Differenz zwischen dem Aktiengewinn im Zeitpunkt der Veräußerung bzw. Rückgabe und dem Aktiengewinn bei Erwerb der Fondsanteile ermittelt. Die Neuregelung des § 8b Abs. 3 KStG i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes besage aber nichts dazu, dass der vorgenannte Aktiengewinn im Zeitpunkt des Erwerbs bis einschließlich des Jahres 2002 nicht nach den dort geltenden Regelungen zu ermitteln sei. Auch die Gesetzesmaterialien enthielten dazu keinen Hinweis. Für „alte“ Gewinnminderungen, die vor dem 1.1.2003 bei dem Fonds angefallen seien, richte sich die Ermittlung des Aktiengewinns daher nach § 41 Abs. 5 KAGG i.V.m. § 40a KAGG i.d.F. vor dem Korb II-Gesetz, so dass die Verluste des Fonds aus Beteiligungen für diese Zeiträume nicht einzubeziehen seien.
Auch spräche eine Übergangsregelung in der Neufassung des InvStG 2004 für die von ihr, der Klägerin, geltend gemachte Handhabung. Die dortige Neuregelung zum Aktiengewinn in § 8 InvStG 2004 sei neben inländischen Investmentanteilen auch auf ausländische Investmentanteile erstreckt worden. Nach § 18 InvStG i.d.F. des InvModG vom 15.12.2003 (BGBl I 2003, 2676) sei die Neufassung erstmals auf das Geschäftsjahr des Investmentvermögens anzuwenden, welches nach 31.12.2003 beginne, sowie auf Erträge, die dem Investmentvermögen in diesem Jahr zuflössen. Bei inländischen Investmentvermögen sei danach aber der Aktiengewinn nicht auf Null zu setzen, sondern es sei der zuvor nach § 41 Abs. 5 KAGG i.V.m. § 40a KAGG ermittelte Aktiengewinn fortzuführen. Für ausländische Investmentvermögen sei dagegen nach der vorherigen Rechtslage (nach dem KAGG und dem Gesetz über steuerliche Maßnahmen bei Auslandsinvestitionen der deutschen Wirtschaft –AuslInvG--) kein Aktiengewinn zu ermitteln gewesen. Hier sei der Aktiengewinn zum 1.1.2004 mit Null anzusetzen und nicht etwa ein Aktiengewinn für die Vergangenheit nach der ab 2004 geltenden Rechtslage zu ermitteln. Das müsse in gleicher Weise für inländische Investmentvermögen gelten, soweit für sie in den Jahren 2001 und 2002 nach § 40a Abs. 1 KAGG i.d.F. vor dem Korb II-Gesetz eine Regelung zur Einbeziehung von Verlusten aus Beteiligungen in den Aktiengewinn fehlte.
Der Gesetzgeber habe auch etwa bei der Investmentsteuerreform zum 1.1.2018 seine Lehren aus der o.g. höchstrichterlichen Rechtsprechung zu § 23, § 17 EStG und § 40a KAGG gezogen. So sei nach dem neuen InvStG 2018 zusätzlich zur fondsbezogenen Ermittlung des Aktiengewinns auch eine anlegerbezogene Ermittlung eines besitzzeitanteiligen Anlegeraktiengewinns vorzunehmen. Etwaige Wertveränderungen vor dem Inkrafttreten des InvStG 2018 seien hierbei vom Gesetzgeber bewusst außen vor gelassen worden. Dies zeige ebenfalls, dass im vorliegenden Fall eine dauerhafte Herausnahme der negativen Aktiengewinne aus den Jahren 2001 und 2002 angezeigt sei.
Im Ergebnis könne dies nur bedeuten, dass bei einer etwaigen außerbilanziellen Hinzurechnung von negativen Aktiengewinnen nach § 8b Abs. 3 KStG i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes bei der Klägerin im Jahr 2003 die bei dem jeweiligen Fonds in den Jahren 2001 und 2002 entstandenen negativen Aktiengewinne nicht einbezogen werden dürften.
Aufgrund der o.g. verfassungsrechtlichen Lage zur Frage der Rückwirkung gelte gleiches für negative Aktiengewinne, die bei dem jeweiligen Fonds bis zur Verkündung des Korb II-Gesetzes am 27.12.2003 entstanden seien.
Wegen der weiteren Einzelheiten zu dem Vorbringen der Klägerin zu dem vorgenannten Punkt „3. Fehlerhaftes Verständnis des Aktiengewinns …“ wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom 27.8.2018 (S. 45 – 61) Bezug genommen. Die Klägerin hat hierzu auch eine grafische Darstellung der verschiedenen Anwendungszeiträume, Rückgabezeitpunkte und streitigen Beträge eingereicht, auf die ebenfalls wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Schriftsatz der Klägerin vom 6.6.2019, Anlage 1)
4. Weiteres Vorbringen auf den gerichtlichen Hinweis vom 1.3.2022
Der Vorsitzende hat die Beteiligten mit gerichtlichem Schreiben vom 1.3.2022 auf den Vorlagebeschluss des BFH vom 23.10.2019 (XI R 43/18, BStBl II 2020, 281, Az. des beim BVerfG anhängigen Vorlageverfahrens: 2 BvL 2/20) hingewiesen. Der BFH habe dort dem BVerfG die Frage vorgelegt, ob die Anwendungsregelung des § 43 Abs. 18 KAGG i.d.F. Korb II-Gesetzes, der die Anwendung des § 8b Abs. 3 KStG i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes u.a. für das Streitjahr 2003 vorsieht, wegen Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot verfassungswidrig ist, soweit Veräußerungen im Mai 2003 betroffen sind. Der BFH habe dort ausgeführt, seiner Beurteilung nach könne insoweit von einer verfassungswidrigen Rückwirkung ausgegangen werden, als die jeweiligen Veräußerung vor dem Datum des Gesetzesentwurfs der Bundesregierung zum Korb II-Gesetz (dem 15.8.2003) vorgenommen wurde. Für Veräußerungen nach diesem Zeitpunkt sei dagegen keine verfassungswidrige Rückwirkung gegeben. Der Vorsitzende hat darauf hingewiesen, dass im vorliegenden Klageverfahren die Veräußerungen bzw. Anteilsrückgaben erst nach dem 15.8.2003 stattgefunden hätten.
Des Weiteren hat der Vorsitzende darauf hingewiesen, dass der BFH in seinem vorgenannten Vorlagebeschluss auch die von der Klägerin geltend gemachte weitere Frage angesprochen habe, ob jedenfalls die besitzzeitanteiligen negativen Aktiengewinne aus den Jahren 2001 und 2002 (sowie zeitanteilig auch für 2003) bei der Ermittlung des besitzzeitanteiligen Aktiengewinns für 2003 außer Betracht bleiben müssten (s.o. Punkt 3. des Vorbringens der Klägerin). Der BFH habe dies in seinem vorgenannten Vorlagebeschluss möglicherweise anders beurteilt. Es habe dort auch eine Veräußerung zugrunde gelegen, die am 29.8.2003 (also nach dem o.g. 15.8.2003) stattgefunden habe. Der BFH habe hierzu ausgeführt, für die Frage des Vertrauensschutzes sei es ohne Bedeutung, dass die Komponenten des Veräußerungs- bzw. Rückgabepreises auch auf Entwicklungen bzw. Vorgängen des Fonds in den Vorjahren beruhen könnten (Rz 47 des Vorlagebeschlusses).
Die Klägerin hat hierzu wie folgt Stellung genommen:
Der Sachverhalt des vorliegenden Klageverfahrens sei nicht mit dem Sachverhalt vergleichbar, welcher dem vorgenannten Vorlagebeschluss des BFH zugrunde gelegen habe. Der BFH habe dem BVerfG die Vorlagefrage im Hinblick auf die dort im Mai 2003 vorgenommenen Veräußerungen gestellt. Nach der Entscheidung des BVerfG sei im Rahmen des anhängigen Revisionsverfahrens die abschließende Entscheidung zu diesen Veräußerungen im Mai 2003 zu treffen. Daher ließen sich aus dem dort zu entscheidenden Fall keine Schlüsse zur Frage des schutzwürdigen Vertrauens der Klägerin im vorliegenden Klageverfahren ziehen. Sie, die Klägerin, habe deswegen ein schutzwürdiges Vertrauen gehabt, weil in verfassungsrechtlicher Hinsicht ein solches Vertrauen bis zum Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes anzunehmen sei, hier also bis zum 27.12.2003. Hierzu verweist die Klägerin auf die von ihr angeführte Rechtsprechung des BVerfG (s.o.). Des Weiteren verweist die Klägerin auf eine aktuellere Entscheidung des FG Köln (Urteil vom 7.10.2020 5 K 2290/18, EFG 2021, 641, Revision beim BFH anhängig unter dem Az: IX R 19/20). Auch dort sei unter Bezugnahme auf die vorgenannte Rechtsprechung des BVerfG für die Frage des Vertrauensschutzes auf den Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes abgestellt worden.
Der vom BFH für relevant gehaltene Zeitpunkt des Gesetzesentwurfs (der 15.8.2003) könne nicht entscheidend sein. Der BFH führe selbst aus, dass der Steuerpflichtige nicht „vorauseilend gehalten ist, eine (nachteilige) Änderung der bestehenden Rechtslage zu antizipieren und sein Verhalten danach auszurichten“ (Rz 45 des o.g. Vorlagebeschlusses). Das sei aber der Fall, wenn man auf den Zeitpunkt des Gesetzesentwurfs abstelle. Es sei zu diesem Zeitpunkt nicht absehbar, ob dieser überhaupt, und wenn ja, in welcher Form, Gesetz werde. So sei in den vorangegangenen Gesetzen (Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 16.5.2003, BGBl I 2003, 660, und Steueränderungsgesetz 2002 vom 15.12.2003, BGBl I 2003, 2645) vom Gesetzgeber kein Bedarf für die hier in Rede stehende Änderung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG gesehen worden, obwohl zum Teil dort Änderungen des KAGG in Rede standen. Für Gesetzgebungsverfahren gelte im Allgemeinen das sog. Strucksche Gesetz, wonach kein Gesetz so aus dem Parlament herauskomme, wie es eingebracht worden sei. Der Frage, bis zum welchem Zeitpunkt eine schutzwürdige Vertrauensposition anzunehmen sei, dürfe die Unwägbarkeiten des Verfahrensablaufs zwischen Gesetzesentwurf und Verkündung des Gesetzes nicht außer Acht lassen.
Des Weiteren sei es so, dass die Rückgabe von Anteilen an Investmentfonds in der Praxis mit erheblichen administrativen Abläufen verbunden sei und einer längeren Planung bedürfe. Zwar habe bei den in Rede stehenden Fonds nach den Fondsbedingungen grundsätzlich eine jederzeitige Rückgabemöglichkeit bestanden. Jedoch bedeute ein sofortiges vollständiges Rückgabebegehren des Anlegers einen liquidationsähnlichen Prozess bei dem Fonds. Dieser sei gezwungen, sämtliche Vermögenswerte am Markt zu veräußern, um die für die Rückgabe erforderliche Liquidität zu generieren. Bei ihr, der Klägerin, seien die Anteile an den Fonds zudem für Zwecke der Sicherung der Altersvorsorge und damit im Rahmen einer langfristigen Anlagestrategie gehalten worden. Für die Rückgabe der Anteile sei bei ihr, der Klägerin, zudem ein Beschluss durch die Geschäftsführung erforderlich gewesen. Auch sei die Rückgabe von Anteilen mit erheblichen finanziellen Belastungen verbunden, da die Kosten der Transaktion 1 % des verwalteten Vermögens betrügen. Insgesamt sei daher ein sofortiges Handeln faktisch aus praktischen Gründen nicht möglich gewesen.
Wegen der weiteren Einzelheiten des vorgenannten Vorbringens der Klägerin wird auf ihren Schriftsatz vom 27.5.2022 Bezug genommen.
5. Negativer Aktiengewinn bis zum 15.8.2003
Der Vorsitzende hat die Klägerin in seinem o.g. Hinweisschreiben vom 1.3.2022 darauf hingewiesen, dass es im Hinblick auf den vorgenannten Vorlagebeschluss des BFH (s.o.) evtl. zweckmäßig sein könne, die nach ihrer Auffassung bei der Ermittlung des jeweiligen negativen Aktiengewinns in 2003 herauszunehmenden negativen Aktiengewinne aus 2001, 2002 und bis zum 27.12.2003 alternativ bis zum Zeitpunkt des 15.8.2003 zu ermitteln.
Die Klägerin hat diesen Betrag auf ./. … € beziffert und hierzu eine entsprechende Ermittlung sowie zu dieser auch Unterlagen eingereicht, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Schriftsatz der Klägerin vom 23.9.2022 und vom 9.12.2022 einschließlich Anlagen).
6. Kein Antrag auf Ruhen des Verfahrens
Der Vorsitzende hat in seinem o.g. Hinweisschreiben vom 1.3.2022 des Weiteren auch darauf hingewiesen, dass ein Ruhen des Verfahrens im Hinblick auf das o.g. beim BVerfG anhängige Vorlageverfahren 2 BvL 2/20 evtl. deswegen möglich sei, weil in dem dort zugrunde liegenden Sachverhalt eine Veräußerung auch nach dem 15.8.2003 stattgefunden habe (s.o.).
Die Klägerin hat hierzu erklärt, aus ihrer Sicht und aus den o.g. Gründen sei ein Ruhen des vorliegenden Klageverfahrens bis zur Entscheidung des BVerfG im vorgenannten Vorlageverfahren nicht geboten. Sie beantrage daher kein solches Ruhen des Verfahrens.
Die Klägerin beantragt,
den vortragsfähigen Gewerbeverlust der Klägerin unter Aufhebung des Bescheides über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2003 – zuletzt geändert durch den Bescheid vom 6.2.2018 – in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 8.5.2018 auf ./. … € festzustellen.
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend weist es darauf hin, dass die von ihm vertretene Rechtsauffassung der Erlasslage in der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 25.7.2016, BStBl I 2016, 763) und der (höchstrichterlichen) Rechtsprechung entspreche (BFH, Urteil vom 29.9.2021 I R 40/17, DStR 2022, 482 Rz 79 - 80; Urteil vom 10.12.2014 I R 76/12, BStBl II 2016, 237, m.w.N.; Niedersächsisches FG, Urteil vom 26.11.2015 6 K 69/15, EFG 2016, 832; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 29.11.2017 4 K 3397/15, EFG 2018, 401, wobei das FG Baden-Württemberg die Rechtslage vor der Gesetzesänderung als systemwidrig bezeichnet habe).
Insbesondere seien entgegen der Auffassung der Klägerin bei der Berechnung des besitzzeitanteiligen Aktiengewinns in 2003 nicht die negativen Aktiengewinne aus den Jahren 2001 und 2022 herauszunehmen. Maßgeblicher Sachverhalt und zeitlicher Anknüpfungspunkt für den Vertrauensschutz sei die Rückgabe der Anteile. Die Klägerin könne kein schutzwürdiges Vertrauen aus dem Umstand herleiten, dass im Falle einer hypothetischen Veräußerung in den Jahren 2001 und 2002 ein negativer Aktiengewinn nach der dort (aufgrund der Entscheidung des BVerfG zu diesen Jahren) geltenden Fassung des § 40a KAGG zu ermitteln gewesen wäre. Dies habe auch der BFH in der o.g. Entscheidung (Urteil vom 29.9.2021 I R 40/17, DStR 2022, 482 Rz 79 – 80) zu § 8 InvStG 2004 so gesehen.
Zu den von der Klägerin ermittelten negativen Aktiengewinne bis zum 15.8.2003 und den hierzu von dieser eingereichten Unterlagen (s.o. Punkt 5. beim Vorbringen der Klägerin) hat das FA erklärt, diese könne es nicht überprüfen. In den Bescheinigungen der D- und E-Fonds seien die realisierten Verluste aus inländischen und ausländischen Aktien in einer Summe ausgewiesen. Für den F-Fonds sei keine entsprechende Bescheinigung vorgelegt worden.
Zur Frage eines Ruhen des Verfahrens (s.o. Punkt 6. beim Vorbringen der Klägerin) hat das FA erklärt, aus seiner Sicht bestünden diesbezüglich keine Bedenken.
Aus den Gründen
Die Klage hat keinen Erfolg.
I. Die Klage ist nicht etwa deswegen unbegründet, weil für den streitgegenständlichen Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2003 eine Bindungswirkung des nicht mit der Klage angefochtenen Gewerbesteuermessbescheids für 2003 nach § 35b Abs. 2 Satz 2, 3 GewStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 (JStG 2010) vom 8.10.2010 (BGBl I 2010, 1768) bestünde. Eine solche Bindungswirkung besteht nämlich im Streitfall nicht. § 35b Abs. 2 Satz 2, 3 GewStG i.d.F. des JStG 2010 ist nach der Übergangsregelung in § 36 Abs. 10 Satz 1 i.d.F. JStG 2010 erstmals für Verluste anzuwenden, für die nach dem 13.12.2010 eine Erklärung zur Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts abgegeben wird. Im Streitfall hat die Klägerin ihre mit einem Gewerbeverlust abschließende Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr 2003 aber bereits im Dezember 2006 eingereicht.
II. Die Klage ist gleichwohl unbegründet. Der angefochtene Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2003 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO--).
1. Die Klägerin führt zutreffend aus, dass die streitige gewinnerhöhende außerbilanzielle Hinzurechnung durch die Bp bzw. das FA nicht über § 8b Abs. 3 KStG in unmittelbarer Anwendung, nicht über § 40a Abs. 1 KAGG i.d.F. vor dem Korb II-Gesetz und auch nicht aufgrund des § 8 Abs. 2 InvStG 2004 vorzunehmen war.
Relevante Vorschrift ist im Streitfall vielmehr ausschließlich § 8b Abs. 3 KStG i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes, da nur diese Regelung eine entsprechende Hinzurechnung für das Streitjahr 2003 vorsah. Die Vorschrift ist nach § 43 Abs. 18 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes für alle noch nicht bestandskräftigen Veranlagungszeiträume, jedoch aufgrund der BVerfG-Entscheidung zu den Jahren 2001 und 2002 (BVerfG, Beschluss vom 17.12.2013 1 BvL 5/08, DStR 2014, 634) erst ab dem Jahr 2003 und damit für das Streitjahr anzuwenden.
2. Nach Auffassung des Senats ist die vorgenannte Regelung des § 8b Abs. 3 KStG i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes sowie deren in § 43 Abs. 18 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes angeordnete Anwendung im Streitjahr 2003 insoweit nicht wegen einer unzulässigen Rückwirkung und eines dadurch bedingten Verstoßes gegen Art. 20 Abs. 3 GG verfassungswidrig, als die Regelung Veräußerungen oder Rückgaben ab dem 15.8.2003 erfasst. Nur um solche Anteilsrückgaben ab dem 15.8.2003 handelt es sich aber im Streitfall.
Der Senat hält die vorgenannte Regelung sowie deren Anwendung auf die Anteilsrückgaben im Streitfall vielmehr für verfassungsgemäß. Er war daher nicht gehalten, das Verfahren nach Art. 100 Abs. 1 des GG auszusetzen und eine Entscheidung des BVerfG einzuholen bzw. die Regelung dem BVerfG im Wege einer konkreten Normenkontrolle vorzulegen.
a) Der BFH hat mit Beschluss vom 23.10.2019 (XI R 43/18, BStBl. II 2020, 281) die o.g. Regelung des § 8b Abs. 3 KStG i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes sowie deren in § 43 Abs. 18 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes angeordnete Anwendung im Streitjahr 2003 nach Art. 100 Abs. 1 GG dem BVerfG vorgelegt. Er war hierbei der Auffassung, dass die Regelungen insoweit wegen einer unzulässigen Rückwirkung und eines dadurch bedingten Verstoßes gegen Art. 20 Abs. 3 GG verfassungswidrig sind, als sie Veräußerungen oder Rückgaben vor dem 15.8.2003 erfassen. Für Veräußerungen oder Rückgaben ab diesem Datum hat er die Regelungen dagegen für verfassungsgemäß gehalten. Im Streitfall, der dem Beschluss des BFH zugrunde lag, waren mehrere Fondsanteile im Mai 2003 veräußert worden. Für diese Veräußerungen hat der BFH die Anwendung der vorgenannten Regelungen für verfassungswidrig gehalten. Es war dort des Weiteren ein Fondsanteil am 29.8.2003 veräußert worden. Für diese Veräußerung hat der BFH die Anwendung der vorgenannten Regelungen für verfassungsgemäß gehalten.
Der BFH hat seinen Beschluss wie folgt begründet (vgl. BFH-Beschluss in BStBl. II 2020, 281 Rz 32 ff.):
Das grundsätzliche Verbot rückwirkender belastender Gesetze beruhe auf den Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes. Es schütze das Vertrauen in die Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der unter der Geltung des Grundgesetzes geschaffenen Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen Rechte. Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändere, bedürfe dies einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes, unter deren Schutz Sachverhalte „ins Werk gesetzt“ worden seien.
Eine sog. unechte Rückwirkung liege vor, wenn eine Norm auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirke und damit zugleich die betroffene Rechtsposition entwerte, beispielsweise, wenn belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden („tatbestandliche Rückanknüpfung“). Allerdings könnten sich aus dem Grundsatz des Vertrauensschutzes und dem Verhältnismäßigkeitsprinzip Grenzen der Zulässigkeit ergeben. Diese Grenzen seien überschritten, wenn die vom Gesetzgeber angeordnete unechte Rückwirkung zur Erreichung des Gesetzeszwecks nicht geeignet oder erforderlich sei oder wenn die Bestandsinteressen der Betroffenen die Veränderungsgründe des Gesetzgebers überwögen.
Im Steuerrecht liege eine unechte Rückwirkung vor, wenn der Gesetzgeber Normen mit Wirkung für den laufenden Veranlagungszeitraum ändere. Denn nach § 38 AO i.V.m. § 36 Abs. 1, § 25 Abs. 1 EStG bzw. § 30 Nr. 3 KStG entstehe die Einkommensteuer bzw. die Körperschaftsteuer erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums, d.h. des Kalenderjahres.
Sofern eine Steuerrechtsnorm nach diesen Grundsätzen eine unechte Rückwirkung entfalte, gälten für deren Vereinbarkeit mit der Verfassung nach der neueren Rechtsprechung des BVerfG im Verhältnis zu sonstigen Fällen einer unechten Rückwirkung gesteigerte Anforderungen. Dies trage dem Umstand Rechnung, dass rückwirkende Regelungen innerhalb eines Veranlagungszeitraums, die danach der unechten Rückwirkung zugeordnet werden, in vielerlei Hinsicht den Fällen echter Rückwirkung nahstünden. Allerdings sei auch in diesem Fall eine unechte Rückwirkung nicht grundsätzlich unzulässig. Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz gehe aber insbesondere nicht so weit, den Regelungsadressaten vor jeder Enttäuschung zu bewahren. Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzuträten, genieße die bloße allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz.
Wenn der Gesetzgeber das Körperschaftsteuerrecht während des laufenden Veranlagungszeitraums umgestalte und die Rechtsänderungen auf dessen Beginn beziehe, bedürften die belastenden Wirkungen einer Enttäuschung schutzwürdigen Vertrauens deshalb stets einer hinreichenden Begründung nach den Maßstäben der Verhältnismäßigkeit. Hier müsse der Normadressat eine Enttäuschung seines Vertrauens in die alte Rechtslage nur hinnehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher Interessen unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt sei.
Wo danach jeweils die Grenzen einer verfassungsrechtlich zulässigen unechten Rückwirkung innerhalb eines Veranlagungs- oder Erhebungszeitraums lägen, hänge wesentlich von den Umständen des Einzelfalls ab. Vertrauen sei besonders schutzwürdig, wenn die Betroffenen zum Zeitpunkt der Verkündung der Neuregelung nach der alten Rechtslage eine verfestigte Erwartung auf Vermögenszuwächse erlangt und realisiert hatten oder hätten realisieren können. Das gelte vor allem dann, wenn auf der Grundlage des geltenden Rechts vor Verkündung des rückwirkenden Gesetzes bereits Leistungen zugeflossen seien. Besonders schutzwürdig sei das Vertrauen der Betroffenen zudem dann, wenn diese vor der Einbringung des neuen Gesetzes in den Bundestag verbindliche Festlegungen getroffen hätten. Umgekehrt würden grundsätzlich (allgemeine) Gegenfinanzierungsinteressen und Vorhaben, die die Rechtslage verbessern oder Besteuerungslücken schließen sollten, nicht als ausreichend angesehen.
Der BFH war ausgehend von den vorgenannten Grundsätzen der Auffassung, dass die o.g. Regelungen für das Jahr 2003 zu einer unechten Rückwirkung („tatbestandlichen Rückanknüpfung“) geführt haben. Das Korb II-Gesetz sei am 27.12.2003 im Bundesgesetzblatt verkündet worden. Seine belastenden Wirkungen (die Anwendung des § 8b Abs. 3 KStG und die hiervon ausgehende gewinnerhöhende außerbilanzielle Hinzurechnung besitzzeitanteiliger negativer Aktiengewinne) träten erst im Zeitpunkt der Entstehung der Körperschaftsteuer für 2003 am 31.12.2003 ein, jedoch geschehe dies unter Rückgriff auf bereits zuvor ins Werk gesetzte Sachverhalte (die Veräußerung der Fondsanteile im Laufe des Jahres 2003).
Der BFH war des Weiteren der Auffassung, dass für die dortigen vor dem Gesetzeserlass getätigten Veräußerungen dem Grundsatz nach ein schutzwürdiges Vertrauen bestanden habe. Dem stehe nicht der Umstand entgegen, dass die Rechtslage im Zusammenhang mit der Regelung des § 40a Abs. 1 KAGG vor Erlass des Korb II-Gesetzes umstritten und erst im Jahr 2014 durch eine Entscheidung des BFH (BFH, Urteil vom 25.6.2014 I R 33/09, BStBl. II 2016, 699) dahingehend geklärt worden ist, dass nach dieser Regelung § 8b Abs. 3 KStG nicht anzuwenden gewesen sei. Der Steuerpflichtige vertraue in einem solchen Fall nicht „lediglich“ auf seine eigene Rechtsauslegung bzw. die „Chance einer für … (ihn) günstigen Rechtsprechung“, sondern vielmehr auf den Grundsatz, nicht ohne klare Rechtsgrundlage mit einer Steuerpflicht belastet zu werden. Jedenfalls sei allein der abstrakte Umstand bzw. die Möglichkeit einer belastenden Rechtsauslegung nicht bereits vertrauenshindernd.
Zugleich war der BFH der Auffassung, dass ein schutzwürdiges Vertrauen ab dem Zeitpunkt nicht mehr bestanden habe, in dem der Vertrauenstatbestand entfallen sei. Die Veräußerung oder Rückgabe der Fondsanteile sei ein verbindlicher und willensgetragener Dispositionsakt. An ein solches „definitives“ Ereignis (als abgeschlossener Lebensvorgang) sei für die vertrauensschutzbezogene Prüfung eines Besteuerungstatbestands zur Besteuerung von Veräußerungsgewinnen in zeitlicher Hinsicht anzuknüpfen. Dabei sei für die Frage, ob ein Vertrauensschutz gerechtfertigt sei, ohne Bedeutung, dass im Realisationszeitpunkt ein besitzzeitanteiliger Wert die Besteuerung (mit-)bestimmen solle, der je nach der Behaltenszeit der Fondsanteile auch auf Vorjahre entfallen könne. Es handele sich insoweit nicht um behaltenszeitzugehörige Komponenten eines Einkünftetatbestands, sondern um Komponenten, die den Veräußerungs- bzw. Rückgabepreis der Fondsanteile betreffen. Insoweit könne allenfalls die Höhe der Besteuerung in Frage stehen, nicht aber die hier maßgebliche Entscheidung zur Besteuerung der Veräußerung/Rückgabe „dem Grunde nach“.
Für die Frage, ab welchem Zeitpunkt bereits vor Verkündung einer Neuregelung nicht mehr auf den Bestand der noch geltenden Rechtslage vertraut werden könne, sei in erster Linie der Gang des Gesetzgebungsverfahrens bis zur Neuregelung entscheidend, und dabei vor allem die öffentliche Bekanntgabe entsprechender Entwurfstexte. Dabei könne nicht nur die Einbringung eines Gesetzesvorhabens in den Bundestag (§ 76 Abs. 1 GG), sondern bereits dessen Zuleitung zum Bundesrat (§ 76 Abs. 2 GG) vertrauenszerstörende Wirkung haben. Denn in beiden Fällen habe sich ein nach dem Grundgesetz initiativberechtigtes Verfassungsorgan entschlossen, ein Gesetzgebungsverfahren förmlich einzuleiten. Hierzu müsse ein ausformulierter Gesetzesentwurf als Beschlussvorlage vorliegen. Mit einer Veröffentlichung hätten die durch das Vorhaben Betroffenen die Möglichkeit, sich in ihrem Verhalten auf die etwaige Gesetzesänderung einzustellen. Es sei ihnen zumutbar, jedenfalls bei in die Zukunft wirkenden Dispositionen darauf Bedacht zu nehmen. Dies gelte unbeschadet des zutreffenden Hinweises, dass bis zur Verkündung des Gesetzes der maßgebliche Gesetzesentwurf ein rechtliches Nullum sei, da es hier nicht um Rechtwirkungen gehe, sondern um die Frage, inwieweit ein individuelles Vertrauen in die Abwägung zu (entgegenstehenden) öffentlichen Belangen schutzwürdig sei.
Auch wenn der Gesetzesentwurf der Bundesregierung nach den Bedingungen des § 76 Abs. 2 Satz 3 GG in den Bundestag (erst) am 8.9.2003 eingebracht worden sei, habe sich die spätere Änderung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG nicht erst ab diesem Zeitpunkt vertrauenszerstörend abgezeichnet. Denn der Gesetzesentwurf der Bundesregierung datiere vom 15.8.2003. Das Vertrauen in den Fortbestand der Rechtslage sei (schon) mit dem öffentlich gewordenen Gesetzesentwurf der Bundesregierung vom 15.8.2003 erschüttert worden. Ab diesem Zeitpunkt seien mögliche zukünftige Gesetzesänderungen in konkreten Umrissen ungeachtet der nicht prognostizierbaren Unwägbarkeiten betreffend Änderungsvorhaben im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens allgemein vorhersehbar gewesen. Denn Gegenstand dieses Gesetzesentwurfs seien sowohl der Hinweis auf eine „redaktionelle Änderung“ des § 40a Abs. 1 KAGG als auch die Anwendungsregelung auf alle noch nicht bestandskräftigen Steuerfestsetzungen gewesen. Für einen steuerrechtlich beratenen Marktteilnehmer habe schon zu diesem Zeitpunkt ein erkennbares Risiko bestanden, dass der – bislang in der Situation negativer Aktiengewinne „günstige“ – Rechtszustand keinen Bestand mehr haben könnte.
b) Der Senat hält die vorstehende Beurteilung des BFH für zutreffend und folgt ihr. Insbesondere geht der Senat davon aus, dass in der Rechtsprechung des BVerfG nicht geklärt ist, ob in verfassungsrechtlicher Hinsicht im Falle einer unechten Rückwirkung im Bereich des Steuerrechts allgemein ein Vertrauensschutz bis zum Zeitpunkt der Verkündung des rückwirkend ändernden Gesetzes besteht, oder, ob und inwiefern der Vertrauensschutz bereits aufgrund des Gesetzgebungsverfahrens zu der Neuregelung entfallen kann.
So hat das BVerfG in seinen Entscheidungen zur rückwirkenden Verlängerung der Veräußerungsfrist nach § 23 EStG (vgl. BVerfG, Beschluss vom 7.7.2010 2 BvL 14/02, 2 Bvl 2/04, 2 BvL 13/05, BStBl. II 2011, 76) und zur rückwirkenden Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze nach § 17 EStG (vgl. BVerfG, Beschluss vom 7.7.2010 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BStBl. II 2011, 86) auf den Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes abgestellt, allerdings unter Verweis auf einen dort vorhandenen „konkreten Vermögensbestand“ bzw. eine „konkret verfestigte Vermögensposition“ aufgrund des Ablaufs der vorherigen Veräußerungsfrist des § 23 von zwei Jahren (BVerfG, Beschluss in BStBl. II 2011, 76 Rz 66) bzw. aufgrund des Vorhandenseins von Beteiligungen, die die vorherige 25 %-Grenze nicht überschritten (BVerfG, Beschluss in BStBl II 2011, 86 Rz 54), welche „nachträglich entwertet“ worden seien. In seiner Entscheidung zur rückwirkenden Ersetzung des halben Steuersatzes in § 34 EStG a.F. durch die sog. Fünftelregelung (vgl. BVerfG, Beschluss vom 7.7.2010 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06 DStR 2010, 1736) hat er ebenfalls auf den Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes abgestellt, und zwar wiederum unter Verweis auf einen dort vorhandenen „konkreten Vermögensbestand“ aufgrund des dortigen Vollzugs der Entschädigung (BVerfG, Beschluss in DStR 2010, 1736 Rz 91).
In einer späteren Entscheidung hat das BVerfG zu der zuletzt genannten Entscheidung ausgeführt, die dortigen Entschädigungen hätten auf zweiseitigen Vereinbarungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber beruht, auf deren Gültigkeit und Werthaltigkeit der Arbeitnehmer unter Umständen existenziell angewiesen sei. Mit der Zustimmung zu einer Abfindungsvereinbarung habe der Arbeitnehmer über den Bestand seines Arbeitsvertrags und damit über Teile seiner wirtschaftlichen Existenz verfügt. Dabei handele er in einer gewissen Zwangslage. Er verliere seine Rechte zwar nicht ohne seinen Willen, gebe sie aber doch unter einem erheblichen wirtschaftlichen, rechtlichen oder tatsächlichen Druck auf. In dieser besonderen Situation verdiene das Interesse des Arbeitnehmers am Erhalt des verfügbaren Werts einer solchen Vereinbarung in weitergehendem Umfang Schutz, selbst wenn sie erst nach der Zustimmung des Bundetages zu einem Steuererhöhungsgesetz geschlossen worden sei, sofern die Abfindung noch vor der Verkündung des Gesetzes ausgezahlt worden sei (BVerfG, Beschluss vom 10.10.2022 1 BvL 6/07, BStBl. II 2012, 932 Rz 66). Zugleich hat das BVerfG in seiner vorgenannten Entscheidung – zur Einfügung des § 8 Nr. 5 GewStG für sog. Streubesitzbeteiligungen – angenommen, dass dort der Vertrauensschutz bereits aufgrund des Gesetzgebungsverfahrens zu der dortigen Neuregelung entfallen sei, und zwar mit der dortigen die Neuregelung enthaltenden Vermittlungsempfehlung des Vermittlungsausschusses bzw. jedenfalls mit der Zustimmung des Bundestags zu diesem mit dem Gesetzesbeschluss (BVerfG, Beschluss in BStBl. II 2012, 932 Rz 58 ff.). Abgrenzend zu den o.g. Entscheidungen hat das BVerfG hier ausgeführt, die dort betroffenen Steuerpflichtigen seien als Streubesitzbeteiligte im Falle der dort in Rede stehenden Ausschüttungen im Wesentlichen auf deren Entgegennahme beschränkt gewesen. Schutzwürdiges Vertrauen hätten sie dort regelmäßig allenfalls in geringfügigem Umfang investiert (BVerfG, Beschluss in BStBl. II 2012, 932 Rz 67). Auch in einer weiteren späteren Entscheidung hat das BVerfG – für die rückwirkende Einfügung des § 7 Satz 2 GewStG zur Gewerbesteuerpflicht u.a. der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen – auf den Zeitpunkt der Zuleitung des die Änderung enthaltenden Gesetzesentwurfs (bzw. dort sogar des Gesetzesentwurfs in einem vorherigen Gesetzgebungsverfahren) zum Bundesrat abgestellt und angenommen, dass ab diesem Zeitpunkt kein schutzwürdiges Vertrauen mehr bestanden habe. Das gelte auch, soweit die Regelung Veräußerungsgewinne erfasse, die vor der Verkündung des Gesetzes zugeflossen seien, aber auf Dispositionen beruhten, die erst nach der vorgenannten Zuleitung des Gesetzesentwurfs an den Bundesrat verbindlich getroffen worden seien. Eine „besonders verfestigte Vermögensposition“ habe in der dortigen Konstellation nicht bestanden. Ebenso seien keine Elemente besonderer Schutzwürdigkeit wie im Fall der o.g. Entschädigungsvereinbarungen zwischen Arbeitnehmern und Arbeitgebern erkennbar gewesen (BVerfG, Beschluss vom 10.4.2018 1 BvR 1236/11, BStBl. II 2018, 303 Rz 150 ff. und insb. 157).
Wie genau die Ausführungen in den vorgenannten Entscheidungen zu verstehen sind und wie sie sich zueinander verhalten, ist nach Auffassung des Senats bislang nicht geklärt. Jedenfalls für den vorliegenden Streitfall und die hier gegebene Konstellation der Änderung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes hält der Senat jedoch die o.g. Beurteilung des BFH in seinem Beschluss in BStBl. II 2020, 281 für überzeugend und zutreffend, wonach hier auf den Zeitpunkt des 15.8.2003 als dem Zeitpunkt abzustellen ist, in dem der Gesetzesentwurf veröffentlicht wurde. Ab diesem Zeitpunkt konnten die betroffenen Steuerpflichtigen damit rechnen, dass die maßgebliche Gesetzeslage sich ändern bzw. die Regelung des § 40a Abs. 1 KAGG nicht mehr in der bisherigen Fassung fortbestehen würde.
Hiervon ausgehend war die Einführung des § 8b Abs. 3 KStG i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes und deren in § 43 Abs. 18 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes angeordnete Anwendung im Streitjahr 2003 insoweit nicht wegen einer unzulässigen Rückwirkung und eines dadurch bedingten Verstoßes gegen Art. 20 Abs. 3 GG verfassungswidrig, als der vorliegende Streitfall betroffen ist. Zu sämtlichen im Streitfall in Rede stehenden Anteilsrückgaben ist es erst nach dem 15.8.2003 gekommen. Die Anteilsrückgaben lagen darüber hinaus auch nach dem 8.9.2003 als Datum der formalen Einbringung des Gesetzesentwurfs in den Bundestag, so dass es auf die Ausführungen des BFH, dass in der hier gegebenen Konstellation nicht erst auf diesen Zeitpunkt abzustellen ist, im vorliegenden Streitfall nicht ankommt.
3. Die Bp bzw. das FA haben in einfachrechtlicher Hinsicht die Regelung des § 8b Abs. 3 KStG i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes zutreffend angewendet.
a) Nach § 40a Abs. 1 Satz 1 KAGG ist auf Einnahmen aus der Rückgabe oder Veräußerung von Anteilscheinen an einem Wertpapier-Sondervermögen, die zu einem Betriebsvermögen gehören, u.a. § 8b Abs. 2 KStG anzuwenden, soweit sie dort genannte, dem Anteilscheininhaber noch nicht zugeflossene oder als zugeflossen geltende Einnahmen enthalten oder auf Beteiligungen des Wertpapier-Sondervermögens an Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entfallen, deren Leistungen beim Empfänger zu den Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören. Nach § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. Korb II-Gesetzes ist auf Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit Anteilscheinen an einem Wertpapier-Sondervermögen stehen, u.a. § 8b Abs. 3 KStG anzuwenden, soweit die Gewinnminderungen auf Beteiligungen des Wertpapier-Sondervermögens an Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entfallen, deren Leistungen beim Empfänger zu den Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören. Hierzu hat nach § 41 Abs. 5 KAGG die Kapitalanlagegesellschaft börsentäglich den Vomhundertsatz des Wertes des Anteils zu ermitteln, der auf die in dem Veräußerungsgewinn enthaltenen Bestandteile i.S.v. § 40a Abs. 1 KAGG entfällt. Aus den auf diese Weise zu Beginn und zu Ende der Besitzzeit des Anteilscheininhabers zu ermittelnden Werten bzw. aus deren Differenz ergibt sich der sog. besitzzeitanteilige Aktiengewinn. Ist dieser positiv, wird er nach § 8b Abs. 2 KStG i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 1 KAGG vom Gewinn des Anteilscheininhabers außerbilanziell abgezogen. Ist er negativ, wird er nach § 8b Abs. 3 KStG i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes dem Gewinn des Anteilscheininhabers außerbilanziell hinzugerechnet.
Im Streitfall hat die Bp die von ihr berücksichtigten negativen Aktiengewinne für die vier Anteilsrückgaben auf die vorgenannte Weise ermittelt. Auch die Klägerin macht nicht geltend, dass die Beträge – wenn man unterstellt, die vorgenannten Regelungen sind in verfassungsrechtlicher Hinsicht anwendbar – von der Bp rechnerisch fehlerhaft ermittelt worden sind. Der Senat sieht hierfür ebenfalls keine Anhaltspunkte und geht davon aus, dass die Beträge auf der Grundlage der vorgenannten rechtlichen Regelungen rechnerisch zutreffend sind.
Auf diese Weise ergab sich eine gewinnerhöhende außerbilanzielle Hinzurechnung von negativen Aktiengewinnen für die vier Anteilsrückgaben von zusammen … € bzw. abgerundet … €, welche der Senat aus den vorgenannten Gründen für zutreffend hält.
Das FA hat im Verlauf des Einspruchsverfahrens einen Teil der vorgenannten Hinzurechnung wieder rückgängig gemacht, weil die Beteiligten einvernehmlich davon ausgegangen sind, dass dies auf der Grundlage der sog. STEKO-Rechtsprechung geboten war (s. hierzu die Darstellung im Tatbestand, S. 8 und S. 12 f.). Auf diese Weise wurde von der o.g. Hinzurechnung insgesamt ein Teilbetrag von … € wieder rückgängig gemacht (s. die Darstellung im Tatbestand, S. 12 f.). Vom Senat zu beurteilen verblieb daher von der durch die Bp bzw. das FA vorgenommenen Hinzurechnung nur der verbleibende Betrag von … € (… € ./. … €). Diese einvernehmliche Verminderung der Hinzurechnung durch die Beteiligten hat keine Auswirkungen auf die o.g. Beurteilung.
b) Allerdings macht die Klägerin mit ihrer Klage nicht nur die Rückgängigmachung der von der Bp bzw. dem FA tatsächlich vorgenommenen Hinzurechnung bzw. des o.g. von dieser verbliebenen Teilbetrags, sondern zusätzlich den gewinnmindernden Abzug eines weitergehenden Betrags geltend. Insgesamt – also einschließlich der Rückgängigmachung der o.g. Hinzurechnung bzw. des von dieser verbliebenden Teilbetrags – begehrt sie den gewinnmindernden Abzug eines Betrags von zusammen … € (… € als Betrag für die „Verluste 2001 und 2002“ zzgl. … € als Betrag für die „Verluste 2003“ und korrigiert um einen Rechenfehler bei den o.g. STEKO-Korrekturen von ./. … €, s. hierzu die Darstellung im Tatbestand, S. 15 - 17).
Für diesen weitergehenden gewinnmindernden Abzug beruft die Klägerin sich auf die Entscheidung des BFH vom 30.7.2014 (I R 74/12, BStBl. II 2016, 701). Diese Entscheidung ist zur Frage der Anwendung von § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes für die Jahre 2001 und 2002 ergangen. Der BFH hat dort zum einen noch einmal ausdrücklich entschieden, dass § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes und damit der dort in Bezug genommene § 8b Abs. 3 KStG für die Jahre 2001 und 2002 nicht anzuwenden ist, weil insoweit eine verfassungswidrige Rückwirkung vorgelegen habe (wie vom BVerfG mit Beschluss vom 17.12.2013 1 BvL 5/08, DStR 2014, 520 und in der Folge auch bereits vom BFH mit Urteil vom 25.6.2014 I R 33/09, BStBl. II 2016, 699 entschieden). Zum anderen hat der BFH dort klargestellt, was genau die Folgen der vorgenannten Nichtanwendung von § 8b Abs. 3 KStG i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes für die Jahre 2001 und 2002 sind. Danach hat zum einen eine Hinzurechnung eines per Saldo negativen besitzzeitanteiligen Aktiengewinns zu unterbleiben. Zu einem solchen kommt es, wenn die saldierten Bestandteile i.S.d. § 40a Abs. 1 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes, welche nach § 41 Abs. 5 KAGG börsentäglich zu ermitteln sind, und welche sowohl aus Einnahmen aus der Rückgabe oder Veräußerung von Anteilscheinen (s. § 40a Abs. 1 Satz 1 KAGG) als auch den Gewinnminderungen auf solche Beteiligungen (s. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes) einen negativen Betrag ausweisen. Nach der Entscheidung des BFH ist es zum anderen jedoch weitergehend so, dass die Nichtanwendung von § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes für die Jahre 2001 und 2002 bereits die vorgenannte Saldierung von Gewinnminderungen iS.v. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes ausschließt. Danach sind sämtliche Einnahmen aus Beteiligungen im fraglichen Wertpapier-Sondervermögen nach § 8b Abs. 2 KStG i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 1 KAGG ohne jede Saldierung steuerfrei und damit vom Gewinn außerbilanziell abzuziehen. Demgegenüber sind sämtliche Gewinnminderungen auf solche Beteiligungen im fraglichen Wertpapier-Sondervermögen – da § 8b Abs. 3 KStG i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes gerade noch nicht anzuwenden ist – nicht nur nicht gewinnerhöhend außerbilanziell hinzuzurechnen, sondern darüber hinaus auch nicht – mit gleichfalls gewinnerhöhender Wirkung – mit den vorgenannten Einnahmen i.S.v. § 40a Abs. 1 Satz 1 KAGG zu saldieren (vgl. hierzu BFH, Urteil in BStBl. II 2016, 701 Rz 16 ff.).
Hierauf beruft sich die Klägerin auch für das Streitjahr 2003. Sie hat für ihr o.g. Klagebegehren die Gewinnminderungen zusammengestellt, welche in den Jahren 2001, 2002 und 2003 im Zusammenhang mit den Beteiligungen in den vier vorliegend in Rede stehenden Fonds angefallen sind. Da diese nicht mehr – wie bislang praktiziert – mit den Einnahmen i.S.v. § 40a Abs. 1 Satz 1 KAGG zu saldieren seien, müssten sie sich – so die Klägerin – stattdessen insgesamt bei ihr gewinnmindernd auswirken.
Das Begehren der Klägerin wäre nach Auffassung des Senats auf der Grundlage der vorgenannten Entscheidung des BFH in BStBl. II 2016, 701 dem Grunde nach berechtigt, wenn § 8b Abs. 3 KStG i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes auch für das Streitjahr 2003 aufgrund einer unzulässigen Rückwirkung verfassungswidrig und daher auch für dieses Jahr nicht anzuwenden wäre. Das ist nach Auffassung des Senats aber gerade nicht der Fall. Der Senat hält die Regelung vielmehr für verfassungsgemäß (s. hierzu oben unter II.2.). Aus diesem Grund ist im Streitfall kein Raum dafür, nach den Grundsätzen der Entscheidung des BFH in BStBl. II 2016, 701 zu dem von der Klägerin geltend gemachten weitergehenden gewinnmindernden Abzug zu kommen. Des Weiteren kann der Senat aus diesem Grund dahinstehen lassen, ob die von der Klägerin zusammengestellten Beträge in tatsächlicher Hinsicht zutreffend die Gewinnminderungen i.S.v. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes wiedergeben und daher bei einer anderen Beurteilung zur Frage der Verfassungsmäßigkeit ein Abzug dieser Beträge der Höhe nach vorzunehmen wäre.
c) Die Klägerin macht mit ihrer Klage des Weiteren – als Hilfsvorbringen – geltend, selbst wenn § 8b Abs. 3 KStG i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes auf die vorliegenden Anteilsrückgaben zur Anwendung kommen sollte, sei der nach § 40a Abs. 1 KAGG i.d.F. Korb II-Gesetzes abzuziehende oder hinzuzurechnende besitzzeitanteilige Aktiengewinn abweichend zu berechnen. Jedenfalls für die Jahre 2001 und 2002 sei bei der Ermittlung des besitzzeitanteiligen Aktiengewinns zu berücksichtigen, dass nach der Entscheidung des BVerfG mit Beschluss vom 17.12.2013 (1 BvL 5/08, DStR 2014, 520; s. in der Folge auch BFH, Urteil vom 25.6.2014 I R 33/09, BStBl. II 2016, 699) § 8b Abs. 3 KStG i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes nicht anzuwenden sei. Auch bei einer Veräußerung oder Anteilsrückgabe zu einem späteren Zeitpunkt – wie hier im Jahr 2003 – sei, so die Klägerin, der dort für Zwecke des § 40a Abs. 1 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes zu ermittelnde besitzzeitanteilige Aktiengewinn für den Zeitraum 2001 und 2002 ohne Berücksichtigung von etwaigen Gewinnminderungen i.S.v. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes zu ermitteln. Die nach § 41 Abs. 5 KAGG zu Beginn und zu Ende der Besitzzeit zu ermittelnden Beträge seien entsprechend zu modifizieren. Dies gelte darüber hinaus, so die Klägerin, für den Zeitraum des Jahres 2003, für den die Anwendung von § 8b Abs. 3 KStG i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes nach ihrer Auffassung ebenfalls aufgrund einer unzulässigen Rückwirkung verfassungswidrig sei. Auch für diesen Zeitraum sei die Ermittlung des besitzzeitanteiligen Aktiengewinns entsprechend zu modifizieren.
Die Auffassung der Klägerin liefe darauf hinaus, für den Zeitraum, für den § 8b Abs. 3 KStG i.Vm. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes aufgrund einer unzulässigen Rückwirkung und dadurch bedingten Verfassungswidrigkeit nicht anwendbar war, einen „Korrekturposten“ zu bilden. Dieser „Korrekturposten“ wäre dann bei allen späteren Veräußerungen oder Anteilsrückgaben zu berücksichtigen und würde dazu führen, dass aus dem für die späteren Zeiträume zu ermittelnden besitzzeitanteiligen Aktiengewinn Gewinnminderungen i.S.v. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes, welche in dem vorgenannten Zeitraum angefallen sind, ausgeschieden werden.
Die Klägerin macht mit dieser hilfsweisen Begründung den gewinnmindernden Abzug des gleichen Betrags geltend, den sie auch mit ihrem Hauptvorbringen geltend macht. Der Senat hält die vorgenannte Auffassung der Klägerin nicht für zutreffend und folgt ihr nicht.
Der BFH hat mit Urteil vom 29.9.2021 (I R 40/17, DStR 2022, 482, gegen das Urteil ist eine Verfassungsbeschwerde anhängig, Az. des BVerfG: 2 BvR 744/22) für die ab dem Jahr 2004 geltende Regelung des § 8 Abs. 2, 3 InvStG 2004 und die dort in gleicher Weise wie nach § 40a Abs. 1 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes i.V.m. § 41 Abs. 5 KAGG vorgesehene Ermittlung des besitzzeitanteiligen Aktiengewinns entschieden, dass dieser auf den Zeitpunkt der Veräußerung bzw. Anteilsrückgabe zu ermitteln ist und sich nach der zu diesem Zeitpunkt geltenden Rechtslage bestimmt (dort nach Maßgabe der im dortigen Streitjahr 2005 geltenden § 8 Abs. 1 bis 3 InvStG 2004). Daran ändere auch der Umstand nichts, dass für den Fall einer Veräußerung oder Anteilsrückgabe in den Jahren 2001 und 2002 die dem späteren § 8 Abs. 2 InvStG 2004 entsprechende Regelung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes aufgrund der dortigen verfassungswidrigen Rückwirkung nicht anwendbar gewesen sei. Die hiervon ausgehenden Folgen beschränken sich laut der Entscheidung des BFH auf Veräußerungen oder Anteilsrückgaben in den Jahren 2001 und 2002, wirken sich aber nicht auf spätere Veräußerungen aus (BFH, Urteil in DStR 2022, 482 Rz 65 ff.).
Der BFH hat des Weiteren entschieden, dass die Ermittlung des besitzzeitanteiligen Aktiengewinns i.S.d. § 8 Abs. 1 – 3 InvStG 2004 nach den vorgenannten Grundsätzen nicht gegen Art. 20 Abs. 3 GG und den daraus abzuleitenden Vertrauensschutz verstoße. Es sei damit weder eine echte noch eine unechte Rückwirkung verbunden. Tatbestandliche Anknüpfungspunkte für die steuerliche Behandlung des besitzzeitanteiligen Aktiengewinns nach § 8 InvStG 2004 sei die Veräußerung oder die Rückgabe der Fondsanteile, die sich im dortigen Streitfall sämtlich im Jahr 2005 vollzogen hätten, d.h. nach erstmaliger Anordnung der Anwendbarkeit des § 8b Abs. 3 KStG auf die negativen Aktiengewinne zunächst durch den mit dem Korb II-Gesetz eingefügten § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG und fortgeführt durch § 8 Abs. 2, 4 InvStG 2004. Soweit in die Berechnung des besitzzeitanteiligen Aktiengewinns nach § 8 Abs. 1 bis 3 InvStG 2004 auch Parameter einzubeziehen seien, die einen Vergangenheitsbezug hätten, handele es sich dabei nicht um einen vom Kläger „ins Werk gesetzten“ Sachverhalt, auf den für die Beurteilung des rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes abzustellen wäre. Maßgeblicher Sachverhalt und zeitlicher Anknüpfungspunkt für die Prüfung des Vertrauensschutzes sei die Veräußerung oder die Anteilsrückgabe. Allein aus dem Umstand, dass bei einer hypothetischen Veräußerung oder Rückgabe der Fondsanteile durch den dortigen Kläger noch im Jahr 2002 ein negativer Aktiengewinn nach dem seinerzeit anzuwendenden § 40a Abs. 1 KAGG nicht den Folgen des § 8b Abs. 3 KStG unterworfen worden wäre, könne der Kläger kein geschütztes Vertrauen ableiten. Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzuträten, genösse die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (vgl. BFH, Urteil in DStR 2022, 482 Rz 76 ff.).
Der Senat hält die vorgenannte Entscheidung des BFH für zutreffend und folgt ihr. Für die Beurteilung des BFH spricht nach Auffassung des Senats insbesondere der folgende Umstand: Die Regelungen des § 8 Abs. 1 bis 3 InvStG 2004 und der dort aufgrund des Verweises auf § 8b Abs. 2 und Abs. 3 KStG vorgesehene Abzug bzw. die dort vorgesehene Hinzurechnung eines positiven oder negativen Aktiengewinns trifft nicht etwa eine Regelung für die in dem Besitzzeitraum angefallenen Einnahmen und Gewinnminderungen auf der Fondsebene und ordnet nachträglich für diese an, dass sie steuerbefreit (§ 8b Abs. 2 KStG) bzw. nicht abziehbar (§ 8b Abs. 3 KStG) sind. Vielmehr wird der besitzzeitanteilige Aktiengewinn deswegen ermittelt, um den entsprechenden Teil des nunmehr erzielten Veräußerungserlöses bzw. Rückgabepreises zu identifizieren, der (wirtschaftlich) darauf beruht, dass in dem Fonds während der Besitzzeit Einnahmen i.S.v. § 8b KStG sowie Gewinnminderungen i.S.v. § 8b Abs. 3 KStG angefallen sind (vgl. etwa Patzner/Kempf in Patzner/Döser/Kempf, Investmentrecht, 3. Aufl. 2017, § 8 InvStG 2004 Rz 3, 4). Diesen von ihm angenommenen bzw. unterstellten Zusammenhang hat der Gesetzgeber zu Anlass genommen, mit der Regelung des § 8 Abs. 1 bis 3 InvStG 2004 bei der Veräußerung bzw. Anteilsrückgabe diese entsprechenden Teile des Veräußerungserlöses bzw. Rückgabepreises nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei zu stellen bzw. eine Hinzurechnung nach § 8b Abs. 3 KStG vorzunehmen. Die Veräußerung bzw. Anteilsrückgabe und der hierbei erzielte Veräußerungserlös bzw. der Rückgabepreis stellen jedoch keine tatbestandlichen Anknüpfungspunkte aus der Vergangenheit dar. Nur solche könnten aber dazu führen, dass von einer Rückwirkung auszugehen und ggf. Vertrauensschutz zu gewähren sein könnte. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass der Gesetzgeber Umstände bzw. Größen aus der vergangenen Besitzzeit (die o.g. Einnahmen und Gewinnminderungen des Fonds) heranzieht, um Teile des nunmehrigen Veräußerungserlöses bzw. Rückgabepreises nach § 8b Abs. 2 und Abs. 3 KStG zu qualifizieren. Der Gesetzgeber zieht diese Umstände bzw. Größen nämlich nur deswegen heran, um (typisierend) Schlussfolgerungen dazu zu ziehen, worauf der nunmehrige Veräußerungserlös bzw. Rückgabepreis (wirtschaftlich) beruht.
Die o.g. Entscheidung und die dortige Begründung gelten nach Auffassung des Senats in gleicher Weise für das vorliegende Streitjahr 2003 und die hier in Rede stehende Anwendung des § 40a Abs. 1 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes i.V.m. § 41 Abs. 5 KAGG. Ebenso wie bei der Nachfolgeregelung des § 8 Abs. 1 bis 3 InvStG 2004 ist der besitzzeitanteilige Aktiengewinn auf den Zeitpunkt der Veräußerung bzw. Anteilsrückgabe zu ermitteln und bestimmt sich nach der zu diesem Zeitpunkt geltenden Rechtslage. Der entscheidende Stichtag ist nach Auffassung des Senats hierbei der 15.8.2003. Für Veräußerungen bzw. Anteilsrückgaben ab diesem Zeitpunkt ist nach Auffassung des Senats die Einführung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes keine unzulässige Rückwirkung und die Regelung daher verfassungsgemäß (s. hierzu oben unter II.2.). Nach Auffassung des Senats ist damit für Veräußerungen bzw. Anteilsrückgaben ab dem 15.8.2003 der besitzzeitanteilige Aktiengewinn für den gesamten Besitzzeitraum unter Einbeziehung der vorgenannten Regelung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes zu ermitteln. So verhält es sich Streitfall, bei dem die Fondsanteile im Oktober und Dezember 2003 und damit nach dem 15.8.2003 zurückgegeben wurden.
Es kann angesichts dessen auch hier dahinstehen, ob der von der Klägerin auf der Grundlage ihrer vorgenannten rechtlichen Beurteilung ermittelte Abzugsbetrag in tatsächlicher Hinsicht von ihr zutreffend ermittelt worden ist. Des Weiteren kann dahinstehen, ob der von der Klägerin auf die Nachfrage des Gerichts bis zum Zeitpunkt des 15.8.2003 ermittelte Betrag von ihr in tatsächlicher Hinsicht zutreffend ermittelt worden ist.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Die Revision war zuzulassen. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Frage, ob die Anwendung von § 8b Abs. 3 KStG i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes nach § 43 Abs. 18 KAGG i.d.F. des Korb II-Gesetzes für Veräußerungen bzw. Rückwirkungen im Jahr 2003 aufgrund einer unzulässigen Rückwirkung verfassungswidrig ist, ist weder für den Zeitraum vor dem 15.8.2003 noch für den Zeitraum ab dem 15.8.2003 geklärt. Der hierzu ergangene Vorlagebeschluss des BFH (Beschluss vom 23.10.2019 VI R 43/19, BStBl II 2020, 281), der die Verfassungswidrigkeit für den Zeitraum ab dem 15.8.2003 verneint, enthält keine verfahrensabschließende Sachentscheidung des BFH, sondern dessen Beurteilung für die dort beschlossene Vorlage an das BVerfG. Durch die vorgenannte Beurteilung der (Verfassungs-)Rechtslage durch den BFH in seinem Vorlagebeschluss ist die (Verfassungs-)Rechtsfrage nicht geklärt.
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Am 20.6.2023 erging folgender Berichtigungsbeschluss:
Das Urteil des Senats vom 9.3.2023 wird wie dahingehend berichtigt, dass auf Seite 5 (zweiter Absatz im Großdruck, Zeilen 4 und 5) die Angabe der „o.g. Teilwertabschreibung zum 31.12.2011“ durch die Angabe der „o.g. Teilwertabschreibung zum 31.12.2001“ ersetzt wird.
Dieser Beschluss ist unanfechtbar.
Gründe: Im Tatbestand des Urteils vom 9.3.2023 war auf Seite 5 (zweiter Absatz im Großdruck, Zeilen 4 und 5) als Datum der dort genannten Teilwertabschreibung irrtümlich der 31.12.2011 angegeben. Das tatsächliche Datum der Teilwertabschreibung war der 31.12.2001 (s. auch die Angaben auf S. 4 des Urteils). Es handelte sich hierbei um einen Schreibfehler, der nach § 107 FGO zu berichtigen war.
