BFH: Verlustverrechnung bei Verschmelzung von Kapitalgesellschaften

BFH, Urteil vom 27.5. 2009 - I R 94/08

Vorinstanz: FG Münster vom 26.8.2008 - 9 K 5397/04 K (EFG 2008, 2006)

Leitsätze

1. Nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 i. d. F. des UntStRFoG geht ein verbleibender Verlustvortrag auch dann auf die übernehmende Körperschaft über, wenn nicht diese, sondern ein anderes Unternehmen den Verlustbetrieb fortführt.

2. Ein auf den Schluss des Verschmelzungsjahres festgestellter verbleibender Verlustvortrag ist unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 i. d. F. des UntStRFoG erstmals bei der Besteuerung der übernehmenden Körperschaft für das Verschmelzungsjahr zu berücksichtigen (Fortentwicklung des Senatsurteils vom 31.5.2005 - I R 68/03, BFHE 209, 535, BStBl. II 2006, 380, BB 2006, 1315).

UmwStG 1995 i. d. F. des UntStRFoG § 12 Abs. 3 Satz 2

Sachverhalt

I. Die Beteiligten streiten über die Auslegung des § 12 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 in der Fassung des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform (UntStRFoG) vom 29. Oktober 1997 (BGBl. I 1997, 2590, BStBl. I 1997, 928) --UmwStG 1995 n. F.--.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, erwarb am 1. Dezember 1998 alle Anteile an der X-GmbH. Im Anschluss an eine Kapitalerhöhung bei der X-GmbH wurde diese zum 31. Dezember 1999 auf die Klägerin verschmolzen. Dabei erlitt die Klägerin einen Verschmelzungsverlust in Höhe des im Jahre 1999 erwirtschafteten Jahresfehlbetrags der X-GmbH, der gemäß § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 n. F. außer Ansatz blieb.

Am 1. Januar 2002 übertrug die Klägerin ihr gesamtes operatives Geschäft einschließlich des auf sie übergegangenen Betriebs der X-GmbH auf die S-GmbH. Diese führte den ihr übertragenen Geschäftsbetrieb über den 31. Dezember 2004 hinaus fort. Die Klägerin selbst beschränkte sich fortan auf die Verwaltung eigener Immobilien und Beteiligungen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte für die X-GmbH auf den 31. Dezember 1999 einen verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer in Höhe von 1 034 669 DM fest. In ihrer Steuererklärung für das Streitjahr (1999) verrechnete die Klägerin diesen Betrag mit ihren eigenen positiven Einkünften. Dem folgte das FA im Anschluss an eine Betriebsprüfung nicht. Es ging davon aus, dass wegen der späteren Veräußerung des operativen Geschäftsbetriebs der Verlustabzug rückwirkend für das Streitjahr zu versagen sei, und erließ einen entsprechenden Körperschaftsteuerbescheid. Die gegen diesen Bescheid gerichtete Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen (FG Münster, Urteil vom 26. August 2008 9 K 5397/04 K); sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 2006 abgedruckt.

Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Körperschaftsteuerbescheid 1999 dahin zu ändern, dass die Körperschaftsteuer unter Berücksichtigung eines zusätzlichen Verlustabzugs in Höhe von 1 034 669 DM festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Aus den Gründen

II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Entscheidung in der Sache selbst. Der streitgegenständliche Bescheid ist entsprechend dem Antrag der Klägerin zu ändern.

1. Nach § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 n. F. tritt im Fall einer Verschmelzung die übernehmende Körperschaft bezüglich verschiedener --im Gesetz aufgezählter-- steuerlicher Merkmale in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein. Dasselbe gilt gemäß § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n. F. für einen verbleibenden Verlustabzug i. S. des § 10d Abs. 3 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes unter der Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird. Die letztgenannte Bestimmung ist durch das UntStRFoG in das Gesetz eingefügt worden. Um ihre Auslegung geht es im Streitfall.

2. Der dabei in Rede stehende Verlust ist von der X-GmbH erwirtschaftet worden, die mit Wirkung zum 31. Dezember 1999 (Verschmelzungsstichtag) auf die Klägerin verschmolzen worden ist. Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat die Klägerin den von der X-GmbH stammenden Betrieb im Anschluss an den Verschmelzungsstichtag nicht für fünf Jahre fortgeführt, sondern vor Ablauf der Fünfjahresfrist an die S-GmbH veräußert. Das FG hat jedoch zugleich festgestellt, dass die S-GmbH jenen Betrieb ihrerseits über den 31. Dezember 2004 hinaus fortgeführt hat. Das genügt für den Eintritt der Klägerin in den Verlustabzug der X-GmbH.

a) Die in § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n. F. getroffene Fristbestimmung ist dahin zu lesen, dass der den Verlust verursachende Betriebsteil im Anschluss an den Verschmelzungsstichtag für mindestens fünf Zeitjahre fortgeführt werden muss (ebenso Prinz, Finanz-Rundschau --FR-- 1997, 885; Dötsch, Der Betrieb --DB-- 1997, 2144, 2145; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 12 UmwStG Rz 676 f.; Klingberg in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 12 UmwStG 1995 Rz 49). Diese Frist ist im Streitfall eingehalten worden. Dabei geht der Senat davon aus, dass sowohl die S-GmbH als auch zuvor die Klägerin den von der X-GmbH stammenden Betrieb in dem von § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n. F. geforderten Umfang fortgeführt haben. Das ist vom FG zwar nicht ausdrücklich festgestellt worden, aber dem Gesamtzusammenhang seines Urteils zu entnehmen und vom FA nicht in Zweifel gezogen worden.

b) Das FG hat in Übereinstimmung mit dem FA angenommen, dass die Klägerin den geltend gemachten Verlustabzug gleichwohl nicht beanspruchen könne, weil sie den von der X-GmbH stammenden Betrieb vor Ablauf der Fünfjahresfrist an die S-GmbH veräußert habe. § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n. F. verlange für einen Verlustabzug durch den übernehmenden Rechtsträger, dass dieser den für den Verlust ursächlichen Betrieb oder Betriebsteil selbst fortführe (ebenso Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 16. April 1999, BStBl. I 1999, 455, Tz. 43; Eggemann/Müller, Die Information über Steuer und Wirtschaft 1997, 641, 647; Thiel/Eversberg/van Lishaut/ Neumann, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1998, 397, 423; Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 680). Dem kann sich der Senat nicht anschließen.

aa) Dem Wortlaut der Vorschrift lässt sich, wie das FG zutreffend ausgeführt hat, eine Einschränkung des genannten Inhalts nicht entnehmen. Die dort gewählte Formulierung enthält zu der Frage, welches Rechtssubjekt den Betrieb oder Betriebsteil fortführen muss, keine Aussage. Das deutet darauf hin, dass es nach dem maßgeblichen Gesetzesbefehl darauf nicht ankommen soll (ebenso FG Berlin, Beschluss vom 3. Mai 2005 8 B 8090/04, Der Konzern 2005, 465; Breuninger/Frey, GmbHR 1998, 866, 868). Diese Deutung liegt um so näher, als zeitgleich mit der Schaffung des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n. F. in § 8 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1996) eine vergleichbare Fünfjahresfrist bestimmt worden ist, die sich dort aber ausdrücklich auf die Fortführung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs durch "die Körperschaft" bezieht (ebenso Hörger/Endres, DB 1998, 388, 390). Dass § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n. F. in anderer Weise formuliert ist, kann vor diesem Hintergrund als Hinweis auf einen abweichenden Gesetzesinhalt verstanden werden.

bb) Das FG hat diese Überlegung nicht für durchgreifend erachtet und zur Begründung auf den Zweck der gesetzlichen Regelung verwiesen. Dieser gehe erkennbar dahin, eine Verlustnutzung in Fällen zu verhindern, in denen der übernehmende Rechtsträger nur an der Nutzung der Verluste des übertragenden Rechtsträgers und nicht an der Fortsetzung von dessen Geschäftsbetrieb interessiert sei; der Gesetzgeber habe zweifelsfrei nicht in Kauf nehmen wollen, dass der übernehmende Rechtsträger sich seiner Obliegenheit zur Betriebsfortführung durch einen alsbaldigen Verkauf des Geschäftsbetriebs entledigen könne. Dem kann nicht uneingeschränkt zugestimmt werden.

aaa) Die Gesetzesmaterialien geben keinen Aufschluss darüber, ob der Gesetzgeber die in Rede stehende Problematik erkannt und wie er sie ggf. beurteilt hat. Die Einfügung des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n. F. beruht ebenso wie die Ergänzung des § 8 Abs. 4 KStG 1996 auf einer Initiative des Vermittlungsausschusses (Beschlussempfehlung vom 4. August 1997, BT Drs. 13/8325); beide Maßnahmen sind im Gesetzgebungsverfahren nicht begründet worden. Deshalb ist insbesondere nicht erkennbar, auf welcher Erwägung die Unterschiedlichkeit in der Abfassung des Gesetzeswortlauts beruht.

Es mag zwar richtig sein, dass beide Gesetzesänderungen von dem Bestreben getragen sind, einem „Handel" mit Verlustvorträgen entgegenzuwirken. Doch ist es nicht fernliegend, dass der Gesetzgeber an die Verwirklichung dieses Ziels im Anwendungsbereich des § 8 Abs. 4 KStG 1996 einerseits und in Verschmelzungsfällen andererseits unterschiedliche Maßstäbe angelegt hat. So könnte es ihm bei der Schaffung des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n. F. vor allem darauf angekommen sein, dass der bis zur Verschmelzung bestehende Betrieb oder Betriebsteil im Anschluss an die Verschmelzung nicht eingestellt oder wesentlich verkleinert wird, sondern in einem vergleichbaren Umfang als Wirtschaftsfaktor erhalten bleibt (so z.B. Simon in Heckschen/Simon, Umwandlungsrecht, § 13 Rz 145); dieses Ziel wird auch dann erreicht, wenn die betreffende Einheit nicht unmittelbar durch den übernehmenden Rechtsträger, sondern durch einen Dritten fortgeführt wird (ebenso Hofmeister, Festschrift Widmann, 2000, S. 413, 424). Dagegen mag bei der Änderung des § 8 Abs. 4 KStG 1996 die genannte Überlegung nicht im Vordergrund gestanden haben, was erklären könnte, dass (nur) dort auf die Fortführung durch einen bestimmten Rechtsträger abgestellt wird. Daher hält der Senat es nicht für möglich, unter Hinweis auf die Einheitlichkeit des Gesetzeszwecks die in § 8 Abs. 4 KStG 1996 enthaltene Einschränkung in § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n. F. hineinzulesen.

bbb) Ebenso lässt sich eine solche Deutung nicht auf die Erwägung stützen, dass § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n. F. inhaltlich dem österreichischen Recht entlehnt sei und dass dieses den Fortbestand des Verlustabzugs ausdrücklich von einer Fortführung der wirtschaftlichen Einheit durch den übernehmenden Rechtsträger abhängig mache (so aber Dötsch, DB 1997, 2144, 2145 f.). Insoweit muss nicht erörtert werden, ob das österreichische Recht eine in diesem Sinne eindeutige Regelung enthält (zweifelnd Hörger/Endres, DB 1998, 388, 389 f.; Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 680 Fn. 3). Denn unabhängig davon lässt sich jedenfalls nicht feststellen, dass der deutsche Gesetzgeber sich uneingeschränkt am österreichischen Recht hat orientieren wollen. Dagegen könnte u.a. sprechen, dass die einschlägigen deutschen Regelungen abweichend von den österreichischen Parallelvorschriften formuliert sind; das gilt auch im Hinblick auf § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n. F. (vgl. dazu die Übersicht bei Dötsch, DB 1997, 2144, 2145). Angesichts dessen kann der Blick auf das österreichische Recht unabhängig davon, wie dieses in dem hier interessierenden Punkt zu verstehen ist, die Auslegung des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n. F. nicht bestimmen.

cc) Schließlich lässt sich die Annahme, dass § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n. F. eine Fortsetzung des Betriebs oder Betriebsteils unmittelbar durch den übernehmenden Rechtsträger verlange, nicht auf Erwägungen allgemeiner Art stützen. Das gilt namentlich für die Überlegung, dass die Vorschrift die Besteuerung dieses Rechtsträgers betreffe und dass ihre Anwendung deshalb nicht von Voraussetzungen abhängen könne, auf die er keinen Einfluss hat (so Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 682). Denn dass es zu solchen Situationen kommen kann, ist dem Umwandlungssteuerrecht in der hier maßgeblichen Fassung nicht fremd. So können z.B. im Fall einer Abspaltung i.S. des § 123 Abs. 2 des Umwandlungsgesetzes oder bei der Übertragung von Teilbetrieben die in § 15 Abs. 1 und Abs. 4 UmwStG 1995 n. F. getroffenen Regelungen bewirken, dass eine Körperschaft einen verbleibenden Verlustabzug nur dann beanspruchen kann, wenn eine andere Körperschaft den auf sie übergegangenen Betrieb oder Teilbetrieb für mindestens fünf Jahre fortführt (Klingberg in Blümich, a.a.O, § 15 UmwStG 1995 Rz 82); dann kann ebenfalls der Verlustabzug vom Verhalten eines Rechtsträgers abhängen, das der vom Verlustabzug begünstigte Rechtsträger nicht bestimmen kann. In derartigen Fällen wird es häufig sachgerecht sein, dass sich das eine Unternehmen vom anderen die Fortführung des Betriebs oder Betriebsteils vertraglich garantieren lässt (ebenso Klingberg in Blümich, a.a.O., § 15 UmwStG 1995 Rz 82); auch wird in der Besteuerungspraxis zu beachten sein, dass die tatsächlichen Voraussetzungen des Verlustabzugs von demjenigen nachzuweisen sind, der den Verlustabzug geltend macht. Einen allgemeinen Grundsatz des Inhalts, dass im Zusammenhang mit dem Verlustabzug nur auf die Verhältnisse des ihn begehrenden Rechtsträgers abgestellt werden könne, enthält das Umwandlungssteuerrecht aber nicht. Daher kann dieser Gedanke ebenfalls keine Einschränkung des Verlustabzugs tragen, die vom Wortlaut des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n. F. nicht angezeigt ist.

c) Im Ergebnis muss die Vorschrift deshalb dahin verstanden werden, dass in Verschmelzungsfällen der übernehmende Rechtsträger einen verbleibenden Verlustabzug auch dann geltend machen kann, wenn der für den Verlust verantwortliche Betrieb oder Betriebsteil von einem anderen Rechtsträger über die Fünfjahresfrist hinweg fortgeführt wird (ebenso FG Berlin, Beschluss in Der Konzern 2005, 465; Breuninger/Frey, GmbHR 1997, 866, 868; Schönfeld, Der Konzern 2005, 468, 469; Simon in Heckschen/Simon, a.a.O., § 13 Rz 145; Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, 4. Aufl., Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 12 UmwStG Rz 108; wohl auch Hofmeister, a.a.O., S. 413, 424). Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt. Über die Höhe des der Klägerin zustehenden verbleibenden Verlustabzugs besteht zwischen den Beteiligten kein Streit, weshalb der Senat auf Ausführungen dazu verzichtet.

3. Die Klägerin hat den zum 31. Dezember 1999 festgestellten verbleibenden Verlustabzug zu Recht bei der Besteuerung für das Streitjahr geltend gemacht. Denn nach der Rechtsprechung des Senats kann, wenn die Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n. F. erfüllt sind, bei der Verschmelzung von Körperschaften ein im Übertragungsjahr bei der übertragenden Körperschaft eingetretener (laufender) Verlust mit im Übertragungsjahr erzielten Gewinnen der übernehmenden Körperschaft verrechnet werden (Senatsurteil vom 31. Mai 2005 I R 68/03, BFHE 209, 535, BStBl. II 2006, 380, BB 2006, 1315). Diese Rechtsprechung, die auch für den zeitlichen Geltungsbereich des UmwStG 1995 n. F. gilt, hat zwar Kritik erfahren (vgl. z.B. Dötsch, Der Konzern 2005, 511; derselbe in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG [vor SEStEG] Rz 115 f.; Orth, FR 2005, 963) und wird von Seiten der Finanzverwaltung nicht angewandt (BMF-Schreiben vom 7. April 2006, BStBl. I 2006, 344); das FA hat sich im Streitfall den Nichtanwendungserlass allerdings nicht zu eigen gemacht. Der Senat hält aber in Anbetracht dessen, dass § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I 2006, 2782, BStBl. I 2007, 4) den Übergang eines verbleibenden Verlustabzugs auf den übernehmenden Rechtsträger inzwischen gänzlich ausschließt, schon aus Kontinuitätsgründen an seiner Rechtsprechung fest. Das Begehren der Klägerin entspricht daher der für das Streitjahr geltenden Rechtslage, weshalb das ihm nicht entsprechende Urteil des FG aufzuheben und der angefochtene Bescheid antragsgemäß zu ändern ist.

4. Anhand der vom FG getroffenen Feststellungen lässt sich nicht eindeutig bestimmen, in welcher Höhe hiernach der Klägerin gegenüber die Steuer für das Streitjahr festzusetzen ist. Die Berechnung des festzusetzenden Betrags wird deshalb in entsprechender Anwendung des § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.