FG Hamburg: Verlust der wirtschaftlichen Identität bei Anteilsübertragungen in mehreren Schritten (Abstand mehr als 3 Jahre)

FG Hamburg, Urteil vom 20.5.2015 – 1 K 160/14

Amtliche Leitsätze

Die für den Verlust der wirtschaftlichen Identität einer Körperschaft erforderliche Übertragung von mehr als der Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft kann auch in mehreren Schritten erfolgen, wenn zwischen ihnen ein sachlicher und zeitlicher Zusammenhang besteht. Von einem solchen Zusammenhang kann bei einem zeitlichen Abstand von mehr als einem Jahr nicht ohne weiteres ausgegangen werden (Abweichung vom Schreiben des BMF vom 16.04.1999, BStBl I 1999, 455, in dem auf einen 5 Jahreszeitraum abgestellt wird).

KStG § 8 Abs. 4 in der Fassung des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997

Sachverhalt

Streitig ist, ob bei der Veranlagung der A GmbH, deren Rechtsnachfolgerin die Klägerin ist, für das Streitjahr 1997 der Verlustabzug gemäß § 10d des Einkommensteuergesetzes ( EStG ) aufgrund der Feststellungen des verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes jeweils auf den 31.12.1996 vorzunehmen ist oder ob einem solchen Verlustabzug § 8 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes ( KStG ), in der Fassung des Gesetzes vom 29.10.1997 entgegensteht.

Die A GmbH wurde 1990 unter der Firma B ... GmbH gegründet. Gesellschafter waren C mit einem Anteil von 60 % und D mit einem Anteil von 40 %. Der Gesellschafter D trat seinen Anteil per ... 1991 an den Gesellschafter C ab. Zum ... 1991 erwarb E als Treuhänder für F einen Anteil von 52 % und wurde die Firma geändert in B-1 ... GmbH. Am 11.08.1994 übernahm F die Anteile, die bis dahin E treuhänderisch für ihn gehalten hatte, und erwarb die restlichen Anteile des C. Das Stammkapital wurde um 2 Millionen DM auf 2.100.000 DM erhöht, wobei die Anteile durch F in Höhe von 1.999.000 DM und durch F-1 in Höhe von 1000 DM übernommen wurden. Zugleich wurde die Firma geändert in A GmbH und der Sitz des Unternehmens von G nach H verlegt. Der Unternehmensgegenstand, der bisher den Groß- und Einzelhandel mit Waren der Art X umfasste, wurde ergänzt um den Handel mit Waren der Art Y sowie alle damit zusammenhängenden Geschäfte. Der bisher von der A GmbH betriebene X-Handel wurde nicht mehr von ihr weitergeführt, sondern von anderen Unternehmen betrieben, deren Gesellschafter F ebenfalls war; die A GmbH war nunmehr in der Y-Branche tätig. Gemäß Verschmelzungsvertrag vom ... 2014 wurde die A GmbH per 01.01.2014 als übertragender Rechtsträger auf die Klägerin verschmolzen.

Für die A GmbH wurden mit Bescheiden vom 11.06.1998 auf den 31.12.1996 der verbleibende Verlustabzug zur Körperschaftsteuer auf 787.677 DM und der vortragsfähige Gewerbeverlust auf 574.001 DM festgestellt; die Verluste resultierten aus der Tätigkeit des Unternehmens bis 1994, während das Unternehmen in den Jahren 1995 und 1996 Jahresüberschüsse erzielt hatte. Die genannten Feststellungen blieben nach Durchführung einer Betriebsprüfung insbesondere zur Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG in der bis 1996 anzuwendenden Fassung unverändert. Der Beklagte ging davon aus, dass die wirtschaftliche Identität der A GmbH durch die beiden Anteilsübertragungen auf F im Abstand von über 37 Monaten und wegen der damit vorliegenden Überschreitung eines Zweijahreszeitraums nicht berührt war. Im Hinblick auf die Änderung des § 8 Abs. 4 KStG mit Gesetz vom 29.10.1997 gelangte der Beklagte zu der Auffassung, dass die Übertragung sämtlicher Anteile an der A GmbH in den Jahren 1991 und 1994 in Verbindung mit der Zuführung neuen Betriebsvermögens und einem Branchenwechsel zu einem Verlust der wirtschaftlichen Identität der A GmbH führte und damit im Jahr 1997 die auf den 31.12.1996 festgestellten Verluste nicht mehr abziehbar waren. Am 27.12.2001 erließ der Beklagte - neben nach Klagrücknahme insoweit nicht mehr streitgegenständlichen Bescheiden - geänderte Bescheide für 1997 und 1998 über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Feststellungen nach § 47 Abs. 2 KStG , auf den 31.12.1997 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer und für 1997 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer. Die Körperschaftsteuer für 1997 und 1998 sowie der Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 1997 wurden höher festgesetzt, der verbleibende Verlustabzug zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.1997 wurde auf 0 DM herabgesetzt. Die Änderungen beruhten allein auf der Ablehnung des Verlustabzuges.

Der am 17.01.2002 eingelegte Einspruch der A GmbH gegen die Bescheide vom 27.12.2001 blieb gemäß Einspruchsentscheidung vom 17.08.2004 erfolglos.

Die A GmbH hat am 26.08.2004 (Datum des Eingangs beim Beklagten, beim Gericht eingegangen am 03.09.2004) Klage erhoben mit dem Ziel einer Berücksichtigung der per 31.12.1996 festgestellten Verluste im Streitjahr 1997. Das Verfahren hat wegen beim Bundesverfassungsgericht anhängiger Verfahren gemäß Beschlüssen vom 30.11.2007 und 05.06.2013 geruht und ist im September 2014 wieder aufgenommen worden.

Die Klägerin ist der Auffassung, die Anwendung von § 8 Abs. 4 S. 2 KStG in der Fassung des Gesetzes vom 29.10.1997 stehe für das Streitjahr 1997 einem Verlustabzug auf der Grundlage der auf den 31.12.1996 festgestellten Verluste nicht entgegen. Die Anteilsübertragungen in den Jahren 1991 und 1994 dürften für die Prüfung der Frage, ob mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen wurden, nicht zusammengerechnet werden. Ausgehend vom Schreiben des BMF vom 02.08.2007 sei ein zweijähriger zeitlicher Zusammenhang zwischen mehreren Anteilsübertragungen erforderlich, der hier mit einem zeitlichen Abstand von 37 Monaten überschritten sei. Es sei auch kein Branchenwechsel erfolgt. Vielmehr werde der X-Handel weiterhin im Rahmen anderer Unternehmen betrieben, deren Gesellschafter F sei. Darüber hinaus sei die A GmbH überschuldet gewesen und habe die Zuführung neuen Betriebsvermögens der Sanierung des Geschäftsbetriebes gedient, so dass die Sanierungsklausel gemäß § 8 Abs. 4 S. 3 KStG anzuwenden sein. Zudem habe die Zuführung neuen Betriebsvermögens der Ausweitung der Geschäftstätigkeit gedient.

Die Klägerin beantragt, die Bescheide vom 27.12.2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.08.2004 über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Feststellungen nach § 47 Abs. 2 KStG für 1997 und 1998, über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.1997 sowie über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1997 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Auffassung, einem Verlustabzug im Jahr 1997 gemäß § 10d EStG stehe § 8 Abs. 4 S. 1, 2 KStG in der Fassung vom 29.10.1997 entgegen. Gemäß Schreiben des BMF vom 16.04.1999, BStBl I 1999, 455, Tz. 06 könne die Übertragung von mehr als 50 % der Anteile an einer Kapitalgesellschaft auch in mehreren Schritten erfolgen. Die Übertragung der Anteile müsse in einem zeitlichen Zusammenhang stehen. Hiervon sei regelmäßig auszugehen, wenn innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren mehr als 50 % der Anteile an der Kapitalgesellschaft übertragen werden. Diese Regelung sei durch das Schreiben des BMF vom 02.08.2007,BStBl I 2007, 624 nicht geändert worden; vielmehr beträfe dieses Schreiben lediglich die Tz. 12 des Schreibens vom 16.04.1999. Die Übertragung sämtlicher Anteile an der A GmbH in den Jahren 1991 und 1994 führe zu einer Übertragung von Anteilen in dem für den Verlust der wirtschaftlichen Identität erforderlichen Umfang von mehr als der Hälfte. Zudem habe die A GmbH einen Branchenwechsel in Verbindung mit der Sitzverlegung von G nach H vorgenommen und sei überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt worden.

Dem Gericht haben die Bilanz- und Bilanzberichtsakten II, Gewerbesteuerakten II, Körperschaftsteuerakten II, Akten betreffend Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals II und Rechtsbehelfsakten I zur Steuernummer-1 (alt) bzw. -2 betreffend die A GmbH vorgelegen.

Aus den Gründen

Die zulässige Klage ist begründet.

I. Mit den streitgegenständlichen geänderten Bescheiden vom 27.12.2001 hat der Beklagte zu Unrecht gemäß § 8 Abs. 4 KStG in der Fassung des Gesetzes vom 29.10.1997 im Streitjahr 1997 den Verlustabzug versagt und die A GmbH - und damit auch die Klägerin als deren Rechtsnachfolgerin - dadurch in ihren Rechten verletzt. Die Bescheide, die keine andere als die hier streitige Änderung enthalten, sind daher aufzuheben.

1. Gemäß § 8 Abs. 4 KStG in der bis 1996 geltenden Fassung war Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10d EStG bei einer Körperschaft, dass sie nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. Wirtschaftliche Identität lag gemäß S. 2 dieser Vorschrift insbesondere dann nicht vor, wenn mehr als drei Viertel der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden und die Gesellschaft danach ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen wieder aufnimmt. Durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997 (Bundesgesetzblatt I 1997, 2590) wurde § 8 Abs. 4 KStG geändert. Gemäß dem neuen S. 2 lag wirtschaftliche Identität insbesondere dann nicht vor, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden und die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder wieder aufnimmt. Gemäß S. 3 war die Zuführung neuen Betriebsvermögens unschädlich, wenn sie allein der Sanierung des Geschäftsbetriebs dient, der den verbleibenden Verlustabzug im Sinne des § 10d Abs. 3 S. 2 EStG verursacht hat, und die Körperschaft den Geschäftsbetrieb in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortführt. § 8 Abs. 4 KStG in der Fassung des Gesetzes vom 29.10.1997 war gemäß § 54 Abs. 6 KStG in der Fassung der Gesetze vom 29.10.1997 und 19.12.1997 erstmals für den Veranlagungszeitraum 1997 anzuwenden. Bei Eintritt des Verlustes der wirtschaftlichen Identität erstmals im Jahr 1997 vor dem 6. August galt § 8 Abs. 4 KStG in der Fassung des Gesetzes vom 29.10.1997 erstmals für den Veranlagungszeitraum 1998.

§ 8 Abs. 4 KStG in der Fassung des Gesetzes vom 29.10.1997 gilt auch für solche Körperschaften, die nach den Maßstäben dieser Neuregelung ihre wirtschaftliche Identität bereits vor dem Jahr 1997 verloren haben. Eine bestandskräftige Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31.12.1996 steht dem nicht entgegen. Denn sie betrifft lediglich die steuerliche Abzugsfähigkeit des Verlustes nach Maßgabe der im Feststellungszeitpunkt geltenden Sach- und Rechtslage und stellt diese für das spätere Abzugsjahr verbindlich fest. Sie besagt jedoch nichts darüber, ob eine Körperschaft zum Feststellungszeitpunkt nach einem später geänderten Maßstab ihre wirtschaftliche Identität verloren hat. Für die Prüfung der wirtschaftlichen Identität maßgebend kommt es auf den Zeitpunkt des steuerlichen Verlustabzugs an (vergleiche BFH Urteile vom 01.10.2014, I R 95/04, BFHE 247, 246, BFH/NV 2015, 281; vom 14.03.2006, I R 8/05, BFHE 212, 517 , BStBl II 2007, 602 ; vom 22.10.2003, I R 18/02, BFHE 204, 273 , BStBl II 2004, 468 ). Hat eine Körperschaft dagegen bereits nach Maßgabe der im Feststellungszeitpunkt geltenden Gesetzeslage ihre wirtschaftliche Identität verloren, bleibt es bei der Verbindlichkeit der festgestellten Beträge für das Folgejahr, weil insoweit nicht erst die geänderte Gesetzeslage zu der Annahme eines Verlustes der wirtschaftlichen Identität führt (so in BFH Urteil vom 22.10.2003, I R 18/02, BFHE 204, 273 , BStBl II 2004, 468 ).

Maßgeblich ist daher, ob bei Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG in der Fassung des Gesetzes vom 29.10.1997 im Gegensatz zur Anwendung der bis 1996 geltenden Fassung eine Körperschaft ihre wirtschaftliche Identität verloren hat. Die Übertragung von mehr als drei Vierteln (bis 1996) bzw. mehr als der Hälfte (ab 1997) der Anteile an der Kapitalgesellschaft kann dabei auch in mehreren Schritten erfolgen. Die Zusammenrechnung mehrerer Anteilserwerbe erfordert jedoch einen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zwischen ihnen. Die Finanzverwaltung geht gemäß Schreiben des BMF vom 16.04.1999 zu § 8 Abs. 4 KStG in der Fassung des Gesetzes vom 29.10.1997, BStBl I 1999, 455, dort Tz. 06 davon aus, dass der erforderliche zeitliche Zusammenhang der Anteilsübertragung regelmäßig gegeben ist, wenn innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren mehr als 50 % der Anteile an der Kapitalgesellschaft übertragen werden. Dieser Teil des BMF-Schreibens ist anders als die Tz. 12 zur Maßgeblichkeit eines Fünfjahreszeitraums für den zeitlichen Zusammenhang zwischen Übertragung der Anteile und Zuführung neuen Betriebsvermögens nicht durch das Schreiben des BMF vom 02.08.2007, BStBl I 2007, 624 geändert worden; mit dem Schreiben vom 02.08.2007 ist als Reaktion auf das Urteil des BFH vom 14.03.2006, I R 8/05, BFHE 212, 517 , BStBl II 2007, 602 für den zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zwischen Anteilsübertragung und Betriebsvermögenszuführung der zuvor angenommene Fünfjahreszeitraum auf einen Zweijahreszeitraum verkürzt worden. Für die Annahme eines zeitlichen Zusammenhangs mehrerer Anteilserwerbe bei einem Übertragungszeitraum von 5 Jahren finden sich im Gesetz keinerlei Anhaltspunkte. Eine Fünfjahresgrenze ist lediglich für den Ausnahmefall der Sanierung gemäß § 8 Abs. 4 S. 3 KStG in der Fassung des Gesetzes vom 29.10.1997 vorgesehen. Im Übrigen sind feste zeitliche Grenzen im Gesetz nicht angelegt. Vielmehr hängt es von den Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalles ab, ob ein sachlicher und zeitlicher Zusammenhang vorliegt. Bei Vorliegen besonderer Umstände kann zwar ein zeitlicher Abstand von gut 16 Monaten noch ausreichen (so im BFH-Urteil vom 13.08.1997, I R 89/96, BFHE 183, 556 , BStBl II 1997, 829 für die Streitjahre 1990 und 1991). Grundsätzlich kann jedoch von einem solchen Zusammenhang bei einem zeitlichen Abstand von mehr als einem Jahr nicht ohne weiteres ausgegangen werden. Insoweit treffen die Ausführungen des BFH im Urteil vom 14.03.2006, I R 8/05, BFHE 212, 517 , BStBl II 2007, 602nicht nur auf den dort behandelten Zusammenhang zwischen Übertragung der Gesellschaftsanteile und Zuführung neuen Betriebsvermögens zu, sondern ebenso auf den Zusammenhang zwischen mehreren Anteilsübertragungen (vergleiche in diesem Sinne auch Rengers in Blümich, EStG , KStG , GewStG , Nebengesetze, § 8 KStG , Stand April 2011, Rn. 941, 941a; Dötsch in Dötsch-Pung-Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 4 KStG , Stand Juni 2009, Rn. 61; Roser in Gosch, Körperschaftsteuergesetz , 2. Auflage 2009, § 8 Rn. 1412; Lang in Ernst & Young, Körperschaftsteuergesetz , § 8 KStG , Stand Dezember 2003, Rn. 1266 mit Unterpunkten, insbesondere Rn. 1266.3 und 1266.6).

2. Im Streitfall steht bei Anwendung dieser Maßstäbe § 8 Abs. 4 KStG in der Fassung des Gesetzes vom 29.10.1997 der Vornahme des Verlustabzuges nach § 10d EStG nicht entgegen. Insbesondere ist die wirtschaftliche Identität der A GmbH nicht durch die Übertragung von mehr als der Hälfte der Anteile an ihr verloren gegangen.

Die beiden Anteilsübertragungen vom ... 1991 und ... 1994 sind in einem Abstand von mehr als 3 Jahren erfolgt, so dass die Übertragungsvorgänge nicht in dem für eine Zusammenrechnung erforderlichen zeitlichen Zusammenhang stehen und allein auf die letzte Anteilsübertragung vom ... 1994 abzustellen ist. Mit der Übertragung von 48 % der Anteile am ... 1994 sind nicht mehr als die Hälfte der Anteile übertragen worden. Die Beendigung des Treuhandverhältnisses bezüglich der in 1991 übertragenen 52 % der Anteile in Verbindung mit der Anteilsübertragung vom ... 1994 hat insoweit nicht zu einer Anteilsübertragung geführt, da gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 der Abgabenordnung bereits seit Begründung des Treuhandverhältnisses diese Anteile F zuzurechnen waren und sich an dieser Zurechnung durch die Beendigung des Treuhandverhältnisses nichts geändert hat. Ein Verlust der wirtschaftlichen Identität ist damit weder gemäß § 8 Abs. 4 S. 2 KStG in der Fassung des Gesetzes vom 29.10.1997 noch gemäß § 8 Abs. 4 S. 2 KStG in der bis 1996 geltenden Fassung eingetreten. Der Verlustabzug gemäß § 10d EStG ist daher vorzunehmen.

Im Übrigen wäre bei einer Einbeziehung der Übertragung von 52 % der Anteile im Jahr 1991 bereits zum damaligen Zeitpunkt eine Anteilsübertragung von mehr als 50 % erfolgt und nicht erst mit der weiteren Übertragung von 48 % der Anteile im Jahr 1994. Die Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens im Jahr 1994 mehr als 3 Jahre später und damit auch außerhalb des nach Auffassung des Beklagten in Anwendung des Schreibens des BMF vom 02.08.2007,BStBl I 2007, 624 maßgeblichen Zweijahreszeitraums zwischen Anteilsübertragung und Betriebsvermögenszuführung stünde damit nicht mehr im erforderlichen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zu der für den Verlust der wirtschaftlichen Identität maßgeblichen Anteilsübertragung. Auch aus diesem Grunde stünde der Vornahme des Verlustabzuges daher nichts entgegen.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO .

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3 , 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung .

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 , 2 FGO zugelassen wegen der Abweichung von der Auffassung der Finanzverwaltung gemäß Schreiben des BMF vom 16.04.1999, BStBl I 1999, 455.