: Verkäufe landwirtschaftlich genutzter Grundstücke als gewerblicher Grundstückshandel nach vorherigem Grundstückstausch und Beantragung eines Bauvorbescheides

BFH, Urteil vom 8.11.2007 - IV R 34/05
Vorinstanz: FG Münster vom 17.9.2003 - 10 K 3793/01 F (EFG 2005, 1530)
LEITSÄTZE:
1. Grundstücksveräußerungen sind erst dann Gegenstand eines selbständigen gewerblichen Grundstückshandels und keine landwirtschaftlichen Hilfsgeschäfte (mehr), wenn der Landwirt über die Parzellierung und Veräußerung hinausgehende Aktivitäten entfaltet, die darauf gerichtet sind, den zu veräußernden Grundbesitz zu einem Objekt anderer Marktgängigkeit zu machen (Anschluss an das Senatsurteil vom 8.9.2005 IV R 38/03, BFHE 211, 195, BStBl. II 2006, 166).

2. Der Hinzutausch von Grundstücksflächen zur Optimierung der Bebaubarkeit von bisher landwirtschaftlich genutzten Grundstücksflächen und die Beantragung eines konkreten Bauvorbescheides sind Aktivitäten, die darauf gerichtet sind, den zu veräußernden Grundbesitz zu einem Objekt anderer Marktgängigkeit zu machen.
EStG § 6b, § 6c, § 13, § 15 Abs. 2

Sachverhalt:
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), in Gütergemeinschaft lebende Eheleute, bewirtschaften gemeinsam einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, dessen nach § 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelter Gewinn gesondert und einheitlich festgestellt wird.
Zur Erleichterung des Wohnungsbaus beschloss die Stadt A mit Satzung vom 25. September 1992, Außenbereichsflächen zur Wohnbebauung zuzulassen. In dem Geltungsbereich der Satzung lagen auch bisher von den Klägern landwirtschaftlich genutzte Flächen.
Mit notariellem Vertrag vom 29. Oktober 1992 tauschten die Kläger mit einem Grundstücksnachbarn eine in dem Geltungsbereich der Satzung liegende Teilfläche von 602 qm gegen eine Teilfläche von insgesamt 1 155 qm, die nur zum Teil in dem Geltungsbereich der Satzung liegt, im Übrigen daran angrenzt.
Am 4. Dezember 1992 stellte der Kläger eine Bauvoranfrage über die planungsrechtliche Zulässigkeit der Errichtung von vier Wohnhäusern mit jeweils zwei Wohneinheiten und acht Doppelgaragen und die damit einhergehende Aufteilung der betroffenen Grundstücksfläche von insgesamt 4 767 qm in vier Parzellen. Die Bauvoranfrage ist am 19. Mai 1993 positiv beschieden worden.
Mit Schreiben vom 10. März 1993 beantragte der Kläger beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eine verbindliche Auskunft zum Verkauf von vier zusammenhängenden Grundstücken. Hierbei führte er aus, ein zwischenzeitlich in seinen Privatbesitz überführter Teil der landwirtschaftlichen Bedarfsfläche sei Bauland geworden. Es handle sich um vier zusammenhängende Grundstücke, die er zum Verkauf angeboten habe. Er bitte um Mitteilung, wie er die Flächen verkaufen müsse, ohne als Gewerbetreibender behandelt zu werden. Das FA lehnte mit Schreiben vom 24. März 1993 die Erteilung einer verbindlichen Auskunft ab und erteilte lediglich eine allgemeine Rechtsauskunft.
Mit Notarverträgen vom 3. Juni 1993 und 26. August 1993 veräußerten die Kläger die von dem Bauvorbescheid umfasste Grundstücksfläche aufgeteilt in noch zu vermessende Teilflächen von 1 249 qm und 1 228 qm an zwei Erwerbergemeinschaften. Die übrige Teilfläche von 2 290 qm veräußerten sie mit weiterem Notarvertrag vom 3. Juni 1993 an eine dritte Erwerbergemeinschaft, die ihrerseits das Grundstück am 28. Juni 1995 in zwei eigenständige Bauparzellen aufteilte. Der Gesamtkaufpreis betrug 1 236 665,54 DM.
In den Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1992 und 1993 (Streitjahre) gaben die Kläger weder die Grundstücksveräußerungen noch den Grundstückstausch an.
In der Feststellungserklärung 1994 erklärten sie bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft einen Gewinn aus Grundstücksverkäufen in Höhe von 1 209 227,58 DM und führten hiervon 1 100 000 DM einer Rücklage gemäß §§ 6b, 6c EStG zu. Den Restbetrag in Höhe von 109 227,58 DM erklärten sie als Gewinn aus einer Teilbetriebsveräußerung.
Im Anschluss an eine Betriebsprüfung ging das FA davon aus, dass die Kläger beginnend mit dem Grundstückstausch einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben haben und die Grundstücke zu diesem Zeitpunkt aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen entnommen und in das gewerbliche Betriebsvermögen überführt worden sind.
In den geänderten Feststellungsbescheiden 1992 und 1993 berücksichtigte das FA für das Wirtschaftsjahr 1992/93 einen nach § 13a Abs. 8 Nr. 4 EStG a.F. zu erfassenden Entnahmegewinn in Höhe von 1 017 346 DM. Die Bildung einer Rücklage nach §§ 6b, 6c EStG lehnte es ab, da die Entnahme keine Veräußerung darstelle. Für das Kalenderjahr 1993 ging das FA des Weiteren von einem Gewinn aus gewerblichem Grundstückshandel in Höhe von 178 070 DM aus.
Die hiergegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage hatte nur insoweit Erfolg, als das Finanzgericht (FG) die Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (für 1993) auf ./. 13 430 DM abänderte. Das FG ging mit dem FA davon aus, dass die Kläger spätestens ab dem Zeitpunkt der Stellung der Bauvoranfrage (am 4. Dezember 1992) einen gewerblichen Grundstückshandel begründet hatten und deshalb die Grundstücke zu diesem Zeitpunkt aus dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen in das Betriebsvermögen des gewerblichen Grundstückshandels überführt worden sind. Zu Gunsten der Kläger ist das FG dabei davon ausgegangen, dass diese in Ausübung ihres damals bestehenden Wahlrechts (nach R 14 Abs. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- a.F.) die Grundstücke zum Teilwert, der dem späteren Veräußerungspreis entsprach, in das gewerbliche Betriebsvermögen überführt haben. Insoweit seien bei der Ermittlung der Einkünfte aus dem gewerblichen Grundstückshandel nur die Veräußerungskosten (und zwar als Betriebsausgaben) zu berücksichtigen gewesen.
Dagegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügen.
Entgegen der Ansicht des FG handle es sich bei den Grundstücksgeschäften um Hilfsgeschäfte des landwirtschaftlichen Betriebes und nicht um Veräußerungen im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels. Das FG habe zu Unrecht nicht berücksichtigt, dass der Tauschvertrag auf Initiative des Nachbarn geschlossen worden sei. Soweit sich das FG auf Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) berufe (Urteile vom 13. Dezember 1995 XI R 43-45/89, BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232, und vom 27. November 2002 X R 53/01, BFH/NV 2003, 1291), habe es nicht berücksichtigt, dass diesen Entscheidungen Sachverhalte zu Grunde lägen, bei denen zunächst Objekte erworben und im Anschluss wieder veräußert worden seien, nachdem die Steuerpflichtigen erhebliche Aktivitäten entwickelt hätten. Auch habe es sich stets um mehr als drei Objekte gehandelt. Vorliegend hätten die Kläger lediglich drei Grundstücke veräußert, die sich seit Jahren in Familienbesitz befunden hätten und landwirtschaftlich genutzt worden seien. Ausgehend von der Rechtsprechung des BFH zur "Drei-Objekt-Grenze" sei ein gewerblicher Grundstückshandel im Streitfall zu verneinen. Auch müsse berücksichtigt werden, dass die Grundstücke, welche dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen zuzurechnen gewesen seien, steuerverstrickt gewesen seien. Schließlich könne es nicht sein, dass landwirtschaftliche Flächen ohne Parzellierung und Vermarktung unter Wert verkauft werden müssten, um eine Verlagerung in den gewerblichen Bereich zu verhindern.
Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 5. Juni 2001 aufzuheben sowie den Feststellungsbescheid 1992 dahin zu ändern, dass der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft mit 5 526 DM festgestellt wird, und den Feststellungsbescheid 1993 dahin zu ändern, dass der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft mit 140 228 DM und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 0 DM festgestellt werden.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Aus den Grüden: 
Die Revision ist unbegründet. Die angefochtenen Feststellungsbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Die streitigen Grundstücksveräußerungen waren keine Hilfsgeschäfte im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs der Kläger, sondern Geschäfte im Rahmen eines von den Klägern betriebenen gewerblichen Grundstückshandels. Die danach gebotene Überführung der betroffenen Grundstücke aus dem land- und forstwirtschaftlichen in das gewerbliche Betriebsvermögen führte, da die Kläger insoweit von ihrem Wahlrecht gemäß R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR a.F. Gebrauch gemacht haben, zur Aufdeckung der stillen Reserven durch den Ansatz eines Entnahmegewinns bei den land- und forstwirtschaftlichen Einkünften. Die Bildung einer Rücklage nach §§ 6b, 6c EStG kam nicht in Betracht, da der maßgebliche Gewinn nicht auf der Veräußerung der Grundstücke beruhte.
1. Die Veräußerung von Grund und Boden, der zum Anlagevermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gehört, führt grundsätzlich zu Einnahmen aus Land- und Forstwirtschaft, weil die Veräußerung ein Hilfsgeschäft der land- und forstwirtschaftlichen Betätigung ist (vgl. Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 372; Gmach in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 13 EStG Rz 207, und Leingärtner/Stalbold, Besteuerung der Landwirte, Kap. 13, Rz 28). Das gilt nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch dann, wenn ein großes bisher landwirtschaftlich genutztes Grundstück parzelliert wird und zahlreiche Parzellen an verschiedene Erwerber mit erheblichem Gewinn veräußert werden (Senatsurteil vom 8. September 2005 IV R 38/03, BFHE 211, 195, BStBl II 2006, 166, unter 1.a der Gründe). Ein Land- und Forstwirt veräußert daher Grundvermögen grundsätzlich als reinvestitionsbegünstigtes Anlagevermögen, solange er nicht einen gewerblichen Grundstückshandel eröffnet (Senatsurteil vom 31. Mai 2001 IV R 73/00, BFHE 195, 551, BStBl II 2001, 673).
a) Grundstücksveräußerungen sind erst dann Gegenstand eines selbständigen gewerblichen Grundstückshandels und nicht mehr landwirtschaftliche Hilfsgeschäfte, wenn der Landwirt über die Parzellierung und Veräußerung hinausgehende Aktivitäten entfaltet, die darauf gerichtet sind, den zu veräußernden Grundbesitz zu einem Objekt anderer Marktgängigkeit zu machen (Senatsurteil in BFHE 211, 195, BStBl II 2006, 166, unter 1.a und b der Gründe, m.w.N.). Denn damit verwertet der Landwirt die Grundstücke seines Anlagevermögens wie ein Gewerbetreibender und erfüllt die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG. Mit den in Veräußerungsabsicht vorgenommenen, werterhöhenden Aktivitäten werden die Grundstücke zum gewerblichen Umlaufvermögen (Senatsbeschluss vom 4. Juli 2006 IV B 59/05, BFH/NV 2006, 2063, unter II.1.a der Gründe; Senatsurteil in BFHE 211, 195, BStBl II 2006, 166, unter 1.a der Gründe).
b) Ob die Aktivitäten im Zusammenhang mit Grundstücksveräußerungen zu einer gewerblichen Tätigkeit führen oder ob sie als landwirtschaftliche Hilfsgeschäfte einzustufen sind, muss nach denselben Grundsätzen beurteilt werden, die von der Rechtsprechung zur Abgrenzung eines gewerblichen Grundstückshandels von einer privaten Vermögensverwaltung entwickelt worden sind (BFH-Urteile vom 5. Oktober 1989 IV R 35/88, BFH/NV 1991, 317, unter 1. der Gründe, und vom 28. September 1987 VIII R 306/84, BFH/NV 1988, 301, jeweils m.w.N.). Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und Vermögensverwaltung andererseits hat die Rechtsprechung seit langem auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abgestellt. In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (u.a. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.II. der Gründe, m.w.N.).
aa) Soweit die Aktivitäten im Zusammenhang mit der Bebaubarkeit des Grundstücks nach öffentlichem Recht (Baugesetzbuch --BauGB--) stehen, ist danach zu differenzieren, ob sich diese im Rahmen der Mitwirkungsrechte nach den einschlägigen bau- und/oder bauordnungsrechtlichen Regelungen bewegen oder ob die Aktivitäten bereits als Übernahme kommunaler Aufgaben zu qualifizieren sind (Senatsurteil in BFHE 211, 195, BStBl II 2006, 166, unter 1.b der Gründe).
Für die Beurteilung als landwirtschaftliches Hilfsgeschäft schädlich sind danach die Beantragung eines Bebauungsplans und dessen Finanzierung (Senatsurteil vom 25. Oktober 2001 IV R 47, 48/00, BFHE 197, 109, BStBl II 2002, 289; s. auch BFH-Urteil vom 22. Oktober 1969 I R 61/68, BFHE 97, 120, BStBl II 1970, 61) oder die aktive Mitwirkung an der Erschließung (z.B. Senatsurteile vom 28. Juni 1984 IV R 156/81, BFHE 141, 513, BStBl II 1984, 798, unter 1.a der Gründe, und vom 6. Februar 1986 IV R 133/85, BFHE 146, 244, BStBl II 1986, 666, unter 2.a der Gründe).
Demgegenüber reichen allein die wiederholte Vorsprache bei den Entscheidungsträgern der Gemeinde, die Vorlage eigener Planungsentwürfe und die Anregung zur Vornahme der Erschließung in Teilabschnitten, solange der Landwirt lediglich im Rahmen seiner Mitwirkungsrechte tätig ist, nicht aus, um einen gewerblichen Grundstückshandel anzunehmen. Ebenso sind unter diesen Voraussetzungen auch die bloße Übernahme von Kosten der Planung und Erschließung sowie die Bereitstellung von Ausgleichsflächen für Belange des Naturschutzes und der Abwasserentsorgung unschädlich (Senatsurteil in BFHE 211, 195, BStBl II 2006, 166, unter 1.b der Gründe).
bb) Als (wiederum) schädlich angesehen wurde, dass durch gezielte Maßnahmen der Erlass eines Vorbescheides für die Bebauung eines Geländes mit zahlreichen Wohnhäusern erwirkt und dadurch ein Objekt anderer Marktgängigkeit geschaffen wurde (Senatsurteil vom 8. Juli 1982 IV R 20/78, BFHE 136, 252, BStBl II 1982, 700, unter 3. der Gründe). Allerdings ist die Bauvoranfrage für den Fall nicht als eine über die private Vermögensverwaltung hinausgehende Tätigkeit angesehen worden, in dem sie kostenlos und mit keinem sonstigen Aufwand verbunden war und die Wertsteigerung des Grundstücks infolge der genehmigten Bebauung primär im Interesse eines Dritten lag (BFH-Urteil vom 20. September 1995 X R 34-35/93, BFH/NV 1996, 302).
2. Danach haben die Kläger im Streitfall die Grenze zum gewerblichen Grundstückshandel überschritten.
a) Die Kläger haben sich nicht auf die Parzellierung und Veräußerung ihrer ehemals landwirtschaftlich genutzten Flächen beschränkt. Vielmehr haben sie zunächst durch den Grundstückstausch mit dem Nachbarn die unter die Satzung fallenden Grundstücke derart arrondiert, dass auf ihnen eine entsprechend ihren Vorstellungen optimale Bebauung möglich wurde. Durch den Tausch haben die Kläger damit gleichsam im Wege eines privaten Umlegungsverfahrens eine erhebliche Wertsteigerung des bisher landwirtschaftlich genutzten Grundstücks herbeigeführt. Dass die hinzugetauschten Flächen nur zu dem Zwecke der Veräußerung erworben worden sind, hat das FG für den Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO). Dafür spricht auch der zeitliche Kontext, in den der Erwerb eingebettet ist. So ist der Tauschvertrag am 29. Oktober 1992, einen Monat nach Veröffentlichung der Bausatzung vom 25. September 1992, abgeschlossen worden. Bereits am 4. Dezember 1992 haben die Kläger bei der Stadt A durch ihren Architekten eine konkrete Bauvoranfrage eingereicht, die auch die hinzugetauschten Grundstücksflächen mit umfasste. Die Einreichung der Bauvoranfrage setzt aber denknotwendig voraus, dass sich die Kläger bereits einige Zeit zuvor mit der Bauplanung befasst und den Architekten entsprechend vorher beauftragt haben. Auch haben die Vertragsparteien des Tauschvertrags den Wert der getauschten Grundstücksflächen einvernehmlich mit 240 DM pro qm und damit mit Baulandpreisen angegeben. Es liegt daher auf der Hand, dass die Frage der Bebaubarkeit auch der hinzuerworbenen Grundstücke und deren Veräußerung bereits zum Zeitpunkt des Abschlusses des Tauschvertrags weitgehend feststanden. Entsprechend sind die Grundstücke auch kurze Zeit nach der positiven Bescheidung der Bauvoranfrage am 19. Mai 1993 unter Bezugnahme auf den Bauvorbescheid mit Verträgen vom 3. Juni 1993 und 26. August 1993 veräußert worden.
Dafür, dass der Bereich eines landwirtschaftlichen Hilfsgeschäfts verlassen worden ist, spricht in diesem Zusammenhang auch, dass die Kläger die bereits oben erwähnte sehr konkrete Bauvoranfrage gestellt haben. Ein auf Grund einer solchen Anfrage erteilter Vorbescheid ist baurechtlich als ein Ausschnitt (vorweggenommener Teil) der späteren Baugenehmigung anzusehen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 3. Februar 1984 4 C 39/82, BVerwGE 69, 1) und steuerrechtlich wie ein Bauantrag zu beurteilen, mit dem auf die künftige Bebauung Einfluss genommen wird (BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 302). Die durch den Bauvorbescheid genehmigte Parzellierung/Teilung der Grundstücke zum Zwecke der Bebauung jeweils mit einem Wohnhaus mit zwei Wohneinheiten nebst zwei Doppelgaragen hat zu einer erheblichen Wertsteigerung des gesamten Grundstücks geführt. Durch die Ausrichtung der geplanten Wohnhäuser entlang der äußeren Grenze des von der Satzung umfassten Areals war es den Klägern möglich, auch die außerhalb des Satzungsgebiets liegenden Grundstücksflächen über die Einbeziehung als Hausgärten zu Baulandpreisen zu veräußern. Die durch den Bauvorbescheid bewirkte Werterhöhung der Grundstücke lag zudem auch im alleinigen Interesse der Kläger.
b) Der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels steht im Streitfall nicht entgegen, dass die Kläger im Anschluss an das Tauschgeschäft zivilrechtlich nur drei Grundstücke an drei Erwerbergemeinschaften veräußert haben. Die Kläger können sich in diesem Zusammenhang nicht auf die von der Rechtsprechung entwickelte "Drei-Objekt-Grenze" berufen. Denn dieser kommt nur Indizwirkung zu. Daher können auch bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen. Der "Drei-Objekt-Grenze" bedarf es nicht, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut worden ist, ihn innerhalb kurzer Zeit zu verkaufen (Senatsurteil vom 1. Dezember 2005 IV R 65/04, BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259, unter I.1.b der Gründe, m.w.N.). Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige in unbedingter Veräußerungsabsicht das Grundstück zu einem Objekt anderer Marktgängigkeit macht. Im Streitfall bedurfte es eines Rückgriffs auf die "Drei-Objekt-Grenze" deshalb nicht, weil das FG, wie oben unter II.2.a ausgeführt, festgestellt hat, dass bereits die hinzugetauschten Flächen in Veräußerungsabsicht erworben worden sind.
Ebenso wenig stellt die "Drei-Objekt-Grenze" in Bezug auf das Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit eine Mindestgrenze dar (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.5. der Gründe a.E.). Im Streitfall ist eine von Wiederholungsabsicht getragene und damit nachhaltige Tätigkeit zu bejahen, weil die Kläger drei Objekte in drei verschiedenen Kaufverträgen veräußert haben.
3. Ausgehend von der Prämisse, dass die Grundstücksgeschäfte im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels getätigt wurden, besteht zwischen den Beteiligten kein Streit über die Höhe der vom FG ermittelten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sowie aus Gewerbebetrieb betreffend die Streitjahre. Insbesondere sind sich die Beteiligten einig, dass eine Rücklage nach §§ 6b, 6c EStG insoweit nicht gebildet werden konnte. Der Senat sieht keine Veranlassung, von der Ermittlung der Einkünfte abzuweichen.