FG Münster: Verfassungsmäßigkeit der zeitlichen Anwendung der Fünftelregelung gem. § 34 EStG auf einen in 2000 entstandenen Veräußerungsgewinn aus Kündigung einer Unterbeteiligung, wenn
... diese vor Gesetzeseinbringung und -verkündung erfolgt war, aber erst nachher wirksam wurde?
FG Münster, Urteil vom 18.12.2019 – 1 K 2665/17 E
ECLI:DE:FGMS:2019:1218.1K2665.17E.00
Volltext: BB-ONLINE BBL2020-213-6
Leitsätze der Redaktion
1. Der Veräußerungsgewinn im Streitjahr 2000 infolge des Ausscheidens aus der atypischen Unterbeteiligungsgesellschaft ist nach der sog. Fünftel-Reglung des § 34 Abs. 1 EStG in der im Streitjahr 2000 geltenden Fassung und nicht mit dem halben Steuersatz zu versteuern.
2.Eine unzulässige verfassungsrechtliche Rückwirkung entfaltet die im Streitjahr 2000 geltende Fassung des § 34 EStG nicht.
3. Der Kläger genießt keinen Vertrauensschutz dahingehend, dass im Zeitpunkt der Entstehung seines Anspruchs auf Auszahlung seines Auseinandersetzungsguthabens noch der sog. halbe Steuersatz (§ 34 Abs. 1 EStG in der bis 1998 geltenden Fassung) gelten würde.
4. Eine Vorlage des § 34 Abs. 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung an das Bundesverfassungsgericht kommt daher nicht in Betracht.
Sachverhalt
Die Beteiligten streiten darüber, ob ein im Jahr 2000 entstandener Veräußerungsgewinn nach § 16 Einkommensteuergesetz (EStG) der sog. Fünftelregelung oder dem halben Steuersatz unterliegt und ob der rückwirkende Wegfall des halben Steuersatzes mit dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz vereinbar ist. Kläger sind die Mitglieder der Erbengemeinschaft nach Herrn G U.
Die Eheleute G U und I U wurden im Jahr 2000 gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Herr G U verstarb am 06.04.2011. Gesamtrechtsnachfolger wurden als Erben seine Kinder X U, W U, J U, L U und K U. Herr L U verstarb am 18.05.2019, Gesamtrechtsnachfolgerin wurde als Erbin dessen Ehefrau D U.
Herr G U hatte eine Unterbeteiligung an dem Kommanditanteil seiner Tochter Frau N U an der U KG gehalten. Mit Schreiben vom 18.05.1998 kündigte er die Unterbeteiligung zum 30.09.2000; nach § 7 Abs. 3 des notariellen Unterbeteiligungsvertrags vom 26.09.1992 war eine ordentliche Kündigung erstmalig zu diesem Zeitpunkt möglich. Das Auseinandersetzungsguthaben wurde an Herrn G U in den Jahren 2001 bis 2012 in Raten ausgezahlt.
Der Beklagte stellte mit Bescheid für 2000 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 08.02.2005 der U KG einen Veräußerungsgewinn iHv 2.992.231,75 DM (1.529.903,80 EUR) fest. Gegen den Feststellungsbescheid legten die Eheleute U Einspruch ein und wandten sich gegen die Höhe des festgestellten Veräußerungsgewinns. Mit Erlass eines geänderten Gewinnfeststellungsbescheides vom 08.02.2005 erledigte sich dieser Streitpunkt.
Im geänderten Einkommensteuerbescheid 2000 vom 21.02.2005 der Eheleute U wurde der Veräußerungsgewinn nach § 34 Abs. 1 EStG 2000 der sog. Fünftelregelung unterworfen. Während des laufenden Einspruchsverfahrens erweiterten die Eheleute U ihren Einspruch dahingehend, dass die Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 S. 2 EStG in der Fassung für Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) und Art. 20 Abs. 3 GG verstoße.
Das Einspruchsverfahren ruhte sodann mit Verweis auf das beim Bundesverfassungsgericht anhängige Verfahren 2 BvL 1/03. Mit Beschluss vom 07.07.2010 entschied das Bundesverfassungsgericht in den Verfahren 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 56/06 und 2 BvL 58/06, dass der rückwirkende Wegfall des halben Steuersatzes in Bezug auf Entlassungsentschädigungen bei bestimmten Fallkonstellationen nicht mit den Grundsätzen des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes vereinbar gewesen sei.
Die Kläger machte daraufhin im Einspruchsverfahren geltend, dass der Veräußerungsgewinn nicht im Jahr 2000, sondern im Jahr 2002 zu versteuern sei, da die Kündigungsregelung in § 7 Abs. 3 des Schenkungs- und Unterbeteiligungsvertrages vom 26.09.1992 unzutreffend ausgelegt worden sei. Die Kläger verwiesen hierzu auf ein im Jahr 2015 geführtes Schiedsverfahren zur Auslegung der wortgleichen Kündigungsregelung eines weiteren Unterbeteiligungsvertrages des Herrn G U. Eine Kündigung sollte danach erstmals zum 30.09.2000 erklärt werden können mit einer Kündigungsfrist von zwei Jahren, so dass der Veräußerungsgewinn aus der Aufgabe der Unterbeteiligung an dem Anteil seiner Tochter an der U KG im Veranlagungszeitraum 2002 zu versteuern sei. Gleichzeitig beantragte die Kläger eine Veranlagung nach § 34 Abs. 3 EStG zum halben Steuersatz im Jahr 2002.
Mit Einspruchsentscheidungen jeweils vom 31.07.2017 wies der Beklagte den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück. Der Beklagte führte aus, dass die Änderung des § 34 Abs. 1 EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 im Streitfall eine unechte, aber verfassungsrechtlich zulässige Rückwirkung entfaltet habe. Herr G U habe seine Unterbeteiligung mit Schreiben vom 18.05.1998 und damit vor Einbringung des Gesetzesentwurfs in den Bundestag am 09.11.1998 gekündigt, sei aber erst nach Ablauf der Kündigungsfrist zum 30.09.2000 aus der U KG ausgeschieden. Die Grundsätze des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts vom 07.07.2010 (Az. 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06), der sich ausdrücklich nur auf die Fallgestaltung der einem Arbeitnehmer gewährten Entlassungsentschädigung beschränkt habe, seien entsprechend auf Veräußerungsgewinne iSv § 16 EStG anzuwenden. Die Übertragung der vom Bundesverfassungsgericht aufgestellten Grundsätze zum Vertrauensschutz bei Entlassungsentschädigungen auf Veräußerungsgewinne entspreche der Auffassung des Finanzgerichts Hamburg in dessen Urteil vom 25.10.2011 (Az. 2 K 196/10) sowie Stimmen in der Kommentarliteratur. Auch aus den Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts zur rückwirkenden Verlängerung der Veräußerungsfrist von Spekulationsgeschäften (2 BvL 13/05) und zur rückwirkenden Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze bei Kapitalgesellschaften (2 BvR 1738/05) ergebe sich kein anderes Ergebnis. Die genannten Entscheidungen zur Steuerbarkeit von Einkünften ließen sich nicht auf die streitige Problematik der Höhe des Steuersatzes für unstreitig steuerbare Veräußerungsgewinne übertragen.
Die Anwendung der sog. Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG 2000 führe auch nicht deshalb zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung, weil ab dem Veranlagungszeitraum 2001 die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen mit dem halben Steuersatz aufgrund der Einführung des § 34 Abs. 3 EStG durch das StSenkErgG wieder möglich wurde. Im Bereich des Steuerrechts habe der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Gestaltungsspielraum. Eine einmal getroffene Belastungsentscheidung habe er aber folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umzusetzen. Bei Anwendung dieses Maßstabs sei die Neuregelung des § 34 Abs. 3 EStG in der Fassung des StSenkErgG nicht verfassungswidrig. Der Gesetzgeber sei nicht verpflichtet gewesen, die Neuregelung des § 34 Abs. 3 EStG rückwirkend auf die Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 zu erstrecken. Es liege auch kein willkürliches Handeln des Gesetzgebers vor. Dieser habe zunächst mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 die bisherige Begünstigung in Form des halben regulären Steuersatzes reduziert und durch die sog. Fünftel-Regelung ersetzt. Dieser Rechtszustand sei nicht aufrechtzuerhalten gewesen, nachdem durch das StSenkG vom 23.10.2000 das System der Körperschaftsbesteuerung grundlegend geändert und auch die Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen in das Halbeinkünfteverfahren einbezogen worden sei. Zur Förderung des Mittelstands sei die jetzige Regelung in das Gesetz aufgenommen worden, denn dem Mittelstand habe ein Ausgleich für die ab dem Jahr 2002 geltenden Begünstigungen bei der Besteuerung von Kapitalgesellschaften gewährt werden sollen. Vor diesem Hintergrund sei eine rückwirkende Einführung der Tarifbegünstigung abzulehnen. Der Mittelstand habe durch die Einführung einer Altersvorsorgekomponente einen Ausgleich für die im Wesentlichen ab dem Jahr 2011 geltenden Begünstigungen bei der Besteuerung von Kapitalgesellschaften erhalten sollen. Vor dem Hintergrund dieser Entwicklung sei es dem Gesetzgeber erlaubt gewesen, die Neuregelung ohne rückwirkende Übergangsregelung in Kraft zu setzen, denn sie sei nicht Folge einer Änderung des Binnensystems des § 34 EStG, sondern Folge der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens gewesen. Bei einem solchen Systemwechsel sei der Gesetzgeber berechtigt, die Neureglung erst mit dem Systemwechsel wirksam werden zu lassen, ohne einen gleitenden Übergang vorsehen zu müssen.
Schließlich führte der Beklagte in der Einspruchsentscheidung aus, dass der Veräußerungsgewinn für Herrn G U im Bescheid für 2000 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 08.02.2005 der U KG bestandskräftig festgestellt worden sei. Dieser Bescheid sei als Grundlagenbescheid für den Einkommensteuerbescheid 2000 der Eheleute U bindend. Einwendungen gegen den Zeitpunkt der Erfassung des Veräußerungsgewinns seien deshalb gemäß § 351 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) im Verfahren gegen den Einkommensteuerbescheid als Folgebescheid ausgeschlossen.
Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage wenden sich die Kläger weiterhin gegen die Anwendung der sog. Fünftel-Regelung anstelle des halben Steuersatzes. Die Kläger tragen zunächst vor, dass die Ermittlung des Veräußerungsgewinns des Herrn G U der Höhe nach und der Zeitpunkt der Entstehung des Gewinns unstreitig seien.
Die Kläger tragen weiter vor, dass die Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG 2000 eine unzulässige „echte“ Rückwirkung iS einer Rückbewirkung von Rechtsfolgen darstelle. Eine solche liege vor, wenn die Rückanknüpfung Sachverhalte erfasse, die abgeschlossen seien, so dass die Entstehung des Steueranspruchs mit Ablauf des Veranlagungszeitraums nicht mehr aufzuhalten sei. Da Herr G U mit der Kündigung seiner Unterbeteiligung keinen Einfluss mehr auf die Entstehung des Steueranspruchs gehabt habe, liege eine verfassungsrechtlich grundsätzlich nicht zu rechtfertigende echte Rückwirkung vor. Herr G U habe bei Kündigung des Unterbeteiligungsvertrages nicht mit der Streichung der Steuerbegünstigung rechnen müssen. Die Rechtslage sei im Kündigungszeitpunkt auch nicht unklar oder verworren gewesen und § 34 Abs. 1 EStG keine ungültige Rechtsnorm. Es hätten auch keine zwingenden Gründe des Gemeinwohls für eine rückwirkende Änderung des § 34 Abs. 1 EStG vorgelegen.
Aufgrund der weiteren Einkünfte des Herrn G U habe die Anwendung der Fünftelregelung nicht zu einer Steuerermäßigung geführt. Zur Anwendung sei der damals bestehende Spitzensteuersatz von 51 % gekommen. Die Anwendung des durchschnittlichen halben Steuersatzes hätte bei Herrn G U zu einer Einkommensteuerbelastung des Veräußerungsgewinns von nur 25,5 % geführt. Die Differenz betrage 763.000 DM bzw. 390.115,71 EUR. Die Streichung des halben Steuersatzes könne daher nicht als maßvolle Gesetzesänderung angesehen werden.
Die Kläger verweisen ferner auf die Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 07.07.2010 in den Verfahren 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 56/06 und 2 BvL 58/06. Die Grundsätze dieser Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts könnten nicht ohne weiteres auf Veräußerungsgewinne übertragen werden, da Gegenstand der Entscheidungen ausschließlich Entschädigungen iSv § 34 Abs. 2 Nr. 2 iVm § 24 Nr. 1 lit. a) EStG gewesen seien. Soweit das Bundesverfassungsgericht den Vertrauensschutz bei Aufhebungsvereinbarungen nur über einen Veranlagungszeitraumwechsel erstrecke, sei zu berücksichtigen, dass der Erblasser dies bei Abschluss des Unterbeteiligungsvertrages im Jahr 1992 nicht habe berücksichtigen können. Maßgeblich sei, dass der Erblasser von der Vermögensdisposition, die er durch Ausspruch der Kündigung getroffen habe, nicht mehr einseitig habe zurücktreten können. Er habe seine Disposition nicht mehr rückgängig machen können und keine Möglichkeit gehabt, die Kündigungsfrist durch entsprechende individualvertragliche Vereinbarungen zu verändern.
Auch das Bundesverfassungsgericht habe in seinen Entscheidungen ausgeführt, dass gegenüber den erheblichen Entwertungen, die die vertraglich begründeten Rechtspositionen der Steuerpflichtigen durch eine bei Vertragsschluss nicht vorhersehbare Steuerbelastung erfahren würden, das Interesse an einer Gegenfinanzierung anderweitiger Steuerentlastungen kein hinreichendes Gewicht habe. Staatliche Mehreinnahmen könnten deshalb nicht als Rechtfertigung dienen, um den Vertrauensschutz eines Steuerpflichtigen zu überwinden. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts könne auch der Zweck, eine überproportionale Begünstigung von steuerpflichtigen Einkünften im Bereich des Spitzensteuersatzes zu korrigieren, nicht der Rechtfertigung dienen.
Soweit der Beklagte vortrage, dass der Wegfall des hälftigen Steuersatzes der Finanzierung der Senkung des Höchststeuersatzes gedient habe und im Falle des Obsiegens der Kläger der ermäßigte Steuersatz um 1 % erhöht werden müsse, sei zu berücksichtigen, dass ausweislich der Gesetzesbegründung nur ein allgemeiner Zusammenhang zwischen der Tarifsenkung und dem Wegfall des hälftigen Steuersatzes hergestellt worden sei. Im allgemeinen TeiI der Gesetzesbegründung werde die spürbare Absenkung des Einkommensteuertarifs als wesentliches Gesetzesziel dargestellt. Der Wegfall des hälftigen Steuersatzes sei gemäß der Gesetzesbegründung eine von 78 Einzelmaßnahmen zum Abbau von Steuersubventionen, die auch die Finanzierbarkeit der Steuerreform sichern sollten. Das Gesetz habe allerdings auch die Erhöhung des Kindergeldes vorgesehen, die ebenfalls mit der Abschaffung des hälftigen Steuersatzes habe finanziert werden sollen. Beide Regelungen, hälftiger Steuersatz und Steuertarif, beträfen direkt das Einkommensteuerrecht. In vielen Fällen würden mit Steuererhöhungen jedoch andere politische Ziele verfolgt. Der Beklagte hätte keine Ausführung dieser Art gemacht, wenn der Gesetzgeber mit der Abschaffung des hälftigen Steuersatzes ausschließlich die Erhöhung des Kindergeldes hätte finanzieren wollen. Dies mache deutlich, dass der mit der Steuer belastete bzw. durch den Wegfall einer Steuerbegünstigung belastete Bürger nicht immer zugleich derjenige sei, der durch die durch die Änderung der Steuergesetze finanzierte Maßnahme begünstigt werde. Finanzierungsfragen des Gesetzgebers spielten keine Rolle für die Verfassungsmäßigkeit einer einzelnen steuerrechtlichen Regelung. Die Verfassungswidrigkeit einer Regelung, hier ggfls. der Wegfall des hälftigen Steuersatzes, führe nicht zur Nichtanwendung einer anderen gesetzlichen Regelung. Es gebe keinen Rechtsgrundsatz, der besage, dass bei Nichtanwendung einer Norm aufgrund ihrer Verfassungswidrigkeit zugleich auch Normen, die der Gesetzgeber mit der verfassungswidrigen Norm zu finanzieren beabsichtigte, nicht anwenden dürfe.
Die Kläger verweisen schließlich auf die Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 07.07.2010 in den Verfahren 2 BvL 13/05 und 2 BvR 1738/05 zur rückwirkenden Verlängerung der Veräußerungsfrist bei Spekulationsgeschäften und zur rückwirkenden Absenkung der Wesentlichkeitsschwelle bei der Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Kapitalgesellschaftsanteilen.
Die Kläger beantragen,
das Verfahren auszusetzen und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über die Verfassungsmäßigkeit des § 34 Abs. 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 einzuholen,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass der Sachverhalt des Streitfalles mit einer Entlassungsentschädigung, über die das Bundesverfassungsgericht entschieden habe, vergleichbar sei, da es auf den Abschluss des ursprünglichen Gesellschaftsvertrages ankomme, auf dessen Regelungen der Erblasser Einfluss gehabt habe. Im Übrigen könne der Vertrauensschutz auch nicht unendlich ausgeweitet werden. Das Abstellen auf zwei Veranlagungszeiträume, wie es das Bundesverfassungsgericht in seiner Entscheidung zu den Entlassungsentschädigungen getan habe, biete insofern ein sachgerechtes Abgrenzungskriterium.
Im Streitfall liege keine unzulässige tatbestandliche Rückanknüpfung vor. Eine „echte“ Rückwirkung im Sinne einer Rückbewirkung von Rechtsfolgen sei nicht gegeben, denn die Rechtsfolgen aus dem verwirklichten Sachverhalt seien erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums gezogen worden, indem die Kündigung des Unterbeteiligungsvertrages wirksam geworden sei. Zu diesem Zeitpunkt sei die gesetzliche Neureglung bereits im Bundesgesetzblatt verkündet worden. Im Gegensatz dazu träten bei der „unechten“ Rückwirkung im Sinne einer tatbestandlichen Rückanknüpfung die belastenden Rechtsfolgen einer Norm erst nach deren Verkündung ein. Diese würden aber von einem bereits verwirklichten Sachverhalt ausgelöst. Eine solche unechte Rückwirkung sei nicht grundsätzlich unzulässig. Bei der Beurteilung der Zulässigkeit einer unechten Rückwirkung seien die betroffenen Interessen in einen angemessenen Ausgleich zu bringen. Hier stritten auf der einen Seite das schutzwürdige Vertrauen des Steuerpflichtigen auf den Fortbestand der gesetzlichen Regelungen und die Handlungsfähigkeit des dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgebers auf der anderen Seite. Im Streitfall überwiege die Handlungsfähigkeit des Gesetzgebers das Interesse des Steuerpflichtigen am Fortbestand der Regelung. Auch aus dem Umstand, dass es sich bei einer Kündigung um ein bedingungsfeindliches einseitiges Rechtsgeschäft handele, ergebe sich kein gesteigertes schutzwürdiges Vertrauen. Zwar treffe es zu, dass für den Erblasser nach Ausspruch der Kündigung keine Möglichkeit der Anpassung mehr bestanden habe, doch habe der Erblasser diesen Zustand durch die individualvertragliche Vereinbarung im Schenkungs- und Unterbeteiligungsvertrag selbst hervorgerufen. Bereits damals hätte die Möglichkeit bestanden, durch Vereinbarung einer kürzeren Frist eine Reaktionsmöglichkeit zu erhalten. Bei Abschluss des Schenkungs- und Unterbeteiligungsvertrages im Jahr 1992 habe der Erblasser damit rechnen müssen, dass sich das Steuerrecht im Zeitraum von mehr als zwei Veranlagungszeiträumen in irgendeiner Weise ändern könne bzw. werde und er von dieser Änderung betroffen sein könne. Eine entsprechende Anpassungsklausel für steuerliche Rechtsänderungen sei im Schenkungs- und Unterbeteiligungsvertrag aber nicht vereinbart worden. Der Erblasser habe das Risiko einer Änderung des Steuerrechts auch zu seinen Ungunsten während der Kündigungsfrist in Kauf genommen und im Zweifel eingepreist. Eine anderweitige Beurteilung würde jedem Steuerpflichtigen die Möglichkeit einräumen, durch Vereinbarung langer Kündigungsfristen eine für sie günstige Rechtslage über einen langen Zeitraum zu konservieren.
Auch das Bundesverfassungsgericht stelle in seiner Entscheidung zu den Entschädigungszahlungen darauf ab, dass Vereinbarungen weniger schutzwürdig seien, soweit der Beendigungs- und Zahlungszeitpunkt über einen längeren Zeitraum als das Folgejahr hinaus verschoben wurde. Die Vereinbarung einer mehrere Veranlagungszeiträume umfassenden Kündigungsfrist führe daher zu einer Reduzierung des Vertrauensschutzes.
Verfassungsrechtliche Bedenken ergäben sich auch nicht aus dem Sinn und Zweck der Norm. Ziel der Gesetzesänderung sei zum einen die Gegenfinanzierung der Senkung der Steuersätze, zum anderen die vereinfachte Anwendbarkeit der Regelung gewesen. Hierzu hätten überproportionale Begünstigungen von Steuerpflichtigen mit Einkünften im Bereich des Spitzensteuersatzes korrigiert werden sollen. Die unterschiedlichen Entlastungen außerordentlicher Einkünfte und von Einkünften aus mehrjähriger Tätigkeit hätten einheitlich geregelt werden sollen. Damit habe erreicht werden sollen, dass der Programmieraufwand bei der Entwicklung der amtlichen Einkommensteuerberechnungsprogramme und der Zeitaufwand bei der personellen Berechnung reduziert und die Einkommensteuervordrucke vereinfacht werden konnten. Veranlagungszeitraumbezogene Anwendungsregelungen hätten diesen Zweck konterkariert. Die Einbeziehung von bereits verwirklichten Sachverhalten, die noch keine steuerlichen Rechtsfolgen ausgelöst hätten, stelle demnach als geeignet und erforderlich dar und sei im vorliegenden Einzelfall auch angemessen. Die angeordnete unechte Rückwirkung stelle sich daher als zulässig und nicht verfassungswidrig dar.
Die Gesetzesänderung habe unter anderem der Gegenfinanzierung der Absenkung der Steuersätze gedient. Der Höchststeuersatz von 53 % im Veranlagungszeitraum 1998 sei auf 51 % im Veranlagungszeitraum 2000 abgesenkt worden. Die Kläger begehrten die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für den Veräußerungsgewinn iHv 2.992.232 DM im Jahr 2000. Der für den Veranlagungszeitraum 2000 gültige geringere Höchststeuersatz von 51 % würde somit zu einer doppelten Begünstigung führen. Im Fall des Obsiegens der Kläger müsste daher der ermäßigte Steuersatz um 1 % (53 % abzüglich 51 % und davon die Hälfte) erhöht werden.
Am 18.01.2018 hat ein Erörterungstermin vor der Berichterstatterin stattgefunden. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll Bezug genommen.
Die Kläger haben mit Schriftsatz vom 13.05.2019, der Beklagte hat mit Schriftsatz vom 04.06.2019 auf mündliche Verhandlung verzichtet.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf die gewechselten Schriftsätze, die beigezogenen Verwaltungsvorgänge und die Verfahrensakte Bezug genommen.
Aus den Gründen
1. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2000 vom 15.10.2002 und die Einspruchsentscheidung vom 31.07.2017 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Beklagte hat den Veräußerungsgewinn zutreffend unter Anwendung des § 34 Einkommensteuergesetz (EStG) 1999 nach Maßgabe der sog. Fünftel-Regelung besteuert. Die im Streitjahr 2000 maßgebliche Gesetzesfassung des § 34 EStG begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.
a) Der vom Rechtsvorgänger der Kläger infolge seines Ausscheidens aus der atypischen Unterbeteiligungsgesellschaft erzielte Veräußerungsgewinn ist nach der sog. Fünftel-Reglung des § 34 Abs. 1 EStG in der im Streitjahr 2000 geltenden Fassung und nicht mit dem halben Steuersatz zu versteuern.
aa) Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist nach der im Streitjahr 2000 geltenden Fassung des § 34 Abs. 1 EStG auf unwiderruflichen Antrag die auf alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach den Sätzen 2 bis 4 zu berechnen. Die für die außerordentlichen Einkünfte anzusetzende Einkommensteuer beträgt das Fünffache des Unterschiedsbetrags zwischen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftel dieser Einkünfte. Nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung kommen als außerordentliche Einkünfte Veräußerungsgewinne unter anderem im Sinne der §§ 16, 17 und 18 Abs. 3 EStG in Betracht. Nach § 52 Abs. 47 EStG ist diese Regelung erstmals für den Veranlagungszeitraum 1999 anzuwenden.
Die bis dahin geltende Regelung über die Anwendung des halben durchschnittlichen Steuersatzes wurde rückwirkend zum 01.01.1999 durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BStBl I 1999, 304) zur Progressionsglättung durch die Neuregelung ersetzt, die eine rechnerische Verteilung außerordentlicher Einkünfte auf fünf Jahre vorsieht. Bereits im folgenden Jahr wurde mit dem Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 (BStBl I 2000, 1428 - StSenkG) die mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 eingeführte Unwiderruflichkeit des Antrags rückwirkend auf den Veranlagungszeitraum 1999 (§ 52 Abs. 47 S. 1 EStG) beseitigt. Gleichzeitig wurde der Umfang der außerordentlichen Einkünfte eingeschränkt, u. a. wurden Veräußerungsgewinne nach § 17 EStG und der steuerpflichtige Teil der Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 16 und 18 Abs. 3 EStG, die nach § 3 Nr. 40 S. 1b i. V. m. § 3c Abs. 2 EStG teilweise steuerbefreit sind, aus dem Katalog des Absatzes 2 gestrichen. Nach der Übergangsregelung § 52 Abs. 47 S. 2 EStG bleibt § 34 Abs. 1 EStG 1999 auf die Gewinne so lange anwendbar, wie diese noch nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen. Ferner wurde mit dem Steuersenkungsergänzungsgesetz vom 19.12.2000 (BStBl I 2001, 25 - StSenkErgG) durch einen neu angefügten Absatz 3 in § 34 EStG für Veräußerungsgewinne im Sinne des Absatzes 2 Nr. 1 - also auch für Veräußerungsgewinne nach § 16 EStG - alternativ zur Fünftel-Regelung des Absatzes 1 die Regelung über den halben durchschnittlichen Steuersatz in eingeschränktem Umfang wieder hergestellt (vgl. zur Gesetzesentwicklung auch Horn in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 34 Rn. 2).
bb) Gewinne aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils gemäß § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG sind außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG. Der Rechtsvorgänger der Kläger erzielte infolge der Kündigung seiner Unterbeteiligung einen Veräußerungsgewinn gemäß § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 iVm § 16 Abs. 3 EStG iHv 2.992.231,75 DM (1.529.903,80 EUR), der mit Bescheid für 2000 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der U KG vom 08.02.2005 mit Bindung für die Einkommensteuerfestsetzung bestandskräftig festgestellt wurde.
Nach der im Streitjahr 2000 geltenden Fassung des § 34 EStG ist auf den Veräußerungsgewinn im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung die Fünftelregelung anzuwenden.
b) Die im Streitjahr 2000 geltende Fassung des § 34 EStG entfaltet keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung. Das Vertrauen des Rechtsvorgängers der Klägerin darauf, dass im Zeitpunkt der Entstehung seines Anspruchs auf Auszahlung seines Auseinandersetzungsguthabens noch der sog. halbe Steuersatz (§ 34 Abs. 1 EStG in der bis 1998 geltenden Fassung) gelten würde, ist nicht von Verfassungs wegen geschützt. Eine Vorlage des § 34 Abs. 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung an das Bundesverfassungsgericht kommt daher nicht in Betracht.
aa) Der Senat legt die vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) getroffene Unterscheidung zwischen einer verfassungsrechtlich regelmäßig unzulässigen echten Rückwirkung und der unechten Rückwirkung zugrunde, an der das BVerfG auch in seinen jüngeren Entscheidungen festgehalten hat (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 07.07.2010 - 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BStBl II 2011, 77; BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BStBl. II 2011, 87; 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, BFH/NV 2010, 1968). Danach entfaltet eine Rechtsnorm echte Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung bereits für abgeschlossene Tatbestände gelten soll (Rückbewirkung von Rechtsfolgen). Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden (tatbestandliche Rückanknüpfung), liegt eine unechte Rückwirkung vor. Eine solche unechte Rückwirkung ist nicht grundsätzlich unzulässig, denn die Gewährung vollständigen Schutzes zu Gunsten des Fortbestehen der bisherigen Lage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen. Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht nicht so weit, den Staatsbürger vor jeder Enttäuschung zu bewahren, vielmehr müssen besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten (BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 - BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BStBl II 2011, 77, m. w. N.). Der Gesetzgeber muss aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen. Eine unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei der Gesamtwürdigung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (BVerfG, Beschlüsse vom 07.07.2010 - 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05; BvR 753/05, 2 BvR 1738/05; 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, a. a. O, m. w. N.).
bb) Im Streitfall liegt eine – in der Terminologie des Bundesverfassungsgerichts –tatbestandliche Rückanknüpfung (unechte Rückwirkung) vor. Dabei kommt es auf folgende Zeitpunkte an:
18.05.1998 Schreiben über die Kündigung des Unterbeteiligungsvertrages
09.11.1998 Einbringung des Gesetzesentwurfs des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 in den Bundestag
31.03.1999 Verkündigung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 im Bundesgesetzblatt
30.09.2000 Wirksamwerden der Kündigung nach § 7 Abs. 3 des Unterbeteiligungsvertrages
Ab 2001 Ratierliche Auszahlung des Auseinandersetzungsguthabens
Die belastenden Rechtsfolgen der Änderung des § 34 Abs. 1 EStG sollten zwar erst nach Wirksamwerden der Kündigung des Unterbeteiligungsvertrages im Jahr 2000 und damit nach der Gesetzesverkündung eintreten, knüpften aber tatbestandlich an einen bereits zuvor ins Werk gesetzten Sachverhalt, dem Zugang der Kündigung des Unterbeteiligungsvertrages bei der Tochter, an. Diese Betrachtungsweise entspricht der Auffassung des BVerfG zur Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG a.F. auf Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr. 1 a EStG, wonach die Änderung des § 34 Abs. 1 EStG durch das Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 zu einer unechten Rückwirkung (tatbestandlichen Rückanknüpfung) in allen Fällen führt, in denen die Entschädigung vor der Verkündung vereinbart worden und nicht bereits bis Ende des Jahres 1998 zugeflossen war (vgl. BVerfG, Beschluss vom 07. Juli 2010 – 2 BvL 1/03 –, BVerfGE 127, 31).
cc) Für die Gewährung des Vertrauensschutzes spielt dabei nach dem BVerfG das Zeitmoment eine entscheidende Rolle. Der Steuerpflichtige kann keinen absoluten verfassungsrechtlichen Schutz beanspruchen, weil er im Hinblick auf das stets in Rechnung zu stellende (mindestens potentielle) Änderungsbedürfnis des Gesetzgebers nicht auf den zeitlich unbegrenzten Fortbestand der einmal geltenden Rechtslage vertrauen kann (BVerfG, Beschluss vom 07. Juli 2010 – 2 BvL 1/03 –, BVerfGE 127, 31). Verbindliche Vereinbarungen einer bestimmten Entschädigung sind danach weniger schutzwürdig, soweit der Beendigungs- und Zahlungszeitpunkt über einen längeren Zeitraum als über das Folgejahr hinaus verschoben wurde. Zwar mag es nach dem BVerfG auch für die Vereinbarung solcher längerfristigen Zeiträume für die Beteiligten gute Gründe geben, es liege aber dann ferner, auf den Fortbestand des geltenden Steuerrechts zu vertrauen, und näher, mit vertraglichen Klauseln auch die Verteilung des Risikos künftiger Steuerverschärfungen zu regeln (BVerfG, Beschluss vom 07. Juli 2010 – 2 BvL 1/03 –, BVerfGE 127, 31). Da der Gesetzgeber typischerweise das Einkommensteuerrecht - dem Periodizitätsprinzip entsprechend – veranlagungszeitraumbezogen ändere, könne über mehr als einen Veranlagungszeitraumwechsel hinweg weniger vertraut werden (BVerfG, Beschluss vom 07. Juli 2010 – 2 BvL 1/03 –, BVerfGE 127, 31).
Das BVerfG hat hiervon ausgehend für die rückwirkend angeordnete Ersetzung des halben durchschnittlichen Steuersatzes des § 34 Abs. 1 EStG a. F. durch die sogen. Fünftel-Regelung für Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr. 1 a EStG entschieden, dass die rückwirkende Geltung gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes verstoße und nichtig sei, soweit die Fünftel-Regelung zur Anwendung komme, wenn die Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 a EStG im Jahr 1998, aber noch vor der Einbringung der Neuregelung in den Deutschen Bundestag am 09.11.1998 verbindlich vereinbart und im Jahr 1999 ausgezahlt wurde oder - unabhängig vom Zeitpunkt der Vereinbarung - noch vor der Verkündung der Neuregelung am 31.03.1999 ausgezahlt wurde (BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010, 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, a. a. O). Im Übrigen sei die Einbeziehung bereits bestehender Entschädigungsvereinbarungen in die Neuregelung verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (BVerfG, Beschluss vom 07. Juli 2010 – 2 BvL 1/03 –, BVerfGE 127, 31).
dd) Die dargestellten Rechtsprechungsgrundätze des BVerfG zu Entschädigungszahlungen sind auf den im Streitfall entstandenen Veräußerungsgewinn entsprechend anzuwenden (so auch FG Hamburg v. 25.10.2011 - 2 K 196/10, EFG 2012, 928, rkr., zu Veräußerungsgewinnen gemäß § 18 Abs. 3 EStG; auch Horn in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 34 EStG, Rn. 5). Dem steht nicht entgegen, dass, anders als in den vom FG Hamburg und vom BVerfG entschiedenen Fällen, es sich im Streitfall nicht um eine Veräußerung bzw. nicht um eine individualvertragliche Vereinbarung handelt, sondern um eine Kündigung und damit um ein einseitiges Rechtsgeschäft handelt, dass zivilrechtlich grundsätzlich bedingungsfeindlich ist. Der Rechtsvorgänger der Kläger war an seine Kündigungserklärung bis zum Wirksamwerden der Kündigung gebunden und hatte keine Möglichkeit, während der Kündigungsfrist auf Änderung des § 34 Abs. 1 EStG zu reagieren. Der Widerruf einer Kündigung als einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung ist grundsätzlich nur bis zum Zeitpunkt ihres Zugangs möglich; nach deren Zugang kann die Kündigung nicht einseitig widerrufen werden (vgl. zur GbR: Staudinger-Reuter, § 723 BGB Rn. 13 m. w. N.).
Die vom BVerfG aufgestellten Grundsätze sind gleichwohl auch auf den Fall eines gesellschaftsrechtlichen Auseinandersetzungsguthabens anwendbar. Das BVerfG geht in seiner Rechtsprechung von einem zeitlich gestuften Vertrauensschutz aus und stellt dabei den Grundsatz auf, dass das Gewicht enttäuschten Vertrauens geringer einzuschätzen ist, je eher der Steuerpflichtige von sich aus die Möglichkeit künftiger Rechtsänderung in Betracht ziehen musste und sich darauf durch vertragliche Anpassungsklauseln hinreichend einstellen konnte (vgl. BVerfG-Beschluss in DStR 2010, 1736, unter C.II.2.a). Für die Übertragbarkeit dieses Rechtsgedankens ist nicht die Art der außerordentlichen Einkünfte iSv § 34 Abs. 1 iVm Abs. 2 EStG entscheidend, sondern der zeitliche Abstand zwischen der verbindlichen Disposition und deren wirtschaftlicher Realisierung. Dies wird bestätigt durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung auf Veräußerungsgewinne nach § 18 Abs. 3 EStG und Ausgleichszahlungen nach § 89b des Handelsgesetzbuchs (HGB).
Danach sollen gegen die sog. Fünftel-Regelung in § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 jedenfalls dann keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen, wenn die Ausgleichszahlungen nach § 89b HGB in den Veranlagungszeiträumen 1999 und 2000 geleistet wurden (BFH, Urteil vom 15. September 2010 – X R 55/03 –, BFH/NV 2011, 235). Das Gewicht enttäuschten Vertrauens sei hier, so der BFH, geringer einzuschätzen. Der Rechtsgedanke des Bundesverfassungsgerichts, dass der Steuerpflichtige von sich aus die Möglichkeit künftiger Rechtsänderung in Betracht ziehen müsse und sich darauf durch vertragliche Anpassungsklauseln hinreichend einstellen könne, sei auch auf außerordentliche Einkünfte i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG übertragbar, da der Steuerpflichtige weder zu Beginn seiner Tätigkeit als Handelsvertreter noch in den Folgejahren darauf vertrauen könne, dass die Ausgleichszahlung nach § 89b HGB im Zeitpunkt der vertragsgemäßen Beendigung seines Kontrakts mit Vollendung des 65. Lebensjahres mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz der Besteuerung unterworfen werde (BFH, Urteil vom 15. September 2010 – X R 55/03 –, BFH/NV 2011, 235).
Zur Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung auf Veräußerungsgewinne nach § 18 Abs. 3 EStG hat der BFH entschieden, dass es unerheblich sei, ob einer Besteuerung des Veräußerungsgewinns zum normalen Tarif mit Rücksicht auf die Dauer eines kassenärztlichen Nachbesetzungsverfahrens hätte ausgewichen werden können, da sich die verfassungsrechtliche Zulässigkeit einer Rechtsänderung nicht danach bestimme, ob der Steuerpflichtige ihr noch rechtzeitig ausweichen könne, sondern ob sie sachlich gerechtfertigt sei (BFH, Urteil vom 09. März 2010 – VIII R 109/03 –, BFH/NV 2010, 1266). Für den BFH spielt damit das Zeitmoment und nicht die Art der außerordentlichen Einkünfte die entscheidende Rolle bei der Beantwortung der Frage, ob das Vertrauen in den künftigen Fortbestand der ermäßigten Besteuerung nach § 34 EStG a.F. schutzwürdig ist.
ee) Unter Anwendung der vorstehenden Rechtsgrundsätze war das Vertrauen des Rechtsvorgängers der Kläger auf das Fortbestehen der bisherigen steuerlichen Begünstigung von Veräußerungsgewinnen durch den halben Steuersatz nicht schutzwürdig. Die Kündigung des Unterbeteiligungsvertrages wurde im Mai 1998 und damit vor der Einbringung des Gesetzesentwurfes in den Bundestag ausgesprochen, wodurch grundsätzlich ein schutzwürdiger Vertrauenstatbestand entstand. Der Anspruch auf Auszahlung des Auseinandersetzungsguthabens entstand allerdings erst mit Wirksamwerden der Kündigung Ende September 2000. Der Zeitraum zwischen Kündigung (Mai 1998) und Vollzug des Ausscheidens (September 2000) umfasste damit mehr als zwei Jahre und mehr als zwei Veranlassungszeiträume, wodurch die Schutzwürdigkeit ausgeschlossen wurde. Dies gilt umso mehr, als die Regelungen des Unterbeteiligungsvertrags vom Rechtsvorgänger der Kläger selbst ausgehandelt wurden und dieser bei der Vereinbarung einer zweijährigen Kündigungsfrist damit rechnen musste, dass sich innerhalb eines solchen Zeitraums steuerliche Rechtsänderungen auch zu seinen Ungunsten ergeben könnten.
c) Die Besteuerung des Veräußerungsgewinns unter Anwendung der sogen. Fünftel-Regelung des § 34 EStG in der im Streitjahr 2000 geltenden Fassung führt nicht zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung, weil ab dem Veranlagungszeitraum 2001 die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen nach § 16 Abs. 1 EStG mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz durch Einführung des § 34 Abs. 3 EStG mit dem StSenkErgG wieder ermöglicht wurde. Auch insofern bedarf es keiner Vorlage der Vorschrift in der im Streitjahr geltenden Fassung des § 34 Abs. 1 EStG an das Bundesverfassungsgericht (so auch FG Hamburg, Urteil vom 25. Oktober 2011 – 2 K 196/10 –, EFG 2012, 928).
Der Senat folgt insofern der Rechtsprechung des BFH, wonach es verfassungsrechtlich nicht geboten war, § 34 Abs. 3 EStG i.d.F. des StSenkErgG rückwirkend wieder einzuführen (vgl. BFH, Beschluss vom 21. Januar 2003 X B 106/02, BFH/NV 2003, 618; BFH, Urteil vom 15. September 2010 – X R 55/03 –, BFH/NV 2011, 235; so auch FG Hamburg, Urteil vom 25. Oktober 2011 – 2 K 196/10 –, EFG 2012, 928). Die Änderung des § 34 EStG durch das StSenkErgG beruht auf keiner "willkürlichen Aktion" des Gesetzgebers. Dieser hat das System der Körperschaftsbesteuerung grundlegend geändert und in Zusammenhang mit der Einführung des sog. Halbeinkünfteverfahrens, dessen Vorteile im Wesentlichen ab dem Veranlagungszeitraum 2001 zur Wirkung kommen, auch Personengesellschaften und Einzelunternehmern gewisse steuerliche Erleichterungen zugestanden. Neben der Wiedereinführung des halben regulären Steuersatzes (vgl. § 34 Abs. 3 EStG i.d.F. des StSenkErgG) wurde auch § 6 Abs. 5 Satz 3 ff. EStG umgestaltet.
Der Zusammenhang der Wiedereinführung des ermäßigten Steuersatzes mit der grundlegenden Umgestaltung der Besteuerung der Kapitalgesellschaften erlaubt es dem Gesetzgeber, die Neuregelung ohne rückwirkende Übergangsregelung in Kraft zu setzen. Die Neuregelung des § 34 Abs. 3 EStG i.d.F. des StSenkErgG war nicht Folge einer Änderung des Binnensystems des § 34 EStG, sondern eine Folge der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens (vgl. auch BFH-Beschluss vom 10. Juli 2002 XI B 68/02, BFH/NV 2002, 1568). Zudem unterscheidet sich die Neuregelung von der bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 1998 geltenden Regelung erheblich. Insbesondere kann der ermäßigte Steuertarif, der auf einen Mindeststeuersatz in Höhe des Eingangssteuersatzes begrenzt ist, nur noch einmal im Leben in Anspruch genommen werden und wird infolgedessen ausschließlich auf Antrag gewährt. Wird kein Antrag gestellt, kommt auch ab dem Jahr 2001 die sog. Fünftel-Regelung zur Anwendung. Der Regelungszweck der Vorschrift hat sich damit verändert. Während § 34 EStG a.F. eine leistungsfähigkeitsbestimmende Fiskalzwecknorm war, ist § 34 Abs. 3 EStG i.d.F. des StSenkErgG eine Sozialzwecknorm, die der Sicherung der Altersvorsorge mittelständischer Unternehmer dient (vgl. zum Vorstehenden BFH, Beschluss vom 21. Januar 2003 X B 106/02, BFH/NV 2003, 618). In diesen Fällen eines Systemwechsels hat der Gesetzgeber danach größere Freiheiten; er ist berechtigt, die mit dem Systemwechsel verbundenen Konsequenzen zu ziehen, ohne die Altregelung fortführen oder anpassen zu müssen (BFH, Beschluss vom 21. Januar 2003 X B 106/02, BFH/NV 2003, 618). Die Erwartungen des Steuerpflichtigen, an der Besserstellung rückwirkend teilzuhaben, sind ebenso wenig geschützt wie seine Erwartungen in den Fortbestand der bisherigen Rechtslage (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 5. Dezember 1997 VI R 94/96, BFHE 185, 8, BStBl II 1998, 211 und BFH, Beschluss vom 21. Januar 2003 X B 106/02, BFH/NV 2003, 618). Der Gesetzgeber ist berechtigt, die Neuregelung erst mit dem Systemwechsel wirksam werden zu lassen. Eine rückwirkende Besserstellung ist verfassungsrechtlich nicht geboten (BFH, Beschluss vom 21. Januar 2003 X B 106/02, BFH/NV 2003, 618).
d) Aus den Beschlüssen des BVerfG vom 07.07.2010 in den Verfahren 2 BvL 13/05 und 2 BvR 1738/05 zur rückwirkenden Verlängerung der Veräußerungsfrist bei Spekulationsgeschäften und zur rückwirkenden Absenkung der Wesentlichkeitsschwelle bei der Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Kapitalgesellschaftsanteilen ergibt sich kein anderes Ergebnis. Die diesen Entscheidungen zugrunde liegenden Rechtsgrundsätze, die sich auf die grundsätzliche Steuerbarkeit von Veräußerungsvorgängen beziehen, lassen sich auf die hier streitige Frage, ob die steuerliche Tarifregelung verfassungsgemäß ist, nicht übertragen.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen. Soweit ersichtlich, hat der Bundesfinanzhof die Frage, ob die Rechtsprechungsgrundsätze des BVerfG zu einer verfassungsrechtlich zulässigen Rückwirkung des § 34 Abs. 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung auch auf Veräußerungsgewinne nach § 16 Abs. 1 EStG übertragen werden können, noch nicht entschieden.
