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Steuerrecht
08.08.2019
Steuerrecht
FG Schleswig-Holstein: Verbrauch der Ermäßigung nach § 34 Abs. 3 S. 1 EStG

FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 28.11.20182 K 205/17

ECLI:DE:FGSH:2018:1128.2K205.17.00

Volltext:BB-ONLINE BBL2019-1878-4

Sachverhalt

Die Kläger begehren, bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit für den Veräußerungsgewinn aus der Beteiligung an der Gemeinschaftspraxis A den ermäßigten Steuersatz gemäß § 34 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) zu gewähren.

Der Kläger war bis zu seinem Ausscheiden zum 2. Januar 2016 Gesellschafter der Gemeinschaftspraxis. Die Gemeinschaftspraxis bestand bis zum 1. Januar 2006 aus den Gesellschaftern C, D, E und F. Zum 2. Januar 2006 schied C aus der Gemeinschaftspraxis aus und übertrug ihren Gesellschaftsanteil auf die verbleibenden drei Gesellschafter. In 2006 wurden die Gesellschafter G, H und I als neue Gesellschafter aufgenommen. Die Aufnahme erfolgte nach dem Gewinnverzichtsmodell. Die eintretenden Gesellschafter leisteten keine Einlage, sondern verzichteten über einige Jahre auf Gewinn und Entnahmen. Deshalb entstand bei den Alt-Gesellschaftern kein Veräußerungsgewinn. Ebenfalls in 2006 erhielt die Gemeinschaftspraxis eine Sonderzahlung der Kassenärztlichen Vereinigung in Höhe von 79.865,91 €, die auf Leistungen aus der Zeit der Gemeinschaftspraxis mit Frau C beruhten. Es handelte sich um Nachzahlungen für mehrere Jahre im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG. Diese wurden in der Feststellungserklärung der Gemeinschaftspraxis als der Fünftel-Regelung nach § 34 Abs. 1 EStG unterliegende tarifbegünstigte Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 2 bis 4 EStG erklärt. Auf den Kläger entfiel ein Betrag von 39.932,96 €. Der Feststellungsbescheid erging am 5. März 2008 erklärungsgemäß und stellte für den Kläger den Betrag von 39.932,96 € als „tarifbegünstigte Einkünfte i.S.d. § 24 Nr. 1 und 3 EStG bzw. § 34 Abs. 2 Nr. 2 bis 4 EStG“ fest. Es wurde für ihn kein Veräußerungsgewinn gemäß § 34 Abs. 1 Nr. 1 EStG festgestellt.

In der Einkommensteuer(ESt)-Erklärung 2006 erklärte der Kläger auf der Anlage GSE gewerbliche Einkünfte als Mitunternehmer (Steuernummer X, Finanzamt K) einen Gewinn von 3.579 € und bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit in der Zeile 52 unter „Sonstiges“ einen begünstigten Gewinn nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 bis 5 EStG von 39.932 €. Eintragungen in den Zeilen 44 bis 51, in denen Angaben zu Veräußerungsgewinnen zu erklären sind, wurden nicht vorgenommen, insbesondere wurde weder der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG (Zeile 44) noch die Gewährung des ermäßigten Steuersatzes (Zeile 46) beantragt. Nach Mitteilung des Finanzamts K vom 9. Mai 2008 betrugen die festgestellten anteiligen Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Klägers 291,98 €. Nach Mitteilung des Finanzamts M vom 5. März 2008 betrugen die anteiligen Einkünfte des Klägers an der Gemeinschaft C pp. 466.273,11 €, darin enthalten waren u.a. „39.932,96 € tarifbegünstigte Einkünfte i.S.d. § 24 Nr. 1 und 3 EStG bzw. § 34 Abs. 2 Nr. 2 bis 4 EStG … Der Betrieb wurde am 2.01.2006 aufgegeben/veräußert“.

Fehlerhaft ging der Beklagte bei der Auswertung der Mitteilung über die anteiligen Einkünfte an der Gemeinschaft C pp. vom 5. März 2008 von einem anteiligen „Veräußerungsgewinn“ aus, wies ihn im ESt-Bescheid 2006 vom 9. Juni 2008 bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit gesondert aus und gewährte den ermäßigten Steuersatz gemäß § 34 Abs. 3 EStG. Dieses war in der Berechnung der Steuer „§ 34 Abs. 3 EStG mit 21,6482 % aus 39.932    8.644“ ausgewiesen. Unter den Erläuterungen war aufgeführt: „Die Abweichungen von den erklärten Angaben ergeben sich aus dem Feststellungsbescheid vom 9.05.2008“.

Aufgrund einer Außenprüfung bei der Gemeinschaft C pp. wurde der Feststellungsbescheid am 18. August 2008 geändert; die anteiligen Einkünfte des Klägers betrugen 469.267,43 €. In der Mitteilung vom 18. August 2008 blieben die Angaben „39.932,96 € tarifbegünstigte Einkünfte i.S.d. § 24 Nr. 1 und 3 EStG bzw. § 34 Abs. 2 Nr. 2 bis 4 EStG“ … „Der Betrieb wurde am 2.01.2006 aufgegeben/veräußert“ unverändert. Der ESt-Bescheid für 2006 wurde am 23. September 2008 nach § 164 Abs. 2 AO geändert; eine Korrektur der fehlerhaften Auswertung der Mitteilung vom 5. März 2008 erfolgte nicht. Unter den Erläuterungen war aufgeführt: „Änderungen ergeben sich aus der Mitteilung (Gemein. C usw. StNr. xx xxx xxxxx) vom 18.08.08. Einkünfte aus selbständiger Arbeit betragen demnach 469.267,- €“. Der Bescheid vom 23. September 2008 wurde bestandskräftig.

Der steuerliche Vorteil aus dem rechtswidrig gewährten ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG und der zutreffenderweise zu gewährenden Fünftel-Regelung nach § 34 Abs. 1 EStG beträgt rd. 8.000 €. Dem Prozessbevollmächtigten war aufgefallen, dass der Beklagte in den ESt-Bescheiden 2006 zu Gunsten des Steuerpflichtigen von der eingereichten ESt-Erklärung und von den festgestellten Besteuerungsgrundlagen abgewichen war.

Zum 2. Januar 2016 schied der Kläger aus der Gemeinschaftspraxis aus und veräußerte seinen Gesellschaftsanteil an Herrn J. In der am 26. Juli 2017 elektronisch übermittelten ESt-Erklärung 2016 erklärten die Kläger einen nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn von 1.176.690 € und beantragten den ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG. Am 27. September 2017 erließ das Finanzamt den ESt-Bescheid 2016 ohne die Ermäßigung aufgrund des § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG zu berücksichtigen.

Im Rahmen eines Erörterungstermins beim Finanzamt am 9. Oktober 2017 wurde folgender Sachverhalt hinsichtlich der ESt-Erklärung 2006 festgehalten: „Hierin wurde weder ein Antrag nach § 16 Abs. 4 EStG noch für einen Veräußerungsgewinn der ermäßigte Steuersatz i.S.d. § 34 Abs. 3 EStG beantragt. Im Rahmen der Auswertung der Mitteilung der Gemein. C, F, D, E, H, G (StNr. xx xxx xxxxx) vom 18.08.08 wurde von Amts wegen die Kz. 30.64 (Gewinn § 34 Abs. 3 EStG, in Kz. 22.28 enthalten) erfasst. Folglich fand der ermäßigte Steuersatz für den VZ 2006 Anwendung und hatte eine Steuerminderung zum Ergebnis“.

Am 30. Oktober 2017 wurde innerhalb der Rechtsbehelfsfrist Sprungklage erhoben, der das Finanzamt fristgerecht zustimmte (§ 45 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Zur Begründung wird Folgendes vorgetragen:

a) Der Beklagte berufe sich auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), nach der eine antragsgebundene Steuerermäßigung, die dem Steuerpflichtigen nur einmal in seinem Leben gewährt werden könne, für die Zukunft selbst dann „verbraucht“ sei, wenn die Vergünstigung vom Finanzamt zu Unrecht gewährt worden sei, insbesondere ein erforderlicher Antrag vom Steuerpflichtigen nicht gestellt worden sei. Dieser Rechtsprechung sei zunächst einmal deshalb entgegenzutreten, weil sie gegen den klaren Wortlaut des § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG stehe, wonach der ermäßigte Steuersatz nur auf „Antrag“ zu gewähren sei. Habe der Steuerpflichtige keinen solchen Antrag gestellt, lägen die Voraussetzungen für die Gewährung der Vergünstigung eben nicht vor. Gewähre das Finanzamt eine Vergünstigung trotzdem, ohne dass der Steuerpflichtige dafür eine Veranlassung gegeben habe, beispielsweise würden Sonderausgaben, Werbungskosten, Verluste oder ähnliches anerkannt, ohne dass der Steuerpflichtige diese erklärt habe, trete Bestandskraft des Verwaltungsaktes ein (§ 124 Abs. 2 AO - Bindungswirkung). Er könne seitens des Finanzamtes nur geändert werden, wenn es sich auf eine Korrekturvorschrift berufen könne. Die für den Steuerpflichtigen günstige Verwaltungsentscheidung solle aus Gründen der Rechtssicherheit Bestand haben. Habe der Steuerpflichtige eine Ursache für die falsche Veranlagung gesetzt, dann mache er sich entweder einer Steuerhinterziehung schuldig, wenn er wissentlich eine falsche Erklärung abgegeben habe. Habe er die Steuererklärung nach bestem Wissen und Gewissen erstellt, stelle aber nachträglich die Unrichtigkeit fest, sei er nach § 153 AO verpflichtet, die unrichtige Erklärung zu berichtigen. Keinesfalls bestehe eine Verpflichtung des Steuerpflichtigen, die Unrichtigkeit eines Bescheides, die auf einem Fehler des Finanzamts beruhe, zu berichtigen. Das würde dem Grundsatz der Bindungswirkung des Verwaltungsaktes widersprechen. Konsequenz dieser Systematik sei -bezogen auf den Fall-, dass dem Kläger die Vergünstigung zweimal zu gewähren sei, nämlich einmal zu Unrecht für 2006 und einmal zu Recht für 2016.

b) Das Finanzamt berufe sich auf das Urteil des BFH vom 8. März 1994 (IX R 12/90). Dieser Hinweis gehe schon deshalb fehl, weil das Urteil zu § 7b EStG ergangen sei. Diese Vorschrift habe überhaupt letztmalig für den Veranlagungszeitraum 1993 Bedeutung haben können. Der Beklagte berufe sich also auf die Rechtsprechung zu einer Vorschrift, die der Gesetzgeber offensichtlich für unsinnig gehalten habe. Anderenfalls hätte er sie nicht aufgehoben. Im Übrigen habe der Sachverhalt in dem zitierten Urteil ganz anders gelegen als in dem hier zur Entscheidung stehenden Fall. In dem Urteilsfall habe der Steuerpflichtige immerhin eine selbstgenutzte Immobilie erworben. In dem hier zu entscheidenden Fall habe nicht einmal eine Betriebsveräußerung stattgefunden.

c) Das BFH-Urteil vom 21. Juli 2009 (X R 2/09) sei auf den hier vorliegenden Fall nicht anwendbar, weil der Arzt in dem dortigen Urteil im Jahre 1997 tatsächlich einen Veräußerungsgewinn von 50.000 DM erzielt gehabt habe. Im Streitfall sei aber gar kein Veräußerungsgewinn erzielt worden, sondern eine Entschädigung für mehrere Jahre gezahlt worden, für die die Fünftel-Regelung zu gewähren gewesen sei.

Weshalb der BFH unter Nr. 2. der Urteilsbegründung meine, „dass es nach dem eindeutigen Wortlaut des § 16 Abs. 4 EStG nicht darauf ankommt, ob der Freibetrag zu Recht gewährt worden ist oder nicht“, erschließe sich hier nicht. Eine solche Formulierung stehe dort nicht. § 16 Abs. 4 Satz 2 EStG laute: „Der Freibetrag ist dem Steuerpflichtigen nur einmal zu gewähren.“ Das könne doch wohl nur so verstanden werden, dass der Freibetrag dem Steuerpflichtigen rechtmäßig nur einmal im Leben zustehe. Dort stehe nicht, dass der Freibetrag dem Steuerpflichtigen auch bei auf Unwissenheit oder Willkür des Finanzamts beruhende oder bei nichtbeantragter Gewährung nur einmal im Leben zustehe. Diese Auslegung des Gesetzes durch den BFH stehe im Gegensatz zu den oben erläuterten Grundsätzen zur Bestandskraft von Verwaltungsakten.

d) Auch das BFH-Urteil vom 1. Dezember 2015 (X B 111/15) unterscheide sich von dem hier vorliegenden Fall im Wesentlichen dadurch, dass die Kläger dort überhaupt einen Veräußerungsgewinn im Streitjahr 2008 erzielt hätten.

e) Zutreffend würde das Finanzamt feststellen, dass § 34 Abs. 3 EStG formuliere, dass der Freibetrag nur einmal in Anspruch genommen werden könne. Unzutreffend sei allerdings die Schlussfolgerung, dass sich aus der aufgedrängten rechtswidrigen Gewährung des Freibetrags durch das Finanzamt kein Interpretationsspielraum für einen etwaigen mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers ergebe, wonach dem Steuerpflichtigen der Freibetrag auf seinen Antrag ein zweites Mal zu gewähren sei. Zunächst spreche der Wortlaut des § 34 Abs. 3 Satz 3 EStG von „Anspruch“. Ein Anspruch sei nach § 194 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) das Recht, von einem anderen ein Tun oder Unterlassen verlangen zu können. Für den Veranlagungszeitraum 2006 hätten die Steuerpflichtigen die Gewährung des ermäßigten Freibetrages mangels einer Veräußerung nicht verlangen können. Sie hätten kein Recht darauf gehabt, also keinen Anspruch. Außerdem hätten sie den ermäßigten Steuersatz nicht in Anspruch „genommen“. Das „Nehmen“ setze nämlich ein aktives Tun des Steuerpflichtigen voraus. Vielmehr hätten die Kläger vom Finanzamt eine Steuervergünstigung aufgedrängt „bekommen“. Alleine weil sich die Kläger gegen eine ungerechtfertigte Bereicherung des Finanzamts nicht gewehrt hätten, sich also passiv verhalten hätten, hätten sie noch lange nichts angenommen.

Entgegen der Auffassung des Finanzamts lasse die Formulierung „in Anspruch nehmen“ in § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG einen sehr großen Interpretationsspielraum zu, denn in § 16 Abs. 4 Satz 2 EStG benutze der Gesetzgeber für den Veräußerungsfreibetrag die Formulierung „zu gewähren“. Mit den unterschiedlichen Formulierungen habe der Gesetzgeber offensichtlich unterschiedliche Dinge zum Ausdruck bringen wollen, ansonsten hätte er wohl dieselben Worte gewählt. Es sei deshalb denklogisch nicht ausgeschlossen, dass der Gesetzgeber im Fall eines vom Finanzamt zu Unrecht „gewährten“ Freibetrags seinen Verbrauch unterstelle, während das für den zu Unrecht gewährten, aber nicht in Anspruch genommenen ermäßigten Steuersatz eben noch keinen Verbrauch annehmen wolle.

f) Fazit aus der BFH-Rechtsprechung: Im hier zu entscheidenden Fall habe in 2006 weder ein Veräußerungsgewinn des Steuerpflichtigen vorgelegen, und zwar weder über einen ganzen noch über einen Teil eines Mitunternehmeranteils, noch ein Antrag auf irgendeine Steuerermäßigung. Dem Finanzamt seien bei der Veranlagung schlichtweg mehrere Fehler unterlaufen, für die seitens des Steuerpflichtigen weder Berichtigungs- noch Hinweispflichten bestanden hätten. Würde man es zulassen, dass auch ein vom Finanzamt zu Unrecht gewährter ermäßigter Steuersatz bzw. Freibetrag zu einem Verbrauch in Jahren führe, in denen überhaupt kein Veräußerungsgewinn erzielt worden sei, wären Willkür Tür und Tor geöffnet. Dann könnte die Finanzbehörde ohne Veranlassung in irgendeinem Veranlagungsjahr bei irgendeiner Einkunftsart einen Freibetrag von 1 € gewähren oder den ermäßigten Steuersatz anwenden, was sich steuerlich womöglich nicht einmal auswirken würde, nur, um den Steuerpflichtigen in der Zukunft von der einmaligen Vergünstigung im Rahmen einer Gewinneinkunftsart auszuschließen. Nicht anders sei es hier: Das Finanzamt habe in 2006 nicht zu Unrecht den ermäßigten Steuersatz für einen Veräußerungsgewinn im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG gewährt, sondern für zusammengeballte Einkünfte nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG. Um das Problem auf die Spitze zu treiben, solle man sich die Frage stellen: Würde der BFH bei einem Steuerpflichtigen, dem das Finanzamt -aus welchen Gründen auch immer- zu Unrecht bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung oder Kapitalvermögen einen Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG oder den ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG gewährt hätte, die rechtmäßige Inanspruchnahme bei einer späteren Veräußerung seines Einzelunternehmens oder seines ganzen Mitunternehmeranteils versagen?

g) Im Übrigen sei der Vertrauensschutz-Gedanke des § 176 AO heranzuziehen. Die Vorschrift sei zwar unmittelbar nur auf die Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden anzuwenden. Allerdings würden die beiden Urteile des BFH zu §§ 16, 34 EStG aus 2009 bzw. 2015 stammen, also aus Jahren nach Ergehen des ESt-Bescheides 2006 der Kläger. Sie hätten also am 23. September 2008 noch nicht von der nach hiesiger Ansicht abwegigen BFH-Rechtsprechung Kenntnis haben können. Bei Anfechtung des ESt-Bescheides 2006 hätten sich die steuerlichen Vertreter des Steuerpflichtigen sogar regresspflichtig gemacht.

Die Hinweise im Erläuterungsteil der ESt-Bescheide 2006 hätten mit der Frage der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes überhaupt nichts zu tun gehabt. Im Erstbescheid 2006 vom 9. Juni 2008 habe der Hinweis gelautet: „Die Abweichung von den erklärten Angaben ergibt sich aus dem Feststellungsbescheid vom 9.05.2008“. Damit habe es folgende Bewandtnis gehabt: Die Kläger hätten versehentlich in der Anlage GSE 2006 (Anlage K4) in Zeile 36 den Betrag von 426.100,00 € eingetragen. Dabei habe es sich um den laufenden Gewinnanteil des Klägers aus seiner Beteiligung an der Gemeinschaftspraxis gehandelt. Richtigerweise hätten sie aber den Betrag von 426.100,00 € zuzüglich des nach der Fünftelregelung ermäßigt zu besteuernden Betrages von 39.933,00 € aus Zeile 52, also die gesamten Einkünfte in Höhe von 466.033,00 € in die Zeile 36 eintragen müssen. Alleine darauf würde sich der Hinweis im Erläuterungsteil beziehen und nicht auf den zu Unrecht gewährten ermäßigten Steuersatz. In dem Änderungsbescheid 2006 vom 23. September 2008 habe der Hinweis im Erläuterungsteil gelautet: „Änderungen ergeben sich aus der Mitteilung (Gemein. C usw. StNr. xxx xxx xxxxx) vom 18.08.08. Einkünfte aus selbständiger Arbeit betragen demnach 469.267,- €“. Diese Erläuterung würde sich nur darauf beziehen, dass die Änderungen der Betriebsprüfung, die im Feststellungsbescheid vom 18. August 2008 festgestellt, nunmehr im ESt-Bescheid umgesetzt worden seien. Mit dem zu Unrecht gewährten ermäßigten Steuersatz habe der Hinweis also abermals nichts zu tun. Es werde auch nicht auf die fehlerhafte Gewährung des § 34 Abs. 3 EStG -geschweige denn dessen nachteilige Folgen rund zehn Jahre später- hingewiesen.

Selbstverständlich sei es dem Prozessbevollmächtigten aufgefallen, dass der Beklagte in den ESt-Bescheiden 2006 zu Gunsten des Steuerpflichtigen von der eingereichten ESt-Erklärung und von den festgestellten Besteuerungsgrundlagen abgewichen sei. Die Frage sei nur, welche Folge sich daraus ergeben solle. Dass aus dem Fehler des Beklagten keine Berichtigungspflicht des Steuerpflichtigen folge, dürfte unstreitig sein (vgl. nur Tipke/Kruse, AO/FGO, § 153 Rz. 13; BFH-Urteil vom 4. Dezember 2015, VIII R 50/10, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2014, 222).

2. Erlass der Steuer nach § 163 AO

In seinem Urteil vom 1. Dezember 2015 (X B 111/15) führe der BFH unter Tz. 11 aus, dass sich der Steuerpflichtige die rechtswidrige Gewährung der Vergünstigung in einem Vorjahr nach Treu und Glauben nur dann nicht entgegenhalten lassen müsse, wenn für ihn angesichts der geringen Höhe der Vergünstigung und des Fehlens eines Hinweises im Bescheid nicht erkennbar gewesen sei, dass das Finanzamt die Vergünstigung ohne den erforderlichen Antrag gewährt habe. Im Streitfall habe das Finanzamt weder im Erläuterungsteil zum Steuerbescheid auf die abweichende Veranlagung hingewiesen, noch habe es den Steuerpflichtigen oder seinen steuerlichen Berater im Rahmen des Untersuchungsgrundsatzes (§ 88 AO) vorher angehört. Die Steuerauswirkung zwischen ermäßigtem Steuersatz und Fünftelregelung habe für das Veranlagungsjahr 2006 knapp 8.000,00 € betragen. Das entspreche im Verhältnis zur festgesetzten ESt 2006 von 179.648,00 € etwa 4,45 %. Auch wenn der BFH in seinem Urteil keinen konkreten Prozentsatz nenne, werde man wohl eine Auswirkung von unter 5 % als geringfügig ansehen müssen. Deshalb könne das Finanzamt dem Steuerpflichtigen die rechtswidrig gewährte Steuervergünstigung nicht entgegenhalten. Nach § 163 AO sei die Steuer also so festzusetzen, als wäre die rechtswidrige Festsetzung in 2006 unterblieben und der ermäßigte Steuersatz für 2016 zu gewähren. Mit Schreiben vom 9. Februar 2018 stellten die Kläger einen Erlassantrag beim Finanzamt.

3. Berufung auf Treu und Glauben

Nach den Grundsätzen von Treu und Glauben, die auch im Steuerrecht gelten würden (ausführlich: Drüen in Tipke/Kruse, § 4 AO, Textziffer 125 ff.) werde hiermit der Dolo-Agit-Einwand geltend gemacht. Danach verhalte sich derjenige treuwidrig, der einen Anspruch geltend mache, den er unverzüglich wieder herauszugeben habe. Sollte im finanzgerichtlichen Verfahren keine Änderung des Steuerbescheids zugunsten der Kläger erwirkt werden können, würden die Kläger den Zivilrechtsweg beschreiten müssen und den Steuerschaden in Höhe von 223.683,45 € (ESt und Solidaritätszuschlag) im Rahmen eines Amtshaftungsanspruchs geltend machen. Folgende schuldhafte Fehlverhalten seitens von Finanzbeamten würden darin vorgetragen werden:

- Fehlende Hinweispflicht im Steuerbescheid 2006 auf die abweichende Veranlagung zulasten des Steuerpflichtigen;

- falsche Übernahme des festgestellten Ergebnisses aus dem Gewinnfeststellungsbescheid 2006 der Gemeinschaftspraxis;

- Verletzung des Amtsermittlungsgrundsatzes, § 88 AO, im Rahmen der Veranlagung;

- Verletzung der Ermittlungspflichten des Betriebsprüfers auch zugunsten der Steuerpflichtigen im Rahmen der Betriebsprüfung nach § 203 AO.

Der Fiskus werde sich nicht darauf berufen können, einen Betrag von über 220.000 € zu veranlagen, den er in einem späteren Verfahren wieder wird erstatten müssen.

Die Kläger beantragen,

den ESt-Bescheid für 2016 vom 27. September 2017 zu ändern, auf den Veräußerungsgewinn des Klägers aus selbständiger Arbeit von 1.176.690 € den ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG zu gewähren und die ESt auf 380.508 € herabzusetzen;

hilfsweise die Steuer im Erlasswege herabzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der ESt-Bescheid für 2006 vom 9. Juni 2008 sei an den Steuerberater als Zustellungsbevollmächtigten der Kläger gegangen. In diesem Bescheid sei aus der Berechnung der Steuer eindeutig erkennbar, dass für ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von 39.932 € der begünstigte Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG angewandt worden sei. In den Erläuterungen zum Bescheid sei ausgeführt, dass sich die Abweichung von den erklärten Angaben aus dem Feststellungsbescheid vom 9. Mai 2008 ergebe. Dieser Bescheid wurde gemäß § 164 Abs. 2 AO durch den Bescheid für 2006 über ESt vom 23. September 2008 geändert. Auch er sei an den Steuerberater als Zustellungsbevollmächtigten der Kläger gegangen und auch diesem sei die Berechnung des begünstigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 3 EStG zu entnehmen. In den Erläuterungen zum Bescheid sei ausgeführt, dass sich die Änderung aus der Mitteilung (Gem. C usw. Steuer-Nr. xx/xxx/xxxxx) vom 18. August 2008 ergebe. Die sachkundig vertretenen Kläger hätten sich weder gegen den Bescheid vom 9. Juni 2008 noch gegen den Änderungsbescheid vom 23. September 2008 gewandt, obwohl ihnen die fehlerhafte Gewährung des er-mäßigten Steuersatzes bekannt gewesen sein müsste. Auf die Ausführungen der Kläger hinsichtlich der nicht bestehenden Verpflichtung, das Finanzamt auf dessen Fehler zugunsten des Steuerpflichtigen hinzuweisen, werde Bezug genommen. Durch die Bestandskraft des Bescheides vom 23. September 2008 sei das Antragsrecht nach § 34 Abs. 3 EStG, trotz unberechtigter Gewährung des ermäßigten Steuersatzes, verbraucht. Eine erneute und somit doppelte Gewährung komme, entgegen der Auffassung der Kläger, nicht in Betracht. Wenn sich der Steuerpflichtige die Möglichkeit vorbehalten wolle, die Vergünstigung in einem späteren Jahr in Anspruch zu nehmen, müsse er die Steuerfestsetzung anfechten, in der ihm die Vergünstigung zu Unrecht gewährt worden sei.

Der BFH habe in seinem Beschluss vom 1. Dezember 2015 (X B 111/15, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2016, 199) ausgeführt, dass eine antragsgebundene Steuervergünstigung, die dem Steuerpflichtigen nur einmal gewährt werden könne, für die Zukunft auch dann „verbraucht“ sei, wenn das Finanzamt die Vergünstigung zu Unrecht gewährt habe, insbesondere ein erforderlicher Antrag (hier: der des § 34 Abs. 3 EStG) vom Steuerpflichtigen nicht gestellt worden sei. Entscheidend sei allein, dass sich die Vergünstigung auf die frühere Steuerfestsetzung ausgewirkt habe und sie dort nicht mehr rückgängig gemacht werden könne. Wenn der Steuerpflichtige sich die Möglichkeit vorbehalten wolle, die Vergünstigung in einem späteren Jahr in Anspruch zu nehmen, müsse er die Steuerfestsetzung anfechten, in der ihm die Vergünstigung zu Unrecht gewährt worden sei (BFH-Urteil vom 8. März 1994, IX R 12/90, BFH/NV 1994, 785 m.w.N. betreffend erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG; BFH-Urteil vom 21. Juli 2009, X R 2/09, BStBl II 2009, 963 betreffend Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG). Dem Einwand der Kläger, die oben genannte Rechtsprechung zu § 7b EStG, § 16 Abs. 4 EStG u. a. sei nicht anwendbar, sei nicht zuzustimmen. Die Urteile würden sich mit der Problematik eines zu Unrecht gewährten Steuervorteils befassen, bei dem kein Antrag des Steuerpflichtigen vorgelegen habe. Der Steuerpflichtige brauche sich die rechtswidrige Gewährung der Vergünstigung in einem Vorjahr nach den Grundsätzen von Treu und Glauben nur dann nicht entgegenhalten zu lassen, wenn die rechtsirrige Gewährung der Vergünstigung in dem früheren Bescheid für den Steuerpflichtigen angesichts der geringen Höhe der Vergünstigung und wegen des Fehlens eines Hinweises im Bescheid nicht erkennbar gewesen sei, dass das Finanzamt die Vergünstigung ohne den erforderlichen Antrag gewährt habe (zu einem solchen Fall: BFH-Urteil vom 15. Mai 2002, X R 97/98, BFH/NV 2002, 1428). Im vorliegenden Sachverhalt würden sowohl der Ursprungsbescheid als auch der Änderungsbescheid Hinweise auf eine Abweichung von den erklärten Angaben enthalten, die auf den Beteiligungseinkünften beruhen würden. Außerdem sei in beiden Bescheiden die Gewährung des ermäßigten Steuersatzes aus der Berechnung der Steuer ersichtlich. Auch die Erläuterungen zur Festsetzung würden in beiden Bescheiden den Hinweis auf die aufgrund der Beteiligungseinkünfte vorgenommene Abweichung von den erklärten Angaben enthalten. Es liege somit kein Vorgang im Sinne von Treu und Glauben vor.

Ergänzend wird weiter vorgetragen, dass die ständige Rechtsprechung des BFH sich aus dem bereits in der Klageerwiderung angeführten Leitsatz ergebe, dass „eine antragsgebundene Steuervergünstigung, die dem Steuerpflichtigen nur einmal gewährt werden könne, für die Zukunft auch dann „verbraucht“ sei, wenn die Vergünstigung vom Finanzamt zu Unrecht gewährt worden sei, insbesondere ein erforderlicher Antrag vom Steuerpflichtigen nicht gestellt worden sei“ (BFH-Beschluss vom 1. Dezember 2015, X B 111/15, Rn. 10). Das Wort „insbesondere“ kennzeichne dabei -ähnlich einem Regelbeispiel in einem Gesetzeswortlaut- zwar einen nahe liegenden und bereits häufiger entschiedenen Fall, mache zugleich aber deutlich, dass dies keineswegs die einzige Konstellation sein solle, bei der der BFH einen „Verbrauch“ der Vergünstigung annehme. Auch die Folgesätze der oben genannten Urteilsgründe würden nicht zwischen einer fehlenden Antragstellung einerseits und einem fehlenden, begünstigungsfähigen Lebenssachverhalt andererseits differenzieren. So heiße es weiter: „Entscheidend ist allein, dass sich die Vergünstigung auf die frühere Steuerfestsetzung ausgewirkt hat und sie dort nicht mehr rückgängig gemacht werden kann.“ (BFH a.a.O.). So lägen die Dinge hier. Nach dem letzten Schriftsatz der Klägerseite sei unstreitig, dass sich die unzutreffende Anwendung des § 34 Abs. 3 EStG in Höhe von 8.100,00 € auf die ESt-Festsetzung 2006 ausgewirkt habe und dort nicht mehr rückgängig gemacht werden könne. Die Merkmale, auf die es für den BFH „allein“ ankommen solle, lägen vor. Wie aus den vom BFH in obiger Entscheidung in Bezug genommenen Rechtsprechungsnachweisen folge, markiere dies die Linie des BFH seit mindestens 1994 (BFH-Urteil vom 8. März 1994, IX R 12/90 zu § 7 b Abs. 5 EStG, dort LS1). Der BFH sei von seiner Linie auch nicht abgewichen, wenn -unabhängig vom fehlenden Antrag- auch die weiteren materiellen Voraussetzungen der Vergünstigung nicht vorgelegen hätten: So sei er in seinem Urteil vom 21. Juli 2009 (X R 2/09, BStBl II 2009, 963) ebenso von einem Verbrauch der Vergünstigung -dort nach § 16 Abs. 4 EStG- ausgegangen, obwohl es nicht nur an einem Antrag gefehlt habe, sondern der Steuerpflichtige auch das 55. Lebensjahr noch nicht vollendet gehabt habe. Eine Differenzierung nach der fehlenden Antragstellung einerseits und einem fehlenden begünstigungsfähigen Lebenssachverhalt andererseits sei der BFH-Rechtsprechung daher nicht zu entnehmen.

Die Frage der Erkennbarkeit sei aus Beklagtensicht nachrangig, weil unstreitig sei, dass den Beratern eine Abweichung der festgesetzten Steuer zugunsten des Klägers aufgefallen sei. Daraus folge zwar auch nach hiesiger Auffassung keine Berichtigungspflicht, jedoch dürfte eine Obliegenheit bestehen, Bescheide gegebenenfalls anzufechten, um keinen möglichen Verbrauch antragsgebundener Steuervergünstigungen zu riskieren.

Der Erlassantrag wurde mit Verwaltungsakt vom 17. April 2018 abgelehnt und der Einspruch vom 15. Mai 2018 durch Einspruchsentscheidung vom 23. August 2018 rechtskräftig abgewiesen.

Aus den Gründen

Die Klage ist zulässig und begründet.

A. Die Sprungklage wurde fristgemäß erhoben und das Finanzamt hat fristgemäß zugestimmt, so dass die Klage ohne Vorverfahren zulässig ist (§ 45 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung).

B. Die Klage ist mit dem Hauptantrag auch begründet.

Der angefochtene Verwaltungsakt ist rechtswidrig und verletzt die Kläger daher in ihren Rechten (§ 100 FGO). Der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG ist durch die vom Finanzamt fehlerhafte Gewährung in 2006 nicht verbraucht, da 2006 unstreitig kein Veräußerungsgewinn erzielt und folglich kein „verbrauchsfähiges Objekt“ und damit kein Wahlrecht nach § 34 Abs. 3 EStG bestanden hat und auch kein ermäßigter Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG unberechtigterweise von den Klägern beantragt worden war. Die Kläger haben die Steuerermäßigung des § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG daher im Kalenderjahr 2006 nicht (unberechtigt) „in Anspruch“ genommen.

1. Unstreitig liegen die Voraussetzungen des § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG für das Streitjahr 2016 für den Veräußerungsgewinn aus selbständiger Arbeit in Höhe von 1.176.690 € vor.

2. Der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG ist durch die fehlerhafte Gewährung in 2006 nicht verbraucht, weil 2006 mangels Veräußerungsgewinns kein „verbrauchsfähiges Objekt“ gegeben war. Der Kläger war nicht Steuerpflichtiger im Sinne des § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG und hat die Ermäßigung auch nicht unberechtigt „in Anspruch“ genommen.

Im Streitfall handelte es sich unstreitig um eine fehlerhafte Auswertung der Mitteilung über die anteiligen Einkünfte an der Gemeinschaft C. Die anteiligen Einkünfte nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 bis 4 EStG wurden vom Finanzamt irrtümlich zum einen als Veräußerungsgewinn nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG behandelt und zum anderen der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG ohne Antrag der Kläger zu Unrecht gewährt. Unstreitig ist auch, dass die Kläger hinsichtlich der Fehler des Finanzamts keine Hinweispflicht hatten. Des Weiteren, dass sich die Gewährung des ermäßigten Steuersatzes bei der ESt 2006 ausgewirkt hat (rd. 8.000 €), dass die Steuervergünstigung nicht mehr rückgängig gemacht werden kann und dass die Voraussetzungen von Treu und Glauben nicht vorliegen, weil für die Prozessbevollmächtigten die Berücksichtigung der rechtswidrigen Vergünstigung im Kalenderjahr 2006 erkennbar war.

Es kommt allein darauf an, ob ein „Verbrauch“ auch dann eintritt, wenn kein Veräußerungsgewinn im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG und folglich keine außerordentlichen Einkünfte für die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG vorgelegen haben.

a) Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 Absatzes 2 Nr. 1 EStG (u.a. Veräußerungsgewinne im Sinne des § 18 Abs. 3 EStG) enthalten, so kann nach § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG auf Antrag abweichend von Absatz 1 die auf den Teil dieser außerordentlichen Einkünfte, der den Betrag von insgesamt 5 Millionen Euro nicht übersteigt, entfallende ESt nach einem ermäßigten Steuersatz bemessen werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder wenn er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist. Ein Steuerpflichtiger kann die Vergünstigung nur einmal in seinem Leben (§ 34 Abs. 3 Sätze 4 EStG) in Anspruch nehmen. Erzielt der Steuerpflichtige in einem Veranlagungszeitraum mehr als einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn im Sinne des § 34 Abs. 3 Satzes 1 EStG, kann er die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 nur für einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn beantragen. Die Tarifvergünstigung des ermäßigten Steuersatzes ist auf einen Veräußerungsgewinn beschränkt; ein Steuerpflichtiger kann die Vergünstigung nur einmal in seinem Leben und nur für einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn in Anspruch nehmen (Frotscher, EStG, 197. Lfg. 2/2017, § 34 Rn. 73). Es gelten die gleichen Grundsätze wie für den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG (Frotscher, EStG, 197. Lfg. 2/2017, § 34 Rn. 73).

b) Der BFH hat entschieden, dass eine antragsgebundene Steuervergünstigung, die dem Steuerpflichtigen nur einmal gewährt werden kann, für die Zukunft auch dann "verbraucht" ist, wenn die Vergünstigung vom Finanzamt zu Unrecht gewährt worden ist, insbesondere ein erforderlicher Antrag vom Steuerpflichtigen nicht gestellt worden ist (BFH-Beschluss vom 1. Dezember 2015 X B 111/15, BFH/NV 2016, 199 zu § 34 Abs. 3 EStG) und der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr noch nicht vollendet hatte (BFH-Urteil vom 21. Juli 2009 X R 2/09, BStBl II 2009, 963 zu § 16 Abs. 4 EStG). Nach der Begründung des BFH kommt es nach dem eindeutigen Wortlaut von § 16 Abs. 4 EStG nicht darauf an, ob der Freibetrag zu Recht gewährt worden ist oder nicht (Urteil vom 21. Juli 2009 X R 2/09, BStBl II 2009, 963 – vorgehend Finanzgericht -FG- Düsseldorf, Urteil vom 16.12.2008 8 K 4495/07 E, Der Betrieb -DB- 2009, 1156; Schleswig-Holsteinisches FG, Beschluss vom 2. Juni 2008 5 V 61/08, Entscheidungen der FG -EFG- 2008, 1294). Entscheidend ist nach dem BFH allein, dass sich die Vergünstigung auf die frühere Steuerfestsetzung ausgewirkt hat und sie dort nicht mehr rückgängig gemacht werden kann (BFH-Beschluss vom 1. Dezember 2015 X B 111/15, BFH/NV 2016, 199). Wenn der Steuerpflichtige sich die Möglichkeit vorbehalten will, die Vergünstigung in einem späteren Jahr in Anspruch zu nehmen, muss er die Steuerfestsetzung anfechten, in der ihm die Vergünstigung zu Unrecht gewährt worden ist (BFH-Beschluss vom 1. Dezember 2015 X B 111/15, BFH/NV 2016, 199; BFH-Urteile vom 8. März 1994 IX R 12/90, BFH/NV 1994, 785 betreffend erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG; vom 21. Juli 2009 X R 2/09, BFHE 226, 72, BStBl II 2009, 963, Schleswig-Holsteinisches FG, Beschluss vom 2. Juni 2008 5 V 61/08, EFG 2008, 1294; FG Mecklenburg-Vorpommern, Beschluss vom 29. April 2009 3 V 30/09, Juris; jeweils zu § 16 Abs. 4 EStG).

c) In den unter b) aufgeführten Gerichtsentscheidungen (mit Ausnahme des BFH-Urteils vom 8. März 1994 zu § 7b EStG) zugrunde liegenden Sachverhalten lagen jeweils Veräußerungsgewinne und damit „Objekte“ vor, für die ohne Antrag und in einem Fall auch ohne Vorliegen der Altersgrenze durch das Finanzamt fehlerhaft ein Veräußerungsfreibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG bzw. der ermäßigte Steuersatz gemäß § 34 Abs. 3 EStG gewährt wurden. Dort kam es dann auf die Erkennbarkeit an.

Der Senat geht jedoch davon aus, dass auch nach diesen Entscheidungen im Streitfall nicht von einem  Objektverbrauch auszugehen ist, weil in 2006 (unstreitig) kein Veräußerungsgewinn und damit kein „verbrauchsfähiges Objekt“ vorgelegen hat. Der Kläger war nicht Steuerpflichtiger im Sinne des § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG. Er hatte kein Wahlrecht (wie es auch in § 34 Abs. 3 Satz 5 EStG für den Fall mehrerer Veräußerungsgewinne in einem Jahr explizit ausgeführt wird). Dies ergibt sich aus Folgendem:

aa) Zum einen hat der BFH in den Gründen (Urteil vom 21. Juli 2009 X R 2/09, BStBl II 2009, 963) weiter ausgeführt, dass wenn der Freibetrag erst für einen späteren Veräußerungsgewinn in Anspruch genommen werden soll, der Steuerpflichtige die Steuerfestsetzung anfechten muss, in dem ihm die Steuervergünstigung trotz Fehlens eines entsprechenden Antrags (bzw. weiterer gesetzlicher Voraussetzungen) gewährt wurde. Weiter, dass der Gesetzgeber dem Steuerpflichtigen durch das Antragsrecht die Wahl gelassen hat, selbst zu entscheiden, für welchen Gewinn sie den Freibetrag beanspruchen wollen.

Daraus entnimmt der Senat, dass der BFH bei der Gewährung eines Freibetrages nach § 16 Abs. 4 EStG von einem „Objekt“ Veräußerungsgewinn ausgeht. Denn § 16 Abs. 4 EStG setzt tatbestandsmäßig zunächst voraus, dass dem Grunde nach ein Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 Abs. 1 EStG entstanden ist (vgl. Graw in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff -K/S/M-, EStG, 284. Lfg. Dez. 2017, § 16 Rn. I 7). Auch § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG setzt außerordentliche Einkünfte (u.a. einen Veräußerungsgewinn nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG) voraus. Danach gibt es ohne Veräußerungsgewinn keine persönliche Begünstigung wie einen Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG oder eine Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG und folglich kein „Objekt“ und auch kein Wahlrecht.

bb) Dieses wird untermauert durch den BFH-Fall vom 1. Dezember 2015 (X B 111/15, BFH/NV 2016, 199). Dem BFH kam es auf die Erkennbarkeit im Bescheid an, „dass und in welcher Höhe er einen begünstigungsfähigen Gewinn erzielt hat“. Auch hier wird also von einem begünstigungsfähigen Gewinn und damit von einem „Objekt“ und einem Wahlrecht ausgegangen.

cc) Auch die BFH-Urteile zu § 7b EStG und zu § 10e EStG stehen nicht entgegen, denn es lagen jeweils „Objekte“ (Gebäude/Garagen/Baumaßnahmen) zugrunde und es bestanden entweder Wahlrechte für begünstigte Objekte oder die Steuerpflichtigen haben für nicht begünstigte Objekte erhöhte Absetzungen beantragt und gewährt erhalten oder ohne Antrag erhalten:

(1) Im Fall des BFH vom 8. März 1994 (IX R 12/90, BFH/NV 1994, 785) war für zwei Objekte (Ferienwohnung ohne Antrag und Einfamilienhaus mit Antrag) die Vergünstigung gewährt worden. Die Voraussetzungen für ein Wahlrecht lagen für das Objekt Ferienwohnung vor und die nicht beantragte, aber gewährte Vergünstigung war für die dortigen Kläger erkennbar, da das Finanzamt in den Erläuterungen zum ESt-Bescheid 1974 ausdrücklich darauf hingewiesen hatte.

(2) Im Fall des BFH vom 10. Oktober 1989 (IX R 184/85, BFH/NV 1990, 287) errichteten die dortigen Kläger (Eheleute) im Jahre 1971 als Grundstücksgemeinschaft mit einem weiteren Beteiligten, dem Vater der Klägerin, auf dem Zweifamilienhausgrundstück eine Garage. Hierfür nahmen die Miteigentümer erhöhte Absetzungen nach § 7b Abs. 2 des EStG 1971 in Anspruch. 1974 erbte die Klägerin den Anteil des Vaters. Der BFH ließ es dahinstehen, ob es sich bei dem Anbau der Garage im Jahre 1971 um einen nach § 7b Abs. 2 und 4 EStG 1971 begünstigten Ausbau an einem vor dem 1. Januar 1964 fertiggestellten Zweifamilienhaus handelte und führte aus: „Selbst wenn der Zeitpunkt der Fertigstellung des Zweifamilienhauses nach dem 1. Januar 1964 gelegen haben sollte, so führten die vom Finanzamt -dann zu Unrecht- für die (Miteigentums-) Anteile an der Garage gewährten erhöhten Absetzungen zum Objektverbrauch (BFH-Urteil vom 22. April 1980 VIII R 202/78, BFHE 131, 204, BStBl II 1980, 689). Da der Garagenanbau jedem der beiden Kläger und dem Vater der Klägerin zuzurechnen war, stand grundsätzlich jeder der drei Anteile einem Objekt nach § 7b Abs. 6 Satz 1 EStG 1971 gleich“.

Damit lagen Objekte (Miteigentumsanteile an der Garage) vor, für die die Kläger auf Antrag berechtigt oder unberechtigt erhöhte Absetzungen erhalten hatten.

(3) In dem BFH-Urteil vom 8. Dezember 1992 (IX R 137/88, BFH/NV 1993, 361) haben zwischenzeitlich geschiedene Eheleute auf Antrag bei den ESt-Veranlagungen 1973 bis 1975 erhöhte Absetzungen gemäß § 7b EStG für ein Dreifamilienhaus erhalten, obwohl unstreitig die Voraussetzungen hierfür nicht erfüllt waren. Der BFH führt aus: Die Frage, ob im Einzelfall Objektverbrauch i.S. des § 7b Abs. 5 EStG eingetreten ist, entscheidet sich nach ständiger Rechtsprechung des BFH allein danach, ob der Steuerpflichtige sich bei einem Objekt für die erhöhten Absetzungen gemäß § 7b EStG entschieden und sich diese Vergünstigung bei ihm steuerlich ausgewirkt hat (BFH-Urteil vom 4. Dezember 1979 VIII R 23/78, BFHE 129, 357, BStBl II 1980, 199 zu § 7 Abs. 6 Satz 1 EStG 1974; BFH-Beschluss vom 5. April 1990 IX B 201/89, BFH/NV 1990, 766). Dementsprechend ist in der Rechtsprechung des BFH auch anerkannt, dass ein Objektverbrauch auch dann eintritt, wenn die erhöhten Absetzungen in der Vergangenheit zu Unrecht gewährt worden sind (BFH-Urteile vom 22. April 1980 VIII R 202/78, BFHE 131, 204, BStBl II 1980, 689; vom 10. Oktober 1989 IX R 184/85, BFH/NV 1990, 287; Beschluss in BFH/NV 1990, 766 sowie Urteil vom 5. Juni 1991 XI R 11/90, BFH/NV 1991, 742), wobei es nicht darauf ankommt, ob das betreffende Objekt für die Begünstigung (überhaupt) tauglich war (BFH-Urteil vom 8. Dezember 1992 IX R 137/88, BFH/NV 1993, 361 m.w.N.).

Auch in diesem Fall stellte der BFH auf das untaugliche Objekt (Dreifamilienhaus) und das ausgeübte „Wahlrecht“ ab.

(4) Im Fall des BFH-Urteils vom 12. Oktober 2005 (IX R 58/04, BFH/NV 2006, 258) hatten die Kläger auf Antrag bereits für zwei Objekte Vergünstigungen (Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG für ein selbstgenutztes Einfamilienhaus und erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG für eine vermietete Eigentumswohnung) in Anspruch genommen. Der BFH entschied, dass unerheblich ist, ob erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG zu Unrecht gewährt worden sind. § 7b EStG eröffnet dem Steuerpflichtigen zwar dem Grund und der Höhe nach ein an keine Frist gebundenes Wahlrecht zur Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen. Hat er dieses jedoch in der Einkommensteuererklärung ausgeübt und haben sich die erhöhten Absetzungen auf eine bestandskräftige Steuerfestsetzung ausgewirkt, ist der Steuerpflichtige an die getroffene Wahl gebunden.

Auch in diesem Fall waren die Kläger an das ausgeübte Wahlrecht für ein untaugliches Objekt (vermietete Eigentumswohnung) gebunden.

(5) Im Fall des BFH-Urteils vom 22. April 1980 (VIII R 202/78, BStBl II 1980, 689) machten die Kläger erhöhte Absetzungen für das Gebäude in A. (Einfamilienhaus) und den Anbau in W (Garagen) geltend, die das Finanzamt im Einspruchswege gewährte. Die Garagen waren nach den damaligen Voraussetzungen jedoch nicht begünstigt. Der BFH entschied, dass der Objektverbrauch i.S. von § 7b Abs. 7 EStG 1975 auch dann eintritt, wenn erhöhte Absetzungen in der Vergangenheit für ein Gebäude oder für eine Baumaßnahme zu Unrecht gewährt wurden und die Gewährung der Steuervergünstigung nicht mehr rückgängig gemacht werden kann. Unerheblich ist, ob der Sachverhalt vom Steuerpflichtigen oder vom Finanzamt falsch beurteilt wurde.

Auch in diesem Fall stellte der BFH auf ein ausgeübtes „Wahlrecht“ für ein untaugliches Objekt (Garage) ab.

(6) Nach dem BFH-Urteil vom 15. Mai 2002 (X R 97/98, BFH/NV 2002, 1428) wurden für ein Wohnhaus antragsgemäß ab 1968 erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG gewährt. Des Weiteren laut Abschreibungstabelle für einen Ausbau des Wohnhauses ab 1973. Das vorhergehende FG Niedersachsen entschied, dass Objektverbrauch nicht eingetreten sei. Da für die im Jahr 1973 durchgeführten Modernisierungsmaßnahmen (Innentüren und Fußböden) erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG nach der gesetzlichen Regelung nicht in Betracht gekommen seien, sei der Vortrag der Kläger, sie hätten diese auch nicht beantragt, glaubhaft. Außerdem sei aus den Steuerfestsetzungen für die Kläger nicht erkennbar gewesen, dass das Finanzamt die erhöhten Absetzungen ohne Antrag gewährt habe. Der BFH beanstandete diese Beurteilung nicht und kam zu dem Ergebnis, dass die erhöhte Absetzung ohne Antrag gewährt worden, aber die Förderung für die Kläger nicht erkennbar war.

Auch hier lag als Objekt eine Baumaßnahme zugrunde und es kam dann auf die Erkennbarkeit der nicht beantragten, aber vom Finanzamt gewährten erhöhten Absetzung für ein untaugliches Objekt an.

dd) Da beim Kläger im Kalenderjahr 2006 kein Veräußerungsgewinn als begünstigte Einkünfte und damit kein „Objekt“ vorlag, kommt ein „Objektverbrauch“ nicht in Betracht. Denn Steuerpflichtiger nach § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG ist nur derjenige, der den nach Abs. 3 Satz 1 zu versteuernden Veräußerungsgewinn erzielt hat (so auch Horn in Hermann/ Heuer/Raupach, EStG, 272. Lfg. Dezember 2015, § 34 Anm. 77).

Auch wenn der Wortlaut des § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG, dass der Steuerpflichtige die Vergünstigung nur einmal in seinem Leben (§ 34 Abs. 3 Sätze 4 EStG) in Anspruch nehmen kann, nach der BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 1. Dezember 2015 X B 111/15, BFH/NV 2016, 199; vom 21. Juli 2009 X R 2/09, BStBl II 2009, 963) auch für die unberechtigte Inanspruchnahme gelten soll, kann dieses aber nicht für Steuerpflichtige gelten, die mangels Veräußerungsgewinn nicht „Steuerpflichtige“ im Sinne des § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG waren und die Ermäßigung daher auch nicht „in Anspruch“ nehmen können.

Der Begünstigungszweck -und damit der Sinn und Zweck dieser Vorschrift- ist die steuerliche Entlastung des anlässlich des Ausscheidens aus dem Berufsleben erzielten Gewinns im Hinblick auf die Sicherstellung der Altersvorsorge. Nach der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 14/4217 S. 8; Gesetz vom 23. Oktober 2000, BGBl I 2000, 1433) bei Anfügung des Abs. 3 in § 34 EStG wurde zur Sicherung der Altersvorsorge von aus dem Berufsleben ausscheidenden Unternehmern § 34 EStG um die Möglichkeit ergänzt, für Gewinne aus Betriebsveräußerungen und -aufgaben den halben durchschnittlichen Steuersatz in Anspruch zu nehmen. „Die Besteuerung mit dem halben Durchschnittssteuersatz gilt jedoch nur

- auf Antrag des Steuerpflichtigen,

- einmal im Leben des Steuerpflichtigen, gerechnet ab dem Veranlagungszeitraum 2001,

- wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist,

- für Gewinne bis 10 Mio. DM (ab 2002 5 Mio. Euro).

Für diese Einkünfte steht dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht zu, ob er zur Sicherung der Altersvorsorge die Besteuerung mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz oder zur grundsätzlichen Progressionsglättung des zusammengeballten Auftretens von Einkünften die ermäßigte Besteuerung nach der Fünftelregelung beantragt“.

Dieser Begünstigungszweck wäre verfehlt, wenn nicht einmal ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn und damit kein Wahlrecht vorliegen müsste, um zu einem „Verbrauch“ der Vergünstigung aufgrund der vom Finanzamt zu Unrecht angesetzten Ermäßigung zu gelangen. Dieses ist mit dem Sinn und Zweck des § 34 Abs. 3 EStG nicht zu vereinbaren.

Auf die Erkennbarkeit der durch das Finanzamt (ohne Antrag) gewährten Vergünstigung kommt es daher nicht an.

Auch hatten die Kläger keinerlei Veranlassung für die vom Finanzamt irrtümliche Annahme eines Veräußerungsgewinnes gegeben. Da sie keinen (unberechtigten) Antrag gestellt hatten, hatten sie sich auch nicht „für eine (unberechtigte) Steuerermäßigung“ entschieden.

C. Über den Hilfsantrag ist nicht mehr zu entscheiden. Dieser wäre jedoch unzulässig gewesen, da es sich um ein gesondertes -inzwischen rechtskräftiges- Verfahren handelt. Gegen die Ablehnung des Erlasses durch den Bescheid vom 17. April 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. August 2018 war keine Klage erhoben worden.

Die Berechnung der Einkommensteuer 2016 wird dem Finanzamt übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen.

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