EuGH-Schlussantrag: Unterschiedliche Behandlung von Dividenden aus Tochtergesellschaften mit Geschäftsleitung und Sitz in einem Drittstaat
GA Wathelet, Schlussantrag vom 7.2.2018 – C-685/16, EV, EV gegen Finanzamt Lippstadt
ECLI:EU:C:2018:70
Volltext: BB-Online BBL2018-405-2
Schlussantrag
103. Der GA schlägt dem Gerichtshof vor, auf die Vorlagefrage des Finanzgerichts Münster (Deutschland) wie folgt zu antworten:
Die Art. 56 ff. EG sind dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Vorschrift wie der im Ausgangsverfahren fraglichen entgegenstehen, nach der für die gewerbesteuerliche Festsetzung des Gewinns und der Hinzurechnungen deren Kürzung um Gewinne aus Anteilen an Kapitalgesellschaften, die in einem Drittland außerhalb der Europäischen Union ansässig sind, an schärfere Bedingungen geknüpft ist als die Kürzung um Gewinne aus Anteilen an einer nicht steuerbefreiten gebietsansässigen Kapitalgesellschaft, ohne dass solche Bedingungen angemessen, notwendig und verhältnismäßig wären, um Steuermissbrauch oder -betrug zu vermeiden.
Aus den Gründen
1. Das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen des Finanzgerichts Münster (Deutschland) betrifft die Auslegung der Vorschriften des EG-Vertrags über den freien Kapitalverkehr im Hinblick auf das Gewerbesteuergesetz, insbesondere einzelner seiner Bestimmungen über die Kürzung des steuerbaren Gewinns. Es ergeht in einem Rechtsstreit zwischen einer Produktionsgesellschaft für Fahrzeugteile, der Muttergesellschaft eines weltweiten Konzerns (im Folgenden: EV), und dem Finanzamt Lippstadt (Deutschland) (im Folgenden: Finanzamt) über deren Bescheid zur Festsetzung der Gewerbesteuer.
I. Rechtlicher Rahmen
A. Unionsrecht
2. Art. 56 Abs. 1 EG (jetzt Art. 63 Abs. 1 AEUV) bestimmt:
„Im Rahmen der Bestimmungen dieses Kapitels sind alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten.“
3. Art. 57 EG (jetzt Art. 64 AEUV) lautet:
„(1) Artikel 56 berührt nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen auf dritte Länder, die am 31. Dezember 1993 aufgrund einzelstaatlicher oder gemeinschaftlicher Rechtsvorschriften für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestehen. Für in Estland und Ungarn bestehende Beschränkungen nach innerstaatlichem Recht ist der maßgebliche Zeitpunkt der 31. Dezember 1999.“
4. Art. 58 EG (jetzt Art. 65 AEUV) bestimmt:
„(1) Artikel 56 berührt nicht das Recht der Mitgliedstaaten,
a) die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln,
b) die unerlässlichen Maßnahmen zu treffen, um Zuwiderhandlungen gegen innerstaatliche Rechts- und Verwaltungsvorschriften, insbesondere auf dem Gebiet des Steuerrechts und der Aufsicht über Finanzinstitute, zu verhindern, sowie Meldeverfahren für den Kapitalverkehr zwecks administrativer oder statistischer Information vorzusehen oder Maßnahmen zu ergreifen, die aus Gründen der öffentlichen Ordnung oder Sicherheit gerechtfertigt sind.
(2) Dieses Kapitel berührt nicht die Anwendbarkeit von Beschränkungen des Niederlassungsrechts, die mit diesem Vertrag vereinbar sind.
(3) Die in den Absätzen 1 und 2 genannten Maßnahmen und Verfahren dürfen weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs im Sinne des Artikels 56 darstellen.“
B. Deutsches Recht
5. Das Gewerbesteuergesetz (GewStG) in der für das Ausgangsverfahren maßgeblichen Fassung(2) enthält u. a. folgende Bestimmungen:
㤠2 Steuergegenstand
(1) 1Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. 2Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes [(EStG)] zu verstehen. 3Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb, soweit für ihn im Inland oder auf einem in einem inländischen Schiffsregister eingetragenen Kauffahrteischiff eine Betriebsstätte unterhalten wird.
(2) 1Als Gewerbebetrieb gilt stets und in vollem Umfang die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften (insbesondere Europäische Gesellschaften, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung), Genossenschaften einschließlich Europäischer Genossenschaften sowie der Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit. 2Ist eine Kapitalgesellschaft Organgesellschaft im Sinne der §§ 14, 17 oder 18 des Körperschaftsteuergesetzes [(KStG)], so gilt sie als Betriebsstätte des Organträgers.
…
§ 8 Hinzurechnungen
Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7) werden folgende Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind:
…
5. die nach § 3 Nr. 40 [EStG] oder § 8b Abs. 1 [KStG] außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile (Dividenden) und die diesen gleichgestellten Bezüge und erhaltenen Leistungen aus Anteilen an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des [KStG], soweit sie nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a oder 7 erfüllen, nach Abzug der mit diesen Einnahmen, Bezügen und erhaltenen Leistungen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben, soweit sie nach § 3c Abs. 2 [EStG] und § 8b Abs. 5 und 10 [KStG] unberücksichtigt bleiben. 2Dies gilt nicht für Gewinnausschüttungen, die unter § 3 Nr. 41 Buchstabe a [EStG] fallen;
…
§ 9 Kürzungen
Die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen wird gekürzt um
…
2a. die Gewinne aus Anteilen an einer nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft im Sinne des § 2 Abs. 2, einer Kreditanstalt des öffentlichen Rechts, einer Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft oder einer Unternehmensbeteiligungsgesellschaft im Sinne des § 3 Nr. 23, wenn die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15 Prozent des Grund- oder Stammkapitals beträgt und die Gewinnanteile bei Ermittlung des Gewinns (§ 7) angesetzt worden sind. 2Ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, so ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend. 3Im unmittelbaren Zusammenhang mit Gewinnanteilen stehende Aufwendungen mindern den Kürzungsbetrag, soweit entsprechende Beteiligungserträge zu berücksichtigen sind; insoweit findet § 8 Nr. 1 keine Anwendung. 4Nach § 8b Abs. 5 [KStG] nicht abziehbare Betriebsausgaben sind keine Gewinne aus Anteilen im Sinne des Satzes 1. 5Satz 1 ist bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen auf Gewinne aus Anteilen, die den Kapitalanlagen zuzurechnen sind, nicht anzuwenden; für Pensionsfonds gilt Entsprechendes;
…
7. die Gewinne aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes, an deren Nennkapital das Unternehmen seit Beginn des Erhebungszeitraums ununterbrochen mindestens zu 15 Prozent beteiligt ist (Tochtergesellschaft) und die ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 des Außensteuergesetzes [(AStG)] fallenden Tätigkeiten und aus Beteiligungen an Gesellschaften bezieht, an deren Nennkapital sie mindestens zu einem Viertel unmittelbar beteiligt ist, wenn die Beteiligungen ununterbrochen seit mindestens zwölf Monaten vor dem für die Ermittlung des Gewinns maßgebenden Abschlussstichtag bestehen und das Unternehmen nachweist, dass
1. diese Gesellschaften Geschäftsleitung und Sitz in demselben Staat wie die Tochtergesellschaft haben und ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus den unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 [AStG] fallenden Tätigkeiten beziehen oder
2. die Tochtergesellschaft die Beteiligungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit eigenen unter Absatz 1 Nr. 1 bis 6 fallenden Tätigkeiten hält und die Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht, ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus solchen Tätigkeiten bezieht,
wenn die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7) angesetzt worden sind; das gilt auch für Gewinne aus Anteilen an einer Gesellschaft, die die in der Anlage 2 zum [EStG] genannten Voraussetzungen des Artikels 2 der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. EG Nr. L 225 S. 6, Nr. L 266 S. 20, 1997 Nr. L 16 S. 98), zuletzt geändert durch Richtlinie 2006/98/EG des Rates vom 20. November 2006 (ABl. EU Nr. L 363 S. 129), erfüllt, weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat und an deren Nennkapital das Unternehmen zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens zu einem Zehntel beteiligt ist. 2§ 9 Nr. 2a Satz 3 gilt entsprechend. 3§ 9 Nr. 2a Satz 4 gilt entsprechend. 4Bezieht ein Unternehmen, das über eine Tochtergesellschaft mindestens zu 15 Prozent an einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes (Enkelgesellschaft) mittelbar beteiligt ist, in einem Wirtschaftsjahr Gewinne aus Anteilen an der Tochtergesellschaft und schüttet die Enkelgesellschaft zu einem Zeitpunkt, der in dieses Wirtschaftsjahr fällt, Gewinne an die Tochtergesellschaft aus, so gilt auf Antrag des Unternehmens das Gleiche für den Teil der von ihm bezogenen Gewinne, der der nach seiner mittelbaren Beteiligung auf das Unternehmen entfallenden Gewinnausschüttung der Enkelgesellschaft entspricht. 5Hat die Tochtergesellschaft in dem betreffenden Wirtschaftsjahr neben den Gewinnanteilen einer Enkelgesellschaft noch andere Erträge bezogen, so findet Satz 4 nur Anwendung für den Teil der Ausschüttung der Tochtergesellschaft, der dem Verhältnis dieser Gewinnanteile zu der Summe dieser Gewinnanteile und der übrigen Erträge entspricht, höchstens aber in Höhe des Betrags dieser Gewinnanteile. 6Die Anwendung des Satzes 4 setzt voraus, dass
1. die Enkelgesellschaft in dem Wirtschaftsjahr, für das sie die Ausschüttung vorgenommen hat, ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 [AStG] fallenden Tätigkeiten oder aus unter Satz 1 Nr. 1 fallenden Beteiligungen bezieht und
2. die Tochtergesellschaft unter den Voraussetzungen des Satzes 1 am Nennkapital der Enkelgesellschaft beteiligt ist.
7Die Anwendung der vorstehenden Vorschriften setzt voraus, dass das Unternehmen alle Nachweise erbringt, insbesondere
1. durch Vorlage sachdienlicher Unterlagen nachweist, dass die Tochtergesellschaft ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 [ASTG] fallenden Tätigkeiten oder aus unter Satz 1 Nr. 1 und 2 fallenden Beteiligungen bezieht,
2. durch Vorlage sachdienlicher Unterlagen nachweist, dass die Enkelgesellschaft ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 [AStG] fallenden Tätigkeiten oder aus unter Satz 1 Nr. 1 fallenden Beteiligungen bezieht,
3. den ausschüttbaren Gewinn der Tochtergesellschaft oder Enkelgesellschaft durch Vorlage von Bilanzen und Erfolgsrechnungen nachweist; auf Verlangen sind diese Unterlagen mit dem im Staat der Geschäftsleitung oder des Sitzes vorgeschriebenen oder üblichen Prüfungsvermerk einer behördlich anerkannten Wirtschaftsprüfungsstelle oder einer vergleichbaren Stelle vorzulegen. 8Die Sätze 1 bis 7 sind bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen auf Gewinne aus Anteilen, die den Kapitalanlagen zuzurechnen sind, nicht anzuwenden; für Pensionsfonds gilt Entsprechendes; …“
6. § 8 Abs. 1 Nrn. 1 bis 6 AStG, auf den in § 9 Nr. 7 GewStG Bezug genommen wird, führt folgende Tätigkeiten an:
1) Land- und Forstwirtschaft,
2) Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage von Sachen, Erzeugung von Energie sowie Aufsuchen und Gewinnung von Bodenschätzen,
3) Betrieb von Kreditinstituten oder Versicherungsunternehmen, die für ihre Geschäfte einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Betrieb unterhalten (mit Ausnahmen),
4) Handel (mit Ausnahmen),
5) Dienstleistungen (mit Ausnahmen),
6) Vermietung und Verpachtung (mit Ausnahmen).
7. Darüber hinaus sind im Hinblick auf die Gewerbesteuer folgende Bestimmungen des KStG einschlägig:
„§ 8b Beteiligung an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen
(1) 1Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a [EStG] bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz. 2Satz 1 gilt für sonstige Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 [EStG] und der Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 zweiter Halbsatz sowie des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe a zweiter Halbsatz [EStG] nur, soweit sie das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben (§ 8 Abs. 3 Satz 2). 3Sind die Bezüge im Sinne des Satzes 1 nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer auszunehmen, gilt Satz 2 ungeachtet des Wortlauts des Abkommens für diese Freistellung entsprechend. …
…
§ 15 Ermittlung des Einkommens bei Organschaft
Bei der Ermittlung des Einkommens bei Organschaft gilt abweichend von den allgemeinen Vorschriften Folgendes:
…
2. § 8b Abs. 1 bis 6 dieses Gesetzes sowie § 4 Abs. 6 des Umwandlungssteuergesetzes sind bei der Organgesellschaft nicht anzuwenden. …“
8. Zum Verständnis des § 8b KStG ist auch der im Folgenden wiedergegebene Auszug des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG heranzuziehen:
„(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören
1. Gewinnanteile (Dividenden), Ausbeuten und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie an bergbautreibenden Vereinigungen, die die Rechte einer juristischen Person haben. …“
II. Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefrage
9. EV, eine Kommanditgesellschaft auf Aktien deutschen Rechts (KGaA), ist die Muttergesellschaft eines weltweiten Konzerns. Ihre Tochtergesellschaften sind ihrerseits an weiteren Gesellschaften beteiligt.
10. Im streitigen Wirtschaftsjahr 2008/2009 bestand eine ertragsteuerliche Organschaft zwischen der Klägerin als Organträgerin und der R GmbH, jetzt H International, als Organgesellschaft. Die Klägerin war zu 100 % an R beteiligt.
11. R war ihrerseits zu 100 % an der HAP Ltd., einer Kapitalgesellschaft australischen Rechts mit Sitz in Australien, beteiligt.
12. Die HAP Ltd. erhielt 2009 von ihrer philippinischen Tochtergesellschaft, der H Inc., eine Gewinnausschüttung von 556 000 australischen Dollar (AUD) (ungefähr 337 584 Euro).
13. Im selben Jahr schüttete die HAP Ltd. einen Betrag von 45 287 000 AUD (ungefähr 27 496 685,49 Euro) an ihre Aktionärin, R, aus. Neben dem von der H Inc. gezahlten Betrag erfolgte die Ausschüttung aus dem Gewinnvortrag (Gewinn, der sich über mehrere Jahre aufgebaut hatte).
14. Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung Dortmund (Deutschland) nahm 2012 bei R eine Betriebsprüfung der Steuerjahre 2006 bis 2009 vor und stellte fest, dass nach § 8b Abs. 1 KStG die von R bezogenen Dividenden für die Klägerin steuerfrei gewesen seien; 5 % der Erträge würden gemäß § 8b Abs. 5 dieses Gesetzes pauschal als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben dem Einkommen der Gesellschaft wieder zugerechnet.
15. Es war der Ansicht, dass gemäß § 8 Nr. 5 GewStG nach Abzug der Gewinnausschüttungen der H Inc. an die HAP Ltd. die von der HAP Ltd. an R gezahlten Dividenden (mit 95 %, wie für die Gewerbesteuer vorgesehen) den Erträgen der Klägerin als Organträgerin, die die Gewerbesteuer-Bemessungsgrundlage darstellten, wieder zuzurechnen seien.
16. Das Finanzamt erließ am 13. November 2012 einen Steuerbescheid, in dem es den Gewerbesteuermessbetrag für 2009 auf 11 417 Euro festsetzte.
17. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das Finanzamt mit Entscheidung vom 8. November 2013 als unbegründet zurück.
18. Die Klägerin erhob daraufhin eine Klage, mit der sie geltend machte, dass § 9 Nr. 7 GewStG erweiternd ausgelegt und § 8 Nr. 5 in Verbindung mit § 9 Nr. 7 GewStG enger verstanden werden müsse oder dass eine diskriminierende Behandlung von Dividenden aus ausländischen Quellen vorliege, die weder unionsrechtlich noch verfassungsrechtlich gerechtfertigt sei.
19. Im Anschluss an die Klage gegen diese Entscheidung über die Höhe der Gewerbesteuer-Bemessungsgrundlage betrifft das laufende Verfahren nur noch den vortragsfähigen Gewerbeverlust der Klägerin, den das Finanzamt in seinem Bescheid vom 6. Juni 2016 mit 2 366 004,40 Euro bezifferte und den die Klägerin auf 29 525 077 Euro schätzte.
20. Unter diesen Umständen hat das Finanzgericht Münster das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:
Sind die Bestimmungen über den freien Kapital- und Zahlungsverkehr gemäß den Art. 63 ff. AEUV dahingehend auszulegen, dass sie der Regelung des § 9 Nr. 7 GewStG entgegenstehen, soweit durch diese die gewerbesteuerliche Kürzung des Gewinns und der Hinzurechnungen um Gewinne aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz außerhalb der Bundesrepublik Deutschland an schärfere Bedingungen geknüpft wird als die Kürzung des Gewinns und der Hinzurechnungen um Gewinne aus Anteilen an einer nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft oder um den Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt?
III. Prüfung
A. Zusammenfassung der Erklärungen der Parteien
21. Schriftliche Erklärungen sind von den beiden Parteien des Ausgangsverfahrens, der EV und dem Finanzamt, sowie von der Bundesregierung und der Europäischen Kommission eingereicht worden. Alle Parteien außer dem Finanzamt haben am 30. November 2017 mündlich verhandelt.
22. Nach Auffassung der Bundesrepublik Deutschland stehen die Bestimmungen über den freien Kapital- und Zahlungsverkehr gemäß den Art. 63 ff. AEUV einer Vorschrift wie § 9 Nr. 7 GewStG nicht entgegen.
23. Der vorliegende Fall falle nicht in den Anwendungsbereich der Art. 63 ff. AEUV, sondern sei anhand der Niederlassungsfreiheit zu prüfen, denn er setze durch die 15%ige Beteiligung einen „sicheren Einfluss“ auf die Gesellschaften voraus.
24. Von einem sicheren oder entscheidenden Einfluss könne nämlich schon dann gesprochen werden, wenn die fragliche Norm zwar keine Beherrschungs- oder Sperrminoritätsregelungen vorsehe, aber eine Beteiligungsschwelle über der Grenze, ab der Minderheitenrechte gälten, verlange.
25. Art. 49 AEUV schütze jedoch keine Sachverhalte, die – wie im vorliegenden Fall – die Niederlassung einer Gesellschaft eines Mitgliedstaats in einem Drittstaat oder einer Gesellschaft eines Drittstaats in einem Mitgliedstaat beträfen(3).
26. Selbst unterstellt, im vorliegenden Fall wäre die Freiheit des Kapitalverkehrs anwendbar, würde nach Ansicht der Bundesregierung die Regelung des § 9 Nr. 7 GewStG diese nicht beschränken und keine Ungleichbehandlung schaffen, sondern vielmehr eine Gleichbehandlung passiver Einkünfte aus Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften mit Sitz in der Europäischen Union und anderer passiver Einkünfte herstellen.
27. § 9 Nr. 7 GewStG ermögliche, dass die gewerbliche Tätigkeit von Gesellschaften mit Sitz in Drittstaaten nach Maßgabe der Norm beim inländischen Dividendenempfänger zu einer Gleichbehandlung mit Beteiligungen an im Inland ansässigen Gesellschaften führe.
28. Auch wenn der Gerichtshof annehmen sollte, dass der vorliegende Fall in den Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit fiele, sieht die Bundesregierung in einer etwaigen Beschränkung dieser Freiheit wegen Art. 64 Abs. 1 AEUV, der den Mitgliedstaaten erlaube, Beschränkungen des Kapitalverkehrs beizubehalten, keinen Verstoß gegen das Unionsrecht.
29. Die drei kumulativen Voraussetzungen für die Anwendung der Stillhalteklausel nach Art. 64 AEUV seien erfüllt: Die fragliche Beschränkung habe am 31. Dezember 1993 bestanden, die fragliche nationale Maßnahme betreffe Tätigkeiten, die in Drittstaaten ausgeübt würden, und die betroffenen Kapitalbewegungen stünden schließlich im Zusammenhang mit einem der in Art. 64 Abs. 1 AEUV aufgezählten Geschäfte.
30. Der Begriff „Direktinvestitionen“ erfasse nach ständiger Rechtsprechung Investitionen jeder Art durch natürliche oder juristische Personen zur Schaffung oder Aufrechterhaltung dauerhafter und direkter Beziehungen zwischen denjenigen, die die Mittel bereitstellten, und den Unternehmen, für die die Mittel zum Zweck einer wirtschaftlichen Tätigkeit bestimmt seien(4).
31. Auch wenn schließlich eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs festzustellen wäre, wäre sie nach Auffassung der Bundesregierung gerechtfertigt.
32. Die Situationen des § 9 Nr. 7 GewStG seien mit den von § 9 Nr. 2a GewStG erfassten Situationen nicht objektiv vergleichbar. Dies werde dadurch deutlich, dass aus Beteiligungen an inländischen oder ausländischen Kapitalgesellschaften, die von einer inländischen Gesellschaft gehalten würden, inländische Einkünfte resultierten. Die Dividenden aus der Beteiligung an einem ausländischen Eigentum seien grundsätzlich nicht mit Gewerbesteuer vorbelastet. Die Dividenden aus der Beteiligung an der inländischen Gesellschaft aber schon. Dies stelle ein objektives Kriterium zur Rechtfertigung einer Ungleichbehandlung dar.
33. In Bezug auf die weiteren Ausnahmen zur Rechtfertigung der fraglichen Beschränkungen weist die Bundesregierung darauf hin, dass die Bekämpfung missbräuchlicher Gestaltung ein vom Gerichtshof anerkannter Rechtfertigungsgrund für eine Beschränkung sei. Zwar sei eine allgemeine Vermutung eines Gestaltungsmissbrauchs auszuschließen, und der Gesetzgeber habe dem Steuerpflichtigen die Nachweismöglichkeit einzuräumen, dass ein Missbrauch nicht vorliege. Eine solche Möglichkeit sei u. a. in § 8 Abs. 2 AStG für das Vorliegen tatsächlicher wirtschaftlicher Aktivität vorgesehen.
34. EV macht im Wesentlichen geltend, im vorliegenden Fall liege eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs vor, da die Gewerbesteuerfreiheit des Dividendenbezugs aus einer im selben Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft an deutlich geringere Voraussetzungen geknüpft sei als in dem Fall, dass ein Drittstaat beteiligt sei.
35. Erstens würden Empfänger von Dividenden aus Gesellschaften mit Sitz oder tatsächlicher Verwaltung in einem Drittstaat von der in Art. 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG vorgesehenen Regelung erfasst, nach der die Steuerbefreiung von Dividenden für den gewerbesteuerpflichtigen Empfänger der Dividenden nur gelten solle, wenn die in einem Drittstaat ansässige und Dividenden ausschüttende Gesellschaft Bruttoerträge aus bestimmten „aktiven“ Einkünften erziele.
36. Zweitens müsse die Beteiligung von Beginn bis Ende des Referenzzeitraums ununterbrochen bestanden haben, während Beteiligungen an inländischen Gesellschaften nur zu Beginn des fraglichen Zeitraums bestanden haben müssten.
37. Drittens sei die Steuerbefreiung von Dividenden aus einer in einem Drittstaat ansässigen Gesellschaft auf die Fälle beschränkt, in denen es nicht mehr als drei Konzernstufen gebe.
38. Was die Frage angeht, ob die Beschränkung der in Rede stehenden Grundfreiheit gerechtfertigt werden könne, sieht EV keine zwingenden Gründe des Allgemeininteresses, die die Besserbehandlung von Dividenden aus im selben Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaften gegenüber Dividenden rechtfertigen könnten, die von Gesellschaften ausgeschüttet würden, die in Drittstaaten ansässig seien.
39. Zudem sei die Stillhalteklausel nicht anwendbar, und zwar aus mindestens vier Gründen.
40. Erstens habe sich, auch wenn gemäß Art. 64 AEUV etwaige Beschränkungen von Kapitalbewegungen in oder aus Drittstaaten von einem Mitgliedstaat noch angewandt werden könnten, wenn sie in seinen Rechtsvorschriften am 31. Dezember 1993 bestanden hätten, der Rechtsrahmen der Besteuerung von Dividenden aus einer in Deutschland ansässigen Kapitalgesellschaft im Jahr 2009 im Vergleich zur Rechtslage am 31. Dezember 1993 grundlegend geändert, da der deutsche Gesetzgeber nicht nur ein „neues Verfahren“ mit unterschiedlichen sprachlichen Bezeichnungen, sondern auch eine völlig unterschiedliche Konzeption eingeführt habe. Eine solche Änderung des geltenden Rechts sei, was ihre Wirkungen auf die Möglichkeit, sich auf Art. 64 Abs. 1 AEUV (Stillhalteklausel) zu berufen, angehe, der Einführung einer neuen Regelung, die auf einem anderen Grundgedanken als dem der früheren Regelung beruhe, gleichzusetzen, da die in Rede stehende Vorschrift im Streitzeitraum völlig andere Sachverhalte geregelt habe als am 31. Dezember 1993.
41. Zweitens seien nach den Änderungen der Substanz der fraglichen Vorschrift die dem Steuerpflichtigen gewährten Abzugsmöglichkeiten eingeschränkt worden.
42. Drittens sei die am 31. Dezember 1993 gesetzlich festgesetzte Beteiligungsquote von 10 %, auf die in der fraglichen Vorschrift verwiesen werde, durch das Unternehmenssteuerreformgesetz vom 14. August 2007(5) auf 15 % gesetzt (also erhöht) worden. Eine solche Erhöhung der Beteiligungsquote um 50 % schränke den Anwendungsbereich der möglichen Kürzungen nach § 9 Nr. 7 GewStG erheblich ein.
43. Viertens sei die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Vorschrift in ein vollkommen geändertes Verfahren der Dividendenbesteuerung einbezogen worden.
44. Die Kommission spricht sich, wie das vorlegende Gericht, für eine Beurteilung des § 9 Nr. 7 GewStG anhand der Kapitalverkehrsfreiheit aus und vertritt die Auffassung, dass die Vorschrift zu einer Beschränkung dieser Verkehrsfreiheit führe. Ein Vergleich zwischen den für in- und für ausländische Tochtergesellschaften geltenden Vorschriften über die Kürzungen des für die Gewerbesteuer maßgeblichen Ertrags (d. h. der Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen) zeige, dass eine Ungleichbehandlung vorliege.
45. Während die Kürzung der Bemessungsgrundlage bei der Ausschüttung von Dividenden durch gebietsansässige Tochtergesellschaften nach § 9 Nr. 2a GewStG ohne weitere Voraussetzung stattfinden könne, werde sie bei Ausschüttungen durch gebietsfremde Gesellschaften nach § 9 Nr. 7 GewStG an mehrere zusätzliche Voraussetzungen geknüpft: Insbesondere müssten die ausgeschütteten Gewinne aus einer „aktiven“ wirtschaftlichen Tätigkeit stammen, was bei einer Holding wie der HAP Ltd. nicht der Fall sei; ferner müssten Geschäftsleitung und Sitz der „Enkelgesellschaften“ im selben Staat liegen wie bei der Tochtergesellschaft.
46. Was die Anwendbarkeit der „Stillhalteklausel“ von Art. 57 EG (jetzt Art. 64 AEUV) betreffe, müsse es sich bei der in Rede stehenden Vorschrift um eine Rechtsvorschrift „im Zusammenhang mit Direktinvestitionen“ handeln; schon diese Voraussetzung sei nicht erfüllt.
47. Da § 9 Nr. 7 GewStG nur eine Beteiligung von 15 % (zunächst von 10 %) vorsehe, könne diese Vorschrift nämlich nicht als eine Bestimmung im Zusammenhang mit Direktinvestitionen angesehen werden.
48. Was die Frage betreffe, ob die bestehenden Rechtsvorschriften im Wesentlichen mit den am 31. Dezember 1993 geltenden übereinstimmten, habe der Gerichtshof in seiner Rechtsprechung bereits deutliche Hinweise gegeben, so u. a. in Rn. 41 des Urteils vom 24. Mai 2007, Holböck (C-157/05, EU:C:2007:297), wo er darauf hingewiesen habe, dass eine Regelung, die auf einem anderen Grundgedanken beruhe als die ursprüngliche bzw. neue Verfahren einführe, mit der ursprünglichen Regelung nicht gleichgestellt werden könne.
49. Die in Rede stehende Vorschrift habe seit 1993 mehrere Änderungen erfahren, vor allem mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens im Jahr 1999. Solche Änderungen könnten als „vollständiger Systemwechsel“ angesehen werden.
50. Hinzu komme, dass die für eine Kürzung erforderliche Mindestbeteiligung von 10 % auf 15 % angehoben und somit der Anwendungsbereich der Regelung eingeschränkt worden sei. Die Kommission gelangt daher zu dem Schluss, dass diese Beschränkung des freien Kapitalverkehrs nicht gemäß Art. 57 EG zulässig sein könne.
51. Um die Frage nach einer Rechtfertigung der in Rede stehenden möglichen Beschränkung zu klären, weist die Kommission darauf hin, dass als Rechtfertigungsgrund das Ziel der Verhütung von Steuermissbrauch oder -betrug in Betracht kommen könne. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs (Urteil vom 12. September 2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, Rn. 51 und 55 und die dort angeführte Rechtsprechung) könne eine Beschränkung gerechtfertigt sein, „wenn sie sich speziell auf rein künstliche Gestaltungen bezieht, die darauf ausgerichtet sind, der Anwendung der Rechtsvorschriften des betreffenden Mitgliedstaats zu entgehen“.
52. Der Tatbestand des § 9 Nr. 7 GewStG enthalte jedoch keinerlei Hinweise auf eine rein künstliche Gestaltung oder auf sonstige Anhaltspunkte für einen steuerlichen Missbrauch. Darüber hinaus könne eine allgemeine Vermutung für einen Steuermissbrauch oder -betrug zur Rechtfertigung einer solchen Beschränkung nicht ausreichen(6).
53. Nach alledem vermag die Kommission nicht zu erkennen, wie die Regelung des § 9 Nr. 7 GewStG unter dem Gesichtspunkt des Steuermissbrauchs oder der Steuerumgehung gerechtfertigt werden sollte. Sie sieht auch keine anderen Gründe, die eine solche Vorschrift rechtfertigen könnten.
B. Würdigung
1. Einleitende Bemerkungen
54. Obgleich die anwendbaren Bestimmungen beider Verträge identisch sind, ist zunächst klarzustellen, dass für die Klägerin für das am 31. Mai 2009 abgelaufene Wirtschaftsjahr 2008/2009 noch die Bestimmungen des EG-Vertrags galten, da der AEUV erst im Dezember 2009 in Kraft trat.
55. Sodann betrifft der Rechtsstreit, mit dem das vorlegende Gericht befasst ist, auch wenn in der Vorlagefrage auf die unterschiedlichen Voraussetzungen Bezug genommen wird, die das deutsche Recht für die Kürzung um Gewinne aus Beteiligungen vorsieht, je nachdem, ob sie an einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz in oder außerhalb der Bundesrepublik Deutschland bestehen (wobei nicht zwischen den anderen Mitgliedstaaten und Drittstaaten unterschieden wird), nur Beteiligungen an Kapitalgesellschaften mit Geschäftsleitung und Sitz in Drittstaaten außerhalb der Europäischen Union. Hiervon gehe ich in den vorliegenden Schlussanträgen aus, ohne Beteiligungen an Kapitalgesellschaften mit Geschäftsleitung und Sitz in anderen Mitgliedstaaten zu erörtern(7).
56. Schließlich wird – zumindest für drei dieser Voraussetzungen – von keiner Partei bestritten, dass die Voraussetzungen, an die die Steuerfreiheit der Dividenden geknüpft ist, die von in Drittstaaten ansässigen Gesellschaften ausgeschüttet werden, strenger sind als die Voraussetzungen, die für die Dividenden gelten, die von in Deutschland ansässigen Gesellschaften ausgeschüttet werden.
57. Diese Ungleichbehandlung ist auch der Grund, warum das vorlegende Gericht in einem sehr detaillierten und gut begründeten Beschluss von immerhin 41 Seiten „erhebliche“ Zweifel hegt, ob § 9 Nr. 7 GewStG mit dem Unionsrecht in Einklang steht(8).
58. Es sei an die drei von den Parteien nicht in Abrede gestellten Unterschiede erinnert: Erstens ist für die Steuerfreiheit der Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften ausreichend, dass sie zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15 % des Grundkapitals betragen und dass die Gewinnanteile bei Ermittlung des Gewinns nach den in dieser Vorschrift genannten Modalitäten angesetzt worden sind; zweitens wird nur, wenn die ausschüttende Gesellschaft in einem Drittstaat ansässig ist, verlangt, dass diese Gesellschaft ihre Bruttoerträge aus landwirtschaftlichen oder industriellen Tätigkeiten, aus dem Handel oder aus Dienstleistungen erzielt oder dass diese Erträge „aktiv“ und nicht „passiv“ sind; drittens ist, wenn die ausschüttende Gesellschaft in einem Drittstaat ansässig ist, die Steuerfreiheit der Dividenden auf die Fälle beschränkt, in denen es nicht mehr als drei Konzernstufen gibt(9).
2. Welche Grundfreiheit ist im vorliegenden Fall anwendbar?
59. Entgegen der Auffassung der Bundesregierung(10) bin ich (mit dem vorlegenden Gericht) der Ansicht, dass die in Rede stehende Vorschrift(11) am Maßstab der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG) und nicht der Niederlassungsfreiheit zu prüfen ist.
60. Die Anwendung der Vorschrift setzt nämlich keineswegs voraus, dass die Dividenden empfangende Gesellschaft einen entscheidenden Einfluss auf die ausschüttende Gesellschaft ausübt. Die tatsächliche Höhe der Beteiligung von EV an der in dem Drittstaat ansässigen Gesellschaft ist also nicht ausschlaggebend, denn die streitige Vorschrift des nationalen Rechts findet nicht ausschließlich in den Fällen Anwendung, in denen die Gesellschaft, an die die Dividenden geleistet werden, einen entscheidenden Einfluss auf die ausschüttende Gesellschaft ausübt.
61. Hierzu hat der Gerichtshof im Kontext der steuerlichen Behandlung von Dividenden mit Herkunft aus einem Drittstaat entschieden, dass die Prüfung des Gegenstands einer nationalen Regelung für die Beurteilung ausreicht, ob die steuerliche Behandlung solcher Dividenden unter die Bestimmungen des Vertrags über den freien Kapitalverkehr fällt(12).
62. Der Gerichtshof hat insoweit klargestellt, dass eine nationale Regelung über die steuerliche Behandlung von Dividenden aus einem Drittstaat, die nicht ausschließlich für Situationen gilt, in denen die Muttergesellschaft entscheidenden Einfluss auf die Gesellschaft ausübt, die die Dividenden ausschüttet, nach Art. 63 AEUV zu beurteilen ist. Eine in einem Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft kann sich folglich unabhängig vom Umfang ihrer Beteiligung an der in einem Drittstaat ansässigen und Dividenden ausschüttenden Gesellschaft auf diese Bestimmung berufen, um die Rechtmäßigkeit einer solchen Regelung in Frage zu stellen(13).
63. Dies gilt für § 9 Nr. 7 GewStG, der die Gewinne aus Beteiligungen an Tochtergesellschaften mit Geschäftsleitung und Sitz außerhalb der Bundesrepublik Deutschland betrifft, an denen das besteuerte Unternehmen mindestens zu 15 % des Gesellschaftskapitals beteiligt ist, ohne einen entscheidenden Einfluss auf die Beschlüsse einer solchen Tochtergesellschaft zu verlangen.
64. Das zuständige Gericht vertritt in seinem Vorabentscheidungsersuchen die Auffassung, dass eine solche Mindestbeteiligung angesichts der Besonderheiten des nationalen Rechts keinen sicheren Einfluss auf die Beschlüsse einer Gesellschaft verleihe(14).
65. Nach meinem Dafürhalten muss man also nicht in eine Erörterung der Frage eintreten(15), ob die Schwelle einer Beteiligung von 15 % einen sicheren Einfluss auf die beteiligte Gesellschaft verleiht, noch der Beteiligungsquote von R an der HAP Ltd. Rechnung tragen, da die streitige Bestimmung des nationalen Rechts gerade nicht ausschließlich auf die Fälle Anwendung findet, in denen die Gesellschaft, die die Dividenden erhält, einen entscheidenden Einfluss auf die Beschlüsse der ausschüttenden Gesellschaft ausübt.
66. Wie die Kommission geltend gemacht hat, kann die Berücksichtigung der konkreten Umstände des Falles nicht dazu führen, dass der freie Kapitalverkehr im Verhältnis zu Drittstaaten dadurch „ausgehebelt“ wird, dass man bei einer wesentlichen Beteiligung davon ausgeht, dass die Niederlassungsfreiheit ihm vorgeht.
67. Diese Auffassung wird durch das Urteil vom 11. September 2014, Kronos International (C-47/12, EU:C:2014:2200), bestätigt, in dem es heißt:
„37
Im Angesicht von Rechtsvorschriften, deren Gegenstand es nicht ermöglicht, zu bestimmen, ob sie vorwiegend unter Art. 49 AEUV oder unter Art. 63 AEUV fallen, sind nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs, wenn die nationalen Rechtsvorschriften Dividenden mit Ursprung in einem Mitgliedstaat betreffen, die tatsächlichen Gegebenheiten des konkreten Falles zu berücksichtigen, um zu klären, ob die dem Ausgangsverfahren zugrunde liegende Situation von Art. 49 AEUV oder von Art. 63 AEUV erfasst wird[(16)].
38
Zur steuerlichen Behandlung von Dividenden mit Ursprung in einem Drittstaat hat der Gerichtshof hingegen entschieden, dass die Prüfung des Gegenstands einer nationalen Regelung für die Beurteilung ausreicht, ob die steuerliche Behandlung solcher Dividenden unter die Bestimmungen des AEU-Vertrags über den freien Kapitalverkehr fällt, da nationale Rechtsvorschriften über die steuerliche Behandlung von Dividenden mit Ursprung in einem Drittland nicht unter Art. 49 AEUV fallen können[(17)].
39
So hat der Gerichtshof entschieden, dass sich eine in einem Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft, die eine Beteiligung an einer in einem Drittland ansässigen Gesellschaft hält, die ihr einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der letztgenannten Gesellschaft verschafft und ihr ermöglicht, deren Tätigkeiten zu bestimmen, auf Art. 63 AEUV berufen kann, um die Vereinbarkeit einer Regelung dieses Mitgliedstaats über die steuerliche Behandlung von Dividenden mit Ursprung in diesem Drittland, die nicht ausschließlich auf Situationen anwendbar ist, in denen die Muttergesellschaft einen entscheidenden Einfluss auf die Dividenden ausschüttende Gesellschaft ausübt, mit dieser Bestimmung auf den Prüfstand zu stellen[(18)]“
68. Der Antwort auf die Vorlagefrage ist daher allein die Freiheit des Kapitalverkehrs zugrunde zu legen.
3. Stellt die Ungleichbehandlung (siehe oben, Nrn. 57 und 58) eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs dar?
69. Zu den Maßnahmen, die Art. 56 EG als Beschränkungen des freien Kapitalverkehrs verbietet, gehören solche, die geeignet sind, Gebietsfremde von Investitionen in einem Mitgliedstaat oder die dort Ansässigen von Investitionen in anderen Staaten abzuhalten(19). Das gilt insbesondere dann, wenn grenzüberschreitende Sachverhalte gegenüber inländischen Sachverhalten benachteiligt werden, indem Erstere einer höheren steuerlichen Belastung(20) oder strengeren Anforderungen an die Erlangung eines Steuervorteils unterliegen.
70. Übertrage ich dies auf den vorliegenden Fall, stelle ich eine Ungleichbehandlung und eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs fest.
71. Aus meiner Analyse in den Nrn. 56 bis 58 der vorliegenden Schlussanträge (die mit der des vorlegenden Gerichts übereinstimmt) ergibt sich nämlich, dass die Steuerbefreiung von Einkünften aus Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften viel geringeren Bedingungen unterliegt als die Steuerbefreiung von Einkünften aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften mit Sitz in einem Drittstaat. Diese Beteiligungen sind also letztlich weniger attraktiv.
72. Die Bundesregierung verweist auf die Gleichbehandlung der Dividenden aus passiven Einkünften im Einklang mit der Art der mit dem Gewerbeertrag zusammenhängenden Tätigkeiten. Mit Rücksicht darauf, dass eine so genannte passive, d. h. in der Regel vermögensverwaltende Tätigkeit nicht gewerbesteuerpflichtig sei, erscheine es gerechtfertigt, dass nur Dividenden aus gewerblichen Tätigkeiten, nicht aber Einkünfte aus passiven Tätigkeiten abzugsfähig seien.
73. Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden, denn sie ändert nichts daran, dass diese Voraussetzung einer gewerblichen und nicht passiven Tätigkeit nur für Einkünfte aus Beteiligungen an Gesellschaften mit Sitz in Drittstaaten gilt. Maßgebend im Hinblick auf die Frage, ob eine Beschränkung vorliegt, ist nicht die Unterscheidung zwischen passiven und nicht passiven Tätigkeiten, sondern sind die unterschiedlichen Voraussetzungen je nach der Herkunft der Dividenden.
74. Jedenfalls bezieht sich das Vorbringen der Bundesregierung nur auf eine der Voraussetzungen für die Ungleichbehandlung.
75. Aus den vorstehenden Erwägungen ziehe ich den Schluss, dass die fragliche Regelung zu einer Beschränkung des freien Kapitalverkehrs führt.
4. Ist die „Stillhalteklausel“ von Art. 57 EG (jetzt Art. 64 AEUV) anwendbar?
76. Zwei Voraussetzungen, die in dieser Vorschrift aufgestellt werden, verdienen eine Untersuchung: Erstens müssen die Kapitalbewegungen, für die die fraglichen Beschränkungen gelten, im Zusammenhang mit „Direktinvestitionen“ stehen, und zweitens müssen die fraglichen Beschränkungen nach innerstaatlichem Recht am 31. Dezember 1993 bestanden haben.
a) Begriff „Direktinvestitionen“
77. Zur Definition der Kapitalbewegungen im Sinne der Art. 56 ff. EG (jetzt Art. 63 ff. AEUV), die im EG-Vertrag nicht definiert werden, bezieht sich der Gerichtshof nach ständiger Rechtsprechung auf Anhang I Abschnitt I der Richtlinie 88/361/EWG des Rates vom 24. Juni 1988 zur Durchführung von Artikel 67 des Vertrages(21).
78. Dasselbe gilt für den Begriff „Direktinvestitionen“.
79. Der Gerichtshof hat nämlich im Urteil vom 24. Mai 2007, Holböck (C-157/05, EU:C:2007:297), festgestellt, dass „[d]er Begriff ‚Direktinvestitionen‘ … im Vertrag zwar nicht definiert [ist], … jedoch in der Nomenklatur für den Kapitalverkehr in Anhang I der Richtlinie 88/361/EWG … definiert [wurde]“ (Rn. 33).
80. Weiter führte der Gerichtshof aus: „Wie sich aus der Auflistung der ‚Direktinvestitionen‘ in der ersten Rubrik dieser Nomenklatur und den zugehörigen Begriffsbestimmungen ergibt, bezieht sich der Begriff der Direktinvestitionen auf Investitionen jeder Art durch natürliche oder juristische Personen zur Schaffung oder Aufrechterhaltung dauerhafter und direkter Beziehungen zwischen denjenigen, die die Mittel bereitstellen, und den Unternehmen, für die die Mittel zum Zwecke einer wirtschaftlichen Tätigkeit bestimmt sind …“ (Rn. 34).
81. Und schließlich stellte er fest: „Bei Beteiligungen an neuen oder bereits bestehenden Unternehmen setzt das Ziel der Schaffung oder Aufrechterhaltung dauerhafter Wirtschaftsbeziehungen, wie auch aus den Begriffsbestimmungen hervorgeht, voraus, dass die Aktien ihrem Inhaber entweder nach den nationalen aktienrechtlichen Vorschriften oder aus anderen Gründen die Möglichkeit geben, sich tatsächlich an der Verwaltung dieser Gesellschaft oder an deren Kontrolle zu beteiligen …“ (Rn. 35 dieses Urteils).
82. Hervorgehoben sei, dass eine klare Unterscheidung zwischen einerseits einer Kontrollbeteiligung (einschließlich einer teilweisen Kontrolle) und andererseits der tatsächlichen Beteiligung an der Verwaltung der Gesellschaft getroffen wird.
83. Mit der Voraussetzung einer Mindestbeteiligung von 15 % (ursprünglich 10 %) erfasst § 9 Nr. 7 GewStG meines Erachtens Direktinvestitionen, weil diese Beteiligungen, auch wenn sie keine Kontrolle über eine Gesellschaft ermöglichen, doch unbestreitbar die Möglichkeit einräumen, sich tatsächlich an der Verwaltung der Gesellschaft zu beteiligen.
b) Keine Änderung der am 31. Dezember 1993 bestehenden nationalen Regelung
84. Bei der Prüfung dieser zweiten Voraussetzung ist auf die Identität nationaler Regelungen vor und nach dem 31. Dezember 1993 in Bezug auf ihren Wesensgehalt und Grundgedanken abzustellen(22), wobei einfache redaktionelle Änderungen unerheblich sind, da sie in keiner Weise den Grundgedanken des rechtlichen Rahmens berühren(23).
85. Aus der Rechtsprechung ergibt sich, dass eine Vorschrift, die den Grundgedanken, auf dem das frühere Recht beruht, ändert und neue Verfahren einführt, den Rechtsvorschriften, die zu dem in Art. 57 EG (jetzt Art. 64 AEUV) genannten Zeitpunkt bestanden, nicht gleichgestellt werden kann(24).
86. Ich bin (mit EV und der Kommission) der Auffassung, dass die in Rede stehenden Gesetzesänderungen seit dem 31. Dezember 1993 nicht die Annahme zulassen, dass der Rechtsstand im Jahr 2009 (dem hier einschlägigen Zeitraum) in Bezug auf Wesensgehalt, Verfahren und Grundgedanken mit dem Rechtsstand identisch ist, der am 31. Dezember 1993 galt.
87. Zwar hat „grundsätzlich das nationale Gericht den Inhalt der Rechtsvorschriften festzustellen …, die zu einem in einem Gemeinschaftsrechtsakt festgelegten Zeitpunkt bestehen, doch kann der Gerichtshof die Kriterien für die Auslegung des gemeinschaftsrechtlichen Begriffs liefern, der den Bezugspunkt für die Anwendung einer gemeinschaftlichen Ausnahmeregelung auf zu einem festgelegten Zeitpunkt ‚bestehende‘ nationale Rechtsvorschriften darstellt“(25).
88. Insoweit ist aufgrund der Neuausrichtung der Regelung zur Dividendenbesteuerung in Deutschland, insbesondere der Abschaffung des Systems der Besteuerung im Rahmen der Körperschaftsteuer und der Einführung der Befreiung der Dividenden ab dem 1. Januar 2001, anzunehmen, dass der rechtliche Rahmen der Dividendenbesteuerung grundlegend geändert wurde.
89. Dies wird durch ein sehr einfaches Kriterium belegt: Die Mindestbeteiligungsschwelle für eine Kürzung wurde von 10 % auf 15 % angehoben, wodurch der Anwendungsbereich der Steuerfreiheit eingeschränkt und die Beschränkung verschärft wurde.
90. Hinzufügen möchte ich, dass sich mein Ergebnis mit der Auffassung des vorlegenden Gerichts deckt, dass die seit 1993 vorgenommenen Änderungen einen „vollständigen Systemwechsel“ darstellten(26).
5. Kann die Beschränkung im vorliegenden Fall gerechtfertigt sein?
91. Die Beschränkungen, die sich aus den fraglichen Rechtsvorschriften ergeben, können gerechtfertigt sein, wenn Sachverhalte, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind, oder auch zwingende Gründe des Allgemeininteresses vorliegen(27), soweit die Beschränkung geeignet ist, die Verwirklichung des mit ihr verfolgten Ziels sicherzustellen, und nicht über das hinausgeht, was zur Erreichung dieses Ziels erforderlich ist.
a) Vergleichbarkeit
92. Die Bundesregierung macht geltend, dass die betroffenen Sachverhalte nicht vergleichbar seien, da die Dividenden aus der Beteiligung an einer in einem Drittstaat ansässigen Gesellschaft nicht mit Gewerbesteuer vorbelastet seien, die Dividenden aus der Beteiligung an einer inländischen Gesellschaft aber schon.
93. Die mangelnde Vergleichbarkeit kann sich nicht, wie die Bundesregierung in Rn. 70 ihrer schriftlichen Erklärungen meint, daraus ergeben, dass die erzielten Dividenden entweder nationale Einkünfte oder ausländische Einkünfte seien.
94. Der Gerichtshof hat diese Begründung in seiner umfangreichen Rechtsprechung über „eingehende Dividenden“ nie zugelassen(28). Es ist vielmehr unbestreitbar, dass die Ausschüttung von Dividenden durch eine in Deutschland ansässige Kapitalgesellschaft und eine solche durch eine Gesellschaft mit Sitz in einem Drittstaat vergleichbar sind.
95. Die Kommission bezieht sich darüber hinaus auf die Konzeption der Gewerbesteuer, die als Gemeindesteuer grundsätzlich die gewerbliche Tätigkeit am Sitz besteuern solle(29). Soweit die Ausschüttungen aus verbundenen Gesellschaften jedoch in die Bemessungsgrundlage einfließen können, ist nicht ersichtlich, weshalb ein Unterschied zwischen gebietsansässigen Gesellschaften und gebietsfremden Gesellschaften gemacht werden sollte. Das Gleiche gilt auch in Bezug auf das mögliche Ziel, eine Mehrfachbesteuerung von Gewinnen (das letztlich den Bestimmungen des § 9 Nr. 21 GewStG zugrunde liegt) zu vermeiden. Auch insoweit besteht kein wesentlicher Unterschied zwischen gebietsansässigen Gesellschaften und gebietsfremden Gesellschaften.
b) Zwingender Grund des Allgemeininteresses
96. Als einzigen zwingenden Grund des Allgemeininteresses macht die Bundesregierung die Bekämpfung von Betrug oder Missbrauch geltend.
97. Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof seit dem Urteil vom 16. Juli 1998, ICI (C-264/96, EU:C:1998:370), diese Rechtfertigung nur für Rechtsvorschriften zugelassen hat, deren spezifisches Ziel darin besteht, rein künstliche Konstruktionen, die auf eine Umgehung des nationalen Steuerrechts gerichtet sind, zu verhindern; dies trifft auf die hier fraglichen Rechtsvorschriften offensichtlich nicht zu.
98. Zudem hat der Gerichtshof niemals anerkannt, dass derartige Rechtsvorschriften eine allgemeine und unwiderlegliche Betrugsvermutung begründen, was sich aus den deutschen Rechtsvorschriften ergäbe, wenn ihr Ziel tatsächlich in der Bekämpfung von Betrug, Steuervermeidung oder Missbräuchen bestünde. Es kann nämlich nicht davon ausgegangen werden, dass notwendig Betrug oder Missbrauch vorläge, weil Erträge aus „passiven“ Tätigkeiten herrühren(30) oder weil ein Konzern aus mehr als drei Konzernstufen besteht.
99. Hinzu kommt, dass die „Missbrauchsvermutung“ nach § 9 Nr. 7 GewStG (wenn sie denn tatsächlich vorliegen sollte) unwiderleglich ist, d. h. dass sie dem Steuerpflichtigen nicht einmal erlaubt, nachzuweisen, dass er im konkreten Fall keinen Steuermissbrauch begangen hat.
100. Insoweit könnte sich die Bundesregierung nicht auf eine Rechtfertigung durch die Notwendigkeit berufen, eine wirksame Steueraufsicht zu gewährleisten, denn eine solche wurde zwar hinsichtlich des Kapitalverkehrs mit Drittländern unter erleichterten Voraussetzungen anerkannt, aber nur, wenn zwischen dem Mitgliedstaat und dem betroffenen Drittstaat kein Abkommen über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen bestand.
101. Im vorliegenden Fall hat die Bundesregierung in der mündlichen Verhandlung bestätigt, dass sie das Bestehen eines solchen Abkommens (auf das sich sowohl das vorlegende Gericht als auch die Kommission berufen haben) zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Australischen Bund als dem Herkunftsland der Dividenden in keiner Weise in Frage stelle. Zudem hat die Bundesregierung auf eine Frage des Gerichtshofs in der mündlichen Verhandlung bestätigt, dass bezüglich des Informationsaustauschs in Steuersachen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Australischen Bund keine Schwierigkeiten bekannt seien.
102. Jedenfalls bin ich der Ansicht, dass, gleich welche Informationen auch immer übermittelt werden, der Empfänger der Dividenden nie den Beweis für das Nichtvorliegen eines Betrugs erbringen könnte.
Originalsprache: Französisch.
Gewerbesteuergesetz 2002 in der durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20. Dezember 2007 geänderten Fassung (BGBI. I 2007 S. 3150).
Vgl. Urteil vom 13. November 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, Rn. 96 ff.).
Urteil vom 24. November 2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, Rn. 75).
BGBl. I 2007 S. 1912.
Urteile vom 28. Oktober 2010, Établissements Rimbaud (C-72/09, EU:C:2010:645, Rn. 34), und vom 9. November 2006, Kommission/Belgien (C-433/04, EU:C:2006:702, Rn. 35 und die dort angeführte Rechtsprechung).
Sollten die Voraussetzungen für Kürzungen um Gewinne aus diesen letztgenannten Beteiligungen mit den Voraussetzungen für die Beteiligungen an Gesellschaften mit Sitz in Drittstaaten übereinstimmen (was in der mündlichen Verhandlung in Abrede gestellt, im schriftlichen Verfahren jedoch nicht behandelt worden ist), gälten für sie in Bezug auf die Beschränkung des freien Kapitalverkehrs und ihre mögliche Rechtfertigung die von mir vorgeschlagenen Antworten entsprechend. Art. 57 EG wäre definitionsgemäß auf sie nicht anwendbar, und als Grundfreiheit könnte die Niederlassungsfreiheit betroffen sein, ohne dass dies am Ergebnis etwas ändern würde.
Zu derselben Auffassung oder zu demselben Ergebnis vgl. das Schrifttum: Roser, F., in: Lenski, E., und Steinberg, W., Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, Otto Schmidt, Köln, 2016, § 9 Nr. 7, Rn. 20a; Güroff, G., in: Glanegger, P., und Güroff, G., Gewerbesteuergesetz: Kommentar, 8. Aufl., Beck, München, 2014, § 9 Nr. 7, Rn. 4; Blümich, W., und Gosch, D., Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz,Vahlen, München, 2016, § 9 GewStG, Rn. 297; Schnitter, G., in: Frotscher, G., und Drüen, K.-D., Kommentar zum Körperschaft-, Gewerbe- und Umwandlungssteuergesetz, Haufe, Freiburg im Breisgau, 2016, § 9 GewStG, Rn. 201; Ernst, M., „Das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg – Irrungen und Wirrungen in nationalen und grenzüberschreitenden Konstellationen“, Die Unternehmensbesteuerung, 2010, S. 494, 499 und 501; Kraft, G., und Hohage, U., „Zur Notwendigkeit einer unionsrechtlichen Neujustierung des internationalen gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs“, Finanz-Rundschau Ertragsteuerrecht, Bd. 96, Nr. 9, Mai 2014, S. 419 und 420.
Die Kommission hat auf einen vierten Unterschied hingewiesen, dass sich nämlich Geschäftsleitung und Sitz von „Enkelgesellschaften“ im selben Staat befinden müssten wie Geschäftsleitung und Sitz der Tochtergesellschaft. Wie ich zeigen werde, reichen aber die drei unstrittigen Unterschiede zum Nachweis einer Beschränkung des freien Kapitalverkehrs völlig aus.
Vgl. Nrn. 23 ff. der vorliegenden Schlussanträge.
Nämlich § 9 Nr. 7 GewStG.
Vgl. in diesem Sinne Urteile vom 10. April 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, Rn. 29), vom 10. Juni 2015, X AB (C-686/13, EU:C:2015:375, Rn. 17 ff. und die dort angeführte Rechtsprechung), und vom 24. November 2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, Rn. 34 und 35).
Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 10. April 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, Rn. 30 und die dort angeführte Rechtsprechung).
In Abschnitt 3.b des Vorabentscheidungsersuchens (S. 23 ff.) geht das Gericht davon aus, dass unter Zugrundelegung des deutschen Rechts ein solcher Einfluss grundsätzlich erst ab einer Beteiligung von 25 % bestehe. Ob dies tatsächlich zutrifft, braucht nach meinem Dafürhalten hier offensichtlich nicht beantwortet zu werden.
Wie es manchmal bei unionsinternen Sachverhalten der Fall ist. Vgl. u. a. Urteil vom 10. Juni 2015, X AB (C-686/13, EU:C:2015:375, Rn. 22 ff. und die dort angeführte Rechtsprechung).
Der Gerichtshof bezieht sich dort in diesem Sinne auf die Urteile vom 13. November 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, Rn. 93 und 94 sowie die dort angeführte Rechtsprechung), vom 28. Februar 2013, Beker und Beker (C-168/11, EU:C:2013:117, Rn. 27 und 28), sowie vom 13. März 2014, Bouanich (C-375/12, EU:C:2014:138, Rn. 30).
Der Gerichtshof bezieht sich dort in diesem Sinne auf das Urteil vom 13. November 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, Rn. 96 und 97).
Der Gerichtshof bezieht sich dort auf das Urteil vom 13. November 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, Rn. 104).
Urteil vom 10. Februar 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel und Österreichische Salinen (C-436/08 und C-437/08, EU:C:2011:61, Rn. 50 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).
Vgl. u. a. Urteile vom 17. Oktober 2013, Welte (C-181/12, EU:C:2013:662, Rn. 25), vom 4. September 2014, Kommission/Deutschland (C-211/13, EU:C:2014:2148, Rn. 28 ff.), vom 2. Juni 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C-252/14, EU:C:2016:402, Rn. 28), und vom 30. Juni 2016, Feilen (C-123/15, EU:C:2016:496, Rn. 19).
ABl. 1988, L 178, S. 5. Vgl. Urteile vom 6. Juni 2000, Verkooijen (C-35/98, EU:C:2000:294, Rn. 27), vom 5. März 2002, Reisch u. a. (C-515/99, C-519/99 bis C-524/99 und C-526/99 bis C-540/99, EU:C:2002:135, Rn. 30), vom 11. September 2008, Arens-Sikken (C-43/07, EU:C:2008:490, Rn. 30), vom 11. September 2008, Eckelkamp u. a. (C-11/07, EU:C:2008:489, Rn. 39), und vom 17. September 2009, Glaxo Wellcome (C-182/08, EU:C:2009:559, Rn. 41 bis 44).
Urteile vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, Rn. 174 bis 196), vom 24. Mai 2007, Holböck (C-157/05, EU:C:2007:297, Rn. 39 bis 45), vom 5. Mai 2011, Prunus und Polonium (C-384/09, EU:C:2011:276, Rn. 27 bis 37), vom 31. Mai 2015, Wagner-Raith (C-560/13, EU:C:2015:347, Rn. 41), und insbesondere die ungünstigere Behandlung von Dividenden aus dem Ausland (Urteil vom 24. November 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, Rn. 81 ff.). Vgl. auch Urteil vom 24. Mai 2007, Holböck (C-157/05, EU:C:2007:297, Rn. 41), und vom 11. Februar 2010, Fokus Invest (C-541/08, EU:C:2010:74, Rn. 42).
Vgl. Urteil vom 5. Mai 2011, Prunus und Polonium (C-384/09, EU:C:2011:276, Rn. 36).
Urteil vom 24. November 2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, Rn. 88 und die dort angeführte Rechtsprechung).
Urteile vom 24. Mai 2007, Holböck (C-157/05, EU:C:2007:297, Rn. 40), und vom 24. November 2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, Rn. 82).
Vgl. Vorabentscheidungsersuchen, Abschnitt III.1.bb (S. 30 bis 32).
Vgl. in diesem Sinne Urteile vom 10. Mai 2012, Santander Asset Management SGIIC u. a. (C-338/11 bis C-347/11, EU:C:2012:286, Rn. 23 und die dort angeführte Rechtsprechung), sowie vom 2. Juni 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C-252/14, EU:C:2016:402, Rn. 47).
Urteile vom 15. Juli 2004, Lenz (C-315/02, EU:C:2004:446), vom 7. September 2004, Manninen (C-319/02, EU:C:2004:484), vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774), vom 23. April 2009, Kommission/Griechenland (C-406/07, nicht veröffentlicht, EU:C:2009:251), und vom 10. April 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249).
Vgl. schriftliche Erklärungen der Kommission, Rn. 42, in denen auf das Vorabentscheidungsersuchen Bezug genommen wird.
Vgl. Urteile vom 26. September 2000, Kommission/Belgien (C-478/98, EU:C:2000:497, Rn. 45), vom 12. September 2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, Rn. 50), vom 28. Oktober 2010, Établissements Rimbaud (C-72/09, EU:C:2010:645, Rn. 34), vom 5. Mai 2011, Kommission/Portugal (C-267/09, EU:C:2011:273, Rn. 42), und vom 24. November 2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, Rn. 59 und die dort angeführte Rechtsprechung). Vgl. auch Urteile vom 12. Dezember 2002, Lankhorst-Hohorst (C-324/00, EU:C:2002:749, Rn. 37), vom 4. März 2004, Kommission/Frankreich (C-334/02, EU:C:2004:129, Rn. 27), vom 10. Februar 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel und Österreichische Salinen (C-436/08 und C-437/08, EU:C:2011:61, Rn. 69 ff.), vom 6. Juni 2013, Kommission/Belgien (C-383/10, EU:C:2013:364, Rn. 63 ff.), vom 22. Oktober 2014, Blanco und Fabretti (C-344/13 und C-367/13, EU:C:2014:2311, Rn. 37 ff.), und vom 8. März 2017, Euro Park Service (C-14/16, EU:C:2017:177, Rn. 22 ff.) (in Bezug auf eine Richtlinie).
