FG Schleswig-Holstein: Unternehmerlohn gem. § 31 Abs. 5 GewStG bei GewSt-Zerlegung
FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 30.6.2011 - 1 K 73/06
Sachverhalt
Die Beteiligten streiten darüber, ob der gegen die Klägerin für das Streitjahr 1992 festgesetzte einheitliche Gewerbesteuermessbetrag zu zerlegen ist, sowie darüber, welcher Zerlegungsmaßstab bejahendenfalls anzuwenden ist.
Die Klägerin (Kl) ist eine GmbH & Co. KG, an der als Komplementärin ohne Beteiligung am Stammkapital die A Beteiligungsgesellschaft mbH (A GmbH) und als Kommanditisten die ... AG (B AG), die ... GmbH (C GmbH) und die ... AG (D AG) beteiligt sind. Die Kl wurde am 06. November 1991 errichtet, der statuarische Sitz befand sich zunächst in ... (X).
Unternehmensgegenstand der Klägerin ist ausweislich § 2 ihres Gesellschaftsvertrages, auf den wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird, der Erwerb und die Verwaltung von Vermögensgegenständen, Beteiligungen oder Anteilen an Unternehmen insbesondere aus dem Finanzdienstleistungsbereich und die Abstimmung der Geschäftspolitik dieser Unternehmen in grundsätzlichen Fragen; weiterer Gegenstand des Unternehmens ist die Vermittlung von Finanzdienstleistungen.
Geschäftsführerin der Kl war die A GmbH, die wiederum die Herren ... (E), ... (F) und ... (G) zu ihren Geschäftsführern bestellte. G war seinerzeit Angestellter der B AG und geschäftsansässig in X. Er lebte in Y. E, der Angestellter der C GmbH und geschäftsansässig in V war, lebte in W. F schließlich, Angestellter der D AG, war geschäftsansässig in Z, wo er auch lebte. (Hinweis alle Orte mit Buchstabenbezeichnung S - Z liegen außerhalb Schleswig-Holsteins.) Die Herren waren in den genannten Unternehmen jeweils in leitenden Positionen tätig, die sie zeitlich voll forderten.
Die Geschäftsführer nahmen ihre Tätigkeit zum 06. November 1991 auf, seit dem 01. März 1992 erhielten sie von der A GmbH eine Tätigkeitsvergütung von jeweils 5.000,00 DM monatlich. Wegen der Einzelheiten wird exemplarisch auf die Geschäftsführerverträge des E und des F vom 28. Juli 1992 bzw. 11. Juni 1992 Bezug genommen, G verfügte über einen gleichlautenden Vertrag. Die A GmbH ihrerseits erhielt von der Kl für ihre Geschäftsführertätigkeit eine Vorabvergütung in Höhe von 5 % ihres in ihrer Bilanz ausgewiesenen Stammkapitals; außerdem wurden der A GmbH sämtliche getätigten Aufwendungen für die Geschäftsführung erstattet (§ 6 Abs. 1 und 2 des Gesellschaftsvertrages der Kl), insbesondere auch die an die Geschäftsführer E, F und G ab März 1992 gezahlten Gehälter.
Der statuarische Sitz der Kl und derjenige der A GmbH wurden mit Gesellschafterbeschlüssen vom 24./26. Februar 1992 von X nach Q (in Schleswig-Holstein) verlegt. Seit dem 01. März 1992 unterhielten die Gesellschaften dort Betriebsstätten. Ab dem 01. Mai 1992 beschäftigte die Kl in Q eine Sachbearbeiterin, die ein monatliches Bruttogehalt in Höhe von 500,00 DM bezog. Über weitere Arbeitnehmer verfügte die Kl in 1992 nicht.
Hintergrund der Gründung der Kl war der Umstand, dass die ... AG (H AG), an der die B AG (50 %), C GmbH (25 %) und die D AG (25 %) beteiligt waren, in eine finanzielle Schieflage geraten war und daher restrukturiert und saniert werden sollte. Im Herbst 1991 wurde festgestellt, dass ein Verlust von ca. ... DM entstanden war. Dieser sollte durch Aufdeckung in Grundvermögen gebundener stiller Reserven im selben Jahr buchmäßig ausgeglichen werden. Hierzu wurden noch in 1991 die Anteile an den Tochtergesellschaften der H AG, die Grundstücke hielten, unter Aufdeckung der stillen Reserven an die Kl veräußert. Diese veräußerte die Grundstücke später - ab ca. Mitte 1992 - an Dritte weiter.
Das Sanierungskonzept war von den Aktionären der H AG ausgearbeitet und weitgehend vorbereitet worden, was insbesondere auch für die Beschaffung des erforderlichen Finanzierungsrahmens galt. Bei der Umsetzung des Konzepts fungierte die Kl als reine "Zweckgesellschaft". Die noch erforderlichen Tätigkeiten der Kl wurden - in Abstimmung mit dem Aufsichtsrat der Kl - allein von E, F und G durchgeführt. Im Einzelnen entfaltete die Klägerin zur Umsetzung dieses Vorhabens folgende Aktivitäten:
Am 07. November 1991 schloss sie Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge (BGAV) mit der ... Grundstücksverwaltung AG (K AG) und mit der H Datenservice GmbH (H DS GmbH) jeweils - mit Verlängerungsklausel - für den Zeitraum vom 01. Januar 1992 bis zum 31. Dezember 1996. Wegen der Einzelheiten betreffend den Vertrag mit der K AG wird auf die Vertragsurkunde Bezug genommen.
Am 17. Dezember 1991 schloss die Kl ferner einen Vertrag mit der H AG Allgemeine Grundstücks- und Beteiligungsgesellschaft mbH über den Erwerb von 100 % der Geschäftsanteile an der H DS GmbH zum 31. Dezember 1991.
Jeweils am 20. Dezember 1991 schloss die Kl außerdem Verträge mit der H AG und der ... Grundstücks- und Verwertungsgesellschaft (L G) über den Erwerb von 87 % (H AG) und 10 % (L G) der Namensaktien der K AG. Wegen der Einzelheiten wird auch hier auf die Vertragsurkunden Bezug genommen.
Am 27. Dezember 1991 schloss die Kl einen Geschäftsbesorgungsvertrag mit der H AG, auf dessen Inhalt Bezug genommen wird. Danach sollte die H AG alle geschäftlichen Angelegenheiten insbesondere auf den Gebieten Datenverarbeitung, Rechnungswesen und Steuern für die Gesellschaften erledigen, an denen die Kl ab Januar 1992 mehrheitlich beteiligt war und mit denen Beherrschungsverträge abgeschlossen wurden. Der Vertrag wurde mit Wirkung zum 01. April 1992 wieder aufgehoben.
Am 30. Dezember schloss die Kl Beherrschungsverträge mit der H AG Allgemeine Grundstücks- und Beteiligungsgesellschaft mbH, der H AG Grundstücksverwaltungsgesellschaft mbH, der M Grundstücksverwaltung GmbH und der N Beteiligungsgesellschaft mbH. Die genannten Gesellschaften hatten ihren Sitz zunächst in X. Dort wurden die Verträge sowie Anweisungen an die Geschäftsführungen der Gesellschaften von E, F und G unterzeichnet. Zugleich fand eine Gesellschafterversammlung der Kl statt, in deren Rahmen die Gesellschafter den Verträgen zustimmten. Die Gesellschaften verlegten mit Gesellschafterbeschlüssen vom 26. Februar 1992 ihren Sitz ebenfalls nach Q.
Der Abschluss sämtlicher weiter genannten Verträge erfolgte ebenfalls in X, und zwar im großen Sitzungssaal der H AG, über den die Klägerin keinerlei Verfügungsmacht hatte.
In der Zeit bis einschließlich Februar 1992 waren E, F und G nur in sehr begrenztem Umfang für die Klägerin tätig. Den Sanierungsplan für die H AG und alle damit zusammenhängenden Maßnahmen, insbesondere auch deren Finanzierung, hatten - wie bereits erwähnt - die Aktionäre der H AG und deren Aufsichtsrat erstellt und ausgearbeitet. Insofern waren E, F und G in ihrer Eigenschaft als Geschäftsführer nicht gefragt. Deren eigentliche Aufgabenstellung begann vielmehr erst mit der Verwertung der durch den Ankauf der Anteile an den Grundstücksgesellschaften übernommenen Grundstücke. Aus diesem Grunde erhielten E, F und G auch erst ab März 1992 eine Vergütung für ihre Geschäftsführertätigkeit.
In den Monaten Januar und Februar 1992 beschäftigten sich die Herren E, F und G - soweit sie für die Kl tätig wurden - im Wesentlichen damit, in Schleswig-Holstein einen dauerhaften Verwaltungssitz für die Kl zu suchen. So ließ sich E etwa mit einem Faxschreiben vom 14. Januar 1992 über in Betracht kommende Standorte informieren. Ein weiteres Faxschreiben vom 21. Januar 1992 beschäftigte sich mit dem in Q einzurichtenden Telefonanschluss. Mit einem Schreiben vom 22. Januar 1992 wurde E von der H AG über die Gegebenheiten bestimmter Immobilien informiert. Sämtliche Schreiben, auf deren Inhalt Bezug genommen wird, waren an den Dienstsitz E´s bei der C GmbH Holding GmbH in V gerichtet. Ansonsten waren insbesondere die Herren E und F, die verantwortlich für die Erstellung der Jahresabschlüsse der Unternehmensgruppen C GmbH bzw. D AG waren, zeitlich erheblich mit diesen Aufgabenbereichen belastet. Zusammenkünfte der Herren E, F und G waren daher in den Monaten Januar und Februar sehr selten. Die wenigen Treffen fanden in der C GmbH-Geschäftsstelle in U und einmal an einer Autobahnraststätte in der Nähe U´s statt. Ein weiteres Treffen erfolgte in T. Im Rahmen der in den Monaten Januar und Februar 1992 erfolgten Standortsuche fanden auch drei Besuche der Gegend um Q statt.
Aktivitäten zur Veräußerung der Grundstücke entfaltete die Kl erst nach dem 01. März 1992. Einzelheiten zu den durchgeführten Veräußerungsgeschäften ergeben sich aus einer von der Klägerin zu den Akten gereichten Aufstellung, deren inhaltliche Richtigkeit von dem Beklagten nicht bestritten worden ist und auf die hier Bezug genommen wird.
Im Anschluss an eine bei der Klägerin durchgeführte Außenprüfung setzte der Beklagte den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1992 mit Bescheid vom 20. November 2002 auf .... DM (... EUR) fest. Der Bescheid wurde bestandskräftig.
Außerdem erließ der Beklagte unter dem 25. November 2002 einen Bescheid über die Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags für 1992, weil er davon ausging, dass sich der Sitz der Gesellschaft bis einschließlich Februar 1992 in X befunden habe. Dabei setzte er für die betriebsleitende Tätigkeit der A GmbH gem. § 31 Abs. 5 des Gewerbesteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (im Folgenden nur noch: GewStG) einen fiktiven Unternehmerlohn in Höhe von 50.000,00 DM an und errechnete die Zerlegungsanteile wie folgt:
Unternehmerlohn Komplementärin 50.000,00 DM
Anteil X 2/12 8.333,33 DM
Anteil Q 10/12 41.667,00 DM
Arbeitslöhne Q 8 x 500,00 DM 4.000,00 DM
Summe Arbeitslöhne X 8.333,00 DM
Summe Arbeitslöhne Q 45.667,00 DM
Zerlegungsanteil X 8.333/54.000 15,43 %
Zerlegungsanteil Q 45.667/54.000 84,57 %
Dementsprechend setzte der Beklagte für X einen Anteil am einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von ... EUR und für Q einen solchen in Höhe von ... EUR fest. Der Bescheid wurde mit Bescheid vom 21. Februar 2003, auf den Bezug genommen wird, aus nicht verfahrensgegenständlichen Gründen geändert. Es wurden nunmehr Zerlegungsanteile von ... EUR (Q) bzw. ... EUR (X) festgesetzt.
Gegen den Zerlegungsbescheid legte die Klägerin unter dem 18. Dezember 2002 und unter dem 23. Dezember 2002 Einspruch ein. § 31 Abs. 5 GewStG könne im vorliegenden Fall keine Anwendung finden, da es sich bei der Klägerin um eine Personengesellschaft handele, an der ausschließlich Kapitalgesellschaften beteiligt seien. Die erfolgte Anwendung durch den Beklagten widerspreche sowohl dem Wortlaut als auch dem Sinn und Zweck der Vorschrift. § 31 Abs. 5 GewStG setze seinem Wortlaut nach nämlich voraus, dass das betreffende Unternehmen nicht von einer juristischen Person betrieben werde. Nach der Rechtsprechung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs werde ein Unternehmen in der Rechtsform einer Personengesellschaft von den Gesellschaftern, nicht aber von der Personengesellschaft selbst betrieben (Hinweis auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 03.05.1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616). Sämtliche Gesellschafter der Kl seien aber juristische Personen, demzufolge werde das Unternehmen auch von juristischen Personen betrieben. Außerdem verfolge die Vorschrift mit dem Ansatz eines pauschalierten fiktiven Unternehmerlohns den Zweck sicherzustellen, dass eine Gemeinde, in der sich eine Betriebsstätte befinde, auch dann bei der Zerlegung berücksichtigt werde, wenn in der Betriebsstätte lediglich ein (Mit-)Unternehmer tätig sei, der eben keinen Arbeitslohn beziehe. Es sei nämlich unbillig, der Gemeinde, in der der (Mit-)Unternehmer tätig werde, nur deshalb keinen Zerlegungsanteil zuzugestehen, weil der (Mit-)Unternehmer keinen Arbeitslohn, sondern gewerbliche Einkünfte erziele. Seien an einem Unternehmen in Gestalt einer Personengesellschaft aber nur juristische Personen als Mitunternehmer beteiligt, so bedürfe es einer solchen (Billigkeits)Regelung gar nicht. Die juristischen Personen könnten für sich genommen nämlich ohnehin nicht tätig werden, hierzu müssten sie sich vielmehr - bei ihnen angestellter - natürlicher Personen bedienen, die aber Arbeitslohn erhielten, der wiederum der Zerlegung zugrunde gelegt werden könne. Ein anderes Ergebnis lasse sich insbesondere nicht aus der Formulierung des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG herleiten.
Selbst wenn § 31 Abs. 5 GewStG anzuwenden wäre, könne aber keine Zuweisung eines Zerlegungsanteils an die Stadt X erfolgen, weil die Kl im Erhebungszeitraum 1992 keine Betriebsstätte in X unterhalten habe. Die Kl habe in X weder über Geschäftsräume verfügt, noch habe sich ein alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer vor Ort befunden. Zwar könne nicht ausgeschlossen werden, dass G von seinem Schreibtisch bei der B AG aus auch in den Monaten Januar und Februar 1992 gelegentlich Geschäfte der Kl erledigt habe, so insbesondere Telefonate mit den Mitgeschäftsführern F und E. Hinsichtlich der betreffenden Räumlichkeiten sei aber allein die B AG verfügungsbefugt gewesen. Sofern im Januar und Februar 1992 Geschäftsführerbesprechungen abgehalten worden seien, sei dies in Hotel-Besprechungsräumen entlang der Bahnstrecke X-S geschehen, ab März 1992 hätten solche Besprechungen in Q stattgefunden.
Soweit eine Zerlegung zu erfolgen habe, habe diese sich gem. § 29 GewStG an dem Maßstab der tatsächlich gezahlten Arbeitslöhne zu orientieren. Arbeitslöhne seien aber nur an Arbeitnehmer der Betriebsstätte in Q gezahlt worden, nämlich das Gehalt der Sekretärin ab Mai 1992 in Höhe von 500,00 DM monatlich und die Geschäftsführervergütungen in Höhe von 3 x 5.000,00 DM pro Monat ab März 1992. Diese Zahlungen seien bei der Berechnung des Aufteilungsmaßstabes in jedem Fall einzubeziehen. Die Geschäftsführervergütungen stellten nämlich auch auf der Ebene der Kl Betriebsausgaben dar, weil diese der Komplementärin die Vergütungszahlungen ersetzt habe. Da die Zahlungen bei den Empfängern als Arbeitslohn gem. § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG und nicht etwa als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren seien, seien sie gem. § 29 GewStG zu berücksichtigen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsschrift vom 23. Dezember 2002 Bezug genommen.
Der Beklagte wies den Einspruch am 07. März 2006 zurück. Die Kl habe in den Monaten Januar und Februar 1992 eine Betriebsstätte in X unterhalten. Jedes Unternehmen verfüge stets über zumindest eine Betriebsstätte (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 30.01.2002, I R 12/01, BFH/NV 2002, 1128). Vorliegend bestehe eine Betriebsstätte am Ort der Geschäftsleitung. Dieser richte sich hier nach dem Ort der geschäftlichen Oberleitung, der sich wiederum nach dem Ort bestimme, an dem die zur Vertretung befugten Personen die ihnen obliegende laufende Geschäftsführertätigkeit entfalteten (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 24.06.1997 VIII R 9/96, BFHE 183, 358, BStBl II 1998, 51). Bei Sachverhalten, bei denen - wie hier - an mehreren Orten Geschäftsleitungsaufgaben wahrgenommen würden, sei im Wege einer wertenden Gewichtung der Ort der geschäftlichen Oberleitung zu bestimmen. Dieser befinde sich dort, wo sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die in organisatorischer und wirtschaftlicher Hinsicht tatsächlich bedeutungsvollste Stelle befinde (Hinweis u.a. auf das BFH-Urteil vom 25.08.1999 VIII R 75/95, BFH/NV 2000, 300). Angesichts der von der Kl seit ihrer Errichtung bis zur Begründung ihrer Betriebsstätte in Q entfalteten Tätigkeiten befinde sich dieser Ort in X. Dafür spreche eine Vielzahl von Indizien. So sei die Kl selbst ersichtlich davon ausgegangen, dass sich der Ort ihrer Hauptgeschäftsführung zunächst in X befunden habe. Dort befinde sich der statuarische Sitz der Kl. Die Adresse ... (Straße, Hausnummer) in X sei bei der Gewerbeanmeldung als Betriebsstätte angegeben worden, die Kl habe außerdem unter dieser Anschrift in X firmiert. Schließlich sei bei der Gewerbeanmeldung in Q von der Kl erklärt worden, dass eine frühere Betriebsstätte der Kl unter der genannten Anschrift bestanden habe. Außerdem hätten die erkennbaren geschäftlichen Aktivitäten der Kl bis März 1992 sämtlich in X stattgefunden. Hier seien die Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge mit der K AG, der H DS GmbH und die weiteren Beherrschungsverträge abgeschlossen worden. Gleiches gelte für die Kaufverträge betreffend die Namensaktien der K AG und den mit der H AG geschlossenen Geschäftsbesorgungsvertrag. Stets habe die Kl unter Angabe ihres Sitzes in X firmiert.
Daher sei der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag für 1992 auf die Gemeinde Q und die Stadt X zu zerlegen. Zerlegungsmaßstab seien die Arbeitslöhne, wobei neben dem Gehalt der in Q beschäftigten Sekretärin gem. § 31 Abs. 5 GewStG nur der für die Geschäftsführung durch die A GmbH anzusetzende Unternehmerlohn zu berücksichtigen sei. § 31 Abs. 5 GewStG sei auch auf solche Personengesellschaften anzuwenden, an denen ausschließlich juristische Personen beteiligt seien (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 12.02.2004 IV R 29/02, BFHE 205, 295, BStBl II 2004, 602). Nur diese Sichtweise werde dem Sinn und Zweck der Vorschrift gerecht. Die tatsächlich an die Geschäftsführer gezahlten Vergütungen seien bei der Ermittlung des Zerlegungsmaßstabs nicht gem. § 29 GewStG zu berücksichtigen. Denn Arbeitnehmer i.S.d. § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG seien nur solche Personen, die in einem Dienstverhältnis gem. § 1 Abs. 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LSt-DV) zu dem Unternehmen stünden, für das der zu zerlegende Steuermessbetrag festgesetzt worden ist (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 26.02.1992 I R 16/90, BFH/NV 1992, 836). Zwar sei die Zugehörigkeit von Arbeitnehmern zu einem Gewerbebetrieb auch danach wirtschaftlich zu bestimmen, E, F und G seien hier aber ausschließlich für die Komplementärin der Kl tätig geworden und hätten auch ausschließlich deren Aufgaben erfüllt. Daran ändere auch der Umstand nichts, dass die Kl ihrer Komplementärin die durch die Geschäftsführervergütungen entstandenen Aufwendungen erstattet habe.
Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer am 07. April 2006 bei dem Gericht eingegangenen Klage, die sie im Wesentlichen mit den bereits im Einspruchsverfahren vorgebrachten Argumenten begründet. Ergänzend führt sie aus, dass sich aufgrund der strukturellen und organisatorisch bedingten Besonderheiten bei der Kl nicht ein einziger Ort der geschäftlichen Oberleitung bestimmen lasse, weil die Geschäfte der Klägerin von verschiedenen Orten aus geführt worden seien. Die von dem Beklagten in der Einspruchsentscheidung angeführten Umstände, die seiner Meinung nach dafür sprächen, den Ort der geschäftlichen Oberleitung in X anzunehmen, insbesondere die Angabe der Xer Anschrift, lägen allein darin begründet, dass sich dort der statuarische Sitz der Kl befunden habe. Dieser sei aber nicht maßgeblich, vielmehr sei darauf abzustellen, von wo aus tatsächlich die (Tages-)Geschäfte der Kl geführt worden seien. Diese Angelegenheiten seien von E, F und G aber nahezu ausschließlich im Rahmen ihrer persönlichen Treffen erörtert worden, die im Januar und Februar 1992 an unterschiedlichen Orten stattgefunden hätten. Im Jahre 1991 sei man außerordentlich bestrebt gewesen, die Krise der H AG still zu bereinigen. Denn die H AG habe sich seinerzeit weitgehend durch die Ausgabe von Pfandbriefen refinanziert. Es sei zu befürchten gewesen, dass dieses Geschäft beeinträchtigt worden wäre, wenn Informationen über die Schieflage der H AG nach außen gelangt wären. Deshalb sei man äußerst bedacht darauf gewesen, die Sanierung auch räumlich von X und der dortigen "Banker-Szene" entfernt zu halten. Das habe sowohl für die Transaktionen gegolten, die noch zum 31. Dezember 1991 bilanzwirksam werden sollten, als auch für die spätere Verwertung der Grundstücke. Auch deshalb habe man die spätere Betriebsstätte in Schleswig-Holstein und damit in ausreichender räumlicher Distanz zu X angesiedelt. Mehr oder weniger zufällig habe man bei der Suche nach einem Standort in Erfahrung gebracht, dass u.a. Q zu den Gemeinden gehörte, die geringe Gewerbesteuer erhoben. Auch diesen Effekt habe man ausnutzen wollen, denn eine Gewerbesteuerbelastung habe aus den Sanierungsmaßnahmen möglichst niedrig erwachsen sollen. Dass die Unterzeichnung und Beurkundung der von der Kl geschlossenen Verträge zum Großteil in X erfolgt sei, habe seinen Grund allein darin, dass Ende 1991 ein großer Zeitdruck bestanden habe. Man habe sich daher für die Zusammenarbeit mit einem in X ansässigen Notar entschieden, der zum einen die Verhältnisse bei der H AG gut kannte und zum anderen über gute Beziehungen zum Handelsregister verfügte. Die Postadresse ... in X sei auch nur deshalb gewählt worden, weil die Gesellschaft eben eine postalische Anschrift benötigt habe. G habe dort aber die Post nur in Empfang genommen, um sie an F und E weiterzuleiten; Besprechungen hätten dort niemals stattgefunden. Selbst wenn man dem Beklagten darin folgte, dass die geschäftliche Oberleitung der Kl bei G zu verorten sei, dann müsse der Zerlegungsanteil dessen Wohnsitz, also der Stadt Y, nicht aber der Stadt X zugewiesen werden. Den Ort der geschäftlichen Oberleitung an dem Arbeitsplatz des G anzunehmen komme nicht in Betracht, da die Geschäftsführertätigkeit für die Komplementärin der Kl nicht Bestandteil des Arbeitsverhältnisses gewesen sei, auf dessen Grundlage G das Büro in X genutzt habe.
Ohnehin widerspreche die vorgenommene Zerlegung der höchstrichterlichen Rechtsprechung, denn es seien nur in einer Betriebsstätte, nämlich in Q, Arbeitslöhne gezahlt worden, nicht hingegen in X. Bei einer solchen Sachlage sei von einer Zerlegung abzusehen (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 07.12.1994 I R 1/93, BFHE 176, 253, BStBl II 1995, 175).
Vor dem Hintergrund des bereits im Einspruchsverfahren angeführten Beschlusses des Großen Senats des BFH sei auch daran festzuhalten, dass jedenfalls die Anwendung des § 31 Abs. 5 GewStG zu Unrecht erfolge. Dem von dem Beklagten angeführten BFH-Urteil vom 12.02.2004 IV R 29/02 (BFHE 205, 295, BStBl II 2004, 602) könne schon deshalb nicht gefolgt werden, weil es in Widerspruch zu dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 03.05.1993 GrS 3/92 (BFEH 171, 246, BStBl II 1993, 616) stehe, ohne sich mit ihm auseinanderzusetzen.
Im Übrigen habe die Kl ihre eigentliche operative Tätigkeit - nämlich die Veräußerung der Grundstücke - erst in der zweiten Jahreshälfte 1992 aufgenommen, so dass die Kl bis zu diesem Zeitpunkt gar nicht gewerbesteuerpflichtig gewesen sei.
Im Rahmen der mündlichen Verhandlung vom 30. Juni 2011 hat die Klägerin ergänzend vortragen lassen, dass die drei Geschäftsführer E, F und G untereinander völlig gleichberechtigt gewesen seien; ihre Aufgabe sei es auch gewesen, sich gegenseitig zu überwachen, weshalb kein Geschäftsführer ohne die beiden anderen habe handeln können. Die Notwendigkeit dieser wechselseitigen Überwachung habe sich insbesondere daraus ergeben, dass die Geschäftsführer aus unterschiedlichen Bereichen stammten, nämlich F von der D AG, G von der B AG und E von der C Holding AG. Erforderliche telefonische Abstimmungen seien zwischen den Geschäftsführern in den Monaten Januar und Februar 1992 in der Regel abends und an den Wochenenden von deren privaten Wohnungen (belegen in Y, W und Z) aus vorgenommen worden. Ferner könne nicht ausgeschlossen werden, dass solche telefonischen Abstimmungen auch von den jeweiligen Dienstsitzen der Geschäftsführer (belegen in X, V und Z) aus vorgenommen worden seien. Dementsprechend befänden sich an allen genannten Orten Geschäftsleitungsbetriebsstätten, eine etwa erforderliche Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages sei entsprechend vorzunehmen.
Außerdem hat die Klägerin klarstellen lassen, dass die Tätigkeit der A GmbH sich stets darauf beschränkt habe, die Geschäfte der Klägerin zu führen. Irgendwelche darüber hinausgehenden geschäftlichen Tätigkeiten habe die Klägerin nicht entfaltet.
Der Beklagte ist diesem Vorbringen nicht entgegengetreten.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages für 1992 vom 25. November 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07. März 2006 zu ändern, den nicht auf die Gemeinde Q entfallenden Zerlegungsanteil auf 0,00 DM festzusetzen und den gesamten Gewerbesteuermessbetrag der Gemeinde Q zuzuweisen;
hilfsweise,
bei der Berechnung der Zerlegungsanteile die ab 01. März 1992 tatsächlich gezahlten (Geschäftsführer-)Vergütungen zu berücksichtigen und die Zerlegungsanteile entsprechend festzusetzen sowie die nicht auf die Gemeinde Q entfallenden Zerlegungsanteile nicht der Stadt X, sondern zu 2/6 der Stadt Z und zu je 1/6 der Stadt X, der Stadt V, der Stadt W und der Stadt Y zuzuweisen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Auch er bezieht sich im Wesentlichen auf seine bereits im Einspruchsverfahren vorgebrachten Argumente. Soweit die Kl nunmehr meine, eine Zerlegung dürfe schon deshalb nicht erfolgen, weil nur in der Betriebsstätte in Q Arbeitslöhne gezahlt worden seien, verkenne sie, dass hinsichtlich der weiteren Betriebsstätte ein Unternehmerlohn gem. § 31 Abs. 5 GewStG anzusetzen sei. Die Kl sei auch bereits Anfang 1992 gewerbesteuerpflichtig gewesen. Denn Unternehmenszweck der Kl sei ausweislich ihres Gesellschaftsvertrages (auch) der Erwerb und die Verwaltung von Vermögensgegenständen, Beteiligungen oder Anteilen von Unternehmen gewesen. Diese vermögensverwaltende Tätigkeit habe die Kl aber schon im Jahre 1991 mit dem Erwerb der Gesellschaftsanteile aufgenommen. Damit begönne auch die Gewerbesteuerpflicht der Klägerin. Dass die Klägerin dann später mit der Veräußerung der Grundstücke auch noch eine originär gewerbliche Tätigkeit aufgenommen habe, stehe dem nicht entgegen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift vom 30. Juni 2011 und die zu den Akten gereichten Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen Bezug genommen. Die Verwaltungsvorgänge waren beigezogen und Gegenstand des Verfahrens.
Aus den Gründen
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Bescheid über die Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin bereits in den Monaten Januar und Februar 1992 der Gewerbesteuerpflicht unterlag und eine Betriebsstätte in X unterhielt. Folgerichtig hat er eine Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages vorgenommen. Bei der Berechnung der Zerlegungsanteile hat er zu Recht den fiktiven Unternehmerlohn gem. § 31 Abs. 5 GewStG herangezogen und die tatsächlich ab März 1992 gezahlte Geschäftsführervergütung außer Acht gelassen.
1.) Die Kl war im gesamten Jahr 1992 gewerbesteuerpflichtig. Gem. § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG unterliegt jeder stehende (inländische) Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer. Unter einem Gewerbebetrieb in diesem Sinne ist jedes gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu verstehen. Zu den originär gewerblichen Tätigkeiten zählen nur solche im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 EStG. Danach liegt ein Gewerbebetrieb vor, wenn eine selbständige nachhaltige Betätigung mit der Absicht Gewinn zu erzielen unternommen wird und sie sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, aber nicht als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft oder eines freien Berufes darstellt. Die Betätigung muss dabei über eine reine Vermögensverwaltung hinausgehen. Danach war die Kl - insoweit zwischen den Beteiligten unstreitig - jedenfalls mit Beginn der Vermarktung und Veräußerung der Grundstücke im Laufe des Jahres 1992 originär gewerblich tätig.
Es kann dahinstehen, ob die Kl auch in den Monaten Januar und Februar 1992 originär gewerblich tätig war, indem sie die im Jahre 1991 erworbenen Beteiligungen an den Grundstücksgesellschaften hielt und evtl. - durch den Abschluss der Beherrschungsverträge - auch führte (vgl. zur originären Gewerblichkeit des Haltens von Anteilen an Kapitalgesellschaften bei Wahrnehmung von Führungstätigkeiten Lenski/Steinberg, GewStG, § 2 Tz. 951 f. m.w.N.). Denn bei der Kl handelt es sich um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft, deren Tätigkeit infolge der einkommensteuerrechtlichen Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewerbebetrieb gilt, auch wenn sie keine originär gewerblichen Einkünfte erzielt. Auch die rein vermögensverwaltende Tätigkeit einer gewerblich geprägten Personengesellschaft unterliegt der Gewerbesteuer (BFH-Urteil vom 20.11.2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464).
Wie bei anderen Unternehmen ist auch bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft bei der Ermittlung des Beginns der Gewerbesteuerpflicht auf den Beginn ihrer werbenden Tätigkeit abzustellen (BFH-Urteil vom 20.11.2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464 m.w.N.). Was als werbende Tätigkeit anzusehen ist, richtet sich nach dem von der Gesellschaft verfolgten Gegenstand ihrer Tätigkeit, wobei insbesondere auch auf den im Gesellschaftsvertrag beschriebenen Gegenstand des Unternehmens zurückgegriffen werden kann, dem insoweit indizielle Wirkung zukommt; maßgeblich ist allerdings die von der Gesellschaft tatsächlich ausgeübte Tätigkeit, sofern diese von dem in dem Gesellschaftsvertrag niedergelegten Unternehmensgegenstand abweicht (BFH-Urteil vom 20.11.2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464).
Hier besteht die Besonderheit, dass die Kl im Laufe des Erhebungszeitraums mit der Veräußerung der Grundstücke - auch - originär gewerblich tätig geworden ist. Das führt allerdings nicht dazu, dass sich der Beginn der Gewerbesteuerpflicht der Kl nicht nach den soeben dargelegten Grundsätzen richtete. Zwar ist eine GmbH & Co. KG, deren Gegenstand die Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit ist, für die Zeit, in der sie diese Tätigkeit lediglich vorbereitet, nicht als gewerblich geprägte Personengesellschaft anzusehen (vgl. BFH-Urteile vom 22.11.1994 VIII R 44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900 und vom 05.03.1998 IV R 23/97, BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745). Die vermögensverwaltende Tätigkeit der Kl diente aber nicht lediglich der Vorbereitung ihrer originär gewerblichen Tätigkeit. Auch bei wirtschaftlicher Betrachtung beschränkte sich der Zweck der Kl nicht in erster Linie darauf, lediglich mit Grundvermögen zu handeln. Aufgabenstellung und Betätigungsfeld der Kl gingen sowohl nach ihrem im Gesellschaftsvertrag zum Ausdruck kommenden Unternehmenszweck als auch in tatsächlicher Hinsicht weiter. Denn ihr eigentlicher Zweck bestand darin, die Gesellschaftsanteile von der H AG zu erwerben, damit diese in 1991 entsprechende Buchgewinne realisieren konnte. Dies brachte es zwingend mit sich, dass die Kl die Anteile auch bis zur Veräußerungsreife der Grundstücke zu halten - und zu verwalten - hatte. Angesichts dieser - ganz entscheidenden - weiteren Aufgabenstellung der Kl im Rahmen des Gesamtsanierungskonzepts der H AG kommt es nicht in Betracht, den Erwerb und das Halten der Anteile durch die Kl lediglich als Vorbereitungshandlungen für die später beabsichtigte Veräußerung der Grundstücke anzusehen. Vielmehr hatte die Kl - mit zeitlicher Überschneidung - zwei unterschiedliche Tätigkeitsbereiche - Beteiligungsverwaltung und Grundstückshandel - wahrzunehmen, denen jeweils für sich genommen so starkes wirtschaftliches Gewicht zukam, dass die eine Tätigkeit nicht lediglich als Vorbereitungshandlung der anderen angesehen werden kann.
Selbst wenn die Beteiligungsverwaltung sich also nicht als originär gewerblich darstellen sollte (vgl. oben), so unterläge sie angesichts der gewerblichen Prägung der Kl im Januar und Februar 1992 der Gewerbesteuer. Auch mit dem Tätigkeitsbereich Beteiligungsverwaltung hatte die Kl das reine Vorbereitungsstadium verlassen. Die werbende Tätigkeit einer gewerblich geprägten Personengesellschaft beginnt nämlich mit der Aufnahme ihrer vermögensverwaltenden Tätigkeit (BFH-Urteil vom 20.11.2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464). Diese ist - entsprechend dem in dem Gesellschaftszweck der Kl festgelegten Unternehmensgegenstand - spätestens mit dem Abschluss der Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge im Jahre 1991 erfolgt.
2.) Der Beklagte hat zu Recht eine Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages vorgenommen. Sind in einem Erhebungszeitraum Betriebsstätten zur Ausübung des Gewerbes in mehreren Gemeinden unterhalten worden, ist der einheitliche Steuermessbetrag gem. § 28 Abs. 1 Satz 1 GewStG in die auf die einzelnen Gemeinden entfallenden Anteile (Zerlegungsanteile) zu zerlegen. Gem. § 28 Abs. 1 Satz 2, 2. Alt. GewStG gilt das auch in den Fällen, in denen eine Betriebsstätte innerhalb des Erhebungszeitraums von einer Gemeinde in eine andere Gemeinde verlegt worden ist. Was unter einer Betriebsstätte zu verstehen ist, ergibt sich - auch für gewerbesteuerliche Zwecke - aus § 12 AO, weil das GewStG und insbesondere §§ 28, 30 GewStG keine eigene Definition enthalten (BFH-Urteil vom 13.09.2000 X R 174/96, BFHE 194, 222, BStBl II 2001, 734).
a.) Die Klägerin hat im Erhebungszeitraum 1992 eine (unterschiedliche Tätigkeitsbereiche umfassende) einheitliche gewerbliche Tätigkeit ausgeübt, die weder durch die Sitzverlegung nach Q noch durch die im Laufe des Jahres erfolgte Aufnahme der originär gewerblichen Tätigkeit berührt wurde. Bestehen für verschiedene Tätigkeitsbereiche nicht jeweils eigenständige Personengesellschaften, sondern lediglich eine, so ist nach dem Wortlaut des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG von einem einheitlichen Gewerbebetrieb dieser Personengesellschaft auszugehen. Jeweils für die verschiedenen Tätigkeitsbereiche gesonderte - beteiligungsidentische - Personengesellschaften könnten nur dann angenommen werden, wenn der Rechtsfolgewille der Gesellschafter darauf gerichtet gewesen wäre, zwei Gesellschaftsverhältnisse mit unterschiedlichen Zwecken zu begründen, wenn diese Gesellschaften jeweils nach außen erkennbar geworden wären und wenn sie unterschiedliche Gesellschaftsvermögen gebildet hätten (vgl. BFH-Urteil vom 25.06.1996 VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202). Die Kl hat allerdings das Vorliegen einer zweiten, beteiligungsidentischen Personengesellschaft weder behauptet, noch sind sonst Anhaltspunkte dafür ersichtlich.
b.) Die Kl unterhielt im Jahr 1992 - nacheinander - zwei Betriebsstätten in unterschiedlichen Gemeinden. Ab März befand sich - insoweit zwischen den Beteiligten unstreitig - die Betriebsstätte der Kl in Q. In den Monaten Januar und Februar unterhielt sie außerdem eine Betriebsstätte in X. Diese hat die Kl im Jahre 1991 für ihren Tätigkeitsbereich "Anteilsverwaltung" (vgl. oben) in X begründet und bis März 1992 auch nicht an einen anderen Ort verlegt.
aa.) Gem. § 12 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 i.V.m. § 10 AO ist als Betriebsstätte insbesondere die Stätte der Geschäftsleitung anzusehen, wobei die Geschäftsleitung der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung ist. Letzterer wiederum bestimmt sich danach, wo der für die Geschäftsführung maßgebliche Wille gebildet wird. Es kommt darauf an, wo die für die Geschäftsführung nötigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet werden. Abzustellen ist insoweit auf die Geschäftsführung "im engeren Sinne", also die sog. laufende Geschäftsführung. Diese wird regelmäßig an dem Ort ausgeübt, an dem die zur Vertretung befugten Personen die ihnen obliegende laufende Geschäftsführertätigkeit entfalten, d.h. an dem sie die tatsächlichen und rechtsgeschäftlichen Handlungen vornehmen, die der gewöhnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt (sog. "Tagesgeschäfte", vgl. BFH-Urteil vom 16.12.1998 I R 138/97, BFHE 188, 251, BStBl II 1999, 437 m.w.N.). Unbeachtlich für die Bestimmung des Ortes der Geschäftsleitung sind hingegen die Festlegung der Grundsätze der Unternehmenspolitik und die Mitwirkung der Gesellschafter an ungewöhnlichen Maßnahmen bzw. an Entscheidungen von besonderer wirtschaftlicher Bedeutung. Da jedes Unternehmen einen Ort ihrer Geschäftsleitung haben muss, hängt es letztlich von den im Einzelfall tatsächlich ausgeübten Tätigkeiten ab, welche von ihnen für das Unternehmen besonderes Gewicht hatten und auf welche deshalb bei der Bestimmung des Ortes der Geschäftsleitung abzustellen ist. Betätigt sich z.B. ein Unternehmen nur vermögensverwaltend, so kann der Mittelpunkt seiner geschäftlichen Oberleitung auch dort liegen, wo es die laufende Kontrolle über sein Vermögen ausübt, wo es seine Wertpapiere verwahrt oder wo es seine Steuererklärungen anfertigt bzw. unterschreibt, wenn nur an keinem anderen Ort gewichtigere Entscheidungen getroffen werden (vgl. BFH-Urteil vom 07.12.1994 I R 1/93, BFHE 176, 253, BStBl II 1995, 175). Wird eine Gesellschaft an verschiedenen Orten geschäftsführend tätig, so sind die an den verschiedenen Orten ausgeübten Tätigkeiten nach ihrer Bedeutung für die Gesellschaft zu gewichten, um auf diese Weise den Ort der Geschäftsleitung zu bestimmen. Der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung befindet sich dann dort, wo sich die in organisatorischer und wirtschaftlicher Hinsicht bedeutungsvollste Stelle befindet (BFH-Urteil vom 21.09.1989 V R 32/88, BFH/NV 1990, 688). Die in diesem Sinne wesentlichen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit lassen sich danach nicht abstrakt oder absolut umschreiben; sie können nur für den Einzelfall bestimmt werden (vgl. BFH-Urteil vom 07.12.1994 I E 1/93, BFHE 176, 253, BStBl II 1995, 175).
bb.) Nach diesen Grundsätzen, die sowohl für Kapital- als auch für Personengesellschaften gelten (vgl. BFH-Urteil vom 03.07.1997 IV R 58/95, BFHE 184, 185, BStBl II 1998, 86), hat die Kl im Jahre 1991 den Ort ihrer geschäftlichen Oberleitung in X begründet. Insofern ist hier nämlich die Besonderheit zu beachten, dass sämtliche Geschäftsführungsmaßnahmen der Klägerin in der Phase ihrer vermögensverwaltenden Tätigkeit quasi von außen "vorgegeben" waren. Die Tätigkeit der Kl erschöpfte sich in dieser Phase darin, die zur Sanierung der H AG erforderlichen und bereits vorgegebenen Maßnahmen umzusetzen. Die Entscheidung über das "Ob" und das "Wie" dieser Maßnahmen war nach dem Vortrag der Kl schon gefallen, bevor diese überhaupt errichtet worden war, nämlich von den Anteilseignern der H AG, die mit den Gesellschaftern der Kl identisch waren. Von diesen waren das Konzept der Sanierung und der dafür erforderlichen Finanzierung bereits vorab ausgearbeitet worden. Eigene Entscheidungsspielräume der GF der Kl bestanden insofern nicht mehr. Diesen oblag nurmehr noch die Verwaltung und Überwachung der Beteiligungen, die durch entsprechende Geschäftsbesorgungsverträge zudem weitgehend auf Dritte übertragen worden waren. Angesichts des kurzen Zeitraums bis zum März 1992 hat die Kl daher kaum "laufende" vermögensverwaltende Tätigkeit entfaltet. Soweit sie - in Gestalt der diversen Vertragsabschlüsse - überhaupt erkennbar tätig geworden ist, ist dies in X geschehen. Dabei mag die Willensbildung der GF hinsichtlich derselben Maßnahmen - soweit überhaupt noch erforderlich bzw. noch möglich - z.T. an ihren jeweiligen Dienst- oder Wohnsitzen und z.T. auch im Rahmen von Zusammentreffen an anderen Orten erfolgt sein. Das führt aber lediglich dazu, dass aufgrund dessen mehrere Orte der Geschäftsleitung in Betracht kommen, aus denen durch wertende Gewichtung ein Ort der geschäftlichen Oberleitung zu bestimmen ist. Abzustellen ist insoweit auf den Ort, der für die Geschäftsleitung am bedeutsamsten ist. Das ist hier X. Die Kl hat selbst eingeräumt, dass der GF G von seinem Dienstsitz in X durchaus gelegentlich Telefonate mit den anderen GF geführt hat, um die gemeinsame Vorgehensweise abzustimmen. Es kommt also dieser Ort wie auch die anderen von der Kl angeführten Orte als Ort der geschäftlichen Oberleitung grundsätzlich in Betracht. Entscheidend ist hier, dass X gegenüber den anderen in Betracht kommenden Orten für die Geschäftstätigkeit der Kl eine herausgehobene Bedeutung hatte. Zum einen wurden die Tätigkeiten der Kl an diesem Ort auch umgesetzt. Zum anderen befand sich dort die postalische Anschrift der Kl. Für die Führung der laufenden Geschäfte der Kl hatte dieser Ort schon aufgrund dessen gegenüber den anderen in Betracht kommenden Orten eine größere Bedeutung. Diese Anschrift war nach dem Vortrag der Kl auch mit Bedacht gewählt worden, weil man seinerzeit Wert auf kurze Wege, insbesondere zum zuständigen Registergericht in X gelegt hatte, sich also eine zügigere Abwicklung ihrer Geschäfte versprach. Dafür, dass auch die Kl selbst dem Ort X eine herausgehobene Bedeutung beigemessen hat, spricht im Übrigen der Umstand, dass sie bei der Gewerbeummeldung nach Q angegeben hat, der vorherige Ort der Geschäftsleitung habe sich in X befunden. All diese Umstände mögen für sich genommen zwar nicht geeignet sein, eine Betriebsstätte zu begründen. Sie sind aber durchaus heranzuziehen, um die Bedeutung mehrerer in Betracht kommender Orte der geschäftlichen Oberleitung untereinander zu gewichten.
Darauf, dass die Kl keine Verfügungsbefugnis über Räumlichkeiten in X gehabt haben mag, kommt es nicht an. Eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte i.S.d. § 12 S. 2 Nr. 1 i.V.m. § 10 AO muss sich ebenso wenig in einer festen Geschäftseinrichtung befinden wie es erforderlich ist, dass eine feste Geschäftseinrichtung überhaupt zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehört. § 12 AO erfordert nur in seinem Grundtatbestand - Satz 1 - eine feste Geschäftseinrichtung, die der Tätigkeit des Unternehmens dient. Demgegenüber enthält Satz 2 der Vorschrift eine Definitionserweiterung, die nicht notwendigerweise eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage voraussetzt - so auch im Fall der Geschäftsleitungsbetriebsstätte, die sich auch in für das Unternehmen fremden Büroräumen befinden kann (vgl. BFH-Urteil vom 28.07.1993 I R 15/93, BFHE 172, 301, BStBl II 1994, 148; Kruse in Tipke/Kruse, AO und FGO, Tz. 2 zu § 10 AO; Lenski/Steinberg, GewStG, Anm. 3135 zu § 2).
cc.) Umstände dafür, dass die Kl ihre in 1991 in X begründete Geschäftsleitungsbetriebsstätte vor März 1992 an einen anderen Ort verlegt haben könnte, sind weder dargetan noch sonst ersichtlich. Für die Kl wurde in den Monaten Januar/Februar 1992 ihrem eigenen Vortrag zufolge keine nennenswerte Geschäftsführungstätigkeit entfaltet, zumal die Herren E, F und G Anfang 1992 zeitlich anderweitig gebunden waren.
3.) Zerlegungsmaßstab ist gem. § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG regelmäßig das Verhältnis, in dem die Summe der Arbeitslöhne i.S.d. § 31 GewStG, die an die bei allen Betriebsstätten beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind, zu den Arbeitslöhnen steht, die an die bei den Betriebsstätten der einzelnen Gemeinden beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind. Es sind die Arbeitslöhne anzusetzen, die in den Betriebsstätten der beteiligten Gemeinden während des betreffenden Erhebungszeitraums erzielt oder gezahlt worden sind, § 29 Abs. 2 GewStG.
Die seitens des Beklagten auf dieser Grundlage vorgenommene Berechnung der Zerlegungsanteile ist nicht zu beanstanden.
a.) So hat der Beklagte die ab März 1992 tatsächlich an die Herren E, F und G gezahlten Geschäftsführervergütungen bei der Berechnung der Zerlegungsanteile zu Recht nicht berücksichtigt, weil die Herren keine Arbeitnehmer der Kl i.S.d. § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG waren. Arbeitnehmer im Sinne dieser Vorschrift sind nur die Personen, die in einem Dienstverhältnis i.S.d. § 1 Abs. 2 LStDV zu dem Unternehmen stehen, für das der zu zerlegende Steuermessbetrag festgesetzt worden ist (BFH-Urteil vom 26.02.1992 I R 16/90, BFH/NV 1992, 836 m.w.N.). Ein solches Dienstverhältnis setzt zwar nicht voraus, dass Arbeitgeber und Arbeitnehmer einen Arbeitsvertrag miteinander geschlossen haben; vielmehr ist die Frage nach der Zugehörigkeit von Arbeitnehmern zu dem Gewerbebetrieb bei der Zerlegung von Gewerbesteuermessbeträgen nach dem Maßstab der Arbeitslöhne nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu bestimmen (BFH-Urteil vom 12.02.2004 IV R 29/02, BFHE 205, 295, BStBl II 2004, 602). Sind Anstellungs- und Beschäftigungsunternehmen nicht identisch, dann sind die Arbeitnehmer dem Beschäftigungsunternehmen zuzurechnen, wenn dort der vertragliche und tatsächliche Tätigkeitsbereich liegt, die Arbeitnehmer in dessen geschäftlichen Organismus eingegliedert und weisungsgebunden sind und dem Anstellungsunternehmen vom Beschäftigungsunternehmen lediglich die Lohnaufwendungen ohne Verwaltungskosten oder gar Gewinnaufschlag erstattet werden (vgl. dazu Glanegger/Güroff, GewStG, § 29 Tz. 5 m.w.N.). Danach sind die Herren E, F und G nicht als Arbeitnehmer der Kl, sondern der A GmbH anzusehen. Denn Anstellungsverhältnisse der Herren bestanden nur mit dieser und die genannten Voraussetzungen für eine abweichende Zuordnung aufgrund einer wirtschaftlichen Betrachtung liegen nicht vor. Dabei kann dahinstehen, ob man das Tätigkeitsfeld der Geschäftsführer einer Komplementär-GmbH eher bei dieser oder bei der Personengesellschaft sieht. Auch kann es dahinstehen, inwiefern die Geschäftsführer der A GmbH einem Weisungsrecht der Kl unterlegen haben mögen (ersichtlich ist dafür nichts). Denn jedenfalls hat die A GmbH von der Kl nicht nur eine Erstattung der Lohnaufwendungen erhalten. Vielmehr ergibt sich aus § 6 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages der Kl, dass die Komplementärin neben einem Anspruch auf Erstattung der ihr im Zusammenhang mit der Geschäftsführung entstehenden Kosten auch einen Anspruch auf Zahlung einer jährlichen Vorabvergütung in Höhe von 5 % ihres eingezahlten Stammkapitals zustand. Daraus ergibt sich, dass die A GmbH mit der Beschäftigung ihrer GF durchaus eigene wirtschaftliche Interessen und nicht nur diejenigen der Kl verfolgte.
b.) Der Beklagte hat für die Komplementär-GmbH auch zutreffend den fiktiven Unternehmerlohn gem. § 31 Abs. 5 GewStG angesetzt. Danach ist bei Unternehmen, die nicht von einer juristischen Person betrieben werden, für die im Betrieb tätigen Unternehmer (Mitunternehmer) ein Betrag von insgesamt 50.000,00 DM jährlich anzusetzen. Die A GmbH ist in gewerbesteuerlicher Hinsicht als Mitunternehmerin der Kl anzusehen, denn sie trägt ein Mitunternehmerrisiko und kann aufgrund ihrer Geschäftsführungsbefugnisse die Mitunternehmerinitiative ausüben, während die Kommanditistinnen nicht für die Kl tätig werden. Der Ansatz des Unternehmerlohns scheitert nicht daran, dass sämtliche Gesellschafterinnen der Kl juristische Personen sind. Dem steht insbesondere die von der Kl angeführte Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 03.05.1993 GrS 3/92 (BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 626) nicht entgegen. Zwar weist die Kl zutreffend darauf hin, dass der Große Senat in der Entscheidung erkannt hat, dass bei einer gewerblichen Personengesellschaft auch in gewerbesteuerlicher Sicht im Regelfall die Gesellschafter die (Mit-)Unternehmer des Betriebs sind, das Unternehmen also betreiben. Die Entscheidung des Großen Senats ist jedoch zu § 10a GewStG ergangen und hatte im Wesentlichen die Frage zu klären, ob bei dem Ausscheiden von Gesellschaftern einer Personengesellschaft die zur Wahrung der Verlustabzugsmöglichkeit gem. § 10a GewStG erforderliche Unternehmeridentität erhalten bleibt. Das ist im Rahmen des § 31 Abs. 5 GewStG aber nicht maßgeblich. Denn entgegen dem missverständlichen Wortlaut der Vorschrift kommt es darauf an, in welcher Rechtsform ein Unternehmen betrieben wird und nicht darauf, wer es betreibt. Das ergibt sich aus ihrem Sinn und Zweck. Die Zerlegungsanteile werden den beteiligten Gemeinden insbesondere zur Abgeltung der sog. Arbeitnehmerfolgekosten (z.B. Aufwendungen einer Gemeinde für den Bau von Straßen, Schulen, Krankenhäusern, Altersheimen) zugewiesen, die daraus resultieren, dass in ihrem Gebiet Arbeitnehmer tätig werden und u.U. auch leben. § 31 Abs. 5 GewStG dient dazu sicherzustellen, dass auch diejenigen Gemeinden, in der allein Unternehmer oder Mitunternehmer tätig werden, einen Zerlegungsanteil erhalten (vgl. Hofmeister in Blümich, GewStG, § 31 Tz. 10 unter Hinweis auf BT-Drs. 10/1636, S. 70). Die abzugeltenden Lasten entstehen den Gemeinden aber unabhängig davon, in welcher Rechtsform die (Mit-)Unternehmer für den Betrieb tätig werden. Daher ist § 31 Abs. 5 GewStG auch anzuwenden, wenn es sich bei den Mitunternehmern einer Personengesellschaft um juristische Personen handelt (vgl. auch BFH-Urteil vom 12.02.2004 IV R 29/02, BFHE 205, 295, BStBl II 2004, 602; Beschluss des Schleswig-Holsteinischen FG vom 05.01.2009 2 V 193/08, EFG 2009, 429; Hofmeister in Blümich, GewStG, § 31 Tz. 10; Schnitter in Frotscher/Maas, GewStG, § 31 Tz. 27; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, § 31 Tz. 9; a.A. Lenski/Steinberg, GewStG, § 31 Tz. 43 a.E.).
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Argumentation der Kl, dass jede juristische Person zwingend über Arbeitnehmer verfüge, weil sie selbst ohnehin nicht tätig werden könne, so dass es des Ansatzes eines fiktiven Unternehmerlohnes deshalb nicht bedürfe, weil diese Arbeitnehmer tatsächlich gezahlten Arbeitslohn erhielten. Denn zum einen ist schon die Prämisse nicht zutreffend, dass jede juristische Person zwingend über handelnde Organe verfügen muss, die Arbeitslohn i.S.d. § 29 GewStG beziehen. Zum anderen wären die von den Angestellten der juristischen Person erzielten Arbeitslöhne zwar ggf. bei der Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages der juristischen Person zu berücksichtigen, regelmäßig aber nicht - vgl. dazu schon oben - bei der Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages der Personengesellschaft.
4.) Schließlich ist auch eine vom Regelmaßstab des § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG abweichende Zerlegung gemäß § 33 Abs. 1 Satz 1 GewStG nicht veranlasst. Die Vorschrift erlaubt die Anwendung eines abweichenden Zerlegungsmaßstabs, wenn die Zerlegung nach den §§ 28 - 31 GewStG zu einem offenbar unbilligen Ergebnis führt. Sie ist restriktiv auszulegen und betrifft nur besondere Ausnahmefälle, weil der Gesetzgeber in den §§ 29 ff. GewStG bewusst grobe Maßstäbe niedergelegt hat, die bereits nach ihrem System zu einer den Lasten der Gemeinde nicht unbedingt entsprechenden Verteilung des Gewerbesteuermessbetrages führen. Diese allgemeinen im System liegenden Ungereimtheiten begründen nicht die Anwendung des § 33 Abs. 1 Satz 1 GewStG (BFH-Urteil vom 05.11.1987 IV R 153/84, VFEH 151, 484, BStBl II 1988, 191). Dementsprechend reicht auch nicht jede offenbare Unbilligkeit aus, die sich aus dem Zerlegungsmaßstab des § 29 Abs. 1 GewStG ergibt, erforderlich ist vielmehr eine Unbilligkeit von erheblichem Gewicht. Eine solche liegt nur dann vor, wenn aufgrund der atypischen Umstände des Einzelfalls die sich aus dem groben Maßstab des § 29 GewStG allgemein ergebende Unbilligkeit offensichtlich übertroffen wird (BFH-Urteile vom 04.04.2007 I R 23/06, BFHE 217, 109, BStBl II 2007, 836 und vom 24.05.2006 I R 102/04, BFH/NV 2007, 270). Das ist hier nicht der Fall. Insbesondere ergibt sich eine Unbilligkeit von erheblichem Gewicht nicht etwa daraus, dass nur in einer Betriebsstätte (hier in Q) Arbeitslohn i.S.d. § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG von der Kl an ihre Beschäftigte gezahlt worden ist. Aus der von der Kl in diesem Zusammenhang zitierten BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 07.12.1994 1 R 1/93, BFHE 176, 253, BStBl II 1995, 175) ergibt sich lediglich, dass § 33 GewStG entsprechend anzuwenden ist, wenn überhaupt keine Arbeitslöhne gezahlt werden (vgl. dazu auch das das BFH-Urteil vom 04.04.2007 I R 23/06, BFHE 217, 109, BStBl II 2007, 836). Das ist hier aber eben nicht der Fall. Zum einen hat die Kl an ihre in Q tätige Sekretärin sehr wohl Arbeitslohn i.S.d. § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG gezahlt. Zum anderen ist für beide Betriebsstätten ein (zeit)anteiliger (vgl. dazu Schnitter in Frotscher/Maas, GewStG, § 31 Tz. 30; Abschnitt 79 Abs. 6 Satz 2, 2. Halbsatz GewStR) Unternehmerlohn anzusetzen. Auch dieser gilt ausweislich des insoweit eindeutigen Wortlauts des § 31 GewStG als Arbeitslohn i.S.d. Zerlegungsvorschriften (vgl. den Beschluss des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 05.01.2009 2 V 193/08, zitiert nach juris, Schnitter in Frotscher/Maas, GewStG, § 31 Tz. 26). Dementsprechend erfolgt eine Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages eines Unternehmens auch dann nach dem Maßstab des § 29 GewStG, wenn in dem Unternehmen keine Arbeitnehmer tätig sind, sondern nur der Unternehmer allein tätig ist (vgl. BFH-Urteil vom 16.09.1964 IV B 164/64 U, BFHE 81, 195, BStBl III 1965, 69; Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 30.11.2006 8 E 44/06, zitiert nach juris, Lenski/Steinberg, GewStG, § 31 Tz. 43; Schnitter in Frotscher/Maas, GewStG, § 31 Tz. 26). Letztlich beruhen die seitens der Kl erhobenen Einwände gegen das Ergebnis der Zerlegung denn auch auf den Auswirkungen des Ansatzes des - fikti-ven - Unternehmerlohns und dessen Bewertung im Verhältnis zu den tatsächlich gezahlten Arbeitslöhnen im lohnsteuerlichen Sinne. Solche Unebenheiten hat der Gesetzgeber aber im Interesse eines einfachen Aufteilungsmaßstabs in Kauf genommen; sie führen nicht zu einer Zerlegung nach § 33 GewStG (vgl. BFH-Urteil vom 12.02.2004 IV R 29/02, BFHE 205, 295, BStBl II 2004, 602).
5.) Von einer Vernehmung der Zeugen E, F und G hat der Senat abgesehen, weil er die Tatsachenbehauptungen der Klägerin, für die diese die Zeugen angeboten hatte, als wahr unterstellt hat. Ein Schriftsatznachlass war der Klägerin im Hinblick auf die Ausführungen des Beklagten in dessen Schriftsatz vom 28. Juni 2011 nicht zu gewähren, weil der Senat die in diesem Schriftsatz erstmals erhobenen Tatsachenbehauptungen des Beklagten bei seiner Entscheidungsfindung nicht berücksichtigt hat.
6.) Die Kostenentscheidung ergeht gem. §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 Finanzgerichtsordnung (FGO).
7.) Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.
